Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

References to this case

Share

Highlight in text

Go

FORSLAG TIL AFGØRELSE FRA GENERALADVOKAT

J. KOKOTT

fremsat den 16. juli 2009 1(1)

Sag C-540/07

Kommissionen for De Europæiske Fællesskaber

mod

Den Italienske Republik

»Traktatbrud – frie kapitalbevægelser – artikel 56 EF – EØS-aftalens artikel 31 og 40 – direkte beskatning – kildebeskatning af udgående udbytte – fradrag i det land, hvor udbyttemodtageren har hjemsted, i henhold til en dobbeltbeskatningsoverenskomst«





I –    Indledning

1.        Kommissionen har i den foreliggende sag anfægtet de italienske regler om kildebeskatning af udbytte. Udbytte, der udbetales af italienske virksomheder til selskaber i en anden medlemsstat eller et EØS-land (herefter »udgående udbytte«), beskattes højere end udbytte, der udbetales til indenlandske modtagere. Italien har på den måde begrænset kapitalens frie bevægelighed og – i forhold til EØS-landene – den frie etableringsret.

2.        Den Italienske Republik har bl.a. forsvaret sig med, at alle de dobbeltbeskatningsoverenskomster, den har indgået, indeholder bestemmelser om, at kildeskatten modregnes der, hvor udbyttemodtageren har hjemsted.

3.        Domstolen har i en række tidligere afgørelser fastslået, at en medlemsstat ikke kan påberåbe sig, at der foreligger en mulighed for modregning, som modtagermedlemsstaten ensidigt har indført, med henblik på at undgå sine forpligtelser i tilfælde af en højere kildeskat af udgående udbytte (2). Den har dog ikke taget stilling til, om de grundlæggende frihedsrettigheder er overholdt, når der er indgået en overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning, som gør det muligt at modregne kildeskatten (3).

II – Retsforskrifter

A –    Fællesskabsbestemmelser

4.        Sagen drejer sig om artikel 56 EF og 58 EF for så vidt angår forholdet mellem Italien og andre medlemsstater.

5.        Rådets direktiv 90/435/EØF af 23. juli 1990 om en fælles beskatningsordning for moder- og datterselskaber fra forskellige medlemsstater (4) har også betydning for sagen.

6.        I henhold til direktivets artikel 3, stk. 1, skulle et selskab på det relevante tidspunkt have en kapitalandel i et andet selskab på mindst 20%, for at de kunne betegnes som henholdsvis moderselskab og datterselskab (5). Direktivets artikel 4 bestemmer, at den stat, hvor moderselskabet er hjemmehørende, enten kan undlade at beskatte det overskud, som det modtager fra et datterselskab i en anden medlemsstat, eller beskatte dette overskud, men fratrække den skat, som datterselskabet har betalt på sit hjemsted. Det foreskrives endelig i direktivets artikel 5, at det udbytte, som datterselskabet udlodder, fritages for kildeskat.

7.        Med hensyn til forholdet mellem Italien og EØS-landene har Kommissionen desuden påberåbt sig artikel 31 og 40 i aftalen om Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde af 2. maj 1992 (6) (herefter EØS-aftalen), der har følgende ordlyd:

»Artikel 31

1.      Inden for rammerne af denne aftales bestemmelser skal statsborgere i en EF-medlemsstat og en EFTA-stat frit kunne etablere sig på en hvilken som helst anden af disse staters områder. Dette gælder også for oprettelse af agenturer, filialer og datterselskaber, som foretages af statsborgere i en EF-medlemsstat eller en EFTA-stat, der er etableret på en disse staters område.

Med forbehold af bestemmelserne i kapitel 4 indebærer etableringsfriheden adgang til at optage og udøve selvstændig erhvervsvirksomhed samt til at oprette og lede virksomheder, herunder navnlig selskaber i den i artikel 34, stk. 2, anførte betydning, på de vilkår, som i etableringslandets lovgivning er fastsat for landets egne statsborgere.

2.      Bilag VIII-XI indeholder særlige bestemmelser om etableringsretten.

[…]

Artikel 40

Inden for rammerne af denne aftales bestemmelser må der ikke være restriktioner for kapitalbevægelser mellem de kontraherende parter, såfremt kapitalen tilhører personer, der er bosat eller har hjemsted i EF-medlemsstater eller EFTA-stater, ligesom der ikke må udøves nogen forskelsbehandling, der støttes på parternes nationalitet eller bopæl eller på stedet for kapitalens anbringelse. Bilag XII indeholder de nødvendige bestemmelser til denne artikels gennemførelse.«

B –    Italienske bestemmelser

1.      Beskatning af udbytte hos indenlandske modtagere

8.        Udbytte, der udloddes til selskaber og kommercielle foretagender (og i en overgangsperiode til dels også til ikke-kommercielle foretagender), er ifølge decreto legislativo 12 dicembre 2003, n. 344, sulla riforma del’imposizione sul reddito delle società, a norma dell’articolo 4 della legge 7 aprile 2003, n. 80 (lovdekret nr. 344 af 12.12.2003 om reform af selskabsskatten i medfør af artikel 4 i lov nr. 80 af 7.4.2003) underlagt italiensk selskabsskat (imposta sul reddito delle società – IRES) (7).

9.        Siden denne reform beskattes udbytte efter artikel 89, stk. 2, i Testo unico delle imposte sui redditi (den konsoliderede indkomstskattelov, herefter »TUIR«), der blev indført ved dekret nr. 917 fra republikkens præsident den 22. december 1986 (8). Bestemmelsen har følgende ordlyd:

»Udbytte, uanset i hvilken form og under hvilken betegnelse, også i de tilfælde, som er omhandlet i artikel 47, stk. 7, udloddet af selskaber og virksomheder som omhandlet i artikel 73, stk. 1, litra a) og b), udgør ikke en del af indkomsten i det regnskabsår, hvori det modtages, idet 95% af udbyttebeløbet ikke medregnes i indkomsten i det selskab eller den virksomhed, som modtager det. […]«

10.      Selskabsskattepligtige foretagender defineres således i TUIR’s artikel 73, stk. 1, litra a) og b):

»a)      aktieselskaber og kommanditaktieselskaber, anpartsselskaber, andelsselskaber og gensidige forsikringsselskaber, der er hjemmehørende på statens område

b)      offentlige og private enheder, der ikke er selskaber, og som er hjemmehørende på statens område og helt eller overvejende har til formål at drive handelsvirksomhed«.

