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CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE

ELEANOR SHARPSTON

presentate il 23 ottobre 2008 1(1)

Causa C-371/07

Danfoss A/S

AstraZeneca A/S

contro

Skatteministeriet

(Domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Vestre Landsret, Danimarca)

«IVA – Detrazione dell’imposta pagata a monte – Destinazione ad uso privato – Pasti forniti gratuitamente da una mensa aziendale ai partner commerciali e al personale durante le riunioni – Esclusioni dal diritto a detrazione»





1.        Forse non esiste un pasto gratuito, ma può esistere un pasto esente dall’IVA? La domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Vestre Landsret (Corte d’appello della Regione occidentale) danese riguarda il trattamento in materia di IVA dei pasti forniti dalle mense aziendali ai partner commerciali e al personale durante le riunioni che si svolgono nell’impresa. Tale fornitura, quando è gratuita, dev’essere considerata una destinazione ad uso privato, sulla quale l’IVA a valle è esigibile se può essere detratta l’IVA monte? Inoltre, nel contesto di una complessa sequenza di misure legislative e amministrative nazionali, la Danimarca poteva legittimamente mantenere un’esclusione di tali operazioni dal diritto a detrazione dell’imposta a monte sulla base di una clausola di standstill della normativa comunitaria?

 Normativa comunitaria pertinente

2.        Le cause pendenti dinanzi al giudice nazionale vertono su forniture di pasti effettuate tra il 1994 e il 2001: la normativa pertinente è quindi la sesta direttiva IVA (2).

3.        Ai sensi dell’art. 2, punto 1, di tale direttiva (3), sono soggette all’imposta sul valore aggiunto le «cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso all’interno del paese da un soggetto passivo che agisce in quanto tale». Conformemente all’art. 11, parte A, n. 1, lett. a) (4), l’imponibile è sostanzialmente costituito, di regola, dall’intero corrispettivo percepito.

4.        Tuttavia, a norma dell’art. 17, n. 2 (5), il soggetto passivo può detrarre dall’imposta di cui è debitore («imposta a valle») l’IVA dovuta o assolta per le merci che gli sono o gli saranno fornite e per i servizi che gli sono o gli saranno prestati da un altro soggetto passivo («imposta a monte»), nella misura in cui i beni e servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta (a valle). Ai sensi dell’art. 17, n. 1 (6), il diritto a detrazione nasce quando l’imposta detraibile diventa esigibile (vale a dire, in sostanza, quando vengono acquistati i beni o servizi a monte, anziché quando vengono forniti i beni o prestati i servizi a valle).

5.        Fra le deroghe a tale regola generale si annoverano quelle previste agli artt. 5, n. 6, e 6, n. 2, relative alla destinazione ad uso privato, ossia i casi in cui il soggetto passivo utilizzi per se stesso i beni o servizi (rispetto ai quali abbia diritto a detrarre l’imposta a monte) o li fornisca a titolo gratuito. Tali operazioni vengono considerate cessioni o prestazioni a titolo oneroso e sono quindi soggette all’IVA, anche qualora di fatto non venga pagato alcun corrispettivo.

6.        Per quanto riguarda i beni, l’art. 5, n. 6 (7), dispone:

«È assimilato a una cessione a titolo oneroso il prelievo di un bene dalla propria impresa da parte di un soggetto passivo il quale lo destina al proprio uso privato o all’uso del suo personale o lo trasferisce a titolo gratuito o, più generalmente, lo destina a fini estranei alla sua impresa, quando detto bene o gli elementi che lo compongono hanno consentito una deduzione totale o parziale dell’imposta sul valore aggiunto. Tuttavia, i prelievi eseguiti ad uso dell’impresa per effettuare regali di scarso valore e campioni non sono considerati come cessioni a titolo oneroso».

7.        Per quanto riguarda i servizi, l’art. 6, n. 2 (8), dispone:

«Sono assimilati a prestazioni di servizi a titolo oneroso:

a)      l’uso di un bene destinato all’impresa per l’uso privato del soggetto passivo o per l’uso del suo personale o, più generalmente, a fini estranei alla sua impresa qualora detto bene abbia consentito una deduzione totale o parziale dell’imposta sul valore aggiunto;

b)      le prestazioni di servizi a titolo gratuito effettuate dal soggetto passivo per il proprio uso privato o ad uso del suo personale o, più generalmente, per fini estranei alla sua impresa.

(…)».

8.        In mancanza di un corrispettivo concreto, l’imponibile viene calcolato come segue, conformemente all’art. 11 , parte A, n. 1, lett. b) e c) (9):

«b)      per le operazioni di cui all’articolo 5, paragraf[o] 6 (…), dal prezzo di acquisto dei beni o di beni similari, o, in mancanza del prezzo di acquisto, dal costo, determinati nel momento in cui si effettuano tali operazioni;

c)      per le operazioni di cui all’art. 6, paragrafo 2, dalle spese sostenute dal soggetto passivo per la prestazione di servizi».

9.        Un’ulteriore disposizione pertinente ai fini del caso in esame è l’art. 17, n. 6 (10), che riguarda le deroghe al diritto a detrazione e che così recita:

«Al più tardi entro un termine di quattro anni a decorrere dalla data di entrata in vigore della presente direttiva, il Consiglio, con decisione all’unanimità adottata su proposta della Commissione, stabilisce le spese che non danno diritto a deduzione dell’imposta sul valore aggiunto. Saranno comunque escluse dal diritto a deduzione le spese non aventi un carattere strettamente professionale, quali le spese suntuarie, di divertimento o di rappresentanza.

Fino all’entrata in vigore delle norme di cui sopra, gli Stati membri possono mantenere tutte le esclusioni previste dalla loro legislazione nazionale al momento dell’entrata in vigore della presente direttiva».

10.      Nonostante il primo comma di tale disposizione, il Consiglio non ha mai stabilito quali tipi di spese non diano diritto a detrazione dell’imposta a monte. Di conseguenza, rimane valida la clausola di standstill di cui al secondo comma.

 Normativa danese pertinente

11.      Secondo le informazioni fornite dal giudice nazionale nell’ordinanza di rinvio, la sequenza delle pertinenti misure legislative e amministrative, nonché delle pertinenti decisioni giurisdizionali in Danimarca, può essere riassunta come segue.

12.      L’IVA è stata introdotta in Danimarca con la Momslov (in prosieguo: la «legge sull’IVA») del 1967. Ai sensi di detta legge, le cessioni di beni erano in genere soggette all’IVA, mentre le prestazioni di servizi erano soggette all’IVA soltanto se ciò era specificamente previsto dalla legge. I servizi forniti dalle mense aziendali non erano soggetti all’IVA e la relativa imposta a monte non era quindi detraibile (11). Inoltre, l’art. 16, n. 3, lett. a) ed e), della legge sull’IVA precisava che non davano diritto a detrazione le spese di vitto del personale e di rappresentanza. Queste ultime esclusioni si basavano sulla considerazione che i prodotti alimentari acquistati da un’impresa allo scopo di fornire pasti al suo personale si dovevano ritenere acquistati ai fini del consumo finale (se l’impresa avesse corrisposto retribuzioni più elevate anziché pagare il personale in natura, quest’ultimo avrebbe dovuto pagare le imposte sull’acquisto) e che la detrazione dell’imposta a monte su operazioni riguardanti la rappresentanza e i regali, compresi i pasti forniti nell’ambito di rapporti di affari, poteva dare luogo ad abusi. L’art. 11, n. 1, disponeva che la base imponibile comprendeva il valore dei beni e dei servizi imponibili utilizzati per gli scopi menzionati all’art. 16, n. 3.

