Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

References to this case

Share

Highlight in text

Go

GENERALINĖS ADVOKATĖS

VERICA TRSTENJAK IŠVADA,

pateikta 2009 m. balandžio 2 d.(1)

Byla C-37/08

RCI Europe

prieš

Her Majesty's Commissioners of Revenue and Customs

(VAT and Duties Tribunal (Jungtinė Karalystė) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)

„Mokesčių teisė – Derinimas – Apyvartos mokesčiai – 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo 9 straipsnio aiškinimas – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema – Apmokestinamųjų sandorių vietos nustatymo taisyklės – Su nekilnojamuoju turtu susijusių paslaugų teikimas – Paslaugos, skirtos sąlygoms pakaitinio naudojimosi tam tikru atostogų būstu teisių turėtojams mainytis tomis teisėmis sudaryti – Mainų duomenų bazė“

Turinys


Įvadas

I –   Teisinis pagrindas

II – Faktinės aplinkybės

A –   „RCI Europe“ ūkinė veikla

B –   Procedūra nacionalinėse mokesčių institucijose

1.     Jungtinės Karalystės mokesčių administracijos nuomonė

2.     Ispanijos mokesčių administracijos nuomonė

III – Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai

IV – Procesas Teisingumo Teisme

V –   Pagrindiniai šalių argumentai

A –   Dėl pirmojo ir antrojo klausimų

B –   Dėl trečiojo klausimo

C –   Dėl ketvirtojo klausimo

VI – Teisinis vertinimas

A –   Įvadinės pastabos

1.     Būtinybė vienodai nustatyti paslaugos teikimo vietą

2.     Esminiai paslaugų teikimo vietos nuostatų principai

B –   Prejudicinių klausimų nagrinėjimas

1.     Bendri samprotavimai

a)     Prekių tiekimo ir paslaugų teikimo atskyrimas

b)     Prejudicinių klausimų tikslinimas

2.     Konkrečių paslaugų vertinimas PVM aspektu

a)     Stojamieji mokesčiai

i)     Priskyrimas atlygiui

ii)   Paslaugos teikimo vietos nustatymas

b)     Narystės mokesčiai

i)     Priskyrimas atlygiui

ii)   Paslaugų teikimo vietos nustatymas

c)     Mainų mokesčiai

i)     Priskyrimas atlygiui

ii)   Paslaugų teikimo vietos nustatymas

–       Specialios schemos kelionių organizatoriams taikymas

–       Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies taikymas

VII – Išvados

VIII – Išvada





Įvadas

1.        Savo prašymu priimti prejudicinį sprendimą pagal EB 234 straipsnį London VAT Tribunal Centre (toliau – prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas) pateikia Europos Bendrijų Teisingumo Teismui kelis klausimus, susijusius su 1977 m. gegužės 17 d. Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas(2) (Šeštoji direktyva) 9 straipsnio 2 dalies išaiškinimu.

2.        Šis prašymas pateiktas nagrinėjant skundą, kurį RCIEurope (toliau – ieškovė) pateikė Jungtinės Karalystės Value Added Tax Tribunals (Pridėtinės vertės mokesčio teismas, toliau – VAT Tribunal) ginčydama tris šios valstybės narės mokesčių administracijos (Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, toliau – Commissioners) sprendimus. Šiame skunde ieškovė teisme ginčija pridėtinės vertės mokesčio, kuris, Commissioners nuomone, nurodytas per mažas, perskaičiavimą jos sudarytiems sandoriams.

3.        Pagrindinės bylos šalys iš esmės nesutaria dėl tarptautinių paslaugų vertinimo apyvartos mokesčio aspektu, ypač dėl lemiamo paslaugų teikimo vietos nustatymo kriterijaus. Nuo jo priklauso atsakymas į klausimą, ar Jungtinės Karalystės, kur ieškovė turi įsteigusi bendrovę, mokesčių jurisdikcija apskritai taikytina atitinkamiems sandoriams.

I –    Teisinis pagrindas

4.        Šeštąja direktyva reglamentuojamas apmokestinamųjų sandorių vietos nustatymas. Ši direktyva pakeista 2007 m. sausio 1 d. įsigaliojusia 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB(3), tačiau pagrindinei bylai svarbios nuostatos buvo perimtos beveik nepakeistos.

5.        Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 1 dalyje(4) įtvirtinama bendra taisyklė, pagal kurią:

„Paslaugų teikimo vieta laikoma ta vieta, kur paslaugų teikėjas turi įsteigęs savo verslą arba turi nuolatinę įmonę, iš kurios teikia paslaugas, arba, nesant tokios verslo vietos ar nuolatinės įmonės, vieta, kur jis turi nuolatinį adresą arba kur paprastai gyvena“.

6.        Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalyje(5) numatomos tam tikros specialiosios taisyklės. Taigi pagal šios nuostatos a punktą: „paslaugų, susijusių su nekilnojamuoju turtu, įskaitant nekilnojamojo turto agentų ir ekspertų paslaugas, ir statybos parengimo ir koordinavimo paslaugų, tokių kaip architektų ar firmų, vykdančių priežiūrą statybos vietoje, suteikimo vieta laikoma ta vieta, kur yra tas nekilnojamasis turtas“.

7.        Šeštosios direktyvos 26 straipsnyje(6) numatoma speciali schema kelionių organizatoriams. Jo tekstas yra toks:

„1. Valstybės narės taiko pridėtinės vertės mokestį kelionių organizatorių veiklai pagal šio straipsnio nuostatas, kai kelionių organizatoriai sandorius su klientais sudaro savo vardu ir teikdami kelionių paslaugas naudojasi kitų apmokestinamųjų asmenų tiekiamomis prekėmis ir teikiamomis paslaugomis. Šis straipsnis netaikomas kelionių organizatoriams, kurie veikia tik kaip tarpininkai ir apskaičiuodami mokestį taiko 11 straipsnio A skirsnio 3 dalies c punkto nuostatas. Šiame straipsnyje kelionių organizatorių sąvoka apima ir turų operatorius.

2. Visi kelionių organizatoriaus sandoriai, susiję su konkrečia kelione, turi būti laikomi viena paslauga, kurią keleiviui suteikia kelionių organizatorius. Toji paslauga turi būti apmokestinta valstybėje narėje, kurioje kelionių organizatorius yra įsteigęs savo verslą ar turi fiksuotą vietą, iš kurios teikia paslaugas. Šios paslaugos apmokestinamąją vertę ir kainą be mokesčio, kaip ji apibūdinama 22 straipsnio 3 dalies b punkte, sudaro kelionių organizatoriaus marža, t. y. visos sumos, kurią turi sumokėti keleivis be pridėtinės vertės mokesčio, ir kelionės organizatoriaus patirtų faktinių sąnaudų už kitų apmokestinamųjų asmenų tiekiamas prekes ir teikiamas paslaugas, kai tokie sandoriai sudaromi tiesioginei keleivio naudai, skirtumas“.

II – Faktinės aplinkybės

A –    „RCI Europe“ ūkinė veikla

8.        Ieškovė pagrindinėje byloje buvo įsteigta Jungtinėje Karalystėje 1973 m. lapkričio 29 d. Ieškovės verslą sudaro tai, kad ji savo nariams sudaro sąlygas mainytis pakaitinio naudojimosi atostogų būstu, esančiu užsienyje, teisėmis ir organizuoja šiuos mainus (dar vadinamus time sharing modeliu).

9.        Pakaitinio naudojimosi turtinės teisės konkretus teisinis pobūdis priklauso nuo šalies, kurioje yra šis turtas, įstatymų. Tačiau pakaitinio naudojimosi teisių turėtojas paprastai turi teisę gyventi konkrečiame atostogų būste tam tikroje poilsiavietėje nustatytos trukmės laikotarpį tarp nustatytų datų. Nario turima pakaitinio naudojimosi turtinė teisė vadinama jo „naudojimosi atostogų būstu teisėmis“.

10.      Ieškovė valdo savaitės trukmės pakaitinio naudojimosi turtinių teisių mainų sistemą, vadinamą RCI Weeks, kurią apibūdina toliau nurodomi konkretūs požymiai.

11.      Pagal šią sistemą poilsiaviečių vystytojai kviečiami tapti vadinamaisiais „dalyviais“. Asmenys, turintys pakaitinio naudojimosi turtines teises (kurias jie nusipirko iš vystytojo) tam tikroje į sistemą įtrauktoje poilsiavietėje, gali teikti prašymus dėl narystės RCI Weeks.

12.      Narystė RCI Weeks suteikia nariui galimybę pateikti pakaitinio naudojimosi savo pasidalijamuoju turtu teises į pakaitinio apgyvendinimo duomenų bazę (toliau – Weeks Pool), o jam pateikiamos kitų narių šioje bazėje įregistruotos naudojimosi atostogų būstu teisės. Tuo etapu nariai palaiko ryšį tik su ieškove. Į Weeks Pool pateikiant naudojimosi atostogų būstu teises ieškovei neperduodamos teisės į nekilnojamąjį turtą, kuris valdomas pagal pakaitinio naudojimosi turtinę teisę. Pakaitinio naudojimosi turtinę teisę per visą procedūrą išlaiko pradinis teisių turėtojas.