2.      Beskatning af udgående udbytte

11.      I henhold til artikel 27, stk. 3, i decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, recante disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi (dekret nr. 600 fra republikkens præsident af 29.9.1973 om fælles bestemmelser vedrørende indkomstskattekontrol, herefter »DPR nr. 600/73«) (9) opkræves der kildeskat af udbytte, der udgår til andre medlemsstater og EØS-lande. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

»Der indeholdes skat af udbytte udloddet til personer, der ikke er hjemmehørende på statens område, med 27%. Procentsatsen for indeholdelsen nedsættes til 12,5% for udbytte udbetalt til aktionærer med stemmeløse præferenceaktier. Ikke-hjemmehørende personer, der ikke er aktionærer med stemmeløse præferenceaktier, har ret til tilbagebetaling af den skat, som det ved et certifikat udstedt af den udenlandske kompetente skattemyndighed godtgøres endegyldigt er blevet betalt i udlandet af det samme udbytte, med op til fire niendedele af den indeholdte skat.«

12.      I henhold til artikel 27a i DPR nr. 600/73 indrømmes der tilbagebetaling af kildeskat og i visse tilfælde fritagelse for kildeskat for selskaber, der er hjemmehørende i andre medlemsstater og opfylder kravene i direktiv 90/435 med hensyn til kapitalandelens størrelse og varighed.

13.      Den italienske regering og Kommissionen har som svar på et spørgsmål fra Domstolen oplyst, at Italien har indgået dobbeltbeskatningsoverenskomster med samtlige medlemsstater – med undtagelse af Slovenien – og med EØS-landene Norge og Island.

14.      Dobbeltbeskatningsoverenskomsterne bygger på OECD’s modelkonvention. Ifølge disse overenskomster har den stat, hvor modtageren er hjemmehørende, i princippet ret til at beskatte udbyttet, men den stat, hvor det udloddes, kan opkræve op til 15% i kildeskat (10% i henhold til overenskomsten med Bulgarien, Polen, Rumænien og Ungarn). I nogle overenskomster nedsættes kildeskattesatsen til 0%, 5% eller 10%, hvis kapitalandelen overstiger en vis tærskel (f.eks. 10%, 25% eller 50% af samtlige andele) (10). For at undgå dobbeltbeskatning forpligtes den stat, hvor udbyttemodtageren er hjemmehørende, i alle overenskomster til at modregne den kildeskat, der er indeholdt i Italien, med et beløb, som højst svarer til det skattebeløb, der skal betales af denne indkomst i den førstnævnte stat (almindelig modregning).

III – Den administrative procedure og parternes påstande

15.      Efter at have modtaget en klage fra en norsk virksomhed om den skattemæssige behandling af udbytte, som italienske selskaber udbetaler til norske modtagere, indledte Kommissionen en undersøgelse i medfør af EØS-aftalens artikel 109, stk. 4. Den udvidede senere proceduren til også at omfatte ordningen for beskatning af udbytte, der udloddes til modtagere i EU-medlemsstaterne, og sendte den 18. oktober 2005 en åbningsskrivelse til Den Italienske Republik i medfør af artikel 226 EF. Italien tog stilling hertil ved skrivelse af 9. februar 2006.

16.      Da Kommissionen ikke var tilfreds med svaret, fremsendte den en begrundet udtalelse den 4. juli 2006, hvori den gav Italien en frist på to måneder til at bringe traktatbruddet til ophør. Italien reagerede herpå ved en skrivelse af 30. januar 2007. Ved en ny skrivelse af 9. oktober 2007 fremsendte Italien endelig et udkast til ændring af DPR nr. 600/73, der trådte i kraft den 1. januar 2008.

17.      Den 30. november 2007 anlagde Kommissionen denne sag og nedlagde følgende påstande:

1)      Det fastslås, at Den Italienske Republik har tilsidesat de forpligtelser, der påhviler den i henhold til artikel 56 EF og artikel 40 i aftalen om Det Europæiske Økonomiske Samarbejdsområde, hvad angår frie kapitalbevægelser mellem medlemsstaterne og de stater, som er parter i aftalen, samt de forpligtelser, der påhviler den i henhold til aftalens artikel 31, hvad angår etableringsfrihed mellem de stater, som er parter i aftalen, idet den har opretholdt en beskatningsordning for udbytte udloddet til selskaber, der er hjemmehørende i andre medlemsstater og i de stater, som er parter i aftalen, der er mere byrdefuld end den ordning, som finder anvendelse på udbytte udloddet til hjemmehørende selskaber.

2)      Den Italienske Republik tilpligtes at betale sagens omkostninger.

18.      Den Italienske Republik har nedlagt påstand om frifindelse og om, at Kommissionen tilpligtes at betale sagens omkostninger.

19.      Kommissionen har i det væsentlige gjort gældende, at udbytte, som italienske virksomheder udbetaler til indenlandske selskaber, beskattes lavere end udbytte, der udgår til en anden medlemsstat eller et EØS-land.

20.      For hjemmehørende skattepligtige virksomheder er 95% af udbyttet ifølge artikel 89, stk. 2, i TUIR fritaget for skat. Kun 5% af udbyttet underkastes den almindelige selskabsskat på 33%, hvilket betyder, at der reelt betales 1,65 EUR i skat af et udbytte på 100 EUR.

21.      Udenlandske modtagere skal i henhold til artikel 27 i DPR nr. 600/73 betale 27% i kildeskat. Op til fire niendedele af denne skat kan tilbagebetales efter begæring. Af et udbyttebeløb på 100 EUR skal der således betales 15 EUR i skat (fem niendedele af 27% af 100). Hvis der foreligger en dobbeltbeskatningsoverenskomst, nedsættes skatten i visse tilfælde til 5% og 10%, men er stadig højere end ved udlodning til indenlandske modtagere. Kommissionen har i den forbindelse henvist til de overenskomster, Italien har indgået med Frankrig, Nederlandene, Det Forenede Kongerige og Norge.