13.      La legge del 1967 è stata modificata con effetto dal 1° ottobre 1978 per dare attuazione alla sesta direttiva IVA. In particolare, le prestazioni di servizi sono state generalmente assoggettate all’IVA. Ciò, si affermava all’epoca, avrebbe comportato che molte prestazioni precedentemente esenti dall’IVA effettuate dalle imprese registrate ai fini dell’IVA sarebbero divenute tassabili, in particolare «una parte dei servizi forniti dalle (…) mense (distribuzione di cibo e bevande)». Le limitazioni alle detrazioni per il vitto e la rappresentanza di cui all’art. 16, n. 3, della legge sull’IVA e le disposizioni relative alle destinazioni di cui all’art. 11, n. 1, non sono state modificate.

14.      La vendita di cibo e di bevande da parte delle mense gestite dalle imprese è quindi stata assoggettata ad imposta. Nel novembre 1978, tuttavia, il Momsnævn (commissione per l’IVA, massima autorità amministrativa in materia di IVA) ha stabilito che la base imponibile relativa a tali vendite non poteva essere inferiore al prezzo di costo delle materie prime, maggiorato dei costi salariali relativi alla preparazione, alla vendita e all’amministrazione. Di conseguenza, la fornitura gratuita di cibi e bevande si considerava effettuata a titolo oneroso e veniva calcolata al citato prezzo di costo.

15.      Nel 1983 detta decisione è stata ripresa in specifiche linee guida per le mense aziendali, nelle quali si precisava che era interamente detraibile l’imposta a monte pagata sull’acquisto di prodotti, materie prime ed ogni prestazione lavorativa imponibile ai fini della preparazione, vendita e amministrazione.

16.      La legge sull’IVA è stata nuovamente modificata nel 1994. La limitazione alla detraibilità di cui all’art. 16, n. 3, è stata mantenuta in vigore senza sostanziali modifiche dall’art. 42, n. 1, punti 1 e 5, della legge del 1994. Al contempo, il nuovo art. 5, nn. 2 e 3, disponeva:

«2.   Viene equiparata a una prestazione a titolo oneroso la destinazione di beni o di servizi ai fini menzionati all’art. 42, nn. 1 e 2, quando il diritto a detrazione totale o parziale è stato consentito per l’acquisto o la produzione dei beni o dei servizi di cui trattasi o per qualsiasi altra operazione relativa ad essi.

3.     Viene equiparata a una prestazione a titolo oneroso la destinazione di servizi ad uso privato dell’imprenditore o del suo personale o, più in generale, per fini estranei alla sua impresa».

17.      A causa delle modalità con cui veniva calcolata l’IVA dovuta dalle mense, queste norme non venivano applicate alla fornitura gratuita di pasti ai partner commerciali e al personale durante le riunioni. Poiché tali prestazioni erano già considerate effettuate a titolo oneroso contro un corrispettivo (fittiziamente calcolato come pari al prezzo di costo), i beni o servizi non potevano essere ritenuti destinati ad uso privato, il che presupponeva la mancanza di corrispettivo (12).

18.      L’attuale testo dell’art. 42, nn. 1 e 5, della legge sull’IVA è stato introdotto il 14 giugno 1995. Esso ha chiarito che l’esclusione dal diritto a detrazione dell’imposta a monte comprende «divertimenti, servizi di ristorazione, rappresentanza e regali» e ha concesso alle imprese la possibilità di detrarre il 25% dell’IVA a monte relativa ai servizi alberghieri e di ristorazione laddove si tratti di spese a carattere strettamente professionale. Secondo la relazione esplicativa, ciò non riguardava le spese relative a colazioni e pranzi d’affari nella mensa della stessa impresa.

19.      Nel 1999 il Landsskatteret (Tribunale tributario nazionale) ha dichiarato incompatibile con la sesta direttiva la prassi amministrativa secondo cui l’IVA sulle vendite delle mense gestite dalle imprese doveva essere stabilita in base al prezzo di costo. Esso ha stabilito che l’IVA a valle doveva essere calcolata in base al corrispettivo effettivamente percepito e che il disposto dell’art. 5 della legge sull’IVA non era applicabile alle vendite effettuate ad un prezzo inferiore al prezzo di costo calcolato. Esso ha inoltre statuito che il tè e il caffè serviti ai partner commerciali non rientravano nell’ambito della «rappresentanza», mentre rientravano in quello del «vitto» quando venivano serviti al personale, per cui ricadevano nella limitazione alla detrazione ed erano soggetti alla tassazione sulle destinazioni prevista dall’art. 5, n. 2, della legge sull’IVA.

 Fatti, procedimento e questioni pregiudiziali

20.      Le questioni sono state sollevate dal giudice nazionale nel contesto di due cause in cui sono parti, rispettivamente, le società Danfoss A/S (in prosieguo: la «Danfoss») e AstraZeneca A/S (in prosieguo: l’«AstraZeneca»).

21.      La Danfoss, che produce e commercializza sistemi di automazione industriale, possiede varie mense per il personale installate all’interno dei propri stabilimenti. Tali mense vengono anche utilizzate ai fini della somministrazione gratuita di cibi ai partner commerciali e al personale durante le riunioni che si svolgono nei locali dell’impresa.

22.      L’AstraZeneca distribuisce prodotti farmaceutici in Danimarca. Nell’ambito della sua attività, essa invita professionisti del settore sanitario a incontri informativi su varie patologie, nonché sul posizionamento e sull’uso di prodotti in detti settori. A seconda della durata degli incontri, ai partecipanti (solo partner commerciali) possono venire offerti pasti gratuiti presso la mensa aziendale, che viene inoltre utilizzata per la vendita di cibi e bevande al personale.

23.      Per quanto riguarda la Danfoss, la causa riguarda il periodo compreso tra il 1° ottobre 1996 e il 30 settembre 2001, mentre per l’AstraZeneca riguarda il periodo compreso tra il 1° ottobre 1994 e il 31 dicembre 1999.

24.      A seguito della sentenza del Landsskatteret del 1999 (v. supra, paragrafo 19), le due imprese chiedevano il rimborso dell’IVA pagata a valle, che era stata determinata in base al prezzo di costo calcolato sulla fornitura gratuita dei pasti ai partner commerciali e al personale.

