Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

References to this case

Share

Highlight in text

Go

ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ

JULIANE KOKOTT

της 12ης Μαρτίου 2009 (1)

Υπόθεση C-566/07

Staatssecretaris van Financiën

κατά

Stadeco BV

[αίτηση του Hoge Raad der Nederlanden (Κάτω Χώρες) για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]

«Έκτη οδηγία ΦΠΑ – Φόρος αναγραφόμενος σε τιμολόγιο για παροχή μη φορολογητέα στο κράτος μέλος της έδρας του παρέχοντος την υπηρεσία – Επιστροφή του φόρου – Διόρθωση του τιμολογίου»





I –    Εισαγωγή

1.        Το Hoge Raad de Nederlanden ζητεί από το Δικαστήριο να απαντήσει σε δύο ερωτήματα σχετικά με την ερμηνεία της έκτης οδηγίας περί φόρου προστιθεμένης αξίας (2). Αφενός, πρέπει να διευκρινιστεί αν φορολογούμενος οφείλει τον φόρο προστιθεμένης αξίας τον οποίο ανέγραψε σε τιμολόγιο, παρ’ όλον ότι η παροχή για την οποία εκδόθηκε το τιμολόγιο δεν φορολογείται στο κράτος της έδρας του εκδώσαντος το τιμολόγιο. Μ’ αυτό συνδέεται, αφετέρου, το δεύτερο ερώτημα, αν δηλαδή η επιστροφή του φόρου μπορεί ενδεχομένως να εξαρτάται από την αντικατάσταση του εσφαλμένου τιμολογίου με διορθωμένο τιμολόγιο.

2.        Αυτό απαίτησε η ολλανδική φορολογική αρχή στο πλαίσιο της διαφοράς της κύριας δίκης. Κατ’ αυτήν, η συναφής εθνική νομοθεσία κωλύει τον αποδέκτη του τιμολογίου να εκπέσει ως φόρο επί των εισροών τον εκ παραδρομής αναγραφέντα φόρο, παρ’ όλον ότι ο εκδότης του τιμολογίου δεν τον κατέβαλε ή του επιστράφηκε. Στη συγκεκριμένη περίπτωση, εντούτοις, ο κίνδυνος αυτός δεν υπήρξε, διότι ο αποδέκτης της παροχής ήταν κρατικός φορέας, ο οποίος δεν είχε δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου. Επομένως, τίθεται το ερώτημα αν, σ’ αυτή την περίπτωση, η εφαρμογή της επίδικης ρυθμίσεως βαίνει πέραν του αναγκαίου για την επίτευξη του μέτρου αυτού.

II – Νομοθετικό πλαίσιο

 Α –       Κοινοτικό δίκαιο

3.        Το άρθρο 21 της έκτης οδηγίας, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 28ζ της έκτης οδηγίας (3), ορίζει μεταξύ άλλων τα εξής:

«Ο φόρος προστιθεμένης αξίας οφείλεται:

1) στο εσωτερικό καθεστώς:

[…]

γ) από κάθε πρόσωπο που αναγράφει τον φόρο προστιθεμένης αξίας σε τιμολόγιο ή άλλο έγγραφο που επέχει θέση τιμολογίου. […]».

 Β –       Εθνική νομοθεσία

4.        Το άρθρο 37 του Wet op de Omzetbelasting (νόμου περί φόρου προστιθεμένης αξίας) του 1968 ορίζει ότι, όποιος δηλώνει με οποιονδήποτε τρόπο φόρο κύκλου εργασιών, τον οποίον δεν οφείλει βάσει άλλης διατάξεως εκτός του άρθρου 37, οφείλει τον φόρο αυτόν από τον χρόνο που εξέδωσε το σχετικό τιμολόγιο και πρέπει να τον καταβάλει σύμφωνα με τη δήλωση.