22.      Virksomheder i andre medlemsstater er dog kun omfattet af den højere kildeskat, hvis deres kapitalandel ikke når op på den tærskelværdi, der er fastsat i direktiv 90/435. Når de op på denne tærskelværdi, kan der ifølge artikel 27a i DPR nr. 600/73 indrømmes godtgørelse af kildeskat og i visse tilfælde fritagelse for kildeskat. Med hensyn til udbytte, der udgår til andre medlemsstater, har Kommissionen derfor kun gjort gældende, at der foreligger en overtrædelse af retten til frie kapitalbevægelser.

23.      Når udbyttet udgår til EØS-lande, opkræver Italien ikke kun kildeskat i forbindelse med porteføljeandele, men også i forbindelse med kapitalandele, der giver en bestemmende indflydelse. Kommissionen mener derfor, at der foreligger en krænkelse af retten til frie kapitalbevægelser og den frie etableringsret, der garanteres ved EØS-aftalen.

A –    Formaliteten

24.      Italien har anført, at søgsmålet bør afvises, fordi den rejste kritik ikke er tilstrækkelig præcis. Kommissionen har kun henvist til en række ensidige regler om kildebeskatning af udgående udbytte og til visse dobbeltbeskatningsoverenskomster, der er indgået med andre medlemsstater og med et EØS-land. Den har heraf udledt, at ordningen for beskatning af udgående udbytte samlet set er uforenelig med fællesskabsretten, uden at have foretaget en nærmere vurdering af alle relevante bestemmelser.

25.      I henhold til procesreglementets artikel 38, stk. 1, litra c), skal stævningen bl.a. indeholde søgsmålets genstand og en kort fremstilling af søgsmålsgrundene. Det påhviler derfor Kommissionen i enhver stævning indleveret i medfør af artikel 226 EF at redegøre tilstrækkeligt præcist og sammenhængende for de klagepunkter, som Domstolen skal træffe afgørelse om, således at medlemsstaten kan forberede sit forsvar, og Domstolen kan efterprøve, om det påståede traktatbrud foreligger (11).

26.      I den foreliggende sag fremgår det klart af stævningen, hvilke fællesskabsbestemmelser Den Italienske Republik menes at have tilsidesat. Der gøres også rede for de faktiske omstændigheder, som udgør den påståede overtrædelse, nemlig den forskellige beskatning af udbytte afhængig af, om det udgår til andre medlemsstater og EØS-lande eller udloddes til indenlandske modtagere. Kommissionen har endelig beskrevet de nationale regler om beskatning af udbytte. Den Italienske Republik var derfor umiddelbart i stand til at forsvare sig mod kritikken.

27.      Det er rigtigt, at Kommissionen ikke har angivet de relevante bestemmelser i samtlige dobbeltbeskatningsoverenskomster, som Italien har indgået med medlemsstaterne og EØS-landene, i sin stævning, men i stedet har fremlagt nogle eksempler (12), der er typiske for den italienske aftalepraksis. Spørgsmålet om, hvorvidt Kommissionen dermed har påvist, at traktatbruddet gælder for alle lande, vedrører dog sagens realitet og ikke dens formalitet.

28.      Formalitetsindsigelsen bør derfor ikke tages til følge.

B –    Realiteten

1.      Tilsidesættelse af artikel 56 EF for så vidt angår udbytte, der udgår til andre medlemsstater

a)      Spørgsmålet om, hvorvidt der foreligger en (anfægtelig) restriktion

29.      En foranstaltning, der gør det vanskeligt eller mindre attraktivt at overføre kapital mellem landene og dermed kan afholde en investor herfra, udgør en restriktion for de frie kapitalbevægelser (13). I Amurta-dommen fastslog Domstolen, at den ugunstige skattemæssige behandling af udgående udbytte i forhold til behandlingen af udbytte, der udbetales til indenlandske modtagere, udgør en restriktion, der i princippet er forbudt i henhold til artikel 56, stk. 1, EF (14).

30.      Som Kommissionen har forklaret, og den italienske regering ikke har benægtet, beskattes udbytte, der udgår til andre medlemsstater, med 5-15% i Italien, når bestemmelserne i direktiv 90/435 ikke finder anvendelse. Udbytte, der udloddes til indenlandske modtagere, beskattes derimod reelt kun med 1,65%.

31.      Den italienske regering har dog indvendt, at der stadig herskede usikkerhed om de fællesskabsretlige regler for skattemæssig behandling af udgående udbytte den 4. september 2006, hvor fristen i den begrundede udtalelse udløb. De relevante domme i sagen Denkavit Internationaal og Denkavit France og Amurta-sagen blev først afsagt senere (15). En medlemsstat kan under disse omstændigheder ikke beskyldes for at have tilsidesat traktaten i artikel 226 EF’s forstand, fordi de nationale bestemmelser er uforenelige med de grundlæggende frihedsrettigheder.

32.      Dette kan ikke tiltrædes.

33.      Der kan sagtens være tale om en krænkelse af traktaten i henhold til artikel 226 EF, selv om de nationale retsforskrifter ikke er i åbenlys modstrid med de grundlæggende frihedsrettigheder. Det er heller ikke nødvendigt, at Domstolen allerede har fortolket de grundlæggende frihedsrettigheder i forhold til tilsvarende bestemmelser. Artikel 226 EF ville efter al sandsynlighed miste sin effektive virkning, hvis Kommissionen ikke kunne indlede en overtrædelsesprocedure, før Domstolen havde truffet en relevant afgørelse, f.eks. i forbindelse med en sag anlagt i medfør af artikel 234 EF. Dette ville betyde, at retten til at iværksætte undersøgelser vedrørende traktatbrud overgik fra Kommissionen til de forelæggende nationale retter.

34.      Den italienske regering har desuden gjort gældende, at det ikke altid er forbudt medlemsstaterne at opkræve kildeskat af udgående udbytte, når bestemmelserne i direktiv 90/435 ikke finder anvendelse. Der vil kun være tale om ulovlig forskelsbehandling, hvis ikke-hjemmehørende og hjemmehørende udbyttemodtagere behandles forskelligt, selv om de befinder sig i en sammenlignelig situation. Dobbeltbeskatningsoverenskomsternes regler om modregning af kildeskat sikrer, at ikke-hjemmehørende udbyttemodtagere ikke behandles mindre fordelagtigt.