13.      RCI Weeks nariai moka stojamąjį mokestį už laikotarpį nuo 1 iki 5 metų ir kasmet renkamus narystės mokesčius. Dar prisideda iš anksto – būtent pateikus mainų prašymą – mokamas mainų mokestis. Ieškovė šį mainų mokestį apskaitos tikslais laiko grąžintinu užstatu. Jei ieškovė negali nurodyti nariui tinkamo mainų objekto iš Weeks Pool, ji mainų mokestį išsaugo kaip kreditą būsimų mainų mokesčių sąskaita arba, jei to reikalauja narys, jį grąžina.

14.      Weeks Pool gali būti papildyta, jei ieškovė papildomai nuperka apgyvendinimo vietų iš trečiųjų asmenų arba jei vystytojas pateikia papildomą savaičių kiekį. RCI Weeks narys gali pateikti mainų prašymą ir dėl šių papildomų apgyvendinimo vietų, sumokėdamas mainų mokestį.

B –    Procedūra nacionalinėse mokesčių institucijose

15.      Ieškovė įsteigta Jungtinėje Karalystėje. Didžioji dalis jos narių yra šios valstybės narės piliečiai. Tačiau didžioji dalis nekilnojamojo turto, kuriuo naudojamasi RCI Weeks mainų sistemoje, yra Ispanijoje.

16.      Dėl šių aplinkybių kompetentingos Didžiosios Britanijos ir Ispanijos mokesčių institucijos padarė skirtingas išvadas dėl ieškovės pridėtinės vertės mokesčio (PVM) mokėtojo statuso. Jų nuomone, ieškovės suteiktoms paslaugoms taikomos atitinkamos nacionalinių PVM reglamentuojančių teisės aktų nuostatos. Todėl jos abi reikalavo, kad ieškovė sumokėtų PVM už sudarytus sandorius, o tai galiausiai reiškia, kad dviejose skirtingose valstybėse narėse taikomas dvigubas apmokestinimas.

1.      Jungtinės Karalystės mokesčių administracijos nuomonė

17.      Commissioners mano, kad narystė pakaitinio naudojimosi turtinių teisių mainų klube yra paslauga, teikiama ieškovės verslo įsteigimo vietoje, t. y. Jungtinėje Karalystėje. Todėl Commissioners mano, kad iš stojamųjų ir narystės mokesčių gautos pajamos turėtų būti apmokestintos PVM Jungtinėje Karalystėje. Pajamas iš mainų mokesčio Commissioners priskyrė prie pajamų, kurioms taikomos nacionalinės nuostatos, įgyvendinančios Šeštosios direktyvos 26 straipsnį. Už mainų mokestį suteiktą paslaugą Commissioners priskyrė prie „specialios kelionių paslaugos“, todėl ji apmokestintina Jungtinėje Karalystėje.

18.      Iš nutarties pateikti prašymą priimti prejudicinį sprendimą aišku, kad ieškovė iki 2003 m. gruodžio 31 d. kaskart mokėjo PVM Jungtinėje Karalystėje nuo visų naujų narių sumokėtų stojamųjų mokesčių ir nuo visų jau įregistruotų narių narystės mokesčių už kitus narystės metus. Be to, ji iki 2005 m. gruodžio 31 d. mokėjo Jungtinėje Karalystėje PVM nuo pajamų iš mainų mokesčio, kurį jai sumokėjo visi nariai, įgiję pakaitinio naudojimosi Europos Sąjungos valstybėje narėje esančiu nekilnojamuoju turtu teisę. Ieškovė nemokėjo PVM Jungtinėje Karalystėje nuo mainų mokesčio, kurį jai sumokėjo visi nariai, įgiję pakaitinio naudojimosi ne Europos Sąjungos teritorijoje esančiu nekilnojamuoju turtu teisę.

2.      Ispanijos mokesčių administracijos nuomonė

19.      Tačiau Ispanijos mokesčių institucijos daro prielaidą, kad ieškovės paslaugos buvo susijusios su nekilnojamuoju turtu, todėl apmokestinamos PVM šalyje, kurioje yra pakaitinio naudojimosi turtas.

20.      Ispanijos mokesčių institucijų ieškovei išsiųsti pranešimai apie mokėtiną mokestį ir mokesčių bylų teismų sprendimai atmesti jos skundus šiuo metu yra apskųsti kasacine tvarka Tribunal Supremo (Ispanijos Aukščiausiasis Teismas).

III – Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai

21.      Remdamasi pirmiau išdėstyta Ispanijos institucijų pozicija nuo 2004 m. sausio 1 d. ieškovė nustojo skaičiuoti PVM Jungtinėje Karalystėje nuo pajamų iš narių, kurių nekilnojamasis turtas yra Ispanijoje, jai sumokėtų stojamųjų ir narystės mokesčių. Ji taip pat nustojo skaičiuoti PVM Jungtinėje Karalystėje nuo pajamų iš mainų mokesčių, kuriuos jai sumokėjo nariai, išmainę savo naudojimosi atostogų būstu teises į atitinkamas teises į nekilnojamąjį turtą Ispanijoje.

22.      2005 m. kovo 23 d. Commissioners nusprendė išsiųsti pranešimą apie ieškovei priklausančio mokėti PVM dydį, kurį, jų manymu, ieškovė turėjo apskaičiuoti už 2004 m. nuo pajamų už jai sumokėtus stojamuosius ir narystės mokesčius iš narių, kurie turėjo naudojimosi atostogų būstu teises į Ispanijoje esantį nekilnojamąjį turtą, ir nuo pajamų už mainų mokesčius, kuriuos jai sumokėjo nariai už naudojimosi Ispanijoje esančiu atostogų būstu teises. 2005 m. balandžio 5 d. pranešime apie mokesčio dydį nurodyta mokėtina 1 339 709 svarų sterlingų suma.

23.      Šį pranešimą apie mokesčio dydį ieškovė apskundė 2005 m. gegužės 5 d. teisme, kuris pateikė prašymą priimti prejudicinį sprendimą.

24.      Nutartyje dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą šis teismas nurodo besitęsiantį teisinį neapibrėžtumą dėl paslaugų teikimo vietos nustatymo ir iš šio neapibrėžtumo kylančią riziką, kad bus trukdoma ieškovės veikla. Todėl jis nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui šiuos prejudicinius klausimus:

1.         Atsižvelgiant į ieškovės teikiamas paslaugas už

–        registracijos mokestį,

–        narystės mokestį ir

–        mainų mokestį,

–        kuriuos sumoka ieškovės Weeks sistemos nariai, į kokius veiksnius turi būti atsižvelgta, nustatant, ar paslaugos yra „susijusios su“ nekilnojamuoju turtu Šeštosios PVM direktyvos 9 straipsnio 2 dalies a punkto (dabar naujos redakcijos PVM direktyvos 45 straipsnio) prasme?

2.         Jei kuri nors arba visos ieškovės teikiamos paslaugos yra „susijusios su“ nekilnojamuoju turtu Šeštosios PVM direktyvos 9 straipsnio 2 dalies a punkto (dabar naujos redakcijos PVM direktyvos 45 straipsnio) prasme, tai ar nekilnojamasis turtas, su kuriuo kiekviena arba visos paslaugos susijusios, yra tas turtas, kuris įregistruotas į bazę, ar tas turtas, kurio prašoma mainais į įregistruotą nekilnojamąjį turtą, ar abi šio turto kategorijos?

3.         Jei kuri nors iš paslaugų yra „susijusi su“ abiem nekilnojamojo turto kategorijomis, kaip reikėtų kvalifikuoti paslaugas pagal Šeštąją PVM direktyvą (dabar naujos redakcijos PVM direktyvą)?

4.         Atsižvelgiant į skirtingus valstybių narių pasirinktus sprendimus, kaip pagal Šeštąją PVM direktyvą (dabar naujos redakcijos PVM direktyvą) kvalifikuotinos mokesčio mokėtojo pajamos iš „mainų mokesčio“, kurias jis gavo už šias paslaugas:

–        sudaryti sąlygas mokesčio mokėtojo valdomos sistemos nariui išmainyti savo naudojimosi atostogų būstu teises į kito tos sistemos nario turimas naudojimosi atostogų būstu teises; ir (arba)

–        suteikti naudojimosi būstu teises, kurias mokesčio mokėtojas įgijo iš apmokestinamųjų trečiųjų asmenų, norėdamas papildyti tos sistemos nariams prieinamą apgyvendinimo vietų bazę?

IV – Procesas Teisingumo Teisme

25.      2008 m. sausio 9 d. nutartį dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą Teisingumo Teismo kanceliarija gavo 2008 m. sausio 31 d.

26.      Rašytines pastabas per Teisingumo Teismo statuto 23 straipsnyje numatytą terminą pateikė ieškovė pagrindinėje byloje, Jungtinės Karalystės, Ispanijos Karalystės ir Graikijos Respublikos vyriausybės bei Europos Bendrijų Komisija.

27.      Į 2009 m. vasario 19 d. teismo posėdį pateikti paaiškinimų atvyko ieškovės pagrindinėje byloje, Jungtinės Karalystės, Ispanijos Karalystės ir Graikijos Respublikos vyriausybių bei Komisijos atstovai.

