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CONCLUSIONES DE LA ABOGADO GENERAL

SRA. JULIANE KOKOTT

presentadas el 16 de julio de 2009 1(1)

Asunto C-540/07

Comisión de las Comunidades Europeas

contra

República Italiana

«Incumplimiento de Estado – Libre circulación de capitales – Artículo 56 CE – Artículos 31 y 40 del Acuerdo EEE – Impuestos directos – Retención en la fuente sobre los dividendos transferidos al exterior – Imputación del impuesto en el domicilio del beneficiario de los dividendos de conformidad con un convenio para evitar la doble imposición»





I.      Introducción

1.        Mediante el presente recurso, la Comisión objeta la normativa italiana aplicable a la retención en la fuente sobre los dividendos. Según la Comisión, los dividendos distribuidos por empresas italianas a sociedades con domicilio en otro Estado miembro o en un Estado del EEE (en lo sucesivo, «dividendos transferidos al exterior») están sujetos a una tributación superior a la de los dividendos distribuidos a beneficiarios nacionales. En virtud de ello Italia vulnera la libre circulación de capitales y –en relación con los Estados del EEE– la libertad de establecimiento.

2.        La República Italiana se defiende alegando, entre otras cosas, que todos los convenios para evitar la doble imposición que ha celebrado contienen cláusulas que prevén una imputación de la retención en la fuente en el Estado del domicilio del beneficiario de los dividendos.

3.        El Tribunal de Justicia ya ha declarado en una serie de sentencias que, en el caso en que la retención en la fuente sobre los dividendos transferidos al exterior sea superior, un Estado miembro no puede invocar a su favor la posibilidad de deducir tal retención ofrecida unilateralmente en el Estado del beneficiario. (2) Sin embargo, hasta la fecha no se ha pronunciado acerca de si una posibilidad de imputar la retención en la fuente garantizada mediante un convenio para evitar la doble imposición excluye una vulneración de las libertades fundamentales. (3)

II.    Marco normativo

A.      Derecho comunitario

4.        Los artículos 56 CE y 58 CE constituyen el marco normativo del presente recurso en la medida en que versa sobre la relación entre Italia y otros Estados miembros.

5.        Además, resulta igualmente pertinente la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes. (4)

6.        De conformidad con su artículo 3, apartado 1, la Directiva exigía en el período pertinente una participación de cuando menos el 20 % para tener la consideración de sociedad matriz o filial. (5) El artículo 4 de la Directiva prevé que, cuando una sociedad matriz reciba beneficios distribuidos por una sociedad filial domiciliada en otro Estado miembro, el Estado de la sociedad matriz se abstendrá de gravar dichos beneficios o los gravará, autorizando al mismo tiempo a dicha sociedad a deducir el impuesto abonado por la sociedad filial en el Estado de su domicilio. Por último, el artículo 5 de la Directiva exige que los beneficios distribuidos por una sociedad filial queden exentos de la retención en la fuente.

7.        En cuanto se refiere a la relación entre Italia y los Estados del EEE, la Comisión invoca además los artículos 31 y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo de 2 de mayo de 1992 (6) (en lo sucesivo, «Acuerdo EEE»), que tienen el siguiente tenor:

«Artículo 31

1.      En el marco de las disposiciones del presente Acuerdo quedarán prohibidas las restricciones de la libertad de establecimiento de los nacionales de un Estado miembro de las CE o de un Estado de la AELC en el territorio de otro de esos Estados. Esta disposición se extenderá igualmente a la apertura de agencias, sucursales o filiales por los nacionales de un Estado miembro de las CE o de un Estado de la AELC establecidos en el territorio de cualquiera de estos Estados.

La libertad de establecimiento comprenderá el acceso a las actividades por cuenta propia y su ejercicio, así como la constitución y gestión de empresas, y especialmente de sociedades tal como se definen en el párrafo segundo del artículo 34, en las condiciones fijadas por la legislación del país de establecimiento para sus propios nacionales, sin perjuicio de las disposiciones del Capítulo 4.

2.      En los Anexos VIII a XI figuran disposiciones específicas reguladoras del derecho de establecimiento.

[…]

Artículo 40

En el marco de las disposiciones del presente Acuerdo, quedarán prohibidas entre las Partes Contratantes las restricciones de los movimientos de capitales pertenecientes a personas residentes en los Estados miembros de las CE o en los Estados de la AELC, así como las discriminaciones de trato por razón de la nacionalidad o de la residencia de las partes o del lugar donde se hayan invertido los capitales. En el Anexo XII figuran las disposiciones necesarias para la aplicación del presente artículo.»

B.      Normativa italiana

1.      Tributación de los dividendos de los beneficiarios nacionales

8.        Los dividendos distribuidos a sociedades y entidades empresariales (y, en parte, con carácter transitorio, a entidades no empresariales) están sujetos en Italia al impuesto sobre sociedades (imposta sul reddito delle società – IRES) de conformidad con el Decreto Legislativo nº 344, de 12 de diciembre de 2003, sobre la reforma del impuesto sobre sociedades conforme al artículo 4 de la Ley de 7 de abril de 2003, nº 80 (Riforma del’imposizione sul reddito delle società, a norma dell’articolo 4 della legge 7 aprile 2003, n. 80). (7)

9.        Desde esta reforma, a la tributación de los dividendos se le aplica el artículo 89, apartado 2, del Testo unico delle imposte sui redditi - TUIR, que fue introducido mediante el Decreto del Presidente de la República nº 917, de 22 de diciembre de 1986. (8) Esta disposición establece:

«Los beneficios distribuidos, cualquiera que sea su forma y denominación, incluidos los casos del artículo 47, apartado 7, por las sociedades y entidades mencionadas en el artículo 73, apartado 1, letras a) y b), no constituyen un elemento de los ingresos del ejercicio en el que son percibidos porque están excluidos en un 95 % de su importe de los ingresos de la sociedad o de la entidad beneficiaria. [...]»

