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SCHLUSSANTRÄGE DER GENERALANWÄLTIN

JULIANE KOKOTT

vom 16. Juli 2009 (1)

Rechtssache C-540/07

Kommission der Europäischen Gemeinschaften

gegen

Italienische Republik

„Vertragsverletzung eines Mitgliedstaats – Freier Kapitalverkehr – Art. 56 EG – Art. 31 und Art. 40 des EWR-Abkommens –Direkte Steuern – Quellensteuer auf abfließende Dividenden – Anrechnung am Sitz des Dividendenempfängers gemäß einem Doppelbesteuerungsabkommen“





I –    Einleitung

1.        Mit der vorliegenden Klage beanstandet die Kommission die italienischen Regelungen über die Quellensteuer auf Dividenden. Die von italienischen Unternehmen an Gesellschaften in einem anderen Mitgliedstaat oder einem EWR-Staat ausgeschütteten Dividenden (im Folgenden: abfließende Dividenden) unterlägen einer höheren Besteuerung als an inländische Empfänger ausgeschüttete Dividenden. Dadurch verletze Italien die Kapitalverkehrsfreiheit und – im Verhältnis zu den EWR-Staaten – auch die Niederlassungsfreiheit.

2.        Die Italienische Republik verteidigt sich u. a. damit, dass alle von ihr abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen Klauseln enthielten, die eine Anrechnung der Quellensteuer am Sitz des Dividendenempfängers vorsähen.

3.        Der Gerichtshof hat bereits in einer Reihe von Entscheidungen festgestellt, dass ein Mitgliedstaat sich im Falle von höheren Quellensteuern auf abfließende Dividenden nicht entlasten kann, indem er auf die im Empfängerstaat einseitig eröffnete Anrechnungsmöglichkeit verweist.(2) Er hat es jedoch bisher offen gelassen, ob eine durch ein Doppelbesteuerungsabkommen abgesicherte Möglichkeit der Anrechnung der Quellensteuer einen Verstoß gegen die Grundfreiheiten ausschließt.(3)

II – Rechtlicher Rahmen

A –    Gemeinschaftsrecht

4.        Die Art. 56 EG und 58 EG bilden den rechtlichen Rahmen für die Klage, soweit sie das Verhältnis zwischen Italien und anderen Mitgliedstaaten betrifft.

5.        Darüber hinaus ist noch die Richtlinie 90/435/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten(4) von Bedeutung.

6.        Nach ihrem Art. 3 Abs. 1 setzte die Richtlinie im erheblichen Zeitraum eine Beteiligung von mindestens 20 % voraus, um als Mutter- bzw. Tochtergesellschaft angesehen zu werden.(5) Art. 4 der Richtlinie sieht vor, dass der Staat der Muttergesellschaft die Gewinne, die dieser von einer Tochtergesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat zufließen, entweder nicht besteuert, oder besteuert aber dabei die von der Tochtergesellschaft an ihrem Sitz entrichtete Steuer anrechnet. Art. 5 der Richtlinie gebietet schließlich, dass die von der Tochtergesellschaft ausgeschütteten Gewinne von der Quellensteuer befreit sind.

7.        Soweit das Verhältnis zwischen Italien und den EWR-Staaten betroffen ist, rügt die Kommission darüber hinaus die Art. 31 und 40 des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum vom 2. Mai 1992(6) (im Folgenden: EWR-Abkommen), die wie folgt lauten:

„Art. 31

(1) Im Rahmen dieses Abkommens unterliegt die freie Niederlassung von Staatsangehörigen eines EG-Mitgliedstaats oder eines EFTA-Staates im Hoheitsgebiet eines dieser Staaten keinen Beschränkungen. Das gilt gleichermaßen für die Gründung von Agenturen, Zweigniederlassungen oder Tochtergesellschaften durch Angehörige eines EG-Mitgliedstaats oder eines EFTA-Staates, die im Hoheitsgebiet eines dieser Staaten ansässig sind.

Vorbehaltlich des Kapitels 4 umfasst die Niederlassungsfreiheit die Aufnahme und Ausübung selbständiger Erwerbstätigkeiten sowie die Gründung und Leitung von Unternehmen, insbesondere von Gesellschaften im Sinne des Artikels 34 Absatz 2, nach den Bestimmungen des Aufnahmestaats für seine eigenen Angehörigen.

(2) Die besonderen Bestimmungen über das Niederlassungsrecht sind in den Anhängen VIII bis XI enthalten.

…

Art. 40

Im Rahmen dieses Abkommens unterliegt der Kapitalverkehr in Bezug auf Berechtigte, die in den EG-Mitgliedstaaten oder den EFTA-Staaten ansässig sind, keinen Beschränkungen und keiner Diskriminierung aufgrund der Staatsangehörigkeit oder des Wohnortes der Parteien oder des Anlageortes. Die Durchführungsbestimmungen zu diesem Artikel sind in Anhang XII enthalten.“

B –    Italienische Vorschriften

1.      Besteuerung von Dividenden bei inländischen Empfängern

8.        Dividenden, die an Gesellschaften und gewerbliche Einrichtungen (und zum Teil auch übergangsweise an nichtgewerbliche Einrichtungen) ausgeschüttet werden, unterliegen in Italien der Körperschaftsteuer (imposta sul reddito delle società - IRES) nach dem Decreto legislativo Nr. 344 (gesetzesvertretende Verordnung) vom 12. Dezember 2003 über die Reform der Körperschaftsteuer gemäß Art. 4 des Gesetzes vom 7. April 2003, Nr. 80 (Riforma del’imposizione sul reddito delle società, a norma dell’articolo 4 della legge 7 aprile 2003, n. 80)(7).

9.        Seit dieser Reform gilt für die Dividendenbesteuerung Art. 89 Abs. 2 des Testo unico delle imposte sui redditi - TUIR, der durch das Dekret des Präsidenten der Republik Nr. 917 vom 22. Dezember 1986(8) eingeführt wurde. Die Bestimmung lautet:

„Von den Gewinnen, die, in welcher Form und unter welcher Bezeichnung auch immer, auch in den Fällen des Art. 47 Abs. 7, von den in Art. 73 Abs. 1 Buchst. a und b genannten Gesellschaften und sonstigen Körperschaften ausgeschüttet werden, sind im Rahmen der Ermittlung des Betriebseinkommens der diese Gewinne beziehenden Gesellschaft oder sonstigen Körperschaft 95 % ihres Betrags auszuscheiden. …“

10.      Art. 73 Abs. 1 Buchst. a und b TUIR definiert die körperschaftsteuerpflichtigen Einrichtungen wie folgt:

„a)      Aktiengesellschaften und Kommanditgesellschaften auf Aktien, Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaften und Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit, die ihren Sitz im Inland haben;

b)      die öffentlichen und privaten Körperschaften, die keine Gesellschaften sind, mit Sitz im Inland, deren ausschließlicher oder hauptsächlicher Unternehmenszweck das Betreiben von Handelsgeschäften ist“.