III – Πραγματικά περιστατικά, προδικαστικά ερωτήματα και διαδικασία

5.        Η Stadeco BV εκμισθώνει εκθεσιακά περίπτερα, τα οποία συναρμολογεί και αποσυναρμολογεί η ίδια. Από το 1993 έως το 1995 παρέσχε στην Economische Voorlichtingsdienst (Υπηρεσία Παροχής οικονομικών πληροφοριών, στο εξής: EVD), υπηρεσία του ολλανδικού Ministerie van Ekonomische Zaken (Υπουργείου Οικονομικών Υποθέσεων), αντίστοιχες υπηρεσίες σε εκθέσεις στη Γερμανία και σε τρίτες χώρες. Για τον λόγο αυτόν, εξέδωσε τιμολόγια σε βάρος της EVD αναγράφοντας τον φόρο προστιθεμένης αξίας και κατέβαλε τον φόρο. Η EVD χρησιμοποίησε τις παρασχεθείσες από τη Stadeco υπηρεσίες αποκλειστικώς για δραστηριότητες για τις οποίες, ως ανήκουσα σε δημοσίου δικαίου οργανισμό, δεν έχει δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου κύκλου εργασιών.

6.        Η φορολογική αρχή ενημέρωσε τη Stadeco ότι αυτή δεν όφειλε φόρο κύκλου εργασιών στις Κάτω Χώρες όσον αφορά τις εν λόγω υπηρεσίες, εφόσον αυτές δεν είχαν παρασχεθεί στις Κάτω Χώρες. Συνεπώς, η Stadeco ζήτησε το 1996 την επιστροφή των προαναφερθέντων ποσών συνολικού ύψους 230 314 NLG (104 512 ευρώ). Η φορολογική αρχή ζήτησε από τη Stadeco να εκδώσει, για τα ποσά των οποίων ζήτησε την επιστροφή, πιστωτικό σημείωμα απευθυνόμενο στην EVD και να της στείλει αντίγραφο. Ακολούθως, με απόφαση της 7ης Φεβρουαρίου 1997, η επιστροφή χορηγήθηκε στη Stadeco.

7.        Κατά τη διεξαγωγή ελέγχου το 2000, διαπιστώθηκε ότι η Stadeco δεν είχε εκδώσει πιστωτικό σημείωμα για την EVD, ούτε είχε επιστρέψει τα επίμαχα ποσά. Έτσι, η φορολογική αρχή της απηύθυνε διορθωτική απόφαση, την οποία η Stadeco προσέβαλε, επιτυχώς, ενώπιον του Gerechtshof te’s Gravenhage.

8.        Επιληφθέν της αιτήσεως αναιρέσεως κατά της αποφάσεως αυτής, το Hoge Raad υπέβαλε στο Δικαστήριο, με διάταξη της 30ής Νοεμβρίου 2007, τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

«1)      Πρέπει το άρθρο 21, παράγραφος 1, αρχή και στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας […] να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι δεν οφείλεται ΦΠΑ στο κράτος μέλος κατοικίας ή έδρας του εκδότη του τιμολογίου αν αυτός χρέωσε τον αναγραφέντα στο εν λόγω τιμολόγιο ΦΠΑ για πράξη η οποία βάσει του κοινού συστήματος φόρου προστιθεμένης αξίας θεωρείται ότι πραγματοποιήθηκε σε άλλο κράτος μέλος ή σε τρίτη χώρα;

2)      Αν όχι, στην περίπτωση που τιμολόγιο κατά το άρθρο 21, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας απεστάλη σε αποδέκτη ο οποίος δεν έχει δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ (οπότε δεν υπάρχει κίνδυνος απωλείας φορολογικών εσόδων) δύνανται τα κράτη μέλη να εξαρτήσουν τη διόρθωση του εκ παραδρομής τιμολογηθέντος και βάσει της διατάξεως αυτής καταβλητέου ΦΠΑ από την προϋπόθεση ότι ο υποκείμενος στον φόρο απέστειλε στον πελάτη του διορθωτικό τιμολόγιο στο οποίο δεν αναγράφεται ΦΠΑ;»

9.        Στο πλαίσιο της ενώπιον του Δικαστηρίου διαδικασίας, η Ελληνική, η Γερμανική, η Ιταλική και η Ολλανδική Κυβέρνηση, καθώς και η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων κατέθεσαν γραπτώς και ανέπτυξαν προφορικώς τις παρατηρήσεις τους. Η Stadeco διατύπωσε τις απόψεις της μόνον κατά την προφορική διαδικασία.

IV – Νομική εκτίμηση

 Α –       Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος

10.      Με το πρώτο ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο επιθυμεί κυρίως να μάθει αν το άρθρο 21, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι ο εκδότης τιμολογίου οφείλει τον αναγραφόμενο στο τιμολόγιο ΦΠΑ κράτους μέλους ακόμη και αν η παροχή δεν ήταν στην πραγματικότητα φορολογητέα στο κράτος αυτό.