25.      L’erario rifiutava di rimborsare le somme richieste (DKK 5 920 848,19 per la Danfoss e DKK 825 275,00 per l’AstraZeneca), in quanto considerava la fornitura di pasti al personale quale «vitto», rientrante nell’esclusione della detrazione di cui all’art. 42, n. 1, punto 1, della legge sull’IVA, e la fornitura di pasti ai partner commerciali quale «rappresentanza», rientrante nell’ambito di applicazione dell’art. 42, n. 1, punto 5, della medesima legge. Tuttavia, poiché le imprese, conformemente alla prassi amministrativa vigente in precedenza, avevano detratto interamente l’IVA sugli acquisti a monte destinati alle loro mense, l’imposta doveva essere calcolata sulle destinazioni ad uso privato secondo l’art. 5, n. 2, della legge sull’IVA.

26.      La controversia è successivamente giunta dinanzi al Landsskatteret e il procedimento attualmente pendente dinanzi al Vestre Landsret ha ad oggetto l’impugnazione della decisione con cui detto giudice ha statuito che, oltre al tè e al caffè, le altre bevande e gli alimenti costituivano «rappresentanza» quando venivano serviti ai partner commerciali e costituivano «vitto» quando venivano serviti al personale, ed era quindi giusto calcolare l’IVA sulla destinazione a fini privati.

27.      Le imprese sostengono che le esclusioni dalla detrazione della «rappresentanza» e del «vitto» ai sensi della legge sull’IVA sono in contrasto con la sesta direttiva. L’erario, pur ammettendo che tali esclusioni non sono previste dall’art. 17, n. 6, primo comma, della sesta direttiva, afferma che esse derivano dalla legge sull’IVA quale applicata prima dell’entrata in vigore della detta direttiva e possono quindi essere legittimamente applicate in virtù della clausola di standstill di cui all’art. 17, n. 6, secondo comma. Le imprese non condividono questa tesi, in quanto le esclusioni non sono state applicate alla fornitura dei pasti in questione fino a quando la prassi amministrativa descritta è stata dichiarata invalida nel 1999, mentre in precedenza l’IVA era interamente detraibile sulla base di tale prassi.

28.      In ogni caso, le imprese sostengono inoltre che la tassazione in quanto destinazioni ad uso privato ai sensi dell’art. 5, n. 2, della legge sull’IVA è in contrasto con l’art. 6, n. 2, della sesta direttiva, dato che, in base a quest’ultima disposizione, una simile tassazione è consentita solo se la destinazione è estranea all’attività dell’impresa, il che non si verifica nel caso della fornitura di pasti controversa.

29.      Il giudice nazionale chiede alla Corte di pronunciarsi in via pregiudiziale sulle seguenti questioni:

«1)      Se l’art. 17, n. 6, secondo comma, della sesta direttiva debba essere interpretato nel senso che il diritto di uno Stato membro di negare la detrazione dell’imposta sul valore aggiunto sugli acquisti utilizzati per fornire pasti ai partner commerciali e al personale nella mensa di un’impresa durante le riunioni sia subordinato alla condizione che la normativa nazionale prevedesse, prima dell’entrata in vigore della direttiva, la facoltà di negare la detrazione di cui trattasi, nonché alla condizione che tale facoltà sia stata in pratica utilizzata dall’erario per negare la detrazione dell’imposta sul valore aggiunto su tali acquisti.

2)      Se la soluzione della prima questione possa dipendere dal fatto che a) prima dell’entrata in vigore della sesta direttiva nel 1978 le mense gestite da imprese non erano soggette all’IVA in forza della normativa nazionale relativa all’IVA vigente nello Stato membro di cui trattasi, b) le norme nazionali relative all’esclusione della detrazione non sono state modificate all’atto dell’attuazione della sesta direttiva, e c) soltanto a causa del fatto che le mense gestite dalle imprese sono state assogettate all’IVA all’atto dell’attuazione della sesta direttiva le norme relative all’esclusione della detrazione potevano acquisire rilievo per tale tipo di attività.

3)      Se l’esclusione del diritto a detrazione sia «mantenuta» ai sensi dell’art. 17, n. 6, secondo comma, della sesta direttiva se vi era diritto a detrazione per le spese di cui trattasi a partire dall’attuazione della sesta direttiva nel 1978 e fino al 1999 a causa di una prassi amministrativa come quella considerata nella causa principale.

4)      Se l’art. 6, n. 2, lett. a) e b), della sesta direttiva debba essere interpretato nel senso che tale disposizione riguarda la prestazione a titolo gratuito di pasti da parte di imprese ai partner commerciali nelle loro mense durante le riunioni che si svolgono nell’impresa.

5)      Se l’art. 6, n. 2, lett. a) e b), della sesta direttiva debba essere interpretato nel senso che tale disposizione riguarda la prestazione a titolo gratuito di pasti da parte di imprese al loro personale nelle loro mense durante le riunioni che si svolgono nell’impresa».

30.      Hanno presentato osservazioni scritte la Danfoss, la Danimarca e la Commissione, che hanno inoltre tutte presentato, insieme all’AstraZeneca, osservazioni orali in udienza.

 Analisi

31.      Le prime tre questioni del giudice nazionale riguardano tutte vari aspetti della questione principale: «Se, nelle circostanze descritte, la Danimarca possa negare la detrazione dell’IVA pagata a monte sugli acquisti utilizzati per fornire gratuitamente pasti ai partner commerciali e/o al personale durante le riunioni». La questione principale è quindi se sia detraibile l’imposta a monte.

32.      Analogamente, le ultime due questioni costituiscono aspetti specifici della questione principale: «Se la fornitura di tali pasti costituisca una destinazione a fini privati». La questione fondamentale è quindi se sia esigibile l’IVA a valle.

33.      Ritengo più utile esaminare queste due questioni principali in quanto tali (e in ordine inverso), prestando la debita attenzione ai termini delle questioni specifiche poste. In primo luogo, tuttavia, mi sembra essenziale esaminare il contesto in cui operano le disposizioni di cui trattasi, per gettare luce sul loro rapporto.

 Il contesto in cui operano le disposizioni

34.      Un principio fondamentale sotteso al sistema dell’IVA è che l’imposta grava solo sulla fase del consumo finale. Fino ad allora, benché l’imposta venga riscossa in ciascuna fase, il sistema di detrazione fa sì che l’effetto dell’imposta sia neutrale per tutti i soggetti passivi implicati nel processo di produzione e di distribuzione. Ciascuno di essi si limita a trasferire all’erario l’IVA che ha riscosso dai clienti, previa detrazione dell’IVA pagata ai propri fornitori (13).

35.      Pertanto, quando l’IVA viene versata ai fornitori di prodotti o servizi acquistati da un soggetto passivo ai fini di sue operazioni imponibili a valle, il diritto a detrazione è fondamentale e generalizzato. Riscuotere l’imposta a valle senza consentire la detrazione di quella pagata a monte equivarrebbe ad applicare un’imposta multifase cumulativa, la cui sostituzione è uno degli scopi fondamentali del sistema comune di IVA (14). Qualsiasi scostamento da tale sistema fondamentale di tassazione e detrazione, in quanto deroga a un principio generale, dev’essere interpretato restrittivamente (15).