35.      Det skal i den forbindelse påpeges, at det for de andele, der ikke er omfattet af direktiv 90/435, tilkommer medlemsstaterne at fastsætte, om og og i hvilket omfang økonomisk dobbeltbeskatning af udloddet udbytte skal undgås, samt i denne henseende ensidigt eller ved en dobbeltbeskatningsoverenskomst indgået med andre medlemsstater at indføre mekanismer, der har til formål at forhindre eller at mindske denne økonomiske dobbeltbeskatning. Det giver dog ikke medlemsstaterne ret til at iværksætte foranstaltninger, der er i strid med de af EF-traktaten sikrede former for fri bevægelighed (16).

36.      Den ovenfor beskrevne forskelsbehandling af udbytte, der udloddes i indlandet, og udgående udbytte udgør i princippet en restriktion for de frie kapitalbevægelser, der er forbudt i henhold til artikel 56, stk. 1, EF. Det bør imidlertid undersøges, om denne restriktion er begrundet.

b)      Restriktionens begrundelse

i)      Generelle forudsætninger for begrundelsen

37.      Ifølge artikel 58, stk. 1, litra a), EF griber »[b]estemmelserne i artikel 56 […] ikke ind i medlemsstaternes ret til […] at anvende de relevante bestemmelser i deres skattelovgivning, som sondrer imellem skatteydere, hvis situation er forskellig med hensyn til deres bopælssted […]«.

38.      Undtagelsen i artikel 58, stk. 1, litra a), EF er selv begrænset ved artikel 58, stk. 3, EF, der bestemmer, at de nationale bestemmelser, der er nævnt i artiklens stk. 1, »ikke [må] udgøre et middel til vilkårlig forskelsbehandling eller en skjult begrænsning af den frie bevægelighed for kapital og betalinger, som defineret i artikel 56« (17).

39.      Der skal således sondres mellem den forskellige behandling, der er tilladt i henhold til artikel 58, stk. 1, litra a), EF, og den forskelsbehandling, der er forbudt ved artikel 58, stk. 3, EF. Det fremgår imidlertid af retspraksis, at national skattelovgivning som den i hovedsagen omhandlede kun kan anses for forenelig med traktatens bestemmelser om den frie bevægelighed for kapital, hvis den forskellige behandling enten vedrører situationer, som ikke er objektivt sammenlignelige, eller er begrundet i tvingende almene hensyn (18).

40.      Det skal derfor efterprøves, om selskabsskattepligtige udbyttemodtagere, der er hjemmehørende i Italien, og selskabsskattepligtige udbyttemodtagere, der er hjemmehørende i en anden medlemsstat, befinder sig i en sammenlignelig situation, henset til formålet med de i hovedsagen omhandlede nationale retsforskrifter.

41.      Formålet med reglerne om beskatning af udbytte, der udloddes til selskabsskattepligtige modtagere med hjemsted i Italien, er at undgå dobbeltbeskatning og kædebeskatning af samme indkomst.

42.      Domstolen har allerede fastslået, at med hensyn til foranstaltninger, der er truffet af en medlemsstat med henblik på at forhindre eller formindske kædebeskatning eller økonomisk dobbeltbeskatning af udbytte udloddet af et hjemmehørende selskab, befinder de modtagende hjemmehørende aktionærer sig ikke nødvendigvis i en situation, der er sammenlignelig med situationen for de modtagende aktionærer, der er hjemmehørende i en anden medlemsstat (19).

43.      I det øjeblik en medlemsstat ensidigt eller gennem indgåelse af overenskomster gør ikke blot de hjemmehørende aktionærer, men også de ikke-hjemmehørende aktionærer indkomstskattepligtige af det udbytte, de modtager fra et hjemmehørende selskab, nærmer de ikke-hjemmehørende aktionærers situation sig imidlertid hjemmehørende aktionærers situation (20).

44.      Der vil både ved grænseoverskridende udbyttebetalinger og interne betalinger være risiko for juridisk dobbeltbeskatning og økonomisk kædebeskatning.

45.      Juridisk dobbeltbeskatning af samme indkomst forekommer, når udbytte, hvori der er indeholdt kildeskat, indgår i modtagerens selskabsskattegrundlag og beskattes igen, uden at kildeskatten modregnes fuldt ud. Der er tale om økonomisk kædebeskatning, når der udloddes udbytte til selskaber, som også selv udlodder udbytte. Hvis man ikke havde særlige mekanismer, der gjorde det muligt at forhindre kædebeskatning, ville indkomsten under disse forhold blive beskattet gentagne gange på forskellige niveauer.

46.      Den italienske lovgiver modvirker juridisk dobbeltbeskatning i forbindelse med udlodning til indenlandske modtagere ved ikke at opkræve kildeskat af udbyttet, der i princippet kun underkastes selskabsskat hos modtageren. For også at lempe den økonomiske kædebeskatning mest muligt er det desuden kun 5% af udbyttebeløbet, der indgår i modtagerens selskabsskattegrundlag.

47.      Når Italien også udøver sin beskatningskompetence vedrørende udgående udbytte, og ikke-hjemmehørende modtagere derfor befinder sig i en situation, der kan sammenlignes med hjemmehørende modtageres med hensyn til risikoen for dobbeltbeskatning og økonomisk kædebeskatning, skal medlemsstaten efter gældende retspraksis sikre, at ikke-hjemmehørende modtagere får en behandling, som svarer til den, hjemmehørende modtagere får (21).

ii)    Neutralisering af kildeskat ved modregning i hjemstedsstaten

48.      Den Italienske Republik har begrundet forskelsbehandlingen af udgående udbytte med, at det ifølge alle dobbeltbeskatningsoverenskomster er muligt at modregne kildeskatten i udbyttemodtagerens hjemstedsstat.

49.      Det skal indledningsvis fastslås, at Den Italienske Republik selv oplyste under retsforhandlingerne, at den ikke har indgået nogen dobbeltbeskatningsoverenskomst med Slovenien. Det er derfor ikke muligt at anvende en sådan begrundelse på denne medlemsstat. Det står tilbage at undersøge, om den mindre fordelagtige skattemæssige behandling af udbytte, der udgår til de øvrige medlemsstater, er begrundet.