11.      Πρέπει ευθύς εξαρχής να αναφερθεί ότι η διάταξη αυτή έχει εφαρμογή σε περίπτωση όπως η προκειμένη, κατά την οποία οι υπηρεσίες παρασχέθηκαν εντός άλλου κράτους μέλους.

12.      Το άρθρο 21, παράγραφος 1, καθορίζει ποιος είναι οφειλέτης του φόρου στο εσωτερικό καθεστώς. Η διάταξη αυτή δεν εφαρμόζεται επομένως μόνο στις πράξεις που πραγματοποιούνται στο εσωτερικό της χώρας, όπως φαίνεται να υποδεικνύει το ολλανδικό κείμενο (binnenlands verkeer) (4). Οι άλλες γλωσσικές εκδοχές διευκρινίζουν, αντιθέτως, ότι η διάταξη αφορά τους κύκλους εργασιών που πραγματοποιούνται στο εσωτερικό της Κοινότητας (5). Αυτό προκύπτει επίσης από τον συστηματικό συσχετισμό. Πράγματι, στις πράξεις που πραγματοποιούνται στο εσωτερικό καθεστώς υπό την έννοια της παραγράφου 1 αντιπαρατίθενται οι εισαγωγές στην Κοινότητα, οι οποίες διέπονται από την παράγραφο 2. Εξάλλου, η μνεία του εσωτερικού καθεστώτος, που μπορεί να οδηγήσει σε σύγχυση, δεν υπάρχει στο νέο κείμενο που εισήγαγε το άρθρο 203 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ (6).

13.      Εξάλλου, με την απόφαση Reemtsma (7) που αφορά παρόμοια περίπτωση, το Δικαστήριο έκρινε ότι το άρθρο 21, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, είχε εφαρμογή. Η υπόθεση αυτή αφορούσε επίσης την ευθύνη του εκδότη τιμολογίου για τον αναγραφόμενο φόρο, ενώ ο φόρος οφειλόταν στην πραγματικότητα εντός άλλου κράτους μέλους από τον αποδέκτη της υπηρεσίας. Εντούτοις, η εφαρμογή της διατάξεως αυτής τελικώς εμποδίστηκε από το γεγονός ότι τη διόρθωση του φόρου ζητούσε ο αποδέκτης και όχι ο εκδότης του τιμολογίου.

14.      Πάντως, βάσει του άρθρου 21, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, φορολογική οφειλή δημιουργείται μόνον έναντι του κράτους μέλους του οποίου ο ΦΠΑ αναγράφεται στο τιμολόγιο. Για να προσδιοριστεί για ποιο φόρο προστιθεμένης αξίας πρόκειται εν προκειμένω, πρέπει, ελλείψει οποιασδήποτε ρητής πληροφορίας, να ερμηνευθεί το τιμολόγιο. Συναφώς, ο φορολογικός συντελεστής, το νόμισμα του ποσού που αναγράφεται στο τιμολόγιο, η έδρα του εκδότη και του αποδέκτη του τιμολογίου, καθώς και ο τόπος παροχής της υπηρεσίας για την οποία εκδόθηκε το τιμολόγιο, στον βαθμό που εμφανίζεται στο τιμολόγιο, μπορούν να αποτελούν σημαντικές ενδείξεις. Η περιοριστική αυτή προσέγγιση επιβάλλεται, ώστε να μην μπορούν πολλά κράτη μέλη, στηριζόμενα στο ίδιο τιμολόγιο, να απαιτούν τον φόρο.

15.      Σύμφωνα με το γράμμα του άρθρου 21, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας, ένα πρόσωπο είναι οφειλέτης του ΦΠΑ μόνο διότι έχει αναγράψει τον φόρο επί τιμολογίου (8).

16.      Είναι αμφίβολο αν η τυπική αυτή προϋπόθεση αρκεί πράγματι για την είσπραξη του φόρου ή μήπως πρέπει επίσης να υπάρχει φορολογητέα πράξη υπό την έννοια των άρθρων 5 έως 7 ή 28α της έκτης οδηγίας εντός του κράτους του οποίου ο ΦΠΑ αναγράφεται στο τιμολόγιο. Σ’ αυτή την περίπτωση, η επιστροφή θα μπορούσε να απαιτηθεί ακόμη και χωρίς προηγουμένη διόρθωση του τιμολογίου, αν αποδεικνυόταν ότι η οικεία πράξη δεν ήταν φορολογητέα εντός του εν λόγω κράτους.