2.      Besteuerung von abfließenden Dividenden

11.      Auf in andere Mitgliedstaaten und EWR-Staaten abfließende Dividenden wird gemäß Art. 27 Abs. 3 des Dekrets des Präsidenten der Republik Nr. 600 vom 29. September 1973 über gemeinsame Bestimmungen zur Festsetzung der Einkommensteuer (Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi, im Folgenden: DPR 600/73)(9) eine Quellensteuer auf Dividenden erhoben. Die Bestimmung lautet wie folgt:

„Von Gewinnen, die an Steuerpflichtige ohne inländischen Wohnsitz ausgeschüttet werden, wird ein Steuerabzug in Höhe von 27 % vorgenommen. Bei Gewinnen, die an Sparaktionäre ausbezahlt werden, sinkt der Abzugssatz auf 12,5 %. Nicht im Inland ansässige Steuerpflichtige, ausgenommen Sparaktionäre, haben Anspruch auf Erstattung der nachweislich im Ausland auf dieselben Gewinne endgültig entrichteten Steuer bis zum Höchstbetrag von vier Neunteln der in Abzug gebrachten Steuer. Der Nachweis hat durch eine Bescheinigung des zuständigen Finanzamts des ausländischen Staates zu erfolgen.“

12.      Art. 27a des DPR 600/73 sieht die Erstattung der Quellensteuer, bzw. in bestimmten Fällen die Befreiung von dieser Steuer zugunsten von Gesellschaften vor, die in anderen Mitgliedstaaten ansässig sind und die in der Richtlinie 90/435 vorgesehene Beteiligungsschwelle und -dauer erreichen.

13.      Wie sich aus Auskünften ergibt, die die italienische Regierung und die Kommission auf eine Frage des Gerichtshofs erteilt haben, bestehen zwischen Italien und allen Mitgliedstaaten – mit Ausnahme Sloweniens – sowie mit den EWR-Staaten Norwegen und Island Doppelbesteuerungsabkommen.

14.      Die Doppelbesteuerungsabkommen orientieren sich am OECD-Musterabkommen. Sie weisen das Besteuerungsrecht für Dividenden grundsätzlich dem Ansässigkeitsstaat des Dividendenempfängers zu, erlauben aber die Erhebung einer Quellensteuer im Ausschüttungsstaat von höchstens 15 % (bzw. 10 % gemäß den Abkommen mit Bulgarien, Polen, Rumänien und Ungarn). In einigen Abkommen ist eine Absenkung des Quellensteuersatzes auf 0 %, 5 % oder 10 % vorgesehen, wenn die Beteiligung eine bestimmte Schwelle überschreitet (z. B. 10 %, 25 % oder 50 % der Anteile).(10) Zur Vermeidung der Doppelbesteuerung verpflichten alle Abkommen den jeweiligen Ansässigkeitsstaat des Dividendenempfängers, die in Italien erhobene Quellensteuer bis zu dem Betrag der in jenem Staat auf diese Einkünfte geschuldeten Steuer anzurechnen (gewöhnliche Anrechnung).

III – Vorverfahren und Klage

15.      Auf die Beschwerde eines norwegischen Unternehmens über die steuerliche Behandlung von Dividenden, die von italienischen Gesellschaften an norwegische Empfänger ausgeschüttet werden, leitete die Kommission gestützt auf Art. 109 Abs. 4 EWR-Abkommen eine Untersuchung ein. Später weitete sie das Verfahren auch auf das Steuerregime für Dividenden aus, deren Empfänger in EG-Mitgliedstaaten ansässig sind, und richtete am 18. Oktober 2005 ein Mahnschreiben gemäß Art. 226 EG an die Italienische Republik. Diese nahm dazu mit Schreiben vom 9. Februar 2006 Stellung.

16.      Da die Antwort die Kommission nicht zufrieden stellte, versandte sie am 4. Juli 2006 eine mit Gründen versehene Stellungnahme und setzte Italien eine Frist von zwei Monaten zur Beseitigung der Vertragsverletzung. Hierauf reagierte Italien erst mit einem Schreiben vom 30. Januar 2007. Mit einem weiteren Schreiben vom 9. Oktober 2007 übermittelte Italien schließlich den Entwurf einer Änderung des DPR 600/73, die am 1. Januar 2008 in Kraft trat.

17.      Am 30. November 2007 reichte die Kommission die vorliegende Klage ein und beantragte,

1.      festzustellen, dass die Italienische Republik dadurch gegen ihre Verpflichtungen aus Art. 56 EG und Art. 40 des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum betreffend die Freiheit des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten und zwischen den Staaten, die Parteien des Abkommens sind (Vertragsstaaten), sowie gegen die Verpflichtungen aus Art. 31 des Abkommens betreffend die Niederlassungsfreiheit zwischen den Vertragsstaaten verstoßen hat, dass sie eine steuerliche Regelung beibehalten hat, die für die Dividenden, die an in den übrigen Mitgliedstaaten und in den Vertragsstaaten ansässige Gesellschaften ausgeschüttet werden, belastender ist;

2.      der Italienischen Republik die Kosten aufzuerlegen.

18.      Die Italienische Republik beantragt, die Klage abzuweisen und der Kommission die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen.

19.      Die Kommission beanstandet im Kern, dass Dividenden, die von italienischen Unternehmen an inländische Gesellschaften ausgeschüttet werden, niedriger besteuert würden, als in einen anderen Mitgliedstaat oder einen EWR-Staat abfließende Dividenden.

20.      Bei inländischen Körperschaftsteuerpflichtigen seien Dividenden gem. Art. 89 Abs. 2 des TUIR zu 95 % von der Steuer befreit. Lediglich 5 % der Dividenden unterlägen dem allgemeinen Körperschaftsteuersatz von 33 %, so dass bei einer Dividende von 100 Euro im Ergebnis Steuern in Höhe von 1,65 Euro zu entrichten seien.

21.      Bei ausländischen Empfängern sähe Art. 27 des DPR 600/73 eine Quellensteuer in Höhe von 27 % vor. Von dieser Steuer könnten auf Antrag bis zu 4/9 erstattet werden. Bei einem Dividendenbetrag von 100 Euro müssten demnach 15 Euro Steuern gezahlt werden (5/9 von 27 % von 100). Bei Vorliegen eines Doppelbesteuerungsabkommens ermäßige sich die Steuer zwar teilweise auf Sätze von 5 % und 10 %, sei damit aber immer noch höher als bei Ausschüttungen an inländische Empfänger, wie die Kommission am Beispiel der Abkommen erläutert, die Italien mit Frankreich, den Niederlanden, dem Vereinigten Königreich und Norwegen geschlossen hat.

22.      Unternehmen in anderen Mitgliedstaaten sind von der höheren Quellensteuer allerdings nur betroffen, wenn die in der Richtlinie 90/435 vorgesehene Beteiligungsschwelle nicht erreicht wird. Ist die Schwelle erreicht, sieht Art. 27a des DPR 600/73 die Erstattung der Quellensteuer, bzw. in bestimmten Fällen die Befreiung von der Steuer vor. Daher rügt die Kommission in Bezug auf Dividenden, die in andere Mitgliedstaaten abfließen, allein einen Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit.