50.      Efter fast retspraksis kan en ugunstig skattemæssig behandling, der strider mod en grundlæggende frihed, i princippet ikke begrundes med, at der findes andre skattefordele (22). Dette gælder ikke mindst, når fordelen består i en ensidig foranstaltning, der er truffet af en anden medlemsstat (23). Såfremt det modsatte anerkendes, vil det i det væsentlige svare til at tillade en medlemsstat at se bort fra dens forpligtelser i henhold til fællesskabsretten, idet overholdelsen af disse gøres afhængig af de eventuelle virkninger af en anden national lovgivning, som på et hvilket som helst tidspunkt og ensidigt kan ændres af den stat, hvor den pågældende lovgivning gælder (24).

51.      Under alle omstændigheder er det ifølge Domstolen ikke fuldstændig udelukket, at en medlemsstat kan sikre opfyldelsen af de forpligtelser, der påhviler den i henhold til EF-traktaten, ved at indgå en overenskomst til undgåelse af dobbeltbeskatning med en anden medlemsstat (25). De dobbeltbeskatningsoverenskomster, som den pågældende medlemsstat har indgået, indgår i dens retsorden og er dermed en del af den retlige ramme, der gælder for skattemæssig behandling af udgående udbytte (26). Overenskomsterne er desuden bindende for den anden medlemsstat og kan ganske vist opsiges, men ikke ændres uden videre af den ene part.

52.      De dobbeltbeskatningsoverenskomster, den italienske regering har påberåbt sig, skulle neutralisere den ulige behandling af udgående udbytte fuldt ud for at ophæve restriktionen for de frie kapitalbevægelser.

–       Den første hypotese: Kildeskatten modregnes fuldt ud i hjemstedsstaten

53.      Det ophæver virkningerne af den opkrævede kildeskat, hvis den stat, hvor et selskab, der modtager udbytte fra Italien, har hjemsted, opkræver selskabsskat af dette udbytte og modregner kildeskatten fuldt ud i selskabsskatten i henhold til bestemmelserne i en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

54.      Det betyder ganske vist, at udgående udbytte beskattes med en højere sats end udbytte, der udloddes til italienske selskaber, men årsagen til den større skattebyrde vil ikke ligge hos Italien (27). Den vil tværtimod være konsekvensen af en selvstændig beslutning, som er truffet af den stat, hvor det modtagende selskab har hjemsted. Italien hverken skal eller kan ændre denne beslutning (28).

55.      Selv om Italien undlader at opkræve kildeskat, vil udbyttet stadig blive beskattet med samme sats i den stat, hvor det modtagende selskab har hjemsted. Den eneste forskel vil være, at skatteindtægterne kun tilgår hjemstedsstaten og ikke reduceres ved modregning af kildeskatten. Ved at indeholde kildeskat i henhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsten får Italien blot del i de skatteindtægter, som hjemstedsstaten modtager, fordi den har besluttet at beskatte udbytte, der udloddes til selskaber.

56.      At ikke-hjemmehørende selskaber undergives en mindre fordelagtig skattemæssige behandling end italienske udbyttemodtagere beror i dette tilfælde på forskelle i skattesystemerne med hensyn til undgåelse af økonomisk kædebeskatning af udbytte. Disse forskelle strider ikke i sig selv mod fællesskabsretten. EF-traktaten sikrer således ikke, at sammenlignelige indkomster beskattes ens i alle medlemsstater (29). Medlemsstaterne kan også frit vælge, om og hvordan de vil modvirke økonomisk kædebeskatning af udbytte, der udloddes til selskaber.

–       Den anden hypotese: Kildeskatten kan ikke modregnes fuldt ud i hjemstedsstaten

57.      Kildeskatten neutraliseres derimod ikke, hvis den stat, hvor et selskab, der modtager udbytte fra Italien, har hjemsted, ikke beskatter denne indkomst eller ikke beskatter den i et sådant omfang, at det er muligt at modregne kildeskatten fuldt ud.

58.      Ifølge overenskomsterne er det således kun nødvendigt at foretage almindelig modregning (ordinary credit) og ikke fuld modregning (full credit). Ved almindelig modregning kan den udenlandske kildeskat kun modregnes inden for rammerne af den indenlandske skat, der skal betales af den pågældende indkomst, i den stat, hvor det modtagende selskab har hjemsted. Hvis indkomsten ikke beskattes i hjemstedsstaten eller ikke beskattes i tilstrækkeligt omfang, vil der altså stadig være en del af den italienske kildeskat, der ikke kan modregnes. I dette tilfælde er den kildeskat, der opkræves af udgående udbytte, årsag til en skattebyrde, der alene må tilskrives Italien, og som er højere end den skat, som selskaber med hjemsted i Italien skal erlægge i forbindelse med tilsvarende udbyttebetalinger (30).

59.      Det må heraf konkluderes, at de generelle bestemmelser om modregning af kildeskat i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne ikke er tilstrækkelige til at opveje, at udgående udbytte og udbytte til indenlandske modtagere behandles forskelligt i forbindelse med opkrævningen af denne skat. Neutraliseringen af kildeskattens virkninger afhænger derimod i højere grad af den beskatning, der finder sted i modtagerens hjemstedsstat. Denne beskatning har Den Italienske Republik imidlertid ingen indflydelse på, og den kan til enhver tid ensidigt ændres af den anden medlemsstat, uden at det strider mod en dobbeltbeskatningsoverenskomst.

60.      En medlemsstat, der underkaster grænseoverskridende forhold en mindre fordelagtig skattemæssig behandling end tilsvarende rent interne forhold, kan som nævnt ikke forlade sig på, at den anden medlemsstat sørger for at udligne denne forskelsbehandling. Det er imidlertid tilfældet i den foreliggende sag, selv om dobbeltbeskatningsoverenskomsterne giver mulighed for modregning. Restriktionen af de frie kapitalbevægelser i forbindelse med beskatning af udgående udbytte kan som følge heraf ikke begrundes i den modregningsmulighed, der er fastsat i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne.

iii) Begrundelse i en helhedsvurdering af skattesystemet, sammenhængen i beskatningsordningen og fordelingen af beskatningskompetencen

61.      Den italienske regering har som yderligere begrundelse anført, at det ud fra en helhedsvurdering af det italienske skattesystem må fastslås, at udbytte, der udloddes til indenlandske modtagere, i virkeligheden ikke behandles bedre end udgående udbytte. Den har i denne sammenhæng sammenlignet den samlede skattebyrde, herunder den skat, der opkræves hos den fysiske person, som er den endelige modtager af udbyttet, med kildeskatten på det udbytte, der udloddes til ikke-hjemmehørende selskaber.