36.      È indubbio che l’esempio più frequente è quello delle operazioni a valle esenti dall’IVA ai sensi dell’art. 13 della sesta direttiva. L’IVA sugli acquisti effettuati a monte ai fini di tali operazioni non è detraibile. Ciò avviene semplicemente perché non esiste alcuna imposta a valle, neppure potenziale, teorica o virtuale (16), da cui si possa detrarre l’imposta a monte. Soltanto per questo motivo – mancanza di imposta a valle – in Danimarca non si è potuta detrarre l’imposta a monte sugli acquisti di beni delle mense aziendali fino al 1978, quando i servizi prestati da queste ultime sono stati assoggettati all’IVA.

37.      Tuttavia, il caso in esame verte su due tipi diversi di deroga alla regola generale – la destinazione ad uso privato (artt. 5, n. 6, e 6, n. 2) e le spese suntuarie ed equiparate (art. 17, n. 6). Le due disposizioni utilizzano meccanismi diversi per disciplinare situazioni diverse. A mio parere, esse si escludono a vicenda.

38.      In primo luogo, per quanto riguarda i tipi di situazione disciplinati, gli artt. 5, n. 6, e 6, n. 2, riguardano l’uso di beni o servizi da parte di un soggetto passivo «generalmente (…) a fini estranei alla sua impresa», mentre l’art. 17, n. 6, riguarda le spese «non aventi un carattere strettamente professionale, quali le spese suntuarie, di divertimento o di rappresentanza». È vero che il tenore letterale non è così inequivocabile da escludere interpretazioni divergenti e che la portata dell’art. 17, n. 6, secondo comma, non è espressamente soggetta agli stessi limiti del primo comma. Tuttavia, non è irragionevole interpretare gli artt. 5, n. 6, e 6, n. 2, nel senso che riguardano gli scopi del tutto estranei alle imprese, quali soggetti passivi, e l’art. 17, n. 6, nel senso che riguarda gli scopi che, ancorché inerenti agli interessi dell’impresa, non abbiano carattere strettamente professionale. Si può inoltre osservare che gli artt. 5, n. 6, e 6, n. 2, sono incentrati sull’uso cui vengono effettivamente destinati i beni o servizi, mentre l’art. 17, n. 6, consente di prendere in considerazione talune categorie di spese in quanto effettuate a determinati scopi.

39.      Un esempio può rendere più chiara questa distinzione. Se un imprenditore edile ordina ai suoi dipendenti di costruire un ampliamento della sua stessa abitazione, utilizzando materiali prelevati dal suo deposito aziendale, tale operazione costituisce obiettivamente un uso di beni dell’impresa a fini del tutto estranei all’attività di questa e rientra nell’ambito di applicazione degli artt. 5, n. 6, e 6, n. 2. Se lo stesso imprenditore offre a un potenziale cliente un pasto gastronomico con vini pregiati e liquori rari in un ristorante a cinque stelle, tale operazione può ben determinare un notevole giro di affari ed essere quindi funzionale all’attività della sua impresa, ma si ritiene che sussista anche un elemento di piacere rientrante nell’ambito di applicazione dell’art. 17, n. 6, a prescindere dalla circostanza che vengano firmati o meno contratti o che entrambe le parti gradiscano effettivamente il pasto.

40.      In secondo luogo, e soprattutto, esiste una netta differenza tra i meccanismi utilizzati. L’art. 17, n. 6, consente di escludere il diritto di detrarre l’imposta a monte, mentre gli artt. 5, n. 6, e 6 , n. 2, subordinano la riscossione dell’imposta a valle alla detraibilità dell’imposta a monte.

41.      A tale riguardo, è vero che la detraibilità dell’imposta a monte costituisce una condizione espressa solo ai fini dell’applicazione degli artt. 5, n. 6, o 6, n. 2, lett. a), ma ritengo che essa sia necessariamente implicita nell’art. 6, n. 2, lett. b). Non è espressamente prevista in quest’ultima disposizione, in sostanza, perché essa si riferisce principalmente alle prestazioni fornite dal personale, e le spese relative al personale (in forma di retribuzione) non sono soggette all’IVA. Tuttavia, se un’operazione complessa dev’essere qualificata come prestazione di servizi (17), di regola i prodotti utilizzati sono soggetti all’IVA. E la base imponibile, per tutte le prestazioni di cui all’art. 6, n. 2, è costituita dalle «spese sostenute dal soggetto passivo per la prestazione dei servizi» [art. 11, parte A, n. 1, lett. c)]. L’inclusione in tale base imponibile delle spese relative alle prestazioni sulle quali non è detraibile l’imposta a monte si porrebbe in contrasto non solo con l’economia complessiva degli artt. 5, n. 6, e 6, n. 2, ma anche con il principio fondamentale di neutralità dell’IVA per i soggetti passivi.

42.      Di conseguenza, la tassazione in forza degli artt. 5, n. 6, o 6, n. 2, della sesta direttiva è subordinata non solo alla qualifica dell’operazione come destinata ad uso privato, ma anche alla detraibilità dell’IVA sulle componenti di costo. Tale tassazione è quindi incompatibile con qualsiasi esclusione dal diritto a detrazione eventualmente consentita dall’art. 17, n. 6.

43.      Tornando al mio esempio dell’ampliamento dell’abitazione dell’imprenditore edile, l’imposta a monte è già stata detratta sull’acquisto dei materiali utilizzati, ma si tratta ancora di riscuotere un’imposta a valle sullo stesso costo e sul costo delle prestazioni lavorative, per collocare l’imprenditore in una posizione (quasi) identica, sotto il profilo dell’IVA, a quella di un singolo che riceva gli stessi beni e servizi. Quando invece l’imprenditore offre al suo potenziale cliente un lauto pasto, egli semplicemente non ha diritto a detrarre l’IVA sul conto del ristorante. Anche in questo caso egli si trova nella posizione di un consumatore privato, ma in virtù di un meccanismo diverso. In entrambi i casi l’IVA viene definitivamente riscossa nella fase del consumo finale. Tuttavia, sarebbe del tutto inammissibile che l’imprenditore non potesse detrarre l’IVA sull’acquisto dei suoi materiali da costruzione o sul conto del ristorante solo per poi dover nuovamente pagare l’IVA sullo stesso importo per la destinazione ad uso privato.

44.      Considero essenziale sottolineare il carattere reciprocamente esclusivo dei due meccanismi, in quanto esistono alcuni indizi nel senso che, secondo le autorità danesi, tali meccanismi sarebbero applicabili congiuntamente. Spetta al giudice nazionale verificare se ciò sia consentito dalla normativa danese, ma mi sembra che tale applicazione sarebbe totalmente incompatibile con la sesta direttiva.

45.      Rilevo infine che non tutte le spese effettuate parzialmente, ma non interamente, a fini professionali sono necessariamente escluse dal diritto a detrazione. Possono essere escluse solo le spese suntuarie, di divertimento o di rappresentanza previste dalla normativa nazionale nel momento in cui è entrata in vigore la sesta direttiva (18). Le altre spese effettuate parzialmente, ma non interamente, ai fini propri delle attività economiche imponibili comportano il diritto a detrazione e devono essere classificate, in funzione dei loro elementi preponderanti, come imputabili ad un uso a fini privati ovvero ad attività economiche soggette ad imposta (19). Passo quindi ad esaminare tale aspetto, nel contesto della quarta e della quinta questione del giudice nazionale.