17.      Εντούτοις, το αντικείμενο και ο σκοπός του άρθρου 21, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, απαγορεύουν να εξαρτάται η φορολογική οφειλή υπό την έννοια της διατάξεως αυτής από την πρόσθετη προϋπόθεση ο αναγραφείς φόρος να απορρέει από μία πράγματι φορολογητέα εντός του οικείου κράτους πράξη.

18.      Η διάταξη αυτή αποσκοπεί στον αποκλεισμό κάθε κινδύνου απώλειας φορολογικών εσόδων λόγω της χρησιμοποιήσεως του τιμολογίου για την έκπτωση του φόρου (9). Πράγματι, αναγράφοντας τον ΦΠΑ σε τιμολόγιο, ο εκδότης δίνει την εντύπωση ότι πραγματοποίησε φορολογητέα πράξη και ότι κατέβαλε ή θέλει να καταβάλει τον ΦΠΑ. Σύμφωνα με το άρθρο 21, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, ο εκδότης του τιμολογίου πρέπει, επομένως, να ευθύνεται και για την καταβολή του φόρου. Πράγματι, για να έχει τη δυνατότητα ασκήσεως του δικαιώματος εκπτώσεως, αρκεί σύμφωνα με το άρθρο 18, παράγραφος 1, στοιχείο β΄, της έκτης οδηγίας ο υποκείμενος στον φόρο αποδέκτης να κατέχει τιμολόγιο στο οποίο αναγράφεται ο φόρος προστιθεμένης αξίας σύμφωνα με το άρθρο 22, παράγραφος 3, της οδηγίας. Το άρθρο 21, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, εμποδίζει την έκπτωση οποιουδήποτε φόρου που στην πραγματικότητα δεν έχει καταβληθεί.

19.      Με την απόφαση Genius Holding (10), το Δικαστήριο αρνήθηκε πάντως το δικαίωμα εκπτώσεως οσάκις ο αναγραφόμενος στο τιμολόγιο φόρος δεν αντιστοιχεί σε παράδοση προϊόντων ή παροχή υπηρεσιών. Εντούτοις, δεν είναι πάντοτε βέβαιον ότι οι φορολογικές αρχές λαμβάνουν γνώση του γεγονότος αυτού. Επιπλέον, η έκπτωση μπορεί να έχει ήδη χορηγηθεί, προτού αποδειχθεί ότι η υπηρεσία για την οποία εκδόθηκε τιμολόγιο δεν ήταν φορολογητέα ή ότι έπρεπε να φορολογηθεί με χαμηλότερο από τον αναγραφόμενο φόρο. Συνεπώς, ο εκδότης του τιμολογίου πρέπει να ευθύνεται για την πληρωμή του αναγραφέντος φόρου ενόσω το τιμολόγιο δεν έχει διορθωθεί και ο κίνδυνος απώλειας φορολογικών εσόδων δεν έχει εξαλειφθεί (11).

20.      Η φορολογική οφειλή που απορρέει από το άρθρο 21, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, δεν εξαφανίζεται από το γεγονός και μόνον ότι ο αποδέκτης του τιμολογίου δεν δικαιούται εκπτώσεως του φόρου. Πράγματι, όπως ορθώς τόνισε η Γερμανική Κυβέρνηση, από το ίδιο το τιμολόγιο δεν μπορεί να συναχθεί αν ο αποδέκτης έχει ή δεν έχει δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου.

21.      Συνεπώς, στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 21, παράγραφος 1, στοιχείο γ΄, της έκτης οδηγίας έχει την έννοια ότι εκδότης τιμολογίου οφείλει τον αναγραφόμενο στο τιμολόγιο φόρο προστιθεμένης αξίας κράτους μέλους στο εν λόγω κράτος, ακόμη και αν η παροχή υπηρεσίας δεν ήταν πράγματι φορολογητέα εκεί.

 Β –       Επί του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος

22.      Με το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ’ ουσίαν αν η επιστροφή του ΦΠΑ π&omicro