V –    Pagrindiniai šalių argumentai

A –    Dėl pirmojo ir antrojo klausimų

28.      Ieškovė mano, kad paslaugos, suteikiamos už stojamąjį ir narystės mokesčius, nepakankamai susijusios su tam tikru nekilnojamuoju turtu, todėl jos nepatenka į Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies taikymo sritį. Priešingai, taikytina šios direktyvos 9 straipsnio 1 dalies bendroji taisyklė, o tai reiškia, kad paslaugų teikimo vieta, t. y. naujų narių registracijos ir narystės vieta, laikoma ta vieta, kur paslaugų teikėjas turi įsteigęs savo verslą. Šioje byloje tai – Jungtinė Karalystė.

29.      Ta pati nuostata turėtų būti taikoma toms paslaugoms, kurios teikiamos už mainų mokesčius, juo labiau kad tai būtų nuoseklu mokesčių požiūriu vertinant paslaugų visumą. Būtų neprotinga skirtingai vertinti iš esmės vientisą paslaugą.

30.      Jungtinės Karalystės Vyriausybė teigia, kad paslaugos, suteiktos už stojamuosius ir narystės mokesčius, turėtų patekti į šios direktyvos 9 straipsnio 1 dalies taikymo sritį. Kaip ir ieškovė pagrindinėje byloje, ji neigia pakankamą tiesioginį ryšį tarp paslaugų, teikiamų už nagrinėjamus mokesčius, ir kokio nors nekilnojamojo turto. Ji grindžia savo požiūrį ir tuo, kad ieškovė tik suteikia prieigą prie savotiškos rinkos, kurioje jos nariai gali išmainyti savo naudojimosi teises. Dėl mainų mokesčių Jungtinės Karalystės Vyriausybė tvirtina, kad nėra jokio ryšio su kokiu nors nekilnojamuoju turtu, juolab kad narys gali tiek pateikti savo naudojimosi teises, tiek sumokėti mainų mokesčius prieš 24 mėnesius iki atsiimdamas savo naudojimosi teises.

31.      Ispanijos Karalystės Vyriausybė pirmuoju klausimu laikosi nuomonės, kad vertinant šį klausimą iš esmės reikia atsižvelgti į du veiksnius: ar taikytina su nekilnojamuoju turtu susijusių paslaugų schema, ar speciali schema kelionių organizatoriams. Pirma, reikia atsižvelgti į tarpininko veiklą ir ištirti, ar jis veikia savo, ar kitų vardu. Antra, reikia patvirtinti, ar tarpininkas savo ūkinei veiklai būtinas prekes ir paslaugas įsigyja iš kitų mokesčių mokėtojų.

32.      Dėl antrojo klausimo Ispanijos Karalystė pareiškia, kad jei būtų teisinga prielaida, kad nagrinėjamos paslaugos yra susijusios su atitinkamu nekilnojamuoju turtu, tuomet stojamieji ir narystės mokesčiai būtų tiesiogiai susiję su nekilnojamuoju turtu, į kurį nariai turėtų pakaitinio naudojimosi turtines teises, kurias jie pateikė į mainų duomenų bazę. Faktiškai tai mokesčiai, kurie mokėtini vien už priklausymą sistemai, net jei narys ja nesinaudojo.

33.      Graikijos Respublikos Vyriausybė laikosi nuomonės, kad prie veiksnių, į kuriuos reikia atsižvelgti siekiant įvertinti, ar kalbama apie „susijusią su“ nekilnojamuoju turtu paslaugą, kaip apibrėžta Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies a punkte, priskirtinas ieškovės ūkinės veiklos pobūdis ir ryšys tarp nagrinėjamų paslaugų bei nekilnojamojo turto. Ypač reikėtų ištirti, ar šiuo atveju kalbama apie nepriklausomas, pakaitinio naudojimosi turtinių teisių turėtojams teiktinas paslaugas, t. y. kelionių paslaugas, ar apie abipuses paslaugas, kurias per ieškovę vienas kitam teikia mainų sistemoje dalyvaujantys pakaitinio naudojimosi turtinių teisių turėtojai.

34.      Graikijos Respublikos Vyriausybė siūlo atsakyti į antrąjį klausimą taip, kad stojamieji ir narystės mokesčiai tiesiogiai susiję su nekilnojamuoju turtu, į kurį narys turi pakaitinio naudojimosi turtinę teisę, o mainų mokesčiai tiesiogiai susiję su tuo nekilnojamuoju turtu, kurio atžvilgiu pasinaudota mainų teise.

35.      Komisija teigia, kad ieškovės teikiama paslauga sudaro sąlygas mainytis pakaitinio naudojimosi turtinėmis teisėmis. Todėl mokėtini mokesčiai ir įmokos turėtų būti laikomi atlygiu už dalyvavimą šioje sistemoje. Jos nuomone, šios pakaitinio naudojimosi turtinės teisės yra teisės į nekilnojamąjį turtą, o jų perdavimas mainais į naudojimąsi atitinkamomis teisėmis savo ruožtu laikytinas paslauga, susijusia su nekilnojamuoju turtu, kaip apibrėžta Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalyje. Paslaugos, už kurią mokami stojamasis ir narystės mokesčiai, vieta yra tas nekilnojamasis turtas, į kurį narys turi pakaitinio naudojimosi turtines teises. Paslaugos, už kurią mokami mainų mokesčiai, vieta yra tas nekilnojamasis turtas, į kurį mainais narys gauna pakaitinio naudojimosi turtines teises.

B –    Dėl trečiojo klausimo

36.      Ieškovės nuomone, toks trečiasis klausimas, kokį suformulavo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas savo prašyme, apskritai nekyla. Dėl pirmojo ir antrojo prejudicinio klausimo ji argumentavo, kad jos suteiktos paslaugos nėra pakankamai susijusios su nekilnojamuoju turtu.

37.      Be to, ji mano, kad išvada, jog paslauga galėtų būti susijusi su abiem nekilnojamojo turto kategorijomis (t. y. tiek su siūlomu, tiek su tuo turtu, kurio prašoma mainais į pateiktą nekilnojamąjį turtą), prieštarauja Šeštosios direktyvos 9 straipsnio prasmei ir tikslui. Direktyvos 9 straipsniu Bendrijos teisės aktų leidėjas siekė išvengti konfliktų tarp valstybių narių dėl jų jurisdikcijos PVM rinkimo srityje ir dvigubo apmokestinimo. Todėl 9 straipsnio 2 dalies a punkto taikymo sričiai galėtų būti reikšmingas tik vienas nekilnojamojo turto vienetas, būtent tas, su kuriuo yra glaudžiausias ryšys.

38.      Jungtinės Karalystės Vyriausybė dėl tų pačių priežasčių kaip ir ieškovė laikosi nuomonės, kad į trečiąjį prejudicinį klausimą atsakyti nereikia, nes ieškovės paslauga nėra susijusi su nekilnojamuoju turtu. Šis klausimas greičiau rodo, kokių problemų kiltų dėl priešingo požiūrio. Jei ieškovės paslauga būtų susijusi ir su pateikta, ir su mainais gauta nekilnojamojo turto naudojimosi teise, tuomet tai pačiai paslaugai būtų taikomi du skirtingi nacionaliniai PVM tarifai.

39.      Ispanijos Karalystės Vyriausybė taip pat mano, kad labai neįtikėtina, jog viena paslauga galėtų būti susijusi su abiem nekilnojamojo turto kategorijomis. Tai išplaukia iš jų argumentų dėl antrojo prejudicinio klausimo: įstojimo į Weeks Pool paslauga, kuri teikiama už stojamąjį ir narystės mokesčius, susijusi tik su nekilnojamuoju turtu, į kurį narys turi savo pakaitinio naudojimosi turtinę teisę; o paslaugos, kurios teikiamos už mainų mokestį (nariui siūloma jo pageidavimus dėl pakaitinio naudojimosi turtinės teisės mainų atitinkanti kito nario pakaitinio naudojimosi turtinė teisė), yra tiesiogiai susijusios su nekilnojamuoju turtu, kurio atžvilgiu naudojamasi mainų teise. Tačiau jei atlygis, viena vertus, už stojamuosius ir (arba) narystės mokesčius, arba, antra vertus, už mainų mokestį faktiškai būtų susijęs su abiem nekilnojamojo turto kategorijomis, tuomet, taikant Teisingumo Teismo sprendimą Komisija prieš Prancūziją(7), paslaugos teikimo vieta turėtų būti laikoma paslaugų teikėjo įsteigimo vieta.

40.      Pateikusi savo argumentus dėl antrojo prejudicinio klausimo, kurie atitinka Ispanijos vyriausybės argumentus, Graikijos Respublikos Vyriausybė taip pat daro išvadą, kad į trečiąjį klausimą atsakyti reikėtų taip, kad sandoris niekada nėra susijęs su abiem nekilnojamojo turto kategorijomis vienu metu.

41.      Galiausiai Komisija savo rašytinėse pastabose apskritai nebesigilina į trečiąjį prejudicinį klausimą, nes jis, jos nuomone (kuri iš esmės sutampa su Ispanijos Karalystės ir Graikijos Respublikos nuomone), neturėtų būti keliamas. Ieškovės paslaugos yra susijusios arba su tuo nekilnojamuoju turtu, į kurį narys turi pakaitinio naudojimosi turtinę teisę (kai jis už stojamąjį ir narystės mokesčius įtraukiamas į mainų sistemą), arba su nekilnojamuoju turtu, kuriuo narys gali mainais naudotis (kai jam atlyginama už mainų mokestį), tačiau jokiu būdu ne su abiem nekilnojamojo turto kategorijomis vienu metu.