10.      El artículo 73, apartado 1, letras a) y b), del TUIR define las entidades sujetas al pago del impuesto sobre sociedades del modo siguiente:

«a)      sociedades anónimas y sociedades comanditarias por acciones, sociedades de responsabilidad limitada, cooperativas y mutualidades de seguros que tengan su domicilio en el territorio nacional;

b)      las entidades públicas y privadas, que no sean sociedades, con domicilio en el territorio nacional, cuyo objeto exclusivo o principal sea el ejercicio de actividades comerciales».

2.      Tributación de los dividendos transferidos al exterior

11.      De conformidad con el artículo 27, apartado 3, del Decreto del Presidente de la República nº 600, de 29 de septiembre de 1973, sobre disposiciones comunes en materia de liquidación de los impuestos sobre la renta (Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi; en lo sucesivo, «DPR 600/73»), (9) se aplica una retención en la fuente a los dividendos transferidos a otros Estados miembros y a los Estados del EEE. Esta disposición tiene el siguiente tenor:

«Sobre los dividendos que se distribuyan a sujetos pasivos sin domicilio en el territorio nacional se practicará una deducción del 27 %. Respecto a los dividendos que se abonen a accionistas de ahorro, el tipo de la deducción se reducirá al 12,5 %. Los sujetos pasivos no residentes en el territorio nacional, excluidos los accionistas de ahorro, tendrán derecho al reembolso del impuesto que grava estos mismos dividendos pagado, de forma acreditada, con carácter definitivo en el extranjero, hasta un importe máximo de 4/9 del impuesto deducido. La prueba deberá aportarse mediante la presentación de un certificado de la oficina tributaria competente del Estado extranjero.»

12.      El artículo 27 bis del DPR 600/73 prevé el reembolso de la retención en la fuente y, en determinados casos, la exención de tal retención en beneficio de sociedades que tengan su domicilio en otros Estados miembros y que cumplan los requisitos relativos al umbral de la participación y a la duración de la participación previstos en la Directiva 90/435.

13.      Como se desprende de la información facilitada por el Gobierno italiano y por la Comisión tras una pregunta del Tribunal de Justicia, existen convenios para evitar la doble imposición entre Italia y todos los demás Estados miembros –con excepción de Eslovenia– y los Estados del EEE de Noruega e Islandia.

14.      Los convenios para evitar la doble imposición siguen el modelo de convenio de la OCDE. En principio, atribuyen el derecho a gravar los dividendos al Estado en que tiene su domicilio el beneficiario de los mismos, pero permiten la aplicación de una retención en la fuente en el Estado en que se efectúa el reparto por un máximo del 15 % (o de un 10 % conforme a los convenios con Bulgaria, Polonia, Rumanía y Hungría). En algunos convenios se prevé una reducción del tipo de la retención en la fuente al 0 %, 5 % o 10 % cuando la participación rebasa un determinado umbral (por ejemplo, 10 %, 25 % o 50 % de las participaciones sociales). (10) Para evitar la doble imposición, todos los convenios obligan al respectivo Estado del domicilio del beneficiario de los dividendos a deducir la retención en la fuente aplicada en Italia hasta el importe del impuesto adeudado en aquel Estado sobre tales ingresos (imputación ordinaria).

III. Procedimiento administrativo previo y recurso

15.      Tras la denuncia presentada por una empresa noruega sobre el trato fiscal de los dividendos distribuidos por sociedades italianas a beneficiarios noruegos, la Comisión inició una investigación apoyada en el artículo 109, apartado 4, del Acuerdo del EEE. Posteriormente amplió el procedimiento al régimen fiscal aplicable a los dividendos cuyos beneficiarios tienen su domicilio en Estados miembros de la CE, y el 18 de octubre de 2005 remitió la República Italiana un escrito de requerimiento al amparo del artículo 226 CE. Ésta definió su postura mediante escrito de 9 de febrero de 2006.

16.      Dado que la respuesta no le satisfizo, el 4 de julio de 2006 la Comisión envió un dictamen motivado y fijó a Italia un plazo de dos meses para subsanar el incumplimiento. A este requerimiento respondió Italia con un escrito de 30 de enero de 2007. Por último, mediante un posterior escrito de 9 de octubre de 2007, Italia remitió el proyecto de modificación del DPR 600/73, que entró en vigor el 1 de enero de 2008.

17.      El 30 de noviembre de 2007, la Comisión interpuso el presente recurso, en el que solicita al Tribunal de Justicia que:

–        Declare que la República Italiana ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 56 CE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, en lo que se refiere a la libre circulación de capitales entre los Estados miembros y entre los Estados parte en el Acuerdo en cuestión (Estados contratantes), y las obligaciones que le incumben en virtud del artículo 31 del mismo Acuerdo en relación con la libertad de establecimiento entre los Estados parte en dicho Acuerdo, al mantener un régimen fiscal que resulta más gravoso para los dividendos que son distribuidos a sociedades domiciliadas en los demás Estados miembros y en los Estados contratantes.

–        Condene en costas a la República Italiana.

18.      La República Italiana solicita al Tribunal de Justicia que desestime el recurso y condene en costas a la Comisión.

19.      La Comisión objeta en esencia que los dividendos distribuidos por empresas italianas a sociedades nacionales tributan menos que los dividendos transferidos a otro Estado miembro o a un Estado del EEE.

20.      Según la Comisión, de conformidad con el artículo 89, apartado 2, del TUIR, en el caso de los sujetos pasivos nacionales del impuesto sobre sociedades, los dividendos están exentos del impuesto en un 95 %. Únicamente un 5 % de los dividendos están sujetos al tipo general del impuesto sobre sociedades del 33 %, de suerte que, en conclusión, por un dividendo de 100 euros han de abonarse impuestos por un total de 1,65 euros.

21.      Si se trata de beneficiarios extranjeros, el artículo 27 del DPR 600/73 prevé una retención en la fuente del 27 %. De esta retención puede reembolsarse, previa solicitud, hasta 4/9. Por consiguiente, por unos dividendos por importe de 100 euros deben abonarse impuestos por importe de 15 euros (5/9 del 27 % de 100). Si existe un convenio para evitar la doble imposición, este impuesto se reduce parcialmente a tipos del 5 % y el 10 %, si bien sigue siendo todavía más elevado que el que grava los repartos a beneficiarios nacionales, como expone la Comisión tomando como ejemplo los convenios que Italia ha celebrado con Francia, Países Bajos, Reino Unido y Noruega.