23.      Auf Dividenden, die in EWR-Staaten abfließen, erhebt Italien die Quellensteuer nicht nur im Falle von Portfolio-Beteiligungen, sondern auch von Beteiligungen, die maßgeblichen Einfluss verleihen. Die Kommission hält deswegen die im EWR-Vertrag gewährleistete Kapitalverkehrs- und Niederlassungsfreiheit für verletzt.

A –    Zulässigkeit

24.      Die Italienische Republik hält die Klage für unzulässig, da der Klagevorwurf nicht bestimmt genug sei. Die Kommission habe die einseitigen Regeln über die Quellensteuer auf abfließende Dividenden und einige mit anderen Mitgliedstaaten und einem EWR-Staat geschlossene Doppelbesteuerungsabkommen angeführt. Daraus habe sie abgeleitet, dass das gesamte Regime der Besteuerung abfließender Dividenden nicht mit dem Gemeinschaftsrecht vereinbar sei, ohne eine detaillierte Analyse aller einschlägigen Bestimmungen vorgenommen zu haben.

25.      Nach Art. 38 § 1 Buchst. c der Verfahrensordnung muss die Klageschrift u. a. den Streitgegenstand und eine kurze Darstellung der Klagegründe enthalten. Folglich hat die Kommission in einer gemäß Art. 226 EG eingereichten Klageschrift die Rügen, über die der Gerichtshof entscheiden soll, hinreichend genau und zusammenhängend anzugeben, damit der Mitgliedstaat sich gebührend verteidigen und der Gerichtshof überprüfen kann, ob die behauptete Vertragsverletzung vorliegt.(11)

26.      Im vorliegenden Fall geht aus der Klageschrift klar hervor, gegen welche gemeinschaftsrechtlichen Bestimmungen die Italienische Republik verstoßen haben soll. Auch wird der Sachverhalt dargelegt, der den Verstoß bilden soll, nämlich die unterschiedlich hohe steuerliche Belastung von Dividenden je nachdem, ob sie in andere Mitgliedstaaten und EWR-Staaten abfließen oder an inländische Empfänger ausgeschüttet werden. Schließlich hat die Kommission die innerstaatlichen Regeln über die Besteuerung der Dividenden dargestellt. Die italienische Republik war dadurch ohne weiteres in der Lage, sich gebührend gegen den Vorwurf zu verteidigen.

27.      Zwar hat die Kommission in ihrer Klageschrift nicht die einschlägigen Bestimmungen aller Doppelbesteuerungsabkommen angeführt, die Italien mit den Mitgliedstaaten und den EWR-Staaten abgeschlossen hat, sondern sich auf einige für die italienische Vertragspraxis typische Beispiele(12) beschränkt. Ob der Kommission damit der Nachweis der gerügten Vertragsverletzung in Bezug auf alle Staaten gelungen ist, ist jedoch keine Frage der Zulässigkeit der Klage, sondern ihrer Begründetheit.

28.      Folglich ist die Rüge der Unzulässigkeit zurückzuweisen.

B –    Begründetheit

1.      Verstoß gegen Art. 56 EG in Bezug auf Dividenden, die in andere Mitgliedstaaten abfließen

a)      Vorliegen einer (vorwerfbaren) Beschränkung

29.      Eine Maßnahme, die den grenzüberschreitenden Transfer von Kapital erschwert oder weniger attraktiv macht und daher geeignet ist, den Anleger davon abzuhalten, stellt eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit dar.(13) Im Urteil Amurta hat der Gerichtshof bereits festgestellt, dass insbesondere die ungünstigere steuerliche Behandlung abfließender Dividenden gegenüber Dividenden, die an innerstaatliche Empfänger ausgeschüttet werden, eine Beschränkung bildet, die Art. 56 Abs. 1 EG grundsätzlich verbietet.(14)

30.      Wie die Kommission dargelegt hat, ohne dass die italienische Regierung dem widersprochen hätte, werden in Italien Dividenden, die in andere Mitgliedstaaten abfließen, einer Besteuerung von 5 % bis 15 % unterworfen, soweit der Anwendungsbereich der Richtlinie 90/435 nicht eröffnet ist. Dagegen werden an inländische Empfänger ausgeschüttete Dividenden faktisch nur mit 1,65 % Steuern belastet.

31.      Die italienische Regierung wendet jedoch ein, dass die gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben für die steuerliche Behandlung abfließender Dividenden bei Ablauf der Frist in der mit Gründen versehenden Stellungnahme am 4. September 2006 noch unklar gewesen seien. Die einschlägigen Urteile Denkavit Internationaal und Denkavit Frankreich sowie Amurta seien erst danach ergangen.(15) Unter diesen Bedingungen könne einem Mitgliedstaat eine Unvereinbarkeit nationaler Vorschriften mit den Grundfreiheiten nicht als Vertragsverletzung im Sinne des Art. 226 EG entgegen gehalten werden.

32.      Dem kann nicht gefolgt werden.

33.      Die Feststellung einer Vertragsverletzung nach Art. 226 EG setzt nicht voraus, dass der Verstoß nationaler Rechtsvorschriften gegen die Grundfreiheiten offensichtlich ist. Es ist auch nicht erforderlich, dass der Gerichtshof die Grundfreiheiten im Hinblick auf vergleichbare Regelungen bereits in vorangegangenen Entscheidungen entsprechend ausgelegt hat. Art. 226 EG wäre weitgehend seiner praktischen Wirkung beraubt, wenn die Kommission vor einschlägigen Entscheidungen des Gerichtshofs, die etwa in Verfahren nach Art. 234 EG ergangen sind, an der Einleitung eines Vertragsverletzungsverfahrens gehindert wäre. Damit würde der Kommission die Initiative für die Verfolgung von Vertragsverletzungen genommen und auf die vorlegenden innerstaatlichen Gerichte verlagert.

34.      Außerdem macht die Italienische Regierung geltend, dass es den Mitgliedstaaten außerhalb des Anwendungsbereichs der Richtlinie 90/435 nicht unter allen Umständen verboten sei, eine Quellensteuer auf abfließende Dividenden zu erheben. Vielmehr liege darin nur dann eine unzulässige Diskriminierung, wenn sich gebietsfremde und inländische Dividendenempfänger in einer vergleichbaren Lage befänden und dennoch ungleich behandelt würden. Berücksichtige man die in den Doppelbesteuerungsabkommen vorgesehene Anrechung der Quellensteuer liege keine Benachteiligung der gebietsfremden Dividendenempfänger vor.