62.      Som Kommissionen ganske rigtigt har påpeget, er det dog to forskellige forhold, den italienske regering sammenligner. Kildeskatten pålægges udbytte, som udloddes til et selskab, der er hjemmehørende i en anden medlemsstat. Beskatningen af dette udbytte kan ikke sammenlignes med den skat, som et selskab, der er hjemmehørende i Italien, og aktionærerne i dette selskab samlet set skal betale af det udbytte, selskabet modtager. I sidste ende består et ikke-hjemmehørende selskab jo også direkte eller indirekte af fysiske personer, som i almindelighed også beskattes af det udbytte, der udloddes af det mellemliggende selskab, i den stat, hvor de bor. Den italienske regering tager imidlertid ikke hensyn til den udenlandske beskatning i sin sammenligning.

63.      Med hensyn til sammenhængen i beskatningsordningen og nødvendigheden af at sikre en afbalanceret fordeling af beskatningskompetencen (31) har den italienske regering ikke forklaret, på hvilken måde forskelsbehandlingen af udgående udbytte skulle sikre overholdelsen af disse principper.

iv)    Begrundelse i hensynet til bekæmpelse af skattesvig

64.      Sagsøgte har endelig gjort gældende, at ordningen har til formål at bekæmpe skattesvig. Hjemmehørende skattepligtige vil ellers kunne undgå beskatning af udbytte ved at skjule sig bag et ikke-hjemmehørende selskab.

65.      Det følger dog af fast retspraksis, at en foranstaltning, der begrænser de grundlæggende frihedsrettigheder, kun kan begrundes i hensynet til bekæmpelse af skattesvig, hvis den sigter på rent fiktive arrangementer, der har til formål at omgå den nationale skattelovgivning. En generel formodning for skatteunddragelse eller skattesvig kan følgelig ikke tjene som tilstrækkelig begrundelse for en skattemæssig foranstaltning, som er i strid med formålene med EF-traktaten (32).

66.      Der skal dog som hovedregel betales kildeskat af alle udbyttebetalinger til ikke-hjemmehørende selskaber, selv om der ikke er konkrete holdepunkter for at antage, at hjemmehørende skattepligtige anvender det pågældende selskab fiktivt for at undgå at betale italiensk indkomstskat af udbyttet.

67.      Direktiv 77/799/EØF af 19. december 1977 om gensidig bistand mellem medlemsstaternes kompetente myndigheder inden for området direkte skatter og afgiftsbelastning af forsikringspræmier (33) gør det desuden i forholdet mellem medlemsstaterne muligt for myndighederne i den stat, hvor det selskab, der modtager udbyttet, har hjemsted, at få oplyst aktionærernes identitet.

68.      Den Italienske Republik kan som følge heraf heller ikke begrunde den mindre fordelagtige behandling af udbytte, der udgår til andre medlemsstater, med, at de pågældende bestemmelser er nødvendige for at bekæmpe skattesvig.

v)      Foreløbig konklusion

69.      Den foreløbige konklusion må derfor være, at Den Italienske Republik har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til artikel 56, stk. 1, EF, idet den har opretholdt en beskatningsordning, der er mere byrdefuld for udbytte, der udloddes til selskaber med hjemsted i andre medlemsstater, end for udbytte, der udbetales til indenlandske selskaber.

2.      Overtrædelse af EØS-aftalens bestemmelser

a)      De frie kapitalbevægelser i henhold til EØS-aftalens artikel 40

70.      Domstolen har for nylig bekræftet, at EØS-aftalens artikel 40 har samme retlige indhold som de i det væsentlige identiske bestemmelser i artikel 56 EF (34). Restriktioner for de frie kapitalbevægelser mellem statsborgere i stater, der er parter i EØS-aftalen, skal således vurderes efter de samme kriterier som tilsvarende foranstaltninger i fællesskabssammenhæng.

71.      Konklusionen på vurderingen af artikel 56, stk. 1, EF gælder derfor tilsvarende for den påståede overtrædelse af EØS-aftalens artikel 40. De italienske forskrifter og bestemmelserne i dobbeltbeskatningsoverenskomsterne, hvorefter udbytte, der udloddes til selskaber i EØS-landene, beskattes højere end indenlandske udbyttebetalinger, udgør således en restriktion for de frie kapitalbevægelser som omhandlet i EØS-aftalens artikel 40 (35).

72.      Denne restriktion kan heller ikke i forhold til EØS-landene begrundes i den modregningsmulighed, der fremgår af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne. Der findes ingen dobbeltbeskatningsoverenskomst mellem Italien og Liechtenstein. Hvad angår Island og Norge er muligheden for modregning ligesom for medlemsstaterne ikke i sig selv tilstrækkelig til at neutralisere kildeskatten. Neutraliseringen afhænger i højere grad af, hvordan udbyttet beskattes i det pågældende EØS-land.

73.      Den italienske regering har endvidere gjort gældende, at de mindre fordelagtige bestemmelser om udgående udbytte er begrundet i hensynet til bekæmpelse af skattesvig. Den har herved anført, at direktiv 77/799 ikke gælder i EØS-landene. Den manglende dobbeltbeskatningsoverenskomst med Liechtenstein betyder desuden, at der ikke findes aftalemæssige bestemmelser om udveksling af oplysninger. De italienske skattemyndigheder kan derfor ikke skaffe de oplysninger, der er nødvendige for at bekæmpe skattesvig.

74.      Det skal derfor undersøges, om opkrævningen af kildeskat af udbytte, der udgår til EØS-landene, og den deraf følgende restriktion for de frie kapitalbevægelser kan begrundes i hensynet til bekæmpelse af skattesvig, selv om den ikke er specifikt rettet mod fiktive arrangementer (36).