22.      Ahora bien, las empresas de otros Estados miembros sólo resultan afectadas por este tipo más elevado de retención en la fuente cuando no se alcanza el umbral de participación previsto en la Directiva 90/435. Si se alcanza dicho umbral, el artículo 27 bis del DPR 600/73 prevé el reembolso de la retención en la fuente o, en determinados casos, la exención de la retención. Por ello, la Comisión imputa únicamente, en relación con los dividendos transferidos a otros Estados miembros, una vulneración de la libre circulación de capitales.

23.      Italia grava los dividendos que se transfieren a Estados del EEE con una retención en la fuente no sólo en los casos de participaciones de cartera, sino también en el de participaciones que confieren una influencia decisiva. Por ello, la Comisión considera que se vulnera la libre circulación de capitales y la libertad de establecimiento garantizadas en el Acuerdo del EEE.

A.      Admisibilidad

24.      La República Italiana sostiene que ha de declararse la inadmisibilidad del recurso, pues las imputaciones no están suficientemente definidas. Según ella, la Comisión ha citado las normas unilaterales sobre la retención en la fuente que grava los dividendos transferidos al exterior y algunos convenios para evitar la doble imposición celebrados con otros Estados miembros y un Estado del EEE. De ello ha deducido que la totalidad del régimen de la tributación de los dividendos transferidos al exterior no es compatible con el Derecho comunitario, sin haber realizado un análisis detallado de todas las disposiciones pertinentes.

25.      A este respecto, procede señalar que el artículo 38, apartado 1, letra c), del Reglamento de Procedimiento establece que todo escrito de interposición de un recurso debe contener, entre otros, la cuestión objeto del litigio y la exposición sumaria de los motivos invocados. Por consiguiente, en todo recurso presentado en virtud del artículo 226 CE, incumbe a la Comisión indicar de manera suficientemente precisa y coherente las imputaciones formuladas, para que el Estado miembro tenga la posibilidad de preparar su defensa y para que el Tribunal de Justicia pueda verificar la existencia del incumplimiento imputado. (11)

26.      En el presente asunto, del escrito de interposición del recurso se desprende claramente qué disposiciones de Derecho comunitario ha vulnerado supuestamente la República Italiana. Asimismo, se exponen los hechos que supuestamente constituyen la vulneración, la distinta tributación de los dividendos en función de si se transfieren a otro Estado miembro y a Estados del EEE o de si se distribuyen a beneficiarios nacionales. Por último, la Comisión ha expuesto las normas nacionales relativas a la tributación de los dividendos. Así pues, la República Italiana estaba claramente en condiciones de preparar debidamente su defensa frente a las imputaciones.

27.      Ciertamente, la Comisión no mencionó en su escrito de recurso las disposiciones pertinentes de todos los convenios para evitar la doble imposición que Italia ha celebrado con los Estados miembros y con los Estados del EEE, sino que se limitó a algunos ejemplos típicos (12) de la práctica convencional italiana. Ahora bien, la cuestión de si, de este modo, la Comisión ha conseguido acreditar el incumplimiento imputado en relación con todos los Estados no es una cuestión de admisibilidad del recurso, sino de su pertinencia.

28.      Por consiguiente, procede desestimar la excepción de inadmisibilidad.

B.      Pertinencia

1.      Vulneración del artículo 56 CE en relación con los dividendos que se transfieren a otros Estados miembros

a)      Existencia de una restricción (reprochable)

29.      Una medida que dificulta o hace menos atractivas las transferencias transfronterizas y que, por consiguiente, puede disuadir a los inversores constituye una restricción a la libre circulación de capitales. (13) En la sentencia Amurta el Tribunal de Justicia ya declaró que el trato fiscal desfavorable de los dividendos transferidos al exterior respecto a los dividendos que se distribuyen a beneficiarios nacionales constituye una restricción prohibida en principio por el artículo 56 CE, apartado 1. (14)

30.      Como ha expuesto la Comisión, sin que sus afirmaciones hayan sido rebatidas por el Gobierno italiano, en Italia los dividendos transferidos a otros Estados miembros están sujetos a una tributación de entre el 5 % y el 15 %, siempre que no sea aplicable la Directiva 90/435. En cambio, los dividendos repartidos a beneficiarios nacionales se gravan de hecho únicamente con un impuesto del 1,65 %.

31.      Sin embargo, el Gobierno italiano opone que los criterios comunitarios para el trato fiscal de los dividendos transferidos al exterior no estaban todavía claros en el momento de la expiración del plazo fijado en el dictamen motivado, el 4 de septiembre de 2006. Las sentencias pertinentes Denkavit Internationaal y Denkavit France y Amurta fueron dictadas tras la citada fecha. (15) En estas condiciones, a juicio del Gobierno italiano, no se puede atribuir a un Estado miembro un incumplimiento de Estado en el sentido del artículo 226 CE por la incompatibilidad de las disposiciones nacionales con las libertades fundamentales.

32.      No cabe seguir esta tesis.

33.      La constatación de un incumplimiento de Estado conforme al artículo 226 CE no presupone que la vulneración de las libertades fundamentales por la legislación nacional sea manifiesta. Tampoco es necesario que el Tribunal de Justicia haya interpretado ya en sentencias anteriores las libertades fundamentales en relación con normas análogas. La eficacia del artículo 226 CE se vería ampliamente mermada si la Comisión no pudiera iniciar un procedimiento por incumplimiento antes de que el Tribunal de Justicia se hubiera pronunciado en la materia, por ejemplo en procedimientos conforme al artículo 234 CE. De ese modo se privaría a la Comisión de la iniciativa para perseguir incumplimientos de Estado y se trasladaría a los órganos jurisdiccionales remitentes nacionales.