35.      Hierzu ist festzustellen, dass es Sache der Mitgliedstaaten ist, in Bezug auf nicht unter die Richtlinie 90/435 fallende Beteiligungen festzulegen, ob und in welchem Umfang die wirtschaftliche Doppelbesteuerung der ausgeschütteten Gewinne vermieden werden soll, und dazu einseitig oder durch mit anderen Mitgliedstaaten geschlossene Doppelbesteuerungsabkommen Mechanismen zur Vermeidung oder Abschwächung dieser wirtschaftlichen Doppelbesteuerung einzuführen. Dieser bloße Umstand erlaubt es ihnen aber nicht, Maßnahmen anzuwenden, die gegen die vom EG-Vertrag garantierten Verkehrsfreiheiten verstoßen.(16)

36.      Die dargestellte unterschiedliche Behandlung der im Inland ausgeschütteten und der abfließenden Dividenden stellt grundsätzlich eine nach Art. 56 Abs. 1 EG verbotene Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit dar. Jedoch ist zu prüfen, ob diese Beschränkung gerechtfertigt ist.

b)      Rechtfertigung der Beschränkung

i)      Allgemeine Voraussetzungen für die Rechtfertigung

37.      Nach Art. 58 Abs. 1 Buchst. a EG berührt „Artikel 56 … nicht das Recht der Mitgliedstaaten, … die einschlägigen Vorschriften ihres Steuerrechts anzuwenden, die Steuerpflichtige mit unterschiedlichem Wohnort … unterschiedlich behandeln“.

38.      Die in Art. 58 Abs. 1 Buchst. a EG vorgesehene Ausnahme wird ihrerseits durch Art. 58 Abs. 3 EG beschränkt, wonach die in Abs. 1 dieses Artikels genannten nationalen Bestimmungen „weder ein Mittel zur willkürlichen Diskriminierung noch eine verschleierte Beschränkung des freien Kapital- und Zahlungsverkehrs im Sinne des Artikels 56 darstellen [dürfen]“.(17)

39.      Somit ist zu unterscheiden zwischen nach Art. 58 Abs. 1 Buchst. a EG zulässigen Ungleichbehandlungen und nach Art. 58 Abs. 3 EG verbotenen Diskriminierungen. Nach der Rechtsprechung kann eine nationale Steuerregelung wie die im Ausgangsverfahren in Rede stehende nur dann als mit den Vertragsbestimmungen über den freien Kapitalverkehr vereinbar angesehen werden, wenn die unterschiedliche Behandlung entweder Situationen betrifft, die nicht objektiv miteinander vergleichbar sind, oder wenn sie durch einen zwingenden Grund des Allgemeininteresses gerechtfertigt ist.(18)

40.      Es ist demnach zu prüfen, ob die körperschaftsteuerpflichtigen Dividendenempfänger, die in Italien ansässig sind, und diejenigen, die in einem anderen Mitgliedstaat ansässig sind, sich im Hinblick auf den Zweck der im Ausgangsverfahren in Rede stehenden nationalen Rechtsvorschriften in vergleichbaren Situationen befinden.

41.      Das Ziel der Regelungen für die Besteuerung von Dividenden, die an körperschaftsteuerpflichtige Empfänger mit Sitz in Italien ausgeschüttet werden, ist die Vermeidung der Doppelbesteuerung und der mehrfachen Belastung der derselben Einkünfte.

42.      Der Gerichtshof hat bereits entschieden, dass sich Dividenden beziehende gebietsansässige Anteilseigner in Bezug auf Maßnahmen eines Mitgliedstaats zur Vermeidung oder Abschwächung der mehrfachen Belastung oder der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung der von einer gebietsansässigen Gesellschaft ausgeschütteten Gewinne nicht unbedingt in einer Situation befinden, die der von Dividenden beziehenden Anteilseigner vergleichbar wäre, die in einem anderen Mitgliedstaat gebietsansässig sind.(19)

43.      Doch wenn ein Mitgliedstaat nicht nur die gebietsansässigen, sondern auch die gebietsfremden Anteilseigner hinsichtlich der Dividenden, die sie von einer gebietsansässigen Gesellschaft beziehen, einseitig oder im Wege eines Abkommens der Einkommensteuer unterwirft, nähert sich die Situation der gebietsfremden Anteilseigner derjenigen der gebietsansässigen Anteilseigner an.(20)

44.      Die Gefahr der juristischen Doppelbesteuerung und der mehrfachen wirtschaftlichen Belastung besteht bei grenzüberschreitenden Dividendenzahlungen in gleicher Weise wie bei internen Zahlungen.

45.      Zu einer juristischen Doppelbesteuerung derselben Einkünfte kommt es, wenn Dividenden, auf die bereits Quellensteuer erhoben wurde, beim Empfänger in die Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer einfließen und dort ohne vollständige Anrechnung der Quellensteuer noch einmal besteuert werden. Eine mehrfache wirtschaftliche Belastung tritt ein, wenn Dividenden an Gesellschaften ausgeschüttet werden, die ihrerseits Dividenden ausschütten. Ohne besondere Mechanismen zur Vermeidung einer mehrfachen Belastung würden dieselben Einkünfte in dieser Konstellation auf mehreren Ebenen immer wieder der Steuer unterliegen.

46.      Der italienische Gesetzgeber begegnet der juristischen Doppelbesteuerung bei Ausschüttungen an inländische Empfänger dadurch, dass er von einer Erhebung der Quellensteuer auf Dividenden absieht und sie im Prinzip allein der Körperschaftsteuer beim Empfänger unterwirft. Um auch die mehrfache wirtschaftliche Belastung weitgehend abzumildern, fließen die Dividenden aber auch beim Empfänger nur mit 5 % ihres Betrages in die Körperschaftsteuerbemessungsgrundlage ein.

47.      Wenn Italien seine Steuerhoheit auch auf abfließende Dividenden ausübt und die gebietsfremden Empfänger sich daher hinsichtlich der Gefahr der Doppelbesteuerung und der mehrfachen wirtschaftlichen Belastung in einer inländischen Empfängern vergleichbaren Lage befinden, muss dieser Mitgliedstaat nach der Rechtsprechung dafür sorgen, dass die gebietsfremden Empfänger eine Behandlung erfahren, die derjenigen der gebietsansässigen Empfängern gleichwertig ist.(21)

ii)    Neutralisierung der Quellensteuer durch Anrechnung im Sitzstaat

48.      Zur Rechtfertigung der Ungleichbehandlung der abfließenden Dividenden beruft sich die Italienische Republik darauf, dass alle Doppelbesteuerungsabkommen die Anrechnung der Quellensteuer am Sitzstaat des Dividendenempfängers ermöglichen.

49.      Dazu ist vorab festzustellen, dass die Italienische Republik nach ihren eigenen Angaben im Verfahren kein Doppelbesteuerungsabkommen mit Slowenien abgeschlossen hat. Folglich scheidet im Hinblick auf diesen Mitgliedstaat eine entsprechende Rechtfertigung von vornherein aus. Zu prüfen bleibt, ob die ungünstigere steuerliche Behandlung von Dividenden gerechtfertigt ist, die in die übrigen Mitgliedstaaten abfließen.