 Sulla quarta e sulla quinta questione: la fornitura gratuita di pasti ai partner commerciali e/o al personale durante le riunioni aziendali costituisce una destinazione ad uso privato?

46.      In via preliminare va rilevato che, sebbene il giudice nazionale si riferisca solo all’art. 6, n. 2, e presupponga quindi che la fornitura di pasti costituisce una prestazione di servizi più che una cessione di beni, tale classificazione va effettuata caso per caso in base a tutte le circostanze in cui viene compiuta l’operazione. Se l’elemento predominante dell’operazione consiste semplicemente nella fornitura di cibi (in udienza, ad esempio, la difesa della Danfoss ha affermato che almeno alcuni dei pasti in questione erano costituiti da panini preparati nella mensa e serviti nella sala delle riunioni) (20), la disposizione pertinente è l’art. 5, n. 6. Inoltre si può distinguere tra la lett. a) dell’art. 6, n. 2, e la lett. b) della medesima disposizione a seconda che tali servizi consistano sostanzialmente nella messa a disposizione di prodotti (quali forni a microonde) o invece in «veri e propri» servizi, quali il servizio dei cibi al tavolo. Spetta naturalmente al giudice nazionale risolvere tali questioni sulla base dei fatti, laddove esse possano essere pertinenti ai fini dell’analisi giuridica: io le menziono solo per scrupolo di completezza.

47.      Fortunatamente, la distinzione ha scarsa rilevanza pratica per questo aspetto della controversia. Come ha osservato la Commissione, l’interpretazione richiesta riguarda specificamente le nozioni di «uso privato del soggetto passivo o uso del suo personale» e «fini estranei alla sua impresa», che appaiono in tutte e tre le disposizioni (21). Nei paragrafi seguenti esaminerò quindi congiuntamente gli artt. 5, n. 6, e 6, n. 2.

48.      Come ha osservato la Corte nella sentenza Hotel Scandic Gåsabäck (22), tali disposizioni assimilano talune operazioni nelle quali il soggetto passivo non percepisce alcun effettivo corrispettivo a cessioni di beni e a prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso. Il loro scopo consiste nel garantire la parità di trattamento fra il soggetto passivo che prelevi un bene o che fornisca servizi per proprie esigenze private o per quelle del proprio personale, da un lato, e, dall’altro, il consumatore finale che si procuri un bene o un servizio dello stesso tipo. Detti artt. 5, n. 6, e 6, n. 2, lett. a), impediscono che un soggetto passivo che abbia potuto detrarre l’IVA sull’acquisto di un bene destinato alla propria impresa possa sottrarsi al pagamento di tale imposta prelevando il bene stesso dal patrimonio della propria impresa per fini privati o per quelli del proprio personale, godendo in tal modo di indebiti vantaggi rispetto al consumatore ordinario che acquisti il bene pagando l’IVA. Parimenti, l’art. 6, n. 2, lett. b), della sesta direttiva impedisce che un soggetto passivo o il personale del medesimo ottenga, in esenzione d’imposta, prestazioni di servizi fornite dal soggetto passivo stesso per le quali un singolo avrebbe dovuto pagare l’IVA.

49.      Tuttavia, la Corte ha ammesso che le spese di alloggio, ristorazione, ricevimenti e spettacoli possono essere strettamente connesse alle finalità professionali e che, qualora ciò sia dimostrabile e dette spese costituiscano una componente di costo di operazioni imponibili a valle, esse devono anche essere soggette al diritto di detrazione dell’imposta a monte conformemente al principio di neutralità dell’IVA (23).

50.      Sotto questo profilo, probabilmente il costo della fornitura gratuita di un pasto in mensa o di un vassoio di panini ai partner commerciali durante una breve pausa (o anche senza pause) nel corso di una lunga riunione tenuta nei locali dell’impresa viene sostenuto a fini professionali – evitare il disagio della fame o la scomodità e la perdita di tempo implicate dalla ricerca di alternative per i pasti, con conseguente perdita di efficienza della riunione – mentre non vale altrettanto per il costo di un pasto offerto gratuitamente in alternativa a un pasto a spese del partecipante in un ristorante vicino al termine della riunione. Il primo dovrebbe quindi dare diritto a detrarre l’imposta a monte in quanto componente di costo di operazioni economiche imponibili a valle, mentre il secondo dovrebbe essere considerato, in caso di detrazione dell’imposta a monte, come destinazione ad uso privato ai sensi dell’art. 6, n. 2, della sesta direttiva.

51.      La Corte ha inoltre ammesso che, in determinate circostanze, i servizi prestati gratuitamente al personale possono esulare dall’ambito di applicazione dell’art. 6, n. 2, della sesta direttiva, anche qualora siano destinati, in linea di principio, a fini privati del datore di lavoro, più che a quelli della sua impresa. Ciò è accaduto nel contesto del trasporto dei dipendenti su un autoveicolo dell’impresa tra il loro domicilio e il luogo di lavoro. La Corte ha osservato che se, ad esempio, il luogo di lavoro varia e risulta difficile fare ricorso ad altri idonei mezzi di trasporto, il datore di lavoro può ritenere necessario provvedere egli stesso al trasporto. In tal caso, il trasporto non viene effettuato «per fini estranei all’impresa» (24).

52.      Analogo ragionamento può applicarsi ad altre cessioni di beni o prestazioni di servizi. La maggior parte dei dipendenti è libera di scegliere (entro certi limiti) gli indumenti da indossare al lavoro e il loro acquisto avviene quindi a fini privati. Se il datore di lavoro fornisce loro indumenti acquistati nell’ambito della sua attività professionale, ciò costituisce una destinazione a fini privati di beni dell’impresa e, sotto il profilo dell’IVA, tale ipotesi va quindi trattata conformemente all’art. 5, n. 6, della sesta direttiva. Tuttavia, alcuni dipendenti, data la natura del loro lavoro, devono indossare una specifica uniforme o un indumento protettivo. Quando il datore di lavoro fornisce un indumento di questo tipo, lo fa per scopi professionali.

53.      Analogamente, di regola non fa parte dell’attività professionale del datore di lavoro fornire gratuitamente ai dipendenti cibi e bevande. Questi ultimi sono normalmente riconducibili ai fini privati dei dipendenti. Riguardo al cibo e alle bevande, i dipendenti possono di norma esercitare una facoltà di scelta equiparabile a quella relativa agli indumenti da indossare o ai mezzi di trasporto tra il domicilio e il luogo di lavoro. Anche in questo caso, tuttavia, possono darsi circostanze in cui le esigenze professionali privano il dipendente di tale scelta e di fatto lo obbligano, ad esempio, a consumare un pasto prestabilito, che può non essere pienamente di suo gusto, sul luogo di lavoro, in compagnia di partner commerciali o con altri dipendenti insieme ai quali partecipa a un corso di formazione. In tali circostanze, il dipendente si conforma a specifiche esigenze determinate principalmente dalle finalità dell’impresa del suo datore di lavoro, più che da suoi fini privati. La fornitura gratuita del pasto da parte del datore di lavoro non va quindi considerata una destinazione a fini privati.