34.      Además, el Gobierno italiano alega que, fuera del ámbito de aplicación de la Directiva 90/435, no se prohíbe a los Estados miembros en todas las circunstancias aplicar una retención en la fuente a los dividendos transferidos al exterior. En esta retención sólo existiría una discriminación ilícita si los beneficiarios de dividendos extranjeros y nacionales se hallaran en una situación análoga y, sin embargo, recibieran un trato desigual. Si se tiene en cuenta la posibilidad de deducción de la retención en la fuente prevista en los convenios para evitar la doble imposición, no se inflige un perjuicio a los beneficiarios de dividendos extranjeros.

35.      A este respecto ha de hacerse constar que, en relación con las participaciones no comprendidas en la Directiva 90/435, corresponde a los Estados miembros determinar si debe evitarse, y en qué medida, la doble imposición económica de los beneficios distribuidos y establecer, a este efecto, de forma unilateral o mediante convenios celebrados con otros Estados miembros, mecanismos dirigidos a evitar o a atenuar esta doble imposición económica. No obstante, este mero hecho no les permite aplicar medidas contrarias a las libertades de circulación garantizadas por el Tratado CE. (16)

36.      El trato desigual de los dividendos distribuidos en el territorio nacional y de los transferidos al exterior que se ha expuesto constituye en principio una restricción a la libre circulación de capitales prohibida por el artículo 56 CE, apartado 1. Sin embargo, ha de examinarse si tal restricción está justificada.

b)      Justificación de la restricción

i)      Requisitos generales de la justificación

37.      De conformidad con el artículo 58 CE, apartado 1, letra a), «lo dispuesto en el artículo 56 se aplicará sin perjuicio del derecho de los Estados miembros a […] aplicar las disposiciones pertinentes de su Derecho fiscal que distingan entre contribuyentes cuya situación difiera con respecto a su lugar de residencia […]».

38.      La excepción establecida en el artículo 58 CE, apartado 1, letra a), resulta limitada por el artículo 58 CE, apartado 3, que establece que las disposiciones nacionales a que se refiere el apartado 1 de dicho artículo «no deberán constituir ni un medio de discriminación arbitraria ni una restricción encubierta de la libre circulación de capitales y pagos tal y como la define el artículo 56». (17)

39.      Por consiguiente, procede distinguir el trato diferenciado permitido por el artículo 58 CE, apartado 1, letra a), de las discriminaciones prohibidas por el apartado 3 de este mismo artículo. Pues bien, de la jurisprudencia se desprende que, para que una normativa fiscal nacional como la controvertida en el litigio principal pueda considerarse compatible con las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales, es preciso que la diferencia de trato afecte a situaciones que no sean objetivamente comparables o resulte justificada por razones imperiosas de interés general. (18)

40.      Así pues, ha de examinarse si los beneficiarios de dividendos sujetos al impuesto sobre sociedades residentes en Italia y aquéllos que residen en otro Estado miembro se hallan en situaciones comparables a la vista de la finalidad de la legislación nacional controvertida en el procedimiento principal.

41.      El objetivo de la normativa en materia de regulación de los dividendos que se distribuyen a beneficiarios sujetos al impuesto sobre sociedades con domicilio en Italia consiste en evitar la doble imposición y la tributación en cadena de los mismos ingresos.

42.      El Tribunal de Justicia ya ha declarado que, en lo que atañe a las medidas previstas por un Estado miembro a fin de evitar o atenuar la tributación en cadena o la doble imposición económica de los beneficios distribuidos por una sociedad residente, los accionistas beneficiarios residentes no se encuentran necesariamente en una situación comparable a la de los accionistas beneficiarios residentes en otro Estado miembro. (19)

43.      Sin embargo, a partir del momento en que un Estado miembro, de forma unilateral o por vía de acuerdos, sujeta al impuesto sobre la renta, no sólo a los accionistas residentes sino también a los accionistas no residentes, por los dividendos que reciben de una sociedad residente, la situación de los mencionados accionistas no residentes se asemeja a la de los accionistas residentes. (20)

44.      El riesgo de la doble imposición jurídica y de la tributación en cadena económica se da en el caso de los pagos de dividendos transfronterizos del mismo modo que cuando se está en presencia de pagos internos.

45.      Se produce una doble imposición jurídica de los mismos ingresos cuando los dividendos a los que ya se ha aplicado la retención en la fuente son incluidos en la base imponible del impuesto sobre sociedades que grava al beneficiario y son gravados de nuevo sin una deducción íntegra de la retención en la fuente. Se produce una tributación económica en cadena cuando los dividendos se distribuyen a sociedades que a su vez reparten dividendos. Sin mecanismos específicos dirigidos a evitar esta tributación en cadena, en este supuesto los mismos ingresos quedarían sujetos al impuesto una y otra vez en diversos niveles.

46.      El legislador italiano hace frente a la doble imposición jurídica de los repartos efectuados a beneficiarios nacionales prescindiendo de la aplicación de la retención en la fuente sobre los dividendos y sometiéndolos en principio únicamente al impuesto sobre sociedades que grava al beneficiario. Asimismo, para suavizar en una amplia medida la tributación económica en cadena, los dividendos que corresponden al beneficiario se incluyen en la base imponible del impuesto sobre sociedades únicamente en un 5 % de su importe.

47.      Si Italia ejerce su competencia fiscal sobre los dividendos transferidos al exterior y, en consecuencia, los beneficiarios no residentes se hallan en una situación análoga a la de los beneficiarios nacionales en cuanto respecta al riesgo de doble imposición y al de tributación económica en cadena, este Estado miembro deberá velar, según la jurisprudencia, por que los beneficiarios no residentes estén sujetos a un trato equivalente al que disfrutan los beneficiarios residentes. (21)

ii)    Neutralización de la retención en la fuente mediante la deducción en el Estado del domicilio

48.      Para justificar el trato desigual de los dividendos transferidos al exterior, la República Italiana invoca que todos los convenios para evitar la doble imposición permiten deducir la retención en la fuente en el Estado del domicilio del beneficiario de los dividendos.

49.      A este respecto ha de señalarse con carácter previo que, según los datos facilitados por ella misma en el procedimiento, la República Italiana no ha celebrado ningún convenio para evitar la doble imposición con Eslovenia. Por consiguiente, queda excluida de antemano una justificación en tal sentido respecto a este Estado miembro. Queda por examinar si está justificado el trato fiscal desfavorable de los dividendos que se transfieren a los demás Estados miembros.