50.      Nach ständiger Rechtsprechung kann eine steuerliche Benachteiligung, die gegen eine Grundfreiheit verstößt, grundsätzlich nicht mit anderweitigen steuerlichen Vergünstigungen gerechtfertigt werden.(22) Dies gilt insbesondere dann, wenn es sich bei der Vergünstigung um eine einseitige Maßnahme eines anderen Mitgliedstaates handelt.(23) Andernfalls würde einem Mitgliedstaat letztlich gestattet, von der Einhaltung der ihm durch Gemeinschaftsrecht auferlegten Pflichten abzusehen, indem er deren Einhaltung von den möglichen Wirkungen der Rechtsvorschriften eines anderen Mitgliedstaats abhängig macht, die von diesem jederzeit und einseitig geändert werden können.(24)

51.      Allerdings hat es der Gerichtshof nicht für ausgeschlossen gehalten, dass ein Mitgliedstaat die Beachtung seiner Verpflichtungen aus dem EG-Vertrag dadurch sicherzustellen vermag, dass er mit einem anderen Mitgliedstaat ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung schließt.(25) Denn die Doppelbesteuerungsabkommen, die der betreffende Mitgliedstaat abgeschlossen hat, sind Teil seiner Rechtsordnung und gehören damit zu dem rechtlichen Rahmen für die steuerliche Behandlung der abfließenden Dividenden.(26) Zudem binden Abkommen auch den jeweils anderen Mitgliedstaat und können allenfalls gekündigt, aber nicht ohne weiteres einseitig geändert werden.

52.      Die von der italienischen Regierung angeführten Doppelbesteuerungsabkommen müssten die ungleiche Behandlung abfließender Dividenden vollständig neutralisieren, um die Beschränkung des freien Kapitalverkehrs aufzuheben.

–       Erste Hypothese: Die Quellensteuer wird am Sitzstaat vollständig angerechnet

53.      Die Folgen der Erhebung der Quellensteuer wären beseitigt, wenn der Sitzstaat einer Gesellschaft, die Dividenden aus Italien bezieht, diese Dividenden der Körperschaftsteuer unterwirft und die Quellensteuer in Einklang mit den Regelungen eines Doppelbesteuerungsabkommens vollständig auf diese Steuer anrechnet.

54.      Zwar würden die abfließenden Dividenden im Ergebnis höher besteuert als an italienische Gesellschaften ausgeschüttete Dividenden. Diese höhere Steuerlast wäre aber nicht Italien zuzurechnen.(27) Vielmehr würde sie aus der autonomen Entscheidung des Sitzstaates der Empfängergesellschaft resultieren. Italien wäre weder verpflichtet noch in der Lage, diese Entscheidung zu korrigieren.(28)

55.      Selbst wenn Italien von der Erhebung der Quellensteuer absähe, bliebe es bei einer gleich hohen Besteuerung der Dividenden durch den Sitzstaat der Empfängergesellschaft, mit dem einzigen Unterschied, dass das Steueraufkommen allein dem Sitzstaat zuflösse und nicht durch die Anrechnung der Quellensteuer verringert würde. Durch die im Doppelbesteuerungsabkommen zugestandene Quellenbesteuerung partizipiert Italien gleichsam nur an dem Steueraufkommen, das der Sitzstaat aufgrund seiner Entscheidung erzielt, an Gesellschaften ausgeschüttete Dividenden zu besteuern.

56.      Die im Vergleich zu italienischen Dividendenempfängern ungünstigere steuerliche Behandlung gebietsfremder Gesellschaften resultiert in dieser Situation aus den Unterschieden der Steuersysteme im Hinblick auf die Vermeidung der mehrfachen wirtschaftlichen Belastung von Dividenden. Diese Unterschiede widersprechen dem Gemeinschaftsrecht als solche nicht. Der EG-Vertrag garantiert nämlich nicht, dass in allen Mitgliedstaaten auf vergleichbare Einkünfte auch gleich hohe Steuern erhoben werden.(29) Auch steht es den Mitgliedstaaten frei, ob und auf welche Weise sie die mehrfache wirtschaftliche Belastung von Dividenden, die an Gesellschaften ausgeschüttet werden, beseitigen.

–       Zweite Hypothese: Die Quellensteuer kann im Sitzstaat nicht vollständig angerechnet werden

57.      Dagegen scheitert die Neutralisierung der Quellensteuer, wenn der Sitzstaat einer Gesellschaft, die Dividenden aus Italien bezieht, diese Einkünfte nicht oder nicht in einer Höhe besteuert, die vollständige Anrechnung der Quellensteuer ermöglicht.

58.      Die Abkommen verlangen nämlich nur die gewöhnliche Anrechung (ordinary credit) und keine Vollanrechnung (full credit). Bei der gewöhnlichen Anrechnung kann die ausländische Quellensteuer am Sitzstaat der Empfängergesellschaft nur bis zu dem Betrag der inländischen Steuer auf die entsprechenden Einkünfte angerechnet werden. Werden die Einkünfte am Sitzstaat also nicht oder nicht in ausreichender Höhe besteuert, bleibt ein nicht anrechenbarer Teil der Quellensteuer aus Italien bestehen. In diesem Fall geht von der Quellensteuer auf abfließende Dividenden eine allein Italien zuzurechnende steuerliche Belastung aus, die die Steuer übersteigt, die Gesellschaften mit Sitz in Italien auf entsprechende Ausschüttungen entrichten müssen. (30)

59.      Zusammenfassend ist festzustellen, dass die in den Doppelbesteuerungsabkommen abstrakt vorgesehene Anrechnung der Quellensteuer allein nicht sicherstellt, dass die aus ihrer Erhebung resultierende Ungleichbehandlung abfließender und im Inland ausgeschütteter Dividenden ausgeglichen wird. Vielmehr hängt die Neutralisierung des Effekts der Quellensteuer zusätzlich entscheidend von der Ausgestaltung der Besteuerung im Sitzstaat des Empfängers ab. Diese entzieht sich jedoch dem Einfluss der Italienischen Republik und kann von dem anderen Mitgliedstaat auch jederzeit einseitig geändert werden, ohne dass dem ein Doppelbesteuerungsabkommen entgegenstünde.

60.      Wie bereits ausgeführt, darf sich ein Mitgliedstaat, der grenzüberschreitende Sachverhalte steuerlich ungünstiger behandelt als entsprechende rein innerstaatliche Vorgänge, nicht darauf verlassen, dass diese Ungleichbehandlung einseitig durch den anderen Mitgliedstaat ausgeglichen wird. Dies ist aber vorliegend trotz der in den Doppelbesteuerungsabkommen vorgesehenen Anrechnungsmöglichkeit der Fall. Folglich ist die Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit aufgrund der Besteuerung abfließender Dividenden nicht durch die in den Doppelbesteuerungsabkommen vorgesehene Anrechnungsmöglichkeit gerechtfertigt.

iii) Rechtfertigung aufgrund einer Gesamtbetrachtung des Steuersystems, der steuerlichen Kohärenz und der Aufteilung der Steuerhoheit

61.      Als weitere Rechtfertigung trägt die italienische Regierung vor, eine Gesamtbetrachtung des italienischen Steuersystems ergebe, dass im Inland ausgeschüttete Dividenden im Ergebnis nicht besser behandelt würden als abfließende Dividenden. In diesem Kontext vergleicht sie die Gesamtsteuerlast einschließlich der Steuer, die bei der natürlichen Person erhoben wird, die die Dividenden als Endempfänger erhält, mit der Quellensteuer auf Dividenden, die an gebietsfremde Gesellschaften ausschüttet werden.