C –    Dėl ketvirtojo klausimo

42.      Ieškovė laikosi nuomonės, kad kalbant apie paslaugų teikimo vietą nėra jokio skirtumo, ar pakaitinio naudojimosi turtines teises Weeks Pool pateikė kitas narys, ar jas įsigijo ieškovė iš apmokestinamojo trečiojo asmens norėdama papildyti savo apgyvendinimo vietų bazę. Ieškovės paslauga, kurią ji teikia už mainų mokestį, yra ta pati, nesvarbu, kokia pakaitinio naudojimosi turtinės teisės, kuri buvo pasiūlyta nariui mainais į jo pateiktą pakaitinio naudojimosi turtinę teisę, kilmė. Todėl paslauga, neatsižvelgiant į mainais gautos pakaitinio naudojimosi turtinės teisės kilmę, apmokestinimo PVM požiūriu turėtų būti vertinama atsižvelgiant į ieškovės argumentus dėl pirmojo ir antrojo prejudicinio klausimo.

43.      Jungtinės Karalystės Vyriausybė taip pat mano, kad pakaitinio naudojimosi turtinės teisės kilmė nedaro įtakos paslaugos teikimo vietai. Abiem ketvirtajame prejudiciniame klausime išskiriamais atvejais ieškovė už mainų mokestį teikia tik administravimo paslaugą, kuria siūlo nariui kelias jo pageidavimus dėl mainų atitinkančias pakaitinio naudojimosi turtines teises kitose poilsiavietėse. Pakaitinio naudojimosi turtinė teisė faktiškai neperduodama, nes ieškovė negali garantuoti, kad apskritai suras tinkamą teisę, ir narys neprivalo priimti siūlomų pakaitinio naudojimosi turtinių teisių. Todėl pajamos už paslaugą, kurią ieškovė teikia už mainų mokestį, apmokestinamos pagal Direktyvos 77/388 9 straipsnio 1 dalį, neatsižvelgiant į pakaitinio naudojimosi turtinės teisės kilmę.

44.      Be to, Jungtinės Karalystės Vyriausybė subsidiariai teigia, kad jeigu ji argumentuodama suklydo ir mainų mokesčiai būtų mokami už faktinį pakaitinio naudojimosi turtinės teisės į kitą poilsiavietę perdavimą, antruoju ketvirtojo prejudicinio klausimo atveju, kai ieškovė pakaitinio naudojimosi turtines teises įsigyja iš apmokestinamojo trečiojo asmens, tie mokesčiai taip pat būtų apmokestinami ieškovės įsteigimo vietoje. Tokiu atveju būtų taikoma speciali schema kelionių organizatoriams.

45.      Ispanijos Karalystės Vyriausybė, atsakydama į ketvirtąjį prejudicinį klausimą, nurodo savo argumentus dėl mainų mokesčio apmokestinimo. Kaip ji jau nurodė aptardama antrąjį klausimą, mainų mokestis suteikia teisę pasinaudoti pakaitinio naudojimosi turtine teise į kitą poilsiavietę, todėl jis susijęs su tuo nekilnojamuoju turtu ir turėtų būti apmokestinamas to nekilnojamojo turto vietoje.

46.      Graikijos Respublikos Vyriausybė daro skirtumą tarp abiejų ketvirtojo prejudicinio klausimo atvejų ir, atrodo, daro prielaidą, kad norint pasinaudoti naudojimosi teisėmis, kurias ieškovė įsigyja iš apmokestinamųjų trečiųjų asmenų, turėtų būti mokamas papildomas mokestis. Pirmuoju atveju (jei ieškovė nariui siūlo kito nario pakaitinio naudojimosi turtinę teisę) mainų mokestis turi būti apmokestinamas ten, kur yra nekilnojamasis turtas, į kurį tas kitas narys turi pakaitinio naudojimosi turtinę teisę. Antruoju atveju reikia daryti skirtumą: jei ieškovė pateikia poilsiavietės vystytojo naudojimosi teisę, tokį atvejį reikėtų vertinti, kaip aprašyta anksčiau. Jei ieškovė įsigyja naudojimosi teisę siekdama patenkinti nario pageidavimą ir parduoda ją nariui, tuomet šiai paslaugai taikoma speciali kelionių organizatorių schema. Jei galiausiai ieškovė perleidžia naudojimosi teises, kurios priklausė jai pačiai, tuomet ši veikla priskirtina prie viešbučio valdytojo veiklos, todėl ji apmokestinama toje vietoje, kurioje yra nekilnojamasis turtas, į kurį turimos naudojimosi teisės.

47.      Galiausiai Komisija savo raštu pateiktose pastabose apskritai neaptaria ketvirtojo prejudicinio klausimo. Todėl šiuo atveju galima tik priminti jos nuomonę, kad atlygis už mainų mokestį susijęs su nekilnojamuoju turtu, kuriuo galima naudotis išmainius pateiktą pakaitinio naudojimosi turtinę teisę.

VI – Teisinis vertinimas

A –    Įvadinės pastabos

1.      Būtinybė vienodai nustatyti paslaugos teikimo vietą

48.      Ieškovės ir Commissioners teisminis ginčas kilo dėl klausimo, kur vykdomi apmokestinamieji sandoriai. Atsakymas į šį klausimą savo ruožtu svarbus atsakant į klausimą, ar ieškovės gautos pajamos vykdant ūkinę veiklą priskirtinos Didžiosios Britanijos, ar Ispanijos mokesčių institucijų jurisdikcijai.

49.      PVM atžvilgiu vertinant tarptautines paslaugas nuostatos dėl paslaugų teikimo vietos atlieka pagrindinį vaidmenį, nes jos reglamentuoja nacionalinės PVM teisės taikymo klausimą(8). Kadangi PVM sistemos taikymo sritis apima prekių tiekimą ir paslaugas, kurias verslininkas, vykdydamas savo ūkinę veiklą, atlieka už užmokestį valstybės viduje, nacionalinė PVM teisė gali būti taikoma tik tuo atveju, jei paslaugos teikiamos valstybės viduje.

50.      Jei, kiek tai susiję su kiekviena nacionaline jurisdikcija, mokesčių srityje būtų taikomi skirtingi paslaugų teikimo vietos nustatymo kriterijai, tai neišvengiamai lemtų dvigubą apmokestinimą arba visišką neapmokestinimą. Būtent todėl bendroje rinkoje ypač svarbu vienodai nustatyti paslaugų teikimo vietą(9). Šeštosios direktyvos nuostatomis dėl paslaugų teikimo vietos siekiama, remiantis jos septinta konstatuojamąja dalimi, atskirti pavienių valstybių narių mokestines jurisdikcijas vieną nuo kitos, kad būtų išvengta jurisdikcijos kolizijų(10). Visoje Bendrijoje vienodai nustačius apmokestinimo vietą turėtų būti tinkamai atribotos atitinkamos nacionalinės PVM teisės taikymo sritys(11).

2.      Esminiai paslaugų teikimo vietos nuostatų principai

51.      Kvalifikavimo kolizijų tarp valstybių narių galima išvengti kuo paprastesnėmis ir aiškiomis taisyklėmis, o įstatymų leidybos požiūriu galimos įvairios paslaugų teikimo vietos, atsižvelgiant į tai, ar pirmenybė teikiama įmonės vietos, ar paskirties valstybės principui. Pagal pirmąjį principą paslaugų teikimo vieta laikoma vieta, kur paslaugų teikėjas turi įsteigęs savo verslą, o pagal antrąjį principą paslaugų teikimo vieta yra ta, kur, tikėtina, bus naudojamasi paslauga ir (arba) jos pajamomis.

52.      Atsižvelgdamas į faktą, kad abu principai turi tiek privalumų, tiek trūkumų, kiek tai susiję su bendrosios rinkos veikimu, Bendrijos teisės aktų leidėjas nusprendė Šeštosios direktyvos paslaugų teikimo vietos nustatymo taisyklėmis įtvirtinti mišrų požiūrį(12), 9 straipsnio 1 dalyje kaip paslaugų teikimo vietą iš esmės nurodydamas paslaugų teikėjo ūkinės veiklos vietą. Tačiau 2 dalyje jis nurodė kelias privalomas šio principo išimtis, kurios smarkiai apribojo 1 straipsnio taikymo sritį ir patį Šeštojoje direktyvoje taikomą ūkinės veiklos vietos principą pavertė išimtimi(13). Be to, nustatomos specialios schemos, kuriomis atsižvelgiama į tam tikros ūkinės veiklos ypatybes.

B –    Prejudicinių klausimų nagrinėjimas

1.      Bendri samprotavimai

a)      Prekių tiekimo ir paslaugų teikimo atskyrimas

53.      Pirmiausia konstatuotina, kad nei prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, nei šios bylos šalys neginčija, kad ieškovės ūkinę veiklą sudaro tik paslaugų teikimas už atlygį, kaip apibrėžta Šeštosios direktyvos 6 straipsnio 1 dalyje. Mano nuomone, šis teisinis vertinimas yra teisingas, todėl juo grindžiamas tolesnis nagrinėjimas.