50.      Conforme a reiterada jurisprudencia, aun suponiendo que existan otras ventajas fiscales, su existencia no puede justificar un trato fiscal desfavorable contrario a una libertad fundamental. (22) Ello resulta particularmente cierto cuando la ventaja es una medida unilateral adoptada por otro Estado miembro. (23) Admitir lo contrario equivaldría esencialmente a permitir que un Estado miembro prescindiera de las obligaciones que debe cumplir en virtud del Derecho comunitario, haciendo depender su respeto de los posibles efectos de otra legislación nacional, que pueden modificarse en todo momento y de manera unilateral por el Estado al que corresponda la aludida legislación. (24)

51.      Ahora bien, el Tribunal de Justicia considera que no puede descartarse que un Estado miembro consiga garantizar el cumplimiento de sus obligaciones derivadas del Tratado celebrando un convenio para evitar la doble imposición con otro Estado miembro. (25) En efecto, los convenios para evitar la doble imposición que ha celebrado el Estado miembro de que se trate forman parte de su ordenamiento jurídico y, por tanto, forman parte del marco normativo del trato fiscal de los dividendos transferidas al exterior. (26) Además, los convenios vinculan al otro Estado miembro y, en cualquier caso, pueden ser denunciados, pero no pueden ser modificados sin más de forma unilateral.

52.      Los convenios para evitar la doble imposición citados por el Gobierno italiano tendrían que neutralizar en su integridad el trato desigual dispensado a los dividendos transferidos al exterior para eliminar la restricción a la libre circulación de capitales.

–       Primer supuesto: la retención en la fuente se deduce en su integridad en el Estado del domicilio

53.      Las consecuencias de la aplicación de la retención en la fuente se eliminarían si el Estado del domicilio de una sociedad que recibe dividendos desde Italia sujeta dichos dividendos al impuesto sobre sociedades e imputa en su integridad a este impuesto la retención en la fuente de conformidad con la normativa de un convenio para evitar la doble imposición.

54.      Ciertamente, en última instancia, los dividendos transferidos al exterior tributarían por un importe superior que los dividendos repartidos a sociedades italianas. Ahora bien, esta carga fiscal superior no sería imputable a Italia. (27) Antes bien, tal carga tributaria superior se derivaría de la decisión autónoma del Estado del domicilio de la sociedad beneficiaria. Italia no estaría ni obligada ni capacitada para rectificar esta decisión. (28)

55.      Aun cuando Italia prescindiera de aplicar la retención en la fuente, se mantendría una tributación de igual cuantía de los dividendos en el Estado de domicilio de la sociedad beneficiaria, con la única diferencia de que los ingresos fiscales corresponderían únicamente al Estado del domicilio y no se verían reducidos por la imputación de la retención en la fuente. Mediante la tributación en la fuente establecida en el convenio para evitar la doble imposición Italia participa, por así decirlo, únicamente en los ingresos fiscales que el Estado del domicilio obtiene en virtud de su decisión de gravar los dividendos repartidos a las sociedades.

56.      El trato fiscal desfavorable, en comparación con los beneficiarios de dividendos italianos, dispensado a las sociedades no residentes se deriva, en la presente situación, de las diferencias entre los regímenes tributarios en cuanto atañe a la evitación de la imposición económica en cadena de los dividendos. Estas diferencias no son contrarias al Derecho comunitario en cuanto tal. En efecto, el Tratado CE no garantiza que en todos los Estados miembros se devengarán impuestos de igual cuantía por ingresos análogos. (29) Los Estados miembros pueden decidir libremente si eliminan la tributación económica en cadena de los dividendos que se reparten a sociedades y de qué modo.

–       Segundo supuesto: la retención en la fuente no puede imputarse en su totalidad en el Estado del domicilio

57.      En cambio, no se produce la neutralización de la retención en la fuente cuando el Estado del domicilio de una sociedad que percibe dividendos procedentes de Italia no grava estos impuestos o no lo hace en una cuantía que permita la total imputación de la retención en la fuente.

58.      En efecto, los convenios exigen únicamente la deducción ordinaria (ordinary credit) y no la deducción íntegra (full credit). En el caso de la deducción ordinaria, la retención en la fuente extranjera sólo puede imputarse en el Estado del domicilio de la sociedad beneficiaria hasta el importe del impuesto nacional que grava los correspondientes ingresos. Así pues, si los ingresos no son gravados o no lo son en una medida suficiente en el Estado del domicilio, se mantiene una parte no imputable de la retención en la fuente practicada en Italia. En este caso, la retención en la fuente practicada sobre los ingresos transferidos al exterior supone un gravamen fiscal imputable únicamente a Italia que rebasa el importe del impuesto que deben abonar las sociedades con domicilio en Italia sobre los correspondientes repartos. (30)

59.      En resumen, procede hacer constar que la deducción de la retención en la fuente prevista de forma abstracta en los convenios para evitar la doble imposición no garantiza por sí sola que se compense el trato desigual, derivado de la aplicación de dicha retención, de los dividendos transferidos al exterior y de los repartidos en el territorio nacional. Antes bien, la neutralización del efecto de la retención en la fuente está supeditada además, de forma decisiva, a la configuración de la tributación en el Estado del domicilio del beneficiario. Ahora bien, ésta queda sustraída a la influencia de la República Italiana y también puede ser modificada unilateralmente en cualquier momento por el otro Estado miembro, sin que a ello se oponga un convenio para evitar la doble imposición.