62.      Wie die Kommission jedoch zu Recht hervorhebt, stellt die italienische Regierung hier zwei unterschiedliche Sachverhalte gegenüber. Die Quellensteuer lastet auf Ausschüttungen an eine Gesellschaft, die in einem anderen Mitgliedstaat ansässig ist. Die Besteuerung dieser Dividenden kann nicht mit der Gesamtbesteuerung verglichen werden, die eine in Italien ansässige Gesellschaft auf von ihr bezogene Dividenden und die Anteilseigner dieser Gesellschaft insgesamt entrichten müssen. Schließlich sind an einer gebietsfremden Gesellschaft ebenfalls direkt oder indirekt natürliche Personen beteiligt, die normalerweise in ihrem Wohnsitzstaat ebenfalls Steuern auf die Ausschüttungen der Zwischengesellschaft zahlen müssen. Diese ausländische Besteuerung blendet die Italienische Regierung bei ihrem Vergleich jedoch aus.

63.      Soweit sich die italienische Regierung darüber hinaus auf die steuerliche Kohärenz und die Aufrechterhaltung einer ausgewogenen Aufteilung der Besteuerungsbefugnis(31) beruft, erläutert sie nicht, inwiefern die Ungleichbehandlung der abfließenden Dividenden die Beachtung der genannten Grundsätze sicherstellt.

iv)    Rechtfertigung aus Gründen der Bekämpfung der Steuerhinterziehung

64.      Schließlich trägt die Beklagte noch vor, die Regelung diene der Bekämpfung der Steuerhinterziehung. Inländische Steuerpflichtige könnten sich hinter einer gebietsfremden Gesellschaft verbergen und sich so der Steuer auf Dividenden entziehen.

65.      Nach ständiger Rechtsprechung kann die Bekämpfung der Steuerhinterziehung jedoch nur dann als Rechtfertigungsgrund für eine die Grundfreiheiten beschränkende Maßnahme angeführt werden, wenn diese rein künstliche Konstruktionen erfassen soll, die auf eine Umgehung des nationalen Steuerrechts gerichtet sind. Eine allgemeine Vermutung der Steuerflucht oder der Steuerhinterziehung genügt also nicht, um eine steuerliche Maßnahme zu rechtfertigen, die die Ziele des EG-Vertrags beeinträchtigt.(32)

66.      Die Quellensteuer ist jedoch grundsätzlich auf alle Dividendenausschüttungen an gebietsfremde Gesellschaften zu entrichten, auch wenn keinerlei konkrete Anhaltspunkte dafür bestehen, dass die betreffende Gesellschaft nur künstlich von inländischen Steuerpflichtigen zwischengeschaltet wurde, um der Einkommensteuer auf Dividenden im Inland zu entgehen.

67.      Zudem eröffnet die Richtlinie 77/799/EWG des Rates vom 19. Dezember 1977 über die Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern und der Steuern auf Versicherungsprämien(33) im Verhältnis zwischen den Mitgliedstaaten die Möglichkeit, die Behörden des Sitzstaates der Gesellschaft, die die Dividenden bezieht, um Auskunft über die Identität der Anteilseigner zu ersuchen.

68.      Daher kann sich die Italienische Republik zur Rechtfertigung der ungünstigeren Behandlung von in andere Mitgliedstaaten abfließenden Dividenden auch nicht darauf berufen, dass die betreffenden Regelungen zur Bekämpfung der Steuerhinterziehung erforderlich seien.

v)      Zwischenergebnis

69.      Als Zwischenergebnis ist somit festzustellen, dass die Italienische Republik gegen ihre Verpflichtungen aus Art. 56 Abs. 1 EG verstoßen hat, indem sie eine steuerliche Regelung beibehalten hat, die für Dividenden, die an Gesellschaften mit Sitz in anderen Mitgliedstaaten ausgeschüttet werden, belastender ist als für Dividenden, die inländischen Gesellschaften zufließen.

2.      Verstoß gegen Bestimmungen des EWR-Vertrags

a)      Freier Kapitalverkehr gemäß Art. 40 EWR-Vertrag

70.      Der Gerichtshof hat jüngst erneut bestätigt, dass Art. 40 des EWR-Abkommens dieselbe rechtliche Tragweite hat wie die im Wesentlichen identischen Bestimmungen des Art. 56 EG.(34) Folglich sind Beschränkungen des freien Kapitalverkehrs zwischen Staatsangehörigen von Vertragsstaaten des EWR-Abkommens nach denselben Maßstäben zu beurteilen wie entsprechende Maßnahmen im innergemeinschaftlichen Kontext.

71.      Daher gelten die im Rahmen der Prüfung von Art. 56 Abs. 1 EG getroffenen Feststellungen entsprechend für den gerügten Verstoß gegen Art. 40 EWR-Abkommen. Demnach stellen die italienischen Vorschriften einschließlich der Doppelbesteuerungsabkommen, die eine im Vergleich zu inländischen Ausschüttungen höhere Besteuerung von Dividenden vorsehen, die an Gesellschaften mit in einem EWR-Staat ausgeschüttet werden, eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs im Sinne von Art. 40 des EWR-Abkommens dar.(35)

72.      Diese Beschränkung kann auch im Verhältnis zu den EWR-Staaten nicht unter Berufung auf die Anrechnungsmöglichkeit nach den Doppelbesteuerungsabkommen gerechtfertigt werden. Zwischen Italien und Liechtenstein besteht kein entsprechendes Abkommen. Im Verhältnis zu Island und Norwegen gewährleistet die Anrechnungsmöglichkeit wie im Fall der Mitgliedstaaten allein keine Neutralisierung der Quellensteuer. Vielmehr hängt diese ebenfalls von der innerstaatlichen Ausgestaltung der Besteuerung von Dividenden in dem jeweiligen EWR-Staat ab.

73.      Die italienische Regierung beruft sich ferner darauf, dass die ungünstigeren Regelungen für abfließende Dividenden aus Gründen der Bekämpfung der Steuerhinterziehung gerechtfertigt seien. Sie verweist dabei darauf, dass die Richtlinie 77/799 in den EWR-Staaten nicht gilt. Im Verhältnis zu Liechtenstein komme hinzu, dass mangels eines Doppelbesteuerungsabkommens auch keine abkommensrechtliche Auskunftsklausel anwendbar sei. Folglich könnten die italienischen Steuerbehörden keine Auskünfte einholen, die zur Bekämpfung der Steuerhinterziehung erforderlich seien.