54.      Šeštojoje direktyvoje aiškiai atskiriamas PVM apmokestinamų sandorių teisinis kvalifikavimas(14), todėl negalima remtis nuostatomis dėl prekių tiekimo pagal Šeštosios direktyvos 5 ir 8 straipsnius. Todėl diskutuoti galima tik dėl 9 straipsnio 1 dalies ir 2 dalies a punkto bei 26 straipsnio 1 dalies specialių schemų kelionių organizatoriams taikymo nagrinėjamoms paslaugoms.

b)      Prejudicinių klausimų tikslinimas

55.      Be to, konstatuotina, kad prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimai turinio atžvilgiu didele dalimi sutampa, todėl, mano nuomone, tuos klausimus būtina patikslinti.

56.      Pirma, prejudiciniais klausimais, objektyviai vertinant prašymą priimti prejudicinį sprendimą, siekiama įvertinti klausimą, kiek įvairias mokesčių, kuriuos privalo mokėti mainų sistemoje RCI Weeks dalyvaujantys nariai, rūšis galima susieti su atskiromis ieškovės paslaugomis.

57.      Dvišaliai teisiniai santykiai, pagal kuriuos sutarties šalys abipusiškai įsipareigoja viena kitai įvykdyti atsakomuosius įsipareigojimus teikdamos paslaugas ir sumokėdamos atlygį, yra svarbūs atsižvelgiant į faktą, kad pagal Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 punktą PVM apmokestinamos tik už atlygį teikiamos paslaugos(15). Todėl šioje byloje reikia tiksliai nustatyti konkrečius ieškovės sutartinius įsipareigojimus.

58.      Antra, prejudiciniais klausimais siekiama išsiaiškinti klausimą, kurią iš jau minėtų paslaugų teikimo vietos nustatymo taisyklių reikėtų taikyti nagrinėjamoms paslaugoms. Remiantis tomis taisyklėmis bus galima nustatyti, ar taikytina Jungtinės Karalystės mokestinė jurisdikcija ir kiek ji taikytina.

59.      Siekdama aiškumo ir objektyvaus prejudicinių klausimų išnagrinėjimo, atlikdama teisinį vertinimą susitelksiu į šiuos du pagrindinius aspektus.

2.      Konkrečių paslaugų vertinimas PVM aspektu

60.      Veiksmingiausia, atrodo, vertinti ieškovės paslaugas tarsi „nuo kito galo“ – pradedant įvairiais mokesčiais, kuriuos ji renka iš klientų. Ieškovės renkamus mokesčius sudaro, viena vertus, stojamieji mokesčiai, mokami kaip vienkartinis priėmimo mokestis, kurį narys turi sumokėti pirmą kartą registruodamasis, metinis narystės mokestis ir galiausiai vadinamasis mainų mokestis, jei RCI Weeks sistemoje sėkmingai tarpininkaujama vykdant naudojimosi būstu teisių mainus. Toliau, remdamasi šiais mokesčiais, atskirai analizuosiu, kokios ieškovės paslaugos su jais siejamos. Taip pat analizuosiu, ar tos paslaugos sudaro vientisą paslaugą, ar laikytinos atskiromis paslaugomis ir ar jos atitinka atlygį. Gauta informacija vėliau padės nustatyti paslaugos apmokestinimo PVM momentą, vadinasi, bus galima nustatyti ir paslaugos teikimo vietą.

61.      Vadinamųjų „timesharing“ (teisės tam tikru laiku naudotis vienu ar daugiau nekilnojamųjų daiktų) sutarčių atveju sunku nustatyti suteiktas paslaugas. Civilinės teisės prasme nėra vienos tokios sutarties rūšies(16). Gali būti išskiriamos ilgalaikio naudojimosi teisės, kurios suteikiamos kaip nuomos sutartys, patikėjimo teisė, kai suteikiamos naudojimosi teisės in rem, akcininkų modeliai, atostogų klubų modeliai ir daug kitų variantų. Šis neaiškumas ir paskatino priimti 1994 m. spalio 26 d. Europos Parlamento ir Tarybos direktyvą 94/47/EB dėl pirkėjų apsaugos, susijusios su teisės tam tikru laiku naudotis nekilnojamaisiais daiktais pirkimo sutarčių tam tikrais aspektais(17). Kadangi tuoj po šios direktyvos įsigaliojimo rinkoje pradėti siūlyti keli nauji „timesharing“ modeliai, Komisija, norėdama panaikinti teisines spragas, 2007 m. pasiūlė iš dalies pakeisti direktyvą, kad ji labiau gintų vartotojus, todėl šiuos pakeitimus Europos Parlamentas šiek tiek iš dalies pakeitęs priėmė 2008 m. spalio 22 d.

62.      Tačiau šioje byloje kalbama ne apie pačių „timesharing“ sutarčių sudarymą, bet apie mainų duomenų bazės narių pakaitinio naudojimosi turtinių teisių mainus.

a)      Stojamieji mokesčiai

i)      Priskyrimas atlygiui

63.      Iš nusistovėjusios Teisingumo Teismo praktikos matyti, kad galima manyti, jog egzistuoja dvišalis teisinis santykis, jeigu tarp suteiktos paslaugos ir gauto atlygio yra tiesioginis ryšys, t. y. sumokėtos sumos yra realus atlygis už atskirą paslaugą, suteiktą egzistuojant teisiniam santykiui, kuris pasireiškia abipusiškai teikiamomis paslaugomis(18).

64.      Vadinasi, kalbant apie stojamuosius mokesčius turėtų būti patvirtintas tiesioginis ryšys su pakankamai apibrėžta paslauga.

65.      Atidžiau paanalizavus ieškovės verslo koncepciją, kurią ji pati ir Jungtinės Karalystės Vyriausybė išsamiai aprašė savo pastabose, aiškėja, kad narys už sumokėtą stojamąjį mokestį pirmiausia gauna tik prieigą prie mainų sistemos RCI Weeks.

66.      Tačiau vien įstojimas nesuteikia teisės pasinaudoti kitų narių pakaitinio naudojimosi turtinėmis teisėmis. Tam reikia ne tik tapti RCI Weeks nariu, bet ir mainų duomenų bazėje pateikti pakaitinio naudojimosi turtines teises. Konkrečiai tariant, pakaitinio naudojimosi turtinės teisės turėtojas turi pateikti prašymą ieškovei atlikti mainus, tačiau jis, pirma, pateikia naudotis savo tam tikrą pakaitinio naudojimosi turtinę teisę ir, antra, turi mainais išsirinkti atitinkamą pakaitinio naudojimosi turtinę teisę.

67.      Narys ne tik gali dalyvauti mainų sistemoje, bet ir gauna prieigą prie informacijos apie siūlomą atostogų paskirties nekilnojamąjį turtą, pavyzdžiui, nuolat atnaujinamą spausdintą katalogą ir interneto svetainėje pateikiamą informaciją. Be to, nariui nurodomas telefono numeris, kuriuo jis, esant reikalui, gali susisiekti su ieškovės darbuotojais ir gauti informaciją tiek apie tikslias mainų sąlygas, tiek apie papildomas pageidaujant ieškovės teikiamas paslaugas.

68.      Naujo nario požiūriu, prieiga prie RCI Weeks yra tarsi pradinis dalyvavimo mainų sistemoje etapas, kuriame nariui už jo sumokėtą stojamąjį mokestį potencialiai suteikiamos visos galimybės. Informacija, kuri suteikiama naujam nariui, skirta, kad jis būtų parengtas tikrajai mainų sistemai. Tačiau registracija dar nereiškia, kad perleidžiamos teisės, tiesiog suteikiama prieiga prie savotiškos rinkos, kurioje nariai, padedant ieškovei, gali atlikti savo pakaitinio naudojimosi turtinių teisių mainus. Bet pati narystė neįpareigoja dalyvauti toje mainų sistemoje.

69.      Šiuo atveju tiesioginis ryšys, kaip apibrėžta teismų praktikoje, yra tik tarp prieigos prie nagrinėjamos mainų sistemos suteikimo ir stojamųjų mokesčių mokėjimo.

70.      Tačiau negalima nustatyti akivaizdaus tiesioginio ryšio tarp įstojimo ir faktinio mainų sistemos įgyvendinimo, nes tam būtini papildomi sutarties šalių veiksmai, būtent: narys turi pateikti mainų prašymą, o ieškovė turi patvirtinti, ar mainai galimi, be to, reikia sumokėti mainų mokestį.

ii)    Paslaugos teikimo vietos nustatymas

71.      Be to, reikia išnagrinėti, kaip šią paslaugą klasifikuoti bendroje Šeštosios direktyvos paslaugų teikimo vietos nustatymo taisyklių sistemoje. Galima taikyti Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 1 ir 2 dalyse nustatytas taisykles, tačiau reikės kelių pastabų, kurios paaiškintų šias nuostatas.

72.      Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 1 dalyje numatyta bendra taisyklė apmokestinimo vietai nustatyti, o to paties straipsnio 2 dalis nurodo kelias specialias taisykles dėl apmokestinimo vietos(19).