54.      Spetta ovviamente al giudice nazionale stabilire, nel contesto della causa principale se, sia per quanto riguarda i partner commerciali, sia per quanto riguarda il personale, la fornitura gratuita di pasti, o di vassoi di panini, preparati nella mensa dell’impresa venga effettuata principalmente a fini professionali o ai fini privati di chi li riceve ma, come ha osservato la Commissione, da tutte le informazioni fornite nell’ordinanza di rinvio sembrerebbe che nella fattispecie ricorra la prima ipotesi.

 Questioni 1-3: La Danimarca può legittimamente applicare un’esclusione dal diritto a detrazione sul fondamento dell’art. 17, n. 6, secondo comma, della sesta direttiva?

55.      L’art. 17, n. 6, secondo comma, della sesta direttiva consente agli Stati membri di mantenere tutte le esclusioni dal diritto a detrazione «previste dalla loro legislazione nazionale al momento dell’entrata in vigore della presente direttiva».

56.      Il problema fondamentale su cui sono incentrate le prime tre questioni del giudice nazionale è quindi se l’esclusione dal diritto a detrazione fosse a) prevista dalla normativa nazionale danese b) al momento dell’entrata in vigore della sesta direttiva. Secondo logica, tuttavia, questi due punti vanno esaminati in ordine inverso.

 Quando è entrata in vigore la sesta direttiva?

57.      La frase «al momento dell’entrata in vigore della presente direttiva» è inaspettatamente imprecisa. A differenza di direttive più recenti, la sesta direttiva non contiene una disposizione che ne specifichi la data di entrata in vigore. Né una data di «entrata in vigore» può essere stabilita con assoluta certezza in base al tenore letterale della pertinente disposizione del Trattato. All’epoca, l’art. 191, secondo comma, del Trattato CEE disponeva: «Le direttive e le decisioni sono notificate ai loro destinatari e hanno efficacia in virtù di tale notificazione». Ma la data in cui ha efficacia una direttiva è la stessa in cui essa entra in vigore? Attualmente l’art. 254 CE menziona una data in cui «entrano in vigore» due categorie di direttive, ma per le altre direttive mantiene la regola secondo cui esse «hanno efficacia» in virtù della notificazione. Ciò potrebbe indicare una distinzione semantica volontaria, sebbene il Trattato non fornisca indizi su quale potrebbe essere tale distinzione.

58.      Due elementi sembrano indicare che la data pertinente è il termine di recepimento imposto agli Stati membri (originariamente il 1° gennaio 1978 e successivamente, per tutti gli Stati ad eccezione del Belgio e del Regno Unito, il 1° gennaio 1979 (25)), più che una data precisa di entrata in vigore.

59.      In primo luogo, la stessa Corte ha dichiarato che la data in questione, quanto meno per quanto riguarda la Francia (che, al pari della Danimarca, ha fruito della proroga del termine di recepimento), era quella del 1° gennaio 1979 (26).

60.      In secondo luogo, l’art. 176, secondo comma, della direttiva 2006/112, versione modificata dell’art. 17, n. 6, secondo comma, della sesta direttiva, sostituisce la frase «al momento dell’entrata in vigore della presente direttiva» con «al 1° gennaio 1979 o, per gli Stati membri che hanno aderito alla Comunità dopo tale data, alla data della loro adesione».

61.      Tuttavia, ritengo che tale approccio sia difficile da accettare.

62.      Dalla natura stessa della direttiva discende che la data di entrata in vigore non corrisponde necessariamente a quella entro cui la direttiva dev’essere recepita. Una direttiva vincola gli Stati membri ai quali è rivolta per quanto riguarda il risultato da raggiungere, salva restando la competenza degli organi nazionali in merito alla forma e ai mezzi. Nella schiacciante maggioranza dei casi, compreso quello della sesta direttiva, ciò impone agli Stati membri di rivedere e adeguare le loro prassi legislative e amministrative (27). Poiché tale processo richiede tempo, esso implica necessariamente un lungo periodo durante il quale gli Stati membri sono tenuti a progredire verso il risultato di cui trattasi, ma non ancora a raggiungerlo. Gli Stati membri non possono essere obbligati a progredire verso il risultato – e a non allontanarsene (28) – fino a quando, in virtù di una data iniziale (a prescindere dalla circostanza che la si definisca data in cui l’atto ha effetto o data dell’entrata in vigore), non cominci l’applicazione della direttiva. Solo dopo la scadenza del termine di recepimento gli Stati membri possono essere accusati di non avere adempiuto l’obbligo loro incombente di raggiungere il risultato (29).

63.      È innegabile che, a partire dalla data in cui è stata loro notificata la sesta direttiva, gli Stati membri dovevano prendere provvedimenti per conseguire, nella loro prassi legislativa e amministrativa, l’armonizzazione richiesta da detta direttiva. A partire da quel momento essi non potevano adottare provvedimenti che potessero compromettere gravemente il risultato prescritto (30). Alla luce del principio fondamentale di detraibilità dell’imposta a monte enunciato all’art. 17, n. 2, e della deroga limitata (che, in quanto tale, va interpretata restrittivamente) di cui alla clausola di standstill dell’art. 17, n. 6, ritengo che fosse necessariamente vietata l’introduzione di nuove esclusioni dal diritto a detrazione dopo la data in cui la direttiva ha preso effetto, ma prima della scadenza del termine per la sua piena attuazione.

64.      Ritengo quindi che la data di entrata in vigore della sesta direttiva, ai fini dell’art. 17, n. 6, fosse quella in cui detta direttiva è stata notificata agli Stati membri, ossia il 23 maggio 1977 (31), e che solo le esclusioni dal diritto a detrazione previste a quella data potessero ricadere nell’ambito della clausola di standstill.

65.      Ciò implica, ne sono consapevole, che la Corte è incorsa in un errore per avere dichiarato che la data pertinente per la Francia era il 1° gennaio 1979 e che, di fatto, la direttiva 2006/112 ha introdotto una modifica alla clausola di standstill.

66.      Per quanto riguarda il primo aspetto, rilevo che, nelle sentenze di cui sono a conoscenza (32), la Corte non ha precisato i motivi per i quali ha dichiarato che la data valida era il 1° gennaio 1979. Inoltre, non sembra che il risultato o l’analisi avrebbero potuto essere diversi qualora si fosse stabilito che la data valida era il 23 maggio 1977. Tuttavia, poiché il caso in esame riguarda, in una certa misura, modifiche apportate tra queste due date alla normativa danese in materia di IVA, è opportuno che in questa sede la Corte esponga la propria posizione in maniera più chiara, a prescindere dalla circostanza che la mia analisi sia corretta o meno.