74.      Zu prüfen ist daher, ob die Erhebung der Quellensteuer auf Dividenden, die in die EWR-Staaten abfließen, und die damit einhergehende Beschränkung des freien Kapitalverkehrs zur Bekämpfung der Steuerhinterziehung gerechtfertigt ist, obwohl sie nicht spezifisch auf künstliche Konstruktionen anwendbar ist.(36)

75.      Dazu hat der Gerichtshof im Urteil A festgestellt, dass der rechtliche Rahmen für die Ausübung des freien Kapitalverkehrs sich im Verhältnis zu Drittstaaten von den innergemeinschaftlichen Bedingungen unterscheidet. Er hat es insbesondere für erheblich gehalten, dass im Verhältnis zu Drittstaaten kein der Richtlinie 77/799 vergleichbares Instrument zur Verfügung steht, um Auskünfte einzuholen.(37)

76.      Auch die Möglichkeit, dass der Steuerpflichtige die Voraussetzungen darlegt, die für die Gewährung eines Steuervorteils gegeben sein müssten, rechtfertige es nicht unbedingt, die günstige steuerliche Behandlung inländischer Sachverhalte auf Fälle mit Drittstaatsbezug zu erstrecken. Denn wegen des Fehlens einer vertraglichen Verpflichtung des Drittlands zur Vorlage der Informationen könne es sich als unmöglich erweisen, die Auskünfte von diesem Land zu erhalten, die erforderlich sind, um die Angaben der Steuerpflichtigen etwa in Bezug auf die Struktur der in dem Drittland ansässigen Gesellschaft zu überprüfen.(38)

77.      Die Befreiung der Dividenden von der Quellensteuer und ihre weitgehende Freistellung von der Körperschaftsteuer wird in Italien ansässigen Gesellschaften gewährt, weil die entsprechenden Einkünfte nur einmal am Ende der Ausschüttungskette bei den natürlichen Personen einer Besteuerung unterworfen werden sollen. Um in diesem Kontext Steuerhinterziehungen auszuschließen, müssen die Steuerbehörden feststellen können, dass eine natürliche Person entsprechende Ausschüttungen erhalten hat. Dafür kann es insbesondere erforderlich sein, den Kreis der Anteilseigner einer Dividenden ausschüttenden Gesellschaft zu ermitteln.

78.      Dies ist im Fall von Gesellschaften mit Sitz in Liechtenstein nicht möglich, da es für entsprechende Auskunftsersuchen an diesen EWR-Staat an einer Rechtgrundlage fehlt.

79.      Im Verhältnis zu Island und Norwegen könnten die Doppelbesteuerungsabkommen eine Verpflichtung zur Erteilung von Auskünften enthalten. Dann wäre die Erhebung der Quellensteuer auf Dividenden, die in diese Staaten abfließen, möglicherweise ebenso unverhältnismäßig wie im Fall von Dividenden, deren Empfänger in einem anderen Mitgliedstaat ansässig ist.

80.      Ob in den Abkommen tatsächlich Auskunftsklauseln enthalten sind, wie etwa in Art. 26 des OECD-Musterabkommens vorgesehen, und welche Tragweite sie konkret haben, ist indes nicht Gegenstand des Verfahrens gewesen. Da die italienische Regierung behauptet hat, sich keine ausreichenden Informationen verschaffen zu können, wäre es an der Kommission gewesen, diese Behauptung etwa unter Verweis auf abkommensrechtliche Auskunftsklauseln zu entkräften.

81.      Die Kommission hat jedoch lediglich ausgeführt, ihr sei nicht ersichtlich, welche Informationen für die Anwendung des Besteuerungssystems erforderlich seien. Wie bereits ausgeführt, kann es aber insbesondere erforderlich sein, die Anteilseigner einer Gesellschaft festzustellen, die Dividenden aus Italien bezogen haben. Folglich ist es der Kommission nicht gelungen, das Verteidigungsvorbringen der Italienischen Republik zu entkräften.

82.      Die Kommission hat daher nicht nachgewiesen, dass die ungünstigere Behandlung der nach Norwegen und Island abfließenden Dividenden gegen die in Art. 40 des EWR-Abkommens gewährleistete Kapitalverkehrsfreiheit verstößt.

b)      Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 31 des EWR-Vertrags

83.      Die Kommission rügt darüber hinaus einen Verstoß gegen die in Art. 31 des EWR-Vertrags gewährleistete Niederlassungsfreiheit. Diesen Verstoß hat die Kommission jedoch aus denselben Gründen nicht nachgewiesen wie den Verstoß gegen Art. 40 des EWR-Abkommens.

84.      Folglich ist die Klage abzuweisen, soweit darin eine Verletzung von Art. 31 und 40 des EWR-Vertrags geltend gemacht wird.

IV – Kosten

85.      Nach Art. 69 § 2 der Verfahrensordnung ist die unterliegende Partei auf Antrag zur Tragung der Kosten zu verurteilen. Zwar ist die Klage im Hinblick auf die steuerliche Behandlung von Dividenden, die an Gesellschaften mit Sitz in den EWR-Staaten ausgeschüttet werden, abzuweisen. Die Italienische Republik unterliegt jedoch zum weit überwiegenden Teil. Daher sind ihr die Kosten aufzuerlegen.

V –    Ergebnis

86.      Im Ergebnis schlage ich dem Gerichtshof vor, wie folgt zu entscheiden:

1.      Die Italienische Republik hat dadurch gegen ihre Verpflichtungen aus Art. 56 Abs. 1 EG verstoßen, dass sie eine steuerliche Regelung beibehalten hat, die für Dividenden, die an Gesellschaften mit Sitz in einem anderen Mitgliedstaat ausgeschüttet werden, belastender ist als für Dividenden, die inländischen Gesellschaften zufließen.

2.      Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.

3.      Die Italienische Republik trägt die Kosten des Verfahrens.

1 – Originalsprache: Deutsch.

2 – Urteil vom 8. November 2007, Amurta (C-379/05, Slg. 2007, I-9569, Randnr. 78). Vgl. in diesem Sinne auch Urteile vom 11. September 2008, Arens-Sikken (C-43/07, Slg. 2008, I-0000, Randnr. 66), und Eckelkamp (C-11/07, Slg. Slg. 2008, I-0000, Randnr. 69).

3 – Urteile vom 12. Dezember 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, Slg. 2006, I-11673, Randnr. 71), und Armurta (zitiert in Fn. 2, Randnr. 79).

4 – ABl. L 225, S. 6, in der Fassung der Richtlinie 2003/123/EG des Rates vom 22. Dezember 2003, ABl. 2004, L 7, S. 41.

5 – Die Mindestbeteiligung wurde zum 1. Januar 2007 auf 15 % und zum 1. Januar 2009 auf 10 % abgesenkt.

6 – ABl. 1994, L 1, S. 3.

7 – GURI Nr. 291 vom 16. Dezember 2003.

8 – GURI Nr. 302 vom 31. Dezember 1986.

9 – GURI Nr. 268 vom 16. Oktober 1973 in der Fassung des DL 344/2003.

10 – Im Verhältnis zu den Mitgliedstaaten dürften die Steuerabsenkungen für Schachteldividenden inzwischen weitgehend ihre Bedeutung verloren haben, da die Richtlinie 90/435 seit dem 1. Januar 2009 die Erhebung von Quellensteuern ab einer Mindestbeteiligung von 10 % gänzlich ausschließt.