60.      Como ya se ha señalado, un Estado miembro que dispensa a los supuestos transfronterizos un trato fiscal más desfavorable que a las operaciones análogas puramente internas no puede contar con que este trato desigual sea compensado de forma unilateral por el otro Estado miembro. Ahora bien, en el caso de autos, éste es el caso a pesar de la posibilidad de imputación prevista en los convenios para evitar la doble imposición. Por consiguiente, la restricción a la libre circulación de capitales derivada de la tributación de los dividendos transferidos al exterior no está justificada por la posibilidad de imputación prevista en los convenios para evitar la doble imposición.

iii) Justificación sobre la base de una consideración global del sistema tributario, de la coherencia fiscal y el reparto de la potestad tributaria

61.      Como justificación adicional el Gobierno italiano alega que de una consideración global del sistema fiscal italiano se desprende que a los dividendos repartidos en el territorio nacional no se les dispensa, en última instancia, un trato mejor que a los dividendos transferidos al exterior. En este contexto, el citado Gobierno compara la carga tributaria global, incluido el impuesto que grava a la persona física que percibe los dividendos en su condición de beneficiario final, con la retención en la fuente sobre los dividendos que se reparten a sociedades no residentes.

62.      Sin embargo, como la Comisión señala acertadamente, el Gobierno italiano compara aquí dos supuestos distintos. La retención en la fuente grava los repartos efectuados a una sociedad que tiene su domicilio en otro Estado miembro. La tributación de estos dividendos no puede compensarse con el gravamen global que recae sobre una sociedad domiciliada en Italia por los dividendos por ella percibidos y sobre sus accionistas. A fin de cuentas, en una sociedad no residente participan igualmente de forma directa o indirecta personas físicas que por regla general deberán pagar también en su Estado del domicilio impuestos por los repartos de la sociedad instrumental. Sin embargo, en su comparación el Gobierno italiano deja a un lado esta tributación extranjera.

63.      En la medida en que el Gobierno italiano invoca además la coherencia fiscal y la salvaguarda del equilibrio en el reparto de la potestad tributaria, (31) no explica en qué medida el trato desigual de los dividendos transferidos al exterior garantiza la observancia de los principios mencionados.

iv)    Justificación por razones de lucha contra el fraude fiscal

64.      Por último, la demandada alega que su normativa está dirigida a luchar contra el fraude fiscal. En su opinión, los sujetos pasivos nacionales pueden ocultarse tras una sociedad no residente y, de este modo, sustraerse al pago del impuesto sobre los dividendos.

65.      Sobre este punto procede recordar que, según reiterada jurisprudencia, sólo cabe admitir una justificación basada en la lucha contra el fraude fiscal cuando tenga por objeto montajes puramente artificiales destinados a eludir la norma fiscal. Por lo tanto, una presunción general de evasión o de fraude fiscales no puede bastar para justificar una medida fiscal que vaya en detrimento de los objetivos del Tratado. (32)

66.      Sin embargo, la retención en la fuente ha de abonarse en principio por todos los repartos de dividendos a sociedades no residentes, aun cuando no exista ningún indicio concreto de que la sociedad de que se trate es interpuesta de un modo meramente artificial por sujetos pasivos nacionales para eludir el impuesto sobre la renta que grava los dividendos en el territorio nacional.

67.      Además, la Directiva 77/799/CEE del Consejo, de 19 de diciembre de 1977, relativa a la asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros en el ámbito de los impuestos directos, (33) permite a los Estados miembros solicitar a las autoridades del Estado del domicilio de la sociedad que percibe los dividendos información sobre la identidad de los accionistas.

68.      Por consiguiente, la República Italiana tampoco puede invocar, para justificar el trato desfavorable dispensado a los dividendos transferidos a otros Estados miembros, que la normativa de que se trata es necesaria para combatir el fraude fiscal.

v)      Conclusión provisional

69.      Así pues, procede hacer constar como conclusión provisional que la República Italiana ha vulnerado las obligaciones que le incumben en virtud del artículo 56 CE, apartado 1, al mantener una normativa tributaria que resulta más gravosa para los dividendos distribuidos a sociedades con domicilio en otros Estados miembros que para los dividendos transferidos a sociedades nacionales.

2.      Vulneración de disposiciones del Acuerdo EEE

a)      Libre circulación de capitales conforme al artículo 40 del Acuerdo EEE

70.      El Tribunal de Justicia ha confirmado recientemente de nuevo que el artículo 40 del Acuerdo EEE reviste el mismo alcance jurídico que las disposiciones, en esencia análogas, del artículo 56 CE. (34) Por consiguiente, las restricciones a la libre circulación de capitales entre nacionales de Estados parte del Acuerdo EEE han de ser examinadas conforme a los mismos parámetros aplicados a medidas análogas en el contexto intracomunitario.

71.      Por consiguiente, las constataciones realizadas en el marco del examen del artículo 56 CE, apartado 1, han de aplicarse de modo análogo a la alegada vulneración del artículo 40 del Acuerdo EEE. Así pues, las normas italianas, incluidos los convenios para evitar la doble imposición que, en comparación con los repartos nacionales, prevén una tributación más elevada de los dividendos repartidos a sociedades domiciliadas en un Estado del EEE, constituyen una restricción a la libre circulación de capitales en el sentido del artículo 40 del Acuerdo EEE. (35)

72.      Esta restricción tampoco puede justificarse, respecto a los Estados del EEE, invocando la posibilidad de imputación conforme a los convenios para evitar la doble imposición. Entre Italia y Liechtenstein no existe un convenio en tal sentido. Respecto a Islandia y Noruega, la posibilidad de imputación no garantiza por sí sola, como en el caso de los Estados miembros, una neutralización de la retención en la fuente. Antes bien, ésta depende igualmente de la configuración interna de la tributación de los dividendos en el respectivo Estado del EEE.

73.      El Gobierno italiano invoca además las normas más desfavorables para los dividendos transferidos al exterior se justifican por razones de la lucha contra el fraude fiscal. Señala a este respecto que la Directiva 77/799 no se aplica en los Estados del EEE. En relación con Liechtenstein a ello se le añade el hecho de que, al no existir un convenio para evitar la doble imposición, tampoco cabe aplicar una cláusula convencional de información. Por consiguiente, las autoridades tributarias italianas no pueden recabar la información necesaria para combatir el fraude fiscal.