67.      Quanto al secondo aspetto, ritengo che il mantenimento fino al 2006 di un’esclusione che non ricadeva nella clausola di standstill, e che era quindi illegittimo, non possa essere legittimato retroattivamente da una modifica entrata in vigore nel 2007. Inoltre, se era stato illegittimo tra il 1977 e il 2006, ritengo che non si possa affermare che nel 2007 è iniziato un legittimo mantenimento (da un periodo anteriore al 1977). Tuttavia, se la mia analisi è corretta, potrebbe risultare necessaria una modifica chiarificatrice dell’art. 176 della direttiva 2006/112.

 L’esclusione nazionale dal diritto a detrazione era prevista all’epoca dei fatti per cui si può ritenere che essa sia stata successivamente mantenuta?

68.      Anzitutto è importante ricordare che l’art. 17, n. 6, secondo comma, della sesta direttiva autorizza gli Stati membri solo a mantenere le esclusioni dal diritto a detrazione preesistenti e che si tratta di una disposizione che va interpretata restrittivamente (33).

69.      Il concetto di mantenimento di un’esclusione preesistente implica la conservazione di questa, a prescindere da quale fosse lo status quo alla data considerata. Tuttavia, la Corte ha dichiarato che, laddove la normativa di uno Stato membro modifichi in senso restrittivo, successivamente all’entrata in vigore della sesta direttiva, l’ambito delle esclusioni esistenti allineandosi così maggiormente al regime generale di detrazione di cui all’art. 17, n. 2, della sesta direttiva, si deve ritenere che tale normativa ricada nella deroga di cui all’art. 17, n. 6, secondo comma (34). Se invece la modifica ha l’effetto di ampliare la portata di esclusioni preesistenti, discostandosi così dallo scopo della direttiva, tale modifica non rientra nell’ambito di applicazione dell’art. 17, n. 6, secondo comma e viola pertanto l’art. 17, n. 2 (35).

70.      Da queste due considerazioni, lette congiuntamente alla luce dell’obbligo di interpretazione restrittiva dell’art. 17, n. 6, secondo comma, discende che uno Stato membro, una volta che abbia ridotto la portata di un’esclusione già esistente nel momento in cui è entrata in vigore la sesta direttiva, non può più tornare allo status quo ante. In altre parole, una volta che esso abbia allineato maggiormente la propria legislazione con il regime generale di detrazioni della direttiva, detto Stato non può tornare indietro, allontanandosi da tale regime.

71.      Se, come sostengo, la sesta direttiva è entrata in vigore il 23 maggio 1977, sorge la questione se l’esclusione che si chiede di applicare nel caso di specie esistesse effettivamente a quella data, visto che – conformemente alla descrizione della normativa nazionale fornita dal giudice del rinvio e non contestata dalle parti – da un lato, essa era espressamente prevista dalla normativa ma, dall’altro, per quanto riguarda i tipi di operazioni in discussione, non era atta a produrre effetti, in quanto tali operazioni non erano soggette all’IVA e non potevano quindi dar luogo a detrazione.

72.      Ritengo tuttavia che non sia necessario risolvere tale enigma ai fini del caso in esame. Lo sarebbe se la questione pregiudiziale riguardasse operazioni esenti al momento dell’entrata in vigore della sesta direttiva ma divenute in seguito imponibili e per le quali fosse quindi divenuta attiva l’esclusione dell’esenzione fino ad allora inoperante. Ma così non è. La questione riguarda operazioni che sono divenute imponibili dopo il 23 maggio 1977, ma rispetto alle quali è stato immediatamente possibile esercitare un diritto a detrazione.

73.      Pertanto, o l’esclusione non esisteva al momento dell’entrata in vigore della sesta direttiva, in quanto era priva di qualsiasi effetto, e non poteva essere introdotta in seguito, oppure esisteva in quel momento, ma i pasti serviti dalle mense aziendali sono stati successivamente esclusi dal suo ambito di applicazione in virtù della prassi amministrativa introdotta nel novembre del 1978, nel qual caso l’esclusione non poteva essere successivamente ampliata per includervi nuovamente tali operazioni.

74.      A questo proposito è irrilevante il fatto che la detrazione fosse consentita da una prassi amministrativa e non da una disposizione di legge. Come ha osservato la Corte, «la nozione di “legislazione nazionale”, ai sensi dell'art. 17, n. 6, secondo comma, della sesta direttiva riguarda non unicamente gli atti legislativi veri e propri, ma anche gli atti amministrativi, nonché le prassi amministrative delle autorità pubbliche dello Stato membro considerato» (36).

75.      Qualora, contrariamente a quanto da me sostenuto, la Corte ritenesse che la sesta direttiva sia entrata in vigore il 1° gennaio 1979, la questione sarebbe ancora più semplice. A quella data, la fornitura di pasti nelle mense aziendali dava già luogo, in virtù della menzionata prassi amministrativa, ad un diritto alla detrazione integrale dell’imposta a monte. Conformemente all’art. 17, n. 6, secondo comma, della sesta direttiva, non si poteva introdurre nella normativa nazionale alcuna successiva esclusione da tale diritto.

 Conclusione

76.      In base alle considerazioni sopra svolte, ritengo che la Corte debba risolvere come segue le questioni poste dal Vestre Landsret:

–        In risposta alla quarta questione: gli artt. 5, n. 6, e/o 6, n. 2, della sesta direttiva IVA si applicano alla fornitura gratuita di pasti ai partner commerciali effettuata da un’impresa soggetta ad imposta se il pasto viene fornito principalmente per fini estranei all’attività dell’impresa. Tuttavia, tali forniture possono anche essere destinate ad attività dell’impresa, in particolare quando siano intese a migliorare l’efficienza delle riunioni cui partecipano i beneficiari, e in tal caso non rientrano nell’ambito di applicazione delle menzionate disposizioni.

–        In risposta alla quinta questione: le medesime disposizioni si applicano alla fornitura gratuita di pasti ad un dipendente nella mensa di un’impresa soggetta ad imposta se il pasto è destinato principalmente ai fini privati del dipendente. Tuttavia, tali forniture, in particolare qualora le esigenze lavorative privino il dipendente di una facoltà di scelta che avrebbe altrimenti potuto esercitare e lo obblighino a consumare il pasto fornitogli, possono anche essere destinate principalmente ai fini dell’impresa del datore di lavoro, nel qual caso non rientrano nell’ambito di applicazione delle citate disposizioni.

–        Tuttavia, in nessun caso le forniture possono essere considerate come effettuate a titolo oneroso ai sensi degli artt. 5, n. 6, e/o 6, n. 2, della sesta direttiva IVA, a meno che non sia parzialmente o interamente detraibile l’IVA versata sull’acquisto dei beni o dei servizi il cui prezzo concorre a formare la base imponibile.

–        In risposta alle questioni dalla prima alla terza: conformemente all’art. 17, n. 6, secondo comma, della sesta direttiva IVA, uno Stato membro non può «mantenere» un’esclusione della detrazione relativa a spese sulle quali era riconosciuto, per prassi amministrativa, un diritto a detrazione al momento dell’entrata in vigore della direttiva, anche se l’esclusione era teoricamente prevista dalla normativa nazionale. Uno Stato membro che abbia precedentemente concesso la detrazione dell’IVA su talune spese dopo l’entrata in vigore della direttiva, non può successivamente tornare ad escludere le medesime spese dal diritto a detrazione, neppure qualora tale esclusione fosse già prevista al momento dell’entrata in vigore della direttiva.