75.      Domstolen fastslog herved i A-dommen, at de retlige rammer for udøvelsen af retten til frie kapitalbevægelser i forhold til tredjelande adskiller sig fra de vilkår, der gælder i Fællesskabet. Den gjorde bl.a. opmærksom på, at der i forhold til tredjelande ikke findes regler om indhentning af oplysninger som dem, der er indeholdt i direktiv 77/799 (37).

76.      Selv om den skattepligtige måtte opfylde betingelserne for indrømmelse af en skattefordel, betyder det ikke nødvendigvis, at den fordelagtige skattebehandling af indenlandske forhold skal udstrækkes til tilfælde, hvor der er tale om tredjelande. Når et tredjeland ikke er aftalemæssigt forpligtet til at afgive oplysninger, kan det således vise sig umuligt at indhente de oplysninger fra tredjelandet, som er nødvendige for at kontrollere de skattepligtiges oplysninger om strukturen af det selskab, der har hjemsted i dette tredjeland (38).

77.      Udbytte til selskaber, der er hjemmehørende i Italien, fritages for kildeskat og i vidt omfang også for selskabsskat, fordi de pågældende indtægter kun skal beskattes én gang, nemlig hos de fysiske personer, der er placeret sidst i rækken af udlodninger. Skattemyndighederne skal i den forbindelse være i stand til at kontrollere, at den fysiske person har modtaget det pågældende udbytte, for at forhindre skattesvig. Det kan derfor være nødvendigt at afgive oplysninger om aktionærkredsen i et selskab, der udbetaler udbytte.

78.      Dette er ikke muligt for selskaber med hjemsted i Liechtenstein, eftersom der ikke er hjemmel til at indhente oplysninger fra dette EØS-land.

79.      Det er muligt, at dobbeltbeskatningsoverenskomsterne med Island og Norge indeholder et oplysningskrav. Det kan i så fald være lige så uforholdsmæssigt at opkræve kildeskat af udbytte, der udgår til disse lande, som at opkræve kildeskat af udbytte udloddet til modtagere, der er hjemmehørende i en anden medlemsstat.

80.      Det er dog ikke blevet belyst i sagen, om overenskomsterne faktisk indeholder bestemmelser om udveksling af oplysninger svarende til artikel 26 i OECD’s modelkonvention, og hvilken rækkevidde de reelt har. Da den italienske regering har gjort gældende, at den ikke har kunnet skaffe de fornødne oplysninger, var det op til Kommissionen at afkræfte dette anbringende, f.eks. med henvisning til overenskomstmæssige bestemmelser om udveksling af oplysninger.

81.      Kommission har imidlertid kun anført, at den ikke er klar over, hvilke oplysninger der kræves for at anvende beskatningsordningen. Det kan dog som tidligere nævnt især være nødvendigt at få oplysninger om de aktionærer i et selskab, der har modtaget udbytte fra Italien. Kommissionen har som følge heraf ikke formået at svække Italiens forsvar.

82.      Kommissionen har derfor ikke godtgjort, at den mindre fordelagtige behandling af udbytte, der udgår til Norge og Island, strider mod de frie kapitalbevægelser, der er sikret ved EØS-aftalens artikel 40.

b)      Etableringsfriheden i henhold til EØS-aftalens artikel 31

83.      Kommissionen har desuden gjort gældende, at der er sket en tilsidesættelse af den frie etableringsret, der er sikret ved EØS-aftalens artikel 31. Kommissionen har imidlertid af samme grunde som ved overtrædelsen af EØS-aftalens artikel 40 ikke godtgjort, at der foreligger en sådan tilsidesættelse.

84.      Den Italienske Republik bør som følge heraf frifindes for så vidt angår tilsidesættelsen af EØS-aftalens artikel 31 og 40.

IV – Sagens omkostninger

85.      I henhold til procesreglementets artikel 69, stk. 2, pålægges det den tabende part at betale sagens omkostninger, hvis der er nedlagt påstand herom. Den Italienske Republik bør frifindes for så vidt angår den skattemæssige behandling af udbytte, der udbetales til selskaber med hjemsted i EØS-landene. Den Italienske Republik har dog i det væsentlige tabt sagen og bør derfor pålægges at betale sagens omkostninger.

V –    Forslag til afgørelse

86.      På baggrund af det ovenstående foreslår jeg, at Domstolen træffer følgende afgørelse:

»1)      Den Italienske Republik har tilsidesat sine forpligtelser i henhold til artikel 56, stk. 1, EF, idet den har opretholdt en beskatningsordning, der er mere byrdefuld for udbytte, der udloddes til selskaber med hjemsted i en anden medlemsstat, end for udbytte, der udbetales til indenlandske selskaber.

2)      I øvrigt frifindes Den Italienske Republik.

3)      Den Italienske Republik betaler sagens omkostninger.«

1 – Originalsprog: tysk.

2 – Dom af 8.11.2007, sag C-379/05, Amurta, Sml. I, s. 9569, præmis 78. Jf. i denne retning også domme af 11.9.2008, sag C-43/07, Arens-Sikken, Sml. I, s. 6887, præmis 66, og sag C-11/07, Eckelkamp, Sml. I, s. 6845, præmis 69.

3 – Dom af 12.12.2006, sag C-374/04, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Sml. I, s. 11673, præmis 71, og Amurta-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 2, præmis 79.

4 – EFT L 225, s. 6, som ændret ved Rådets direktiv 2003/123/EF af 22.12.2003, EUT 2004 L 7, s. 41.

5 – Minimumsandelen blev fra den 1.1.2007 nedsat til 15% og fra den 1.1.2009 til 10%.

6 – EFT 1994 L 1, s. 3.

7 – GURI nr. 291 af 16.12.2003.

8 – GURI nr. 302 af 31.12.1986.

9 – GURI nr. 268 af 16.10.1973, som ændret ved DL 344/2003.

10 – For medlemsstaternes vedkommende er skattelempelserne for koncerninternt udbytte i mellemtiden blevet mindre vigtige, eftersom direktiv 90/435 siden den 1.1.2009 har bestemt, at der ikke opkræves kildeskat, når andelen udgør mindst 10%.