74.      Por tanto, ha de examinarse si la aplicación de la retención en la fuente sobre los dividendos que se transfieren a los Estados del EEE y la consiguiente restricción a la libre circulación de capitales para combatir el fraude fiscal están justificadas, aunque no sean aplicables específicamente a construcciones artificiales. (36)

75.      A este respecto el Tribunal de Justicia ha declarado en la sentencia A que el marco jurídico para el ejercicio de la libre circulación de capitales respecto a terceros Estados se diferencia de las condiciones aplicables a nivel intracomunitario. En particular, consideró relevante que, respecto a terceros Estados, no existe ningún instrumento comparable a la Directiva 77/799 para recabar información. (37)

76.      La posibilidad de que el sujeto pasivo acredite los requisitos que han de cumplirse para la concesión de una ventaja fiscal no justifica forzosamente extender el trato fiscal favorable dispensado a los supuestos internos a los casos vinculados con terceros Estados. En efecto, cuando no exista una obligación convencional del Estado tercero de proporcionar información, puede resultar imposible recibir la información de este país necesaria para controlar los datos de los sujetos pasivos, por ejemplo en relación con la estructura de la sociedad establecida en el país tercero. (38)

77.      En Italia se exime a las sociedades residentes de la retención en la fuente sobre los dividendos y en una amplia medida del impuesto sobre sociedades porque se pretende que sólo abonen el impuesto correspondiente a esos ingresos las personas físicas que los perciben al final de la cadena de repartos. Para excluir en este contexto el fraude fiscal, las autoridades tributarias deben poder comprobar que una persona física ha percibido los correspondientes repartos. A tal fin puede ser necesario en particular establecer el grupo de accionistas de una sociedad que reparte dividendos.

78.      Esto no es posible en el caso de sociedades con domicilio en Liechtenstein, dado que no existe una base jurídica para las oportunas solicitudes de información dirigidas a este Estado del EEE.

79.      Respecto a Islandia y Noruega, los convenios para evitar la doble imposición podrían contener una obligación de proporcionar información. En tal caso, la aplicación de la retención en la fuente sobre los dividendos que se transfieren a dichos Estados sería posiblemente tan desproporcionada como en el caso de los dividendos cuyos beneficiarios tienen su residencia en otro Estado miembro.

80.      Sin embargo, el presente procedimiento no tiene por objeto la cuestión de si los convenios contienen efectivamente cláusulas de información, tales como la prevista en el artículo 26 del modelo de convenio elaborado por la OCDE, y su alcance concreto. Dado que el Gobierno italiano ha afirmado que no puede procurarse información suficiente, habría correspondido a la Comisión refutar esta afirmación remitiendo, por ejemplo, a las cláusulas convencionales de información.

81.      Sin embargo, la Comisión se ha limitado a señalar que no le consta qué información es necesaria para la aplicación del régimen de tributación. Ahora bien, como ya se ha indicado, puede resultar particularmente necesario comprobar la identidad de los accionistas de una sociedad que han percibido dividendos transferidos desde Italia. Por consiguiente, la Comisión no ha logrado refutar los argumentos de defensa de la República Italiana.

82.      En consecuencia, la Comisión no ha acreditado que el trato desigual de los dividendos transferidos a Noruega e Islandia vulnera la libre circulación de capitales garantizada en el artículo 40 del Acuerdo EEE.

b)      Libertad de establecimiento conforme al artículo 31 del Acuerdo EEE

83.      La Comisión imputa además una vulneración de la libertad de establecimiento garantizada en el artículo 31 del Acuerdo EEE. Sin embargo, la Comisión no ha acreditado tal vulneración por los mismos motivos por los que no ha acreditado la vulneración del artículo 40 del Acuerdo EEE.

84.      Por consiguiente, procede desestimar el recurso en la medida en que en él se alega una vulneración de los artículos 31 y 40 del Acuerdo EEE.

IV.    Costas

85.      A tenor del artículo 69, apartado 2, del Reglamento de Procedimiento, la parte que pierda el proceso será condenada en costas, si así lo hubiera solicitado la otra parte. Ciertamente, procede desestimar el recurso en lo relativo al trato fiscal de los dividendos repartidos a sociedades con domicilio en los Estados del EEE. Sin embargo, la República Italiana pierde el proceso en su mayor parte. Por tanto procede condenarla en costas.

V.      Conclusión

86.      En conclusión, propongo al Tribunal de Justicia:

1)      Declarar que la República Italiana ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del artículo 56 CE, apartado 1, al mantener una normativa fiscal que resulta más gravosa para los dividendos distribuidos a sociedades con domicilio en otro Estado miembro que para los dividendos transferidos a sociedades nacionales.

2)      Desestimar el recurso en todo lo demás.

3)      Condenar en costas a la República Italiana.

1 – Lengua original: alemán.

2 – Sentencia de 8 de noviembre de 2007, Amurta (C-379/05, Rec. p. I-9569), apartado 78. Véanse también en este sentido las sentencias de 11 de septiembre de 2008, Arens-Sikken (C-43/07, Rec. p. I-0000), apartado 66, y Eckelkamp (C-11/07, Rec. p. I-0000), apartado 69.

3 – Sentencias de 12 de diciembre de 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (C-374/04, Rec. p. I-11673), apartado 71, y Armurta, citada en la nota 2, apartado 79.

4 – DO L 225, p. 6, en la versión de la Directiva 2003/123/CE del Consejo, de 22 de diciembre de 2003, por la que se modifica la Directiva 90/435/CEE, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes (DO 2004, L 7, p. 41).

5 – La participación mínima fue reducida al 15 % con efectos a partir del 1 de enero de 2007 y al 10 % con efectos a partir del 1 de enero de 2009.

6 – DO 1994, L 1, p. 3.

7 – GURI nº 291, de 16 de diciembre de 2003.

8 – GURI nº 302, de 31 de diciembre de 1986.

9 – GURI nº 268, 16 de octubre de 1973, en la versión del DL 344/2003.

10 – Entretanto, en relación con los Estados miembros, las reducciones del tipo del impuesto aplicable a los dividendos por participaciones en sociedades pueden haber perdido su relevancia en una amplia medida, dado que la Directiva 90/435 excluye por completo desde el 1 de enero de 2009 la aplicación de retenciones en la fuente a partir de una participación mínima del 10 %.

11 – Sentencia de 18 de julio de 2007, Comisión/Alemania (C-490/04, Rec. p. I-6095), apartado 30 y la jurisprudencia citada.