11 – Urteil vom 18. Juli 2007, Kommission/Deutschland (C-490/04, Slg. 2007, I-6095, Randnr. 30 m.w.N.).

12 – Die Klage enthält jeweils Auszüge aus den Doppelbesteuerungsabkommen Italiens mit Frankreich, dem Vereinigten Königreich, den Niederlanden und Norwegen.

13  – In diesem Sinne Urteile vom 16. März 1999 in der Rechtssache C-222/97 (Trummer und Mayer, Slg. 1999, I-1661, Randnr. 26), und vom 18. Dezember 2007, A (C-101/05, Slg. 2007, I-11531, Randnr. 40).

14 – Urteil Amurta (zitiert in Fn. 2, Randnr. 28). Vgl. im Bezug auf die Beschränkung der Niederlassungsfreiheit durch entsprechende Maßnahmen Urteil vom 14. Dezember 2006, Denkavit Internationaal und Denkavit France (C-170/05, Slg. 2006, I-11949, Randnr. 29).

15 – Nur am Rande sei angemerkt, dass Generalanwalt Geelhoed seine Schlussanträge in der Rechtssache Denkavit Internationaal und Denkavit France (zitiert in Fn. 14) jedoch bereits am 27. April 2006 vorgelegt hat. Darin hat er keinen Zweifel daran gelassen, dass die Erhebung einer Quellensteuer auf abfließende Dividenden nicht mit den Grundfreiheiten vereinbar ist, wenn intern ausgeschüttete Dividenden von jeglicher Besteuerung freigestellt sind.

16 – Vgl. Urteile Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, (zitiert in Fn. 3, Randnr. 54), Amurta (zitiert in Fn. 2, Randnr. 24) und vom 18. Juni 2009, Aberdeen Property Fininvest Alpha, C-303/07, Slg. 2009, I-0000, Randnr. 28).

17 – Urteil Amurta (zitiert in Fn. 2, Randnr. 31).

18 – Vgl. Urteile vom 6. Juni 2000, Verkooijen (C-35/98, Slg. 2000, I-4071, Randnr. 43), vom 7. September 2004, Manninen (C-319/02, Slg. 2004, I-7477, Randnr. 29), und Amurta (zitiert in Fn. 2, Randnr. 32).

19 – Urteile Denkavit Internationaal und Denkavit France (zitiert in Fn. 14, Randnr. 34) und Amurta (zitiert in Fn. 2, Randnr. 37).

20 – Vgl. Urteile Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (zitiert in Fn. 3, Randnr. 68), Denkavit Internationaal und Denkavit France (zitiert in Fn. 14, Randnr. 35), und Amurta (zitiert in Fn. 2 Randnr. 38).

21 – Vgl. Urteile Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (zitiert in Fn. 3, Randnr. 70) und Amurta (zitiert in Fn. 2, Randnr. 39).

22 – Urteile Verkooijen (zitiert in Fn. 18, Randnr. 61), Amurta (zitiert in Fn. 2, Randnr. 75), Arens-Sikken (zitiert in Fn. 2, Randnr. 66) und Eckelkamp (zitiert in Fn. 2, Randnr. 69).

23 – Vgl. Urteil Amurta (zitiert in Fn. 2, Randnr. 78).

24 – Schlussanträge des Generalanwalts Mengozzi vom 7. Juni 2007 (Amurta, zitiert in Fn. 2, Nr. 78).

25 – Urteil Amurta (zitiert in Fn. 2, Randnr. 79) unter Bezugnahme auf das Urteil Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (zitiert in Fn. 3, Randnr. 71). In diesem Sinne auch Urteil Arens-Sikken (zitiert in Fn. 2, Randnr. 64).

26 – Vgl. Urteil Manninen (zitiert in Fn. 18, Randnr. 21), Urteil vom 19. Januar 2006, Bouanich (C-265/04, Slg. 2006, I-923, Randnr. 51), und Nrn. 44 ff. meiner Schlussanträge in dieser Sache, sowie Urteil Denkavit Internationaal und Denkavit France (zitiert in Fn. 14, Randnr. 45).

27 – Man könnte sich allenfalls fragen, ob nicht in der Anwendung unterschiedlicher Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung – Freistellung im Inland und Anrechnung bei grenzüberschreitenden Ausschüttungen – eine Italien zurechenbare Benachteiligung abfließender Dividenden liegt. Jedoch hat der Gerichtshof die beiden Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung im Urteil vom 12. Dezember 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, Slg. 2006, I-11753, Randnr. 53), als gleichwertig angesehen. Diese Frage ist aber noch Gegenstand eines anhängigen Vorabentscheidungsverfahrens (verbundene Rechtssachen C-436/08 und C-437/08, Haribo u. a., ABl. 2009, C 19, S. 11).

28 – Vgl. in diesem Sinne Urteil vom 23. Oktober 2008, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (C-157/07, Slg. 2008, I-0000, Randnr. 50).

29 – Vgl. in diesem Sinne Urteil vom 12. Mai 1998, Gilly (C-336/96, Slg. 1998, I-2793, Randnr. 47). Daher muss etwa auch die Verlegung des Wohnsitzes nicht steuerneutral sein (vgl. Urteile vom 29. April 2004, Weigel [C-387/01, Slg. 2004, I-4981, Randnr. 55], vom 15. Juli 2004, Lindfors [C-365/02, Slg. 2004, I-7183, Randnr. 34], und vom 12. Februar 2009, Block [C-67/08, Slg. 2009, I-0000, Randnr. 35]).

30 – Vgl. zu der entsprechenden Problematik die Schlussanträge Amurta (zitiert in Fn. 2, Nr. 87 f.).

31 – Sie verweist insoweit auf das Urteil vom 18. Juli 2007, Oy AA (C-231/05, Slg. 2007, I-6373, Randnr. 51).

32 – Vgl. in diesem Sinne insbesondere Urteile vom 12. September 2006, Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, Slg. 2006, I-7995, Randnr. 50), und vom 11. Oktober 2007, ELISA (C-451/05, Slg. 2007, I-8251 Randnr. 91).

33 – ABl. L 336, S. 15, zuletzt geändert durch die Richtlinie 2006/98/EG des Rates vom 20. November 2006 (ABl. L 363, S. 129).

34 – Urteil vom 11. Juni 2009, Kommission/Niederlande (C-521/07, Slg. 2009, I-0000, Randnr. 33), unter Verweis auf das Urteil vom 23. September 2003, Ospelt und Schlössle Weissenberg (C-452/01, Slg. 2003, I-9743, Randnr. 32).

35 – Vgl. Urteil Kommission Niederlande (zitiert in Fn. 34, Randnrn. 38 und 39).

36 – Siehe oben, Nr. 65.

37 – Urteil A (zitiert in Fn. 13, Randnr. 61).

38 – Vgl. in diesem Sinne Urteil A (zitiert in Fn. 13, Randnr. 62 bis 64).