73.      Šeštojoje direktyvoje nenustatoma jokių aiškių taisyklių dėl Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 1 dalies pagrindinės taisyklės santykio su specialiosiomis 9 straipsnio 2 dalies schemomis. Tačiau Teisingumo Teismas yra jau nusprendęs, kad šio straipsnio 1 dalis neturi pirmenybės 2 dalies atžvilgiu. Kiekvienu atveju reikia užduoti klausimą, ar situacija atitinka kurį nors iš šios direktyvos 9 straipsnio 2 dalyje nurodytų atvejų. Jei ne, jai taikoma 9 straipsnio 1 dalis(20). Todėl Teisingumo Teismas padarė išvadą, kad Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies a punkte nustatomos specialios taisyklės neturi būti laikomos bendros taisyklės išimtimi, kuri turi būti aiškinama griežtai(21).

74.      Teisingumo Teismas akivaizdžiai daro prielaidą, kad Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalyje nustatytos specialios taisyklės, kurios, laikantis principo lex specialis derogat legi generali, turi būti nagrinėjamos pirmiausia ir taikomos, kai įvykdomos atitinkamos sąlygos(22).

75.      Todėl pirmiausia reikia ištirti, ar anksčiau aprašytas sandoris patenka į Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies a punkto specialios taisyklės taikymo sritį. Tam turi būti įvykdyta sąlyga, kad nagrinėjama paslauga būtų „susijusi su“ nekilnojamuoju turtu.

76.      Tačiau tokiu atveju kyla klausimas, su kokiu konkrečiai nekilnojamuoju turtu susijusi atitinkama paslauga. Iš esmės galima galvoti apie susiejimą su nekilnojamuoju turtu, į kurį narys jau turi pakaitinio naudojimosi turtinę teisę – šiai galimybei pritarė Ispanijos ir Graikijos vyriausybės bei Komisija.

77.      Nepaisant tokiam ryšiui taikomų aiškių faktinių reikalavimų, kuriuos išsamiau panagrinėsiu vėliau(23), man atrodo, kad šioje byloje net po pirmo patikrinimo nematyti faktinės paslaugos tiesioginio ryšio su nagrinėjamu nekilnojamuoju turtu.

78.      Kaip jau paaiškinta, naujo nario požiūriu, prieiga prie RCI Weeks yra tarsi pradinis faktinio dalyvavimo mainų sistemoje etapas(24). Paslaugos, kurias ieškovė teikia kaip prieigą ir informaciją, faktiškai skirtos, kad narys būtų parengtas dalyvauti mainų sistemoje, tačiau jis neįsipareigoja joje dalyvauti. Todėl šiame ankstyvame narystės etape dar nevyksta mainai naudojimosi atostogų būstu teisėmis.

79.      Nors į RCI Weeks įstojęs narys turi galimybę pateikti savo pakaitinio naudojimosi turtines teises, tokia teisė nariui yra bevertė tol, kol nėra įvykdytos sąlygos faktiniams mainams atlikti.

80.      Vien suteikta galimybė įregistruoti mainų duomenų bazėje savo pakaitinio naudojimosi nekilnojamuoju turtu teises savaime PVM apmokestinimo prasme negali būti laikoma pagrindine paslauga. Objektyviu požiūriu ji gali būti laikoma daugių daugiausia antraeile pagalbine paslauga, kuri nėra konkretus nario tikslas, o tik priemonė susidarius palankiausioms sąlygoms pasinaudoti pagrindine paslaugos teikėjo paslauga – galimybe atlikti naudojimosi atostogų būstu teisių mainus.

81.      „Tiekimo vienovės“ principas(25) PVM teisėje draudžia tokią pagalbinę paslaugą laikyti savarankiška paslauga. Tai atitinka nusistovėjusią Teisingumo Teismo praktiką(26), kad apmokestinamasis sandoris negali būti skaidomas į atskiras dalis, norint jas apmokestinti PVM atskirai. Kvalifikuojant sandorį reikia atsižvelgti į dominuojančią paslaugų visumos dalį. Juo labiau tokia papildoma paslauga negalima remtis kaip pagrindine paslauga nustatant paslaugos teikimo vietą: ji turi būti priklausoma nuo faktinės pagrindinės paslaugos. Tik pastaroji laikoma apmokestinama paslauga, kaip apibrėžta Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 dalyje.

82.      Galiausiai Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalis netaikoma, nes šioje byloje negalima nustatyti pakankamai glaudaus faktinės paslaugos, už kurią narys moka stojamąjį mokestį, ryšio su nekilnojamuoju turtu, į kurį narys turi pakaitinio naudojimosi turtinę teisę.

83.      Jei daroma prielaida, kaip čia tvirtinama, kad nagrinėjamą paslaugą, už kurią narys moka stojamąjį mokestį, sudaro tik prieiga prie mainų duomenų bazės ir suteikiama informacija apie pakaitinio naudojimosi turtinių teisių mainų galimybes, tuomet netaikomas ir Šeštosios direktyvos 26 straipsnis, nes ieškovė tuo tikslu nesinaudoja kitų apmokestinamųjų asmenų tiekiamomis prekėmis ir paslaugomis, kurios būtų skirtos kelionei organizuoti.

84.      Kadangi netaikomos jokios specialios taisyklės, paslaugos patenka į Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 1 dalies pagrindinės taisyklės taikymo sritį. Todėl, kalbant apie stojamuosius mokesčius, paslaugos teikimo vieta yra ta vieta, kur ieškovė yra įsteigusi savo verslą.

b)      Narystės mokesčiai

i)      Priskyrimas atlygiui

85.      Iš ieškovės pastabų matyti, kad tarp stojamųjų ir narystės mokesčių nėra jokio esminio skirtumo, nes jie kartu sudaro atlygį už dalyvavimą RCI Weeks mainų sistemoje ir galimybę pasinaudoti narystės privalumais(27).

86.      Atrodo, kad narystės mokesčiai yra ne kas kita, o nuolat mokama fiksuota suma už visų ieškovės teikiamų paslaugų naudojimą. Todėl ji mokama net tada, kai narys nedalyvauja mainų sistemoje, pavyzdžiui, todėl, kad jis nepateikė savo pakaitinio naudojimosi turtinių teisių į mainų duomenų bazę arba jam mainais nebuvo surasta atitinkama pakaitinio naudojimosi turtinė teisė.

87.      Neginčytina, kad šioje byloje susiklostė teisiniai santykiai, kuriais numatyti priešpriešiniai įsipareigojimai. Šiuo atveju nieko nekeičia ta aplinkybė, kad narystės mokesčiai negali būti susieti su konkrečiu atveju, kai asmeniškai pasinaudojama mainų sistema. Kaip Teisingumo Teismas konstatavo Sprendime Kennemer Golf(28), dvišalis teisinis santykis egzistuoja ir tuomet, kai asociacija nuolat teikia daug paslaugų, o jos nariai kaip atlygį moka fiksuotą sumą, kuri yra metinis mokestis. Šiuo atžvilgiu ieškovės suteiktos paslaugos atitinka sąlygas, keliamas už atlygį teikiamoms paslaugoms, kaip apibrėžta Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 punkte, todėl joms iš principo taikomas PVM.

ii)    Paslaugų teikimo vietos nustatymas

88.      Atsižvelgiant į faktą, kad narystės mokesčiai kaip atlygis yra skirti už daug paslaugų, kurios, pirma, ne visada sietinos su nekilnojamuoju turtu ir, antra, nebūtinai teikiamos mainantis pakaitinio naudojimosi turtinėmis teisėmis, mano nuomone, būtų klaidinga manyti, kad egzistuoja tų paslaugų ryšys su nekilnojamuoju turtu, kaip apibrėžta Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies a punkte. Tai ne tik neatitiktų pateiktų faktų, bet ir būtų nepagrįstai išplėsta šios specialios taisyklės taikymo sritis.

89.      Panašiai kaip ir stojamieji mokesčiai, narystės mokesčiai susiję su naryste ir jos teikiamais privalumais. Todėl atrodo logiška PVM tikslais jas vertinti panašiai kaip ir stojamuosius mokesčius.

90.      Todėl dėl narystės mokesčių pažymėtina, kad paslaugos teikimo vieta yra ta vieta, kur ieškovė yra įsteigusi savo verslą, kaip apibrėžta Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 1 dalyje.

c)      Mainų mokesčiai

i)      Priskyrimas atlygiui

91.      Kitaip nei anksčiau minėtų atlygių atveju, narys mainų mokestį moka už konkretų mainų sistemos įgyvendinimą. Ne vėliau kaip tuo metu, kai tinkamai įvykdomi tokie pakaitinio naudojimosi turtinių teisių mainai, ieškovė, kuri tokiu atveju iš esmės atlieka koordinatorės funkciją(29), nariui išrašo sąskaitą faktūrą už mainų mokestį.

92.      Vadinasi, abi sutarties šalys atitinkamai vykdo savo įsipareigojimus norėdamos gauti atlygį. Todėl neginčijama, kad abiejų sutarties šalių reikalavimai pagrįsti dvišaliais teisiniais santykiais.

ii)    Paslaugų teikimo vietos nustatymas

93.      Tačiau abejojama, pagal kurias taisykles nustatoma paslaugų teikimo vieta.

–       Specialios schemos kelionių organizatoriams taikymas

94.      Pirmiausia atkreiptinas dėmesys į Šeštosios direktyvos 26 straipsnyje nustatytą specialią PVM schemą. Kitaip nei kitos bylos šalys, Jungtinės Karalystės Vyriausybė kategoriškai neatmeta šios schemos taikymo galimybės.