12 – El recurso contiene extractos de los convenios para evitar la doble imposición de Italia con Francia, Reino Unido, Países Bajos y Noruega.

13 – En este sentido véanse las sentencias de 16 de marzo de 1999, Trummer y Mayer (C-222/97, Rec. p. I-1661), apartado 26, y de 18 de diciembre de 2007, A (C-101/05, Rec. p. I-11531), apartado 40.

14 – Sentencia Amurta, citada en la nota 2, apartado 28. Véase, en relación con la restricción a la libertad de establecimiento mediante tales medidas, la sentencia de 14 de diciembre de 2006, Denkavit Internationaal y Denkavit France (C-170/05, Rec. p. I-11949), apartado 29.

15 – No obstante, ha de observarse con carácter marginal que el Abogado General Geelhoed ya había presentado sus conclusiones en el asunto Denkavit Internationaal y Denkavit France, citado en la nota 14, el 27 de abril de 2006. En ellas no dejó abierta ninguna duda de que la aplicación de una retención en la fuente sobre los dividendos transferidos al exterior no es compatible con las libertades fundamentales si los dividendos distribuidos en el territorio nacional están exentos de toda tributación.

16 – Véanse las sentencias Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, citada en la nota 3, apartado 54; Amurta, citada en la nota 2, apartado 24, y de 18 de junio de 2009, Aberdeen Property Fininvest Alpha (C-303/07, Rec. p. I-0000), apartado 28.

17 – Sentencia Amurta, citada en la nota 2, apartado 31.

18 – Véanse las sentencias de 6 de junio de 2000, Verkooijen (C-35/98, Rec. p. I-4071), apartado 43; de 7 de septiembre de 2004, Manninen (C-319/02, Rec. p. I-7477), apartado 29, y Amurta, citada en la nota 2, apartado 32.

19 – Sentencia Denkavit Internationaal y Denkavit France, citada en la nota 14, apartado 34, y Amurta, citada en la nota 2, apartado 37.

20 – Sentencias Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, citada en la nota 3, apartado 68; Denkavit Internationaal y Denkavit France, citada en la nota 14, apartado 35, y Amurta, citada en la nota 2, apartado 38.

21 – Véanse las sentencias Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, citada en la nota 3, apartado 70, y Amurta, citada en la nota 2, apartado 39.

22 – Sentencias Verkooijen, citada en la nota 18, apartado 61; Amurta, citada en la nota 2, apartado 75; Arens-Sikken, citada en la nota 2, apartado 66, y Eckelkamp, citada en la nota 2, apartado 69.

23 – Véase la sentencia Amurta, citada en la nota 2, apartado 78.

24 – Conclusiones del Abogado General Mengozzi presentadas el 7 de junio de 2007 en el asunto Amurta, citado en la nota 2, punto 78.

25 – Sentencia Amurta, citada en la nota 2, apartado 79, que se remite a la sentencia Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, citada en la nota 3, apartado 71. En este sentido véase también la sentencia Arens-Sikken, citada en la nota 2, apartado 64.

26 – Véanse las sentencias Manninen, citada en la nota 18, apartado 21; de 19 de enero de 2006, Bouanich (C-265/04, Rec. p. I-923), apartado 51, y los puntos 44 y ss. de mis conclusiones presentadas en este último asunto, así como la sentencia Denkavit Internationaal y Denkavit France, citada en la nota 14, apartado 45.

27 – A lo sumo, cabría preguntarse si en la aplicación de distintos métodos para evitar la doble imposición –exención en el territorio nacional y deducción en caso de repartos transfronterizos– se aprecia la existencia de un trato perjudicial dispensado a los dividendos transferidos al exterior e imputable a Italia. Ahora bien, el Tribunal de Justicia ha considerado equivalentes estos dos métodos de evitar la doble imposición en su sentencia de 12 de diciembre de 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation (C-446/04, Rec. p. I-11753), apartado 53. Con todo, esta cuestión constituye el objeto de un procedimiento prejudicial pendiente (asuntos acumulados C-436/08 y C-437/08, Haribo y otros, DO 2009, C 19, p. 11).

28 – Véase en este sentido la sentencia de 23 de octubre de 2008, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (C-157/07, Rec. p. I-0000), apartado 50.

29 – Véanse en este sentido las sentencias de 12 de mayo de 1998, Gilly (C-336/96, Rec. p. I-2793), apartado 47. Por consiguiente, el traslado del domicilio no debe ser un elemento neutral desde el punto de vista fiscal [véanse las sentencias de 29 de abril de 2004, Weigel (C-387/01, Rec. p. I-4981), apartado 55; de 15 de julio de 2004, Lindfors (C-365/02, Rec. p. I-7183), apartado 34, y de 12 de febrero de 2009, Block (C-67/08, Rec. p. I-0000), apartado 35].

30 – Sobre esta problemática, véanse las conclusiones presentadas en el asunto Amurta, citado en la nota 2, puntos 87 y 88.

31 – A este respecto se remite a la sentencia de 18 de julio de 2007, Oy AA (C-231/05, Rec. p. I-6373), apartado 51.

32 – En ese sentido, véanse en particular las sentencias de 12 de septiembre de 2006, Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, Rec. p. I-7995), apartado 50, y de 11 de octubre de 2007, ELISA (C-451/05, Rec. p. I-8251), apartado 91.

33 – DO L 336, p. 15; EE 09/01, p. 94. Su última modificación se encuentra en la Directiva 2006/98/CE del Consejo, de 20 de noviembre de 2006 (DO L 363, p. 129).

34 – Sentencia de 11 de junio de 2009, Comisión/Países Bajos (C-521/07, Rec. p. I-0000), apartado 33, que remite a la sentencia de 23 de septiembre de 2003, Ospelt y Schlössle Weissenberg (C-452/01, Rec. p. I-9743), apartado 32.

35 – Véase la sentencia Comisión/Países Bajos, citada en la nota 34, apartados 38 y 39.

36 – Véase el punto 65 supra.

37 – Sentencia A, citada en la nota 13, apartado 61.

38 – Véase en este sentido la sentencia A, citada en la nota 13, apartados 62 a 64.