1 – Lingua originale: l'inglese.

2 – Sesta direttiva del Consiglio 17 maggio 1977, 77/388/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari - Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (GU L 145, pag. 1, modificata a più riprese; in prosieguo: la «sesta direttiva»). Tale direttiva è stata sostituita, con effetto dal 1° gennaio 2007, dalla direttiva del Consiglio 28 novembre 2006, 2006/112/CE, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (GU L 347, pag. 1), il cui scopo è presentare le disposizioni applicabili in modo chiaro e razionale previa una rifusione della struttura e del testo che tuttavia non comporti, in linea di principio, modifiche sostanziali della legislazione esistente (v. terzo ‘considerando’). Pertanto, i seguenti riferimenti incrociati alle disposizioni della direttiva 2006/112 non implicano un’identità con le corrispondenti disposizioni della sesta direttiva.

3 – V. art. 2, n. 1, lett. a) e c), della direttiva 2006/112.

4 – V. art. 73 della direttiva 2006/112.

5 – V. art. 168, lett. a), della direttiva 2006/112.

6 – V. art. 167 della direttiva 2006/112.

7 – V. art. 16 della direttiva 2006/112.

8 – V. art. 26 della direttiva 2006/112.

9 – V. artt. 74 e 75 della direttiva 2006/112.

10 – V. art. 176 della direttiva 2006/112.

11 – La Danfoss, una delle ricorrenti nella causa principale, ha affermato, senza essere contraddetta, che le prestazioni di servizi dei ristoranti erano soggette all’IVA e che l’imposta a monte era quindi, in linea di principio, detraibile.

12 – Rilevo tuttavia che il trattamento di tali prestazioni ai fini dell’IVA sembra essere in pratica del tutto identico a quello cui esse sarebbero state soggette se fossero state ritenute destinate ad un uso privato.

13 – Tale principio viene così enunciato all’art. 2 della prima direttiva del Consiglio 11 aprile 1967, 67/227/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d’affari (GU 71, pag. 1301) e attualmente all’art. 1, n. 2, della direttiva 2006/112.

14 – V. ottavo ‘considerando’ della prima direttiva, cit. alla nota 13.

15 – V., ad esempio, sentenza 8 gennaio 2002, causa C-409/99, Metropol e Stadler (Racc. pag. I-81, punti 58 e 59).

16 – A differenza di situazioni quali, ad esempio, esportazioni, cessioni o prestazioni transfrontaliere, cessioni o prestazioni ad aliquota zero e acquisti ai fini di progettate operazioni imponibili che di fatto non si realizzino, che danno tutti luogo a un diritto a detrazione, anche quando non sussista alcuna imposta effettiva a valle da cui detrarre.

17 – Le forniture miste di beni e servizi devono essere qualificate in base ai loro elementi predominanti; v., ad esempio, sentenza 27 ottobre 2005, causa C-41/04, Levob Verzekeringen (Racc. pag. I-9433, punto 27).

18 – Categorie che originariamente avrebbero dovuto essere pertinenti solo fino al 1981; v., supra, paragrafi 9 e 10, e infra, paragrafi 62 e segg.

19 – Se le spese sono interamente imputabili ad attività a valle esenti, non sussiste alcun diritto a detrazione (v. supra, paragrafo 36), oppure, qualora esse siano imputabili in parte a operazioni esenti e in parte a operazioni imponibili, la quota detraibile viene determinata con il sistema del prorata di cui all’art. 17, n. 5, della sesta direttiva.

20 – Nella sentenza 2 maggio 1996, causa C-231/94, Faaborg-Gelting Linien (Racc. pag. I-2395, punti 12-14), la Corte ha distinto tra cibi da asporto e pasti «accompagnat[i] da servizi volti a rendere più piacevole il consumo in loco in un ambiente adeguato»; v. anche sentenza 10 marzo, causa C-491/03, Hermann (Racc. pag. I-2025, punti 18-28).

21 – V., per una situazione analoga, sentenza 16 ottobre 1997, causa C-258/95, Fillibeck (Racc. pag. I-5577, punto 20).

22 – Sentenza 20 gennaio 2005, causa C-412/03 (Racc. pag. I-743, punto 23), che cita le sentenze 6 maggio 1992, causa C-20/91, De Jong (Racc. pag. I-2847, punto 15); 26 settembre 1996, causa C-230/94, Enkler (Racc. pag. I-4517, punti 33 e 35); Fillibeck (punto 25); 8 marzo 2001, causa C-415/98, Bakcsi (Racc. pag. I-1831, punto 42), e 17 maggio 2001, cause riunite C-322/99 e C-323/99, Fischer e Brandenstein (Racc. pag. I-4049, punto 56).

23 – V. sentenza 19 settembre 2000, cause riunite C-177/99 e C-181/99, Ampafrance e Sanofi (Racc. pag. I-7013, in particolare punti 56-58).

24 – Sentenza Fillibeck, cit. alla nota 21 (punti 19-34).

25 – V. art. 1, rispettivamente, della sesta direttiva e della nona direttiva del Consiglio 26 giugno 1978, 78/583/CEE, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari (GU L 194, pag. 16).

26 – V. sentenze Ampafrance e Sanofi, cit. alla nota 23 (punti 5 e 9); 14 giugno 2001, causa C-345/99, Commissione/Francia (Racc. pag. I-4493, punto 6), e causa C-40/00, Commissione/Francia (Racc. pag. I-4539, punti 5 e 9).

27 – Un’eccezione degna di nota è costituita dalla direttiva del Parlamento europeo e del Consiglio 22 giugno 1998, 98/34/CE, che prevede una procedura d’informazione nel settore delle norme e delle regolamentazioni tecniche (GU L 204, pag. 37), che indica una data di entrata in vigore ma non un termine per il recepimento. Dal momento che essa prevedeva semplicemente una procedura di notifica che gli Stati membri dovevano seguire, in linea di principio detti Stati non dovevano adeguare la loro legislazione interna.

28 – Sentenza 18 dicembre 1997, causa C-129/96, Inter-Environnement Wallonie (Racc. pag. I-7411 e successiva giurisprudenza derivata da tale sentenza).

29 – V. anche Sacha Prechal, Directives in EC Law, Oxford EC Law Library, 2a edizione 2004, pagg. 18 e segg.

30 – Sentenza Inter-Environnement Wallonie, cit. alla nota 28 (punto 45).

31 – Come indicato nella banca dati EUR-Lex della Commissione.

32 – Cit. alla nota 26.

33 – V., supra, paragrafo 35 e nota 15.

34 – Sentenze Commissione/Francia, causa C-345/99, cit. alla nota 26 (punti 22-24), e Metropol e Stadler, cit. alla nota 15 (punto 45).

35 – Sentenze Commissione/Francia, causa C-40/00, cit. alla nota 26 (punti 17-20), e Metropol e Stadler (punto 46).

36 – Sentenza Metropol e Stadler, cit. alla nota 15 (punto 49).