Schemos esmė ir tikslas

95.      Šeštosios direktyvos 26 straipsnyje numatoma bendrosios apmokestinimo pagrindo taisyklės išimtis tam tikrai kelionių organizatorių ir turų operatorių veiklai(30). Kaip išimtis šis straipsnis gali būti taikomas tik tokia apimtimi, kokios reikia siekiant direktyvos tikslo(31).

96.      Šeštosios direktyvos 26 straipsniu nustatyta specialia PVM schema siekiama taikomą teisę priderinti prie specifinio kelionių organizatorių ir turų operatorių veiklos pobūdžio. Tokių įmonių paslaugoms būdinga tai, kad jos dažniausiai apima daug paslaugų, be kita ko, pervežimo ir apgyvendinimo, kurios teikiamos tiek valstybėje narėje, kurioje kelionių organizatorius yra įsteigęs savo verslą ar turi nuolatinę įmonę, tiek užsienyje. Dėl daugybės teikiamų paslaugų ir įvairių jų teikimo vietų šioms bendrovėms kiltų praktinių sunkumų taikant bendrąsias taisykles dėl apmokestinimo vietos, bazės ir mokesčių atskaitos, kurie kliudytų joms vykdyti veiklą(32).

97.      Siekiant to išvengti, 26 straipsnio 2 dalyje, be kita ko, numatoma, kad organizuojant kelionę vykdomi sandoriai laikomi viena keleiviui suteikta paslauga. Ji apmokestinama valstybėje narėje, kurioje kelionių organizatorius yra įsteigęs savo verslą ar turi fiksuotą vietą, iš kurios teikė paslaugas.

Taikymo sąlygos

–        Kelionių organizatoriaus arba turo operatoriaus statusas

98.      Pažymėtina, kad aplinkybė, jog ieškovė nėra nei kelionių organizatorė, nei turo operatorė įprasta šio žodžio prasme, savaime nekliudo taikyti Šeštosios direktyvos 26 straipsnio, jei ji, laikantis Teisingumo Teismo praktikos, sudaro tokius pačius sandorius vykdydama kitą veiklą(33).

99.      Šioje byloje ši sąlyga įvykdyta. Ieškovė siūlo paslaugas, kurios leidžia jos nariams naudotis užsienyje esančiu atostogų paskirties nekilnojamuoju turtu atostogų reikmėms, todėl ji vykdo ūkinę veiklą, kuri tam tikru aspektu yra panaši į kelionių organizatoriaus ar turo operatoriaus veiklą, tačiau ją nevisiškai atitinka. Be to, Šeštosios direktyvos 26 straipsnio esmė ir tikslas pateisina tokių paslaugų įtraukimą į šios schemos taikymo sritį. Ieškovės ūkinei veiklai, atsižvelgiant į daugybę jos teikiamų paslaugų ir geografiškai su paslaugos objektu nesutampančią įmonės veiklos vykdymo vietą, kyla panaši dvigubo apmokestinimo rizika kaip ir kelionių organizatoriui arba turo operatoriui.

–        Veikla savo vardu

100. 26 straipsnis taikomas su sąlyga, kad pagal jo 1 dalį kelionių organizatorius sandorius su klientais sudaro savo vardu ir teikdamas kelionių paslaugas naudojasi kitų apmokestinamųjų asmenų tiekiamomis prekėmis ir teikiamomis paslaugomis. Tačiau kelionių organizatorius, kuris teikdamas kelionių paslaugas tik tarpininkauja, nepatenka į 26 straipsnio taikymo sritį, o teikia tarpininkavimo paslaugą savo verslo vietoje pagal Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 1 dalies bendrąją taisyklę(34).

101. Vadinasi, pirmiausia svarbu išsiaiškinti, ar ieškovė teikdama paslaugas veikia savo, ar kitų vardu.

102. Kaip teisingai pažymėjo Ispanijos vyriausybė(35), klasifikuojant svarbiausia, ar ieškovės veikla apsiriboja tuo, kad užmezgamas ryšys tarp dviejų narių, kad jie galėtų sudaryti sutartį dėl naudojimosi atostogų būstu teisių. Tokiu atveju būtų sudaromas tarpininkavimo sandoris, nes ieškovė veiktų kitų vardu. Tačiau jei mainus vykdytų nariai, nežinodami, kas bus gavėjas, nes ieškovė pati prisiima atsakomybę už koordinavimą ir suteikia naudojimosi atostogų būstu teises, tuomet ji veiktų savo vardu.

103. Ieškovės pagrindinėje byloje duomenimis, tikrindama, ar ji turi pasirinktą atostogų paskirties nekilnojamąjį turtą ir ieškodama alternatyvių pasiūlymų, ji kaskart veikia „narių pavedimu“(36). Be to, ieškovė nurodo, kad nariai palaiko ryšį tik su jos darbuotojais ir tiesiogiai tarpusavyje nebendrauja(37). Remiantis šiais argumentais darytina prielaida, kad vienintelė narių sutarties šalis yra ieškovė pagrindinėje byloje.

104. Todėl ieškovė nevykdo tarpininkavimo veiklos. Ji veikia savo vardu, kaip apibrėžta Šeštosios direktyvos 26 straipsnio 1 dalyje.

–        Kitų apmokestinamųjų asmenų tiekiamų prekių ir teikiamų paslaugų naudojimas

105. Tačiau neaišku, ar dar viena šios schemos sąlyga, būtent reikalavimas, kad būtų naudojamos kitų apmokestinamųjų asmenų tiekiamos prekės ir teikiamos paslaugos, yra įvykdyta šioje konkrečioje byloje. Prie tokių paslaugų būtų priskiriamos trečiųjų asmenų teikiamos apgyvendinimo ir pervežimo paslaugos. Tačiau šios iš trečiųjų asmenų įsigytos paslaugos turėtų būti daugiau negu priemonės, skirtos geresnėmis sąlygomis pasinaudoti šio ūkio subjekto pagrindine paslauga. Kitu atveju šios paslaugos liktų, remiantis Teisingumo Teismo praktika(38), visiškai pagalbinės savų paslaugų atžvilgiu, todėl joms nebūtų taikomas apmokestinimas pagal Šeštosios direktyvos 26 straipsnį. Jei ieškovė savo nariams, be paslaugų, susijusių su gyvenamojo būsto naudojimosi teisėmis, siūlytų kitas paslaugas, kurias paprastai teikia tretieji asmenys, pavyzdžiui, pervežimą į Ispaniją, būtų galima taikyti Šeštosios direktyvos 26 straipsnį.

106. Nei sprendime pateikti prašymą priimti prejudicinį sprendimą, nei ieškovės argumentuose aiškiai nenurodoma, kad ieškovė, teikdama paslaugas savo nariams, naudojasi kitų apmokestinamųjų asmenų tiekiamomis prekėmis ar teikiamomis paslaugomis. Tik žinoma, kad Weeks Pool galima išplėsti, kai ieškovė papildomai įsigyja apgyvendinimo vietų iš trečiųjų asmenų arba jei vystytojas pateikia papildomą savaičių kiekį. Narys gali pateikti mainų prašymą dėl šių papildomų apgyvendinimo vietų sumokėdamas mainų mokestį. Tačiau man atrodo, kad nepakanka išsamios informacijos, būtinos šiems sandoriams teisiškai įvertinti.

107. Todėl nacionalinis teisėjas turi nuodugniai ištirti, ar pagrindinėje byloje naudojamasi tiekiamomis prekėmis ir teikiamomis paslaugomis. Jei ne, Šeštosios direktyvos 26 straipsnis nebūtų taikomas.

–       Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies taikymas

108. Jei Šeštosios direktyvos 26 straipsnis netaikomas, reikia patikrinti, ar paslauga, kuri skirta sąlygoms pakaitinio naudojimosi tam tikru atostogų būstu teisių turėtojams mainytis tomis teisėmis sudaryti, nėra susijusi su tam tikru nekilnojamuoju turtu, kaip apibrėžta 9 straipsnio 2 dalies a punkte.

109. Mano nuomone, tokį ryšį galima patvirtinti aiškinant šią nuostatą pažodžiui, nes ieškovės teikiamos paslaugos skirtos galimybei nariui pasinaudoti tam tikro svetimo nekilnojamojo turto naudojimosi teise aiškiai nustatytu laikotarpiu suteikti.

110. Tačiau generalinė advokatė E. Sharpston savo išvadoje byloje Heger(39) išreiškė abejonių dėl vien pažodinio šios nuostatos aiškinimo. Ji teisingai nurodė, kad pernelyg platus sąvokos „susijusi su“ aiškinimas yra netinkamas, nes galiausiai kiekviena paslauga gali būti vienaip ar kitaip susijusi su nekilnojamuoju turtu, suprantamu kaip apibrėžta vieta. Iš tiesų toks ryšys su nekilnojamuoju turtu gali būti, atsižvelgiant į paslaugą, daugiau ar mažiau glaudus ir (arba) išplėtotas.