11 – Dom af 18.7.2007, sag C-490/04, Kommissionen mod Tyskland, Sml. I, s. 6095, præmis 30 og den deri nævnte retspraksis.

12 – Stævningen indeholder uddrag af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne mellem Italien og Frankrig, Det Forenede Kongerige, Nederlandene og Norge.

13 – Jf. i denne retning dom af 16.3.1999, sag C-222/97, Trummer og Mayer, Sml. I, s. 1661, præmis 26, og af 18.12.2007, sag C-101/05, A, Sml. I, s. 11531, præmis 40.

14 – Amurta-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 2, præmis 28. Jf. dom af 14.12.2006, sag C-170/05, Denkavit Internationaal og Denkavit France, Sml. I, s. 11949, præmis 29, vedrørende en restriktion for etableringsfriheden, der skyldtes tilsvarende foranstaltninger.

15 – Det skal, blot i parantes, bemærkes, at generaladvokat Geelhoed imidlertid allerede fremsatte sit forslag til afgørelse i sagen Denkavit Internationaal og Denkavit France, nævnt ovenfor i fodnote 14, den 27.4.2006. Generaladvokaten var ikke i tvivl om, at det ikke er foreneligt med de grundlæggende frihedsrettigheder at opkræve kildeskat af udgående udbytte, når udbytte, der udloddes til indenlandske modtagere, fritages for denne skat.

16 – Jf. dommen i sagen Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, nævnt ovenfor i fodnote 3, præmis 54, Amurta-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 2, præmis 24, og dom af 18.6.2009, sag C-303/07, Aberdeen Property Fininvest Alpha, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 28.

17 – Amurta-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 2, præmis 31.

18 – Jf. dom af 6.6.2000, sag C-35/98, Verkooijen, Sml. I, s. 4071, præmis 43, og af 7.9.2004, sag C-319/02, Manninen, Sml. I, s. 7477, præmis 29, samt Amurta-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 2, præmis 32.

19 – Dommen i sagen Denkavit Internationaal og Denkavit France, nævnt ovenfor i fodnote 14, præmis 34, og Amurta-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 2, præmis 37.

20 – Jf. dommen i sagen Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, nævnt ovenfor i fodnote 3, præmis 68, og i sagen Denkavit Internationaal og Denkavit France, nævnt ovenfor i fodnote 14, præmis 35, samt Amurta-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 2, præmis 38.

21 – Jf. dommen i sagen Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, nævnt ovenfor i fodnote 3, præmis 70, og Amurta-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 2, præmis 39.

22 – Verkooijen-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 18, præmis 61, Amurta-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 2, præmis 75, Arens-Sikken-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 2, præmis 66, og Eckelkamp-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 2, præmis 69.

23 – Jf. Amurta-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 2, præmis 78.

24 – Generaladvokat Mengozzis forslag til afgørelse af 7.6.2007 i Amurta-sagen, nævnt ovenfor i fodnote 2, punkt 78.

25 – Amurta-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 2, præmis 79, hvori der henvises til dommen i sagen Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, nævnt ovenfor i fodnote 3, præmis 71. Jf. i denne retning også Arens-Sikken-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 2, præmis 64.

26 – Jf. Manninen-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 18, præmis 21, dom af 19.1.2006, sag C-265/04, Bouanich, Sml. I, s. 923, præmis 51, og punkt 44 ff. i mit forslag til afgørelse i Bouanich-sagen samt dommen i sagen Denkavit Internationaal og Denkavit France, nævnt ovenfor i fodnote 14, præmis 45.

27 – Det kan i hvert fald ikke afvises, at Italien ved at anvende forskellige metoder til undgåelse af dobbeltbeskatning – skattefritagelse i Italien og modregning ved grænseoverskridende udbyttebetalinger – har været skyld i, at udgående udbytte behandles mindre fordelagtigt. I dom af 12.12.2006, sag C-446/04, Test Claimants in the FII Group Litigation, Sml. I, s. 11753, præmis 53, fastslog Domstolen dog, at de to metoder til undgåelse af dobbeltbeskatning er ligeværdige. Dette spørgsmål er dog endnu genstand for en verserende præjudiciel sag (forenede sager C-436/08 og C-437/08, Haribo m.fl., EUT 2009 C 19, s. 11).

28 – Jf. i denne retning dom af 23.10.2008, sag C-157/07, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, Sml. I, s. 8061, præmis 50.

29 – Jf. i denne retning dom af 12.5.1998, sag C-336/96, Gilly, Sml. I, s. 2793, præmis 47. Borgere, der flytter til andre medlemsstater, kan derfor ikke regne med, at det ikke får skattemæssige konsekvenser (jf. dom af 29.4.2004, sag C-387/01, Weigel, Sml. I, s. 4981, præmis 55, af 15.7.2004, sag C-365/02, Lindfors, Sml. I, s. 7183, præmis 34, og af 12.2.2009, sag C-67/08, Block, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 35).

30 – Jf. vedrørende samme problematik forslaget til afgørelse i Amurta-sagen, nævnt ovenfor i fodnote 2, punkt 87 ff.

31 – Den har herved henvist til dom af 18.7.2007, sag C231/05, Oy AA, Sml. I, s. 6373, præmis 51.

32 – Jf. i denne retning bl.a. dom af 12.9.2006, sag C-196/04, Cadbury Schweppes og Cadbury Schweppes Overseas, Sml. I, s. 7995, præmis 50, og af 11.10.2007, sag C-451/05, ELISA, Sml. I, s. 8251, præmis 91.

33 – EFT L 336, s. 15, senest ændret ved Rådets direktiv 2006/98/EF af 20.11.2006, EUT L 363, s. 129.

34 – Dom af 11.6.2009, sag C-521/07, Kommissionen mod Nederlandene, endnu ikke trykt i Samling af Afgørelser, præmis 33, hvori der henvises til dom af 23.9.2003, sag C--452/01, Ospelt og Schlössle Weissenberg, Sml. I, s. 9743, præmis 32.

35 – Jf. dommen i sagen Kommissionen mod Nederlandene, nævnt ovenfor i fodnote 34, præmis 38 og 39.

36 – Jf. punkt 65 ovenfor.

37 – A-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 13, præmis 61.

38 – Jf. i denne retning A-dommen, nævnt ovenfor i fodnote 13, præmis 62-64.