111. Teisingumo Teismas iki šiol išsamiau neišaiškino, kokie reikalavimai taikytini šio ryšio pobūdžiui ir betarpiškumui. Sprendime Heger(40) jis tik konstatavo, kad Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies a punktas apima tik paslaugų, kurios „pakankamai tiesiogiai susijusios“ su nekilnojamuoju turtu, teikimą. Be to, ši sąsaja būdinga visiems šioje nuostatoje išvardytiems paslaugų teikimo atvejams.

112. Atsižvelgiant į tai, kyla klausimas, ar čia siūlomas Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies a punkto aiškinimas gali būti pagrįstas šios nuostatos kontekstu bendrojoje paslaugų teikimo vietos nustatymo nuostatų struktūroje ir jos esme bei tikslu.

113. Daug ką paaiškina 9 straipsnio 2 dalies a punkte esantis pavyzdžių sąrašas, kuris dėl aiškių šiame punkte esančių formuluočių („įskaitant“, „tokių kaip“) nelaikytinas baigtiniu, nes, kaip nurodė Teisingumo Teismas Sprendime Heger, suteikia svarbų pagrindą tokio ryšio pobūdžiui ir ypatybėms vertinti.

114. Tačiau aiškinant Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies a punktą reikia atsižvelgti į Teisingumo Teismo praktiką, pagal kurią Šeštojoje direktyvoje nesant aiškaus bet kurios joje vartojamos sąvokos apibrėžimo ir nuorodos į valstybių narių teisines sistemas, šios sąvokos laikomos savarankiškomis Bendrijos teisės sąvokomis ir todėl turi būti apibrėžiamos Bendrijos lygmeniu(41).

115. Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies a punkte išvardyti paslaugų, susijusių su nekilnojamuoju turtu, pavyzdžiai bet kuriuo atveju rodo, kad fizinis kontaktas negali būti privalomas kriterijus, juolab kad nekilnojamojo turto agentas, kaip ir architektas, gali teikti savo paslaugas net tuo atveju, jei jie niekada nematė nekilnojamojo turto ar nebuvo į jį įžengę. Agentas turi tik būti susipažinęs su informacija apie nekilnojamąjį turtą, o architektas turi disponuoti nekilnojamojo turto projektais.

116. Atrodo, jog taip pat nebūtina, kad paslaugą teiktų tik tas asmuo, kuris teisėtai turi įgaliojimus disponuoti nekilnojamuoju turtu, pavyzdžiui, daiktinės teisės prasme perleisti nuosavybės teisę ar ją suvaržyti (arba net išnuomoti tretiesiems asmenims prievolių teisės prasme), juolab kad įgaliotas asmuo ir nekilnojamojo turto agentas paprastai yra skirtingi asmenys.

117. Daug svarbiau galėtų būti tai, kad paslaugos ekonominis elementas paprastai nebūtų įmanomas arba prasmingas be konkretaus nekilnojamojo turto. Tam turėtų pakakti bet kokio materialinio ryšio su nekilnojamuoju turtu arba jo dalimis(42). Šis aprašymas tinka, pavyzdžiui, toms paslaugoms, kurios skirtos naudotis nekilnojamuoju turtu, jam reklamuoti, vystyti ir prižiūrėti, įskaitant su šiais procesais tiesiogiai susijusias paslaugas, tačiau sykiu nevykdant jokios kitos dominuojančios ūkinės veiklos(43).

118. Be abejonės, nekilnojamojo turto agento ir architekto atveju šios sąlygos yra įvykdytos, nes su abiem profesijomis susijusi veikla neįsivaizduojama be nekilnojamojo turto. Tas pats taikoma ieškovės verslo koncepcijai, kuri be nekilnojamojo turto, į kurį turimos pakaitinio naudojimosi turtinės teisės, yra neįgyvendinama.

119. Kita vertus, jei lyginame ieškovės paslaugų pobūdį su įstatymų leidėjo pavyzdžiuose nurodytų profesijų atstovų paslaugų pobūdžiu, galima konstatuoti, kad ieškovės paslaugos kur kas panašesnės į nekilnojamojo turto agento paslaugas. Jo paslauga paprastai yra tai, kad tarpininkaujama sudarant sutartis arba suteikiant galimybę sudaryti sutartis dėl nekilnojamojo turto, kai tų sutarčių objektas yra nekilnojamojo turto arba jo dalių pardavimas ir pirkimas, arba ir nuoma. Ieškovės teikiama paslauga panaši į nekilnojamojo turto agento teikiamą paslaugą tuo, kad ja siekiama suteikti naudojimuisi nekilnojamąjį turtą, kai ieškovė, panašiai kaip nekilnojamojo turto agentas, tam tikra prasme tarpininkauja atitinkamoms suinteresuotosioms šalims ir gauna atlygį už sėkmingą susitarimą dėl naudojimosi teisės perleidimo.

120. Iš minėto nekilnojamojo turto agento profesinės veiklos pobūdžio aprašymo matyti, kad jam suteikus paslaugą, naudojimosi teisė perleidžiama parduodant arba išnuomojant nekilnojamąjį turtą. Pastarąją veiklą galima (dėl glaudaus ryšio su tam tikru nekilnojamuoju turtu) PVM požiūriu priskirti prie paslaugos, kaip apibrėžta Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies a punktui(44).

121. Nepaisant to, mano nuomone, aplinkybė, kad šioje byloje kalbama tik apie pakaitinio naudojimosi turtinių teisių mainus, netrukdo taikyti Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies a punkto.

122. Pirma, jame pateiktas sąrašas, kaip jau minėta, yra iliustracinis, o ne baigtinis, todėl jis po teismų aiškinimo gali būti išplėstas naujomis paslaugų rūšimis.

123. Antra, pakaitinio naudojimosi turtinė teisė, nepaisant jos teisinio pobūdžio, kuris atitinkamai nustatomas pagal valstybių narių teisę(45), jos turėtojui bet kuriuo atveju suteikia su gyvenamųjų patalpų nuoma palyginamą naudojimosi teisę(46). Pakaitinio naudojimosi turtinių teisių mainais, ieškovės vykdomais komerciniu pagrindu, nariai neperduoda savo teisių vieni kitiems. Tačiau „timesharing“ sutartyse dažnai numatoma galimybė nemokamai arba už atlygį perleisti naudojimosi teises tretiesiems asmenims, todėl šiomis teisėmis gali pasinaudoti ir kitas mainuose dalyvaujantis narys(47).

124. Trečia, gautų pajamų apmokestinimas nekilnojamojo turto vietoje atitiktų paskirties valstybės principą. Būtų atsižvelgta į tą aplinkybę, kad narys gali naudotis pasirinktu atostogų paskirties nekilnojamuoju turtu tik in situ ir PVM tikslais gauta paslauga gali pasinaudoti tik toje vietoje.

125. Vadinasi, tarp paslaugos, kuri skirta, kad pakaitinio naudojimosi tam tikru atostogų paskirties nekilnojamuoju turtu teisių turėtojams būtų sudarytos sąlygos mainytis tomis teisėmis, ir nekilnojamojo turto, kurio atžvilgiu įgyvendinama mainų teisė, yra pakankamai tiesioginis ryšys. Todėl paslaugos teikimo vieta yra ta vieta, kur yra šis nekilnojamasis turtas, kaip numatyta Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies a punkte.

VII – Išvados

126. Remdamasi šia analize darau išvadą, kad paslaugos, kurias ieškovė teikia už stojamuosius ir narystės mokesčius, nėra tiesiogiai susijusios su nekilnojamuoju turtu, kaip apibrėžta Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies a punkte (arba Direktyvos 2006/112 45 punkte), todėl patenka į Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 1 dalies (arba Direktyvos 2006/112 43 straipsnio) bendrosios taisyklės taikymo sritį.

127. Paslaugų teikimo vietos nustatymas atsižvelgiant į paslaugas, kurias ieškovė teikia už mainų mokesčius, savo ruožtu priklauso nuo to, ar ieškovė naudojasi kitų apmokestinamųjų asmenų tiekiamomis prekėmis ir teikiamomis paslaugomis. Kadangi Teisingumo Teismas neturi jokios konkrečios informacijos, kad ieškovė, teikdama paslaugas savo nariams, naudojasi kitų apmokestinamųjų asmenų tiekiamomis prekėmis ir teikiamomis paslaugomis, šį klausimą turi išsamiai ištirti nacionalinis teismas. Jei ieškovė naudojasi kitų apmokestinamųjų asmenų tiekiamomis prekėmis ir teikiamomis paslaugomis, taikytina Šeštosios direktyvos 26 straipsnio 1 dalies (arba Direktyvos 2006/112/EB 307 straipsnio 2 pastraipa) specialioji schema. Tačiau jei ši sąlyga nebūtų įvykdyta, taikytinas Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies a punktas (arba Direktyvos 2006/112 45 straipsnis).

VIII – Išvada

128. Atsižvelgdama į tai, kas išdėstyta, siūlau Teisingumo Teismui atsakyti į VAT and Duties Tribunal pateiktus prejudicinius klausimus taip:

1.      Paslaugos, kurias ieškovė teikia už stojamuosius ir narystės mokesčius, neturi jokio tiesioginio ryšio su nekilnojamuoju turtu, kaip apibrėžta Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies a punkte (arba Direktyvos 2006/112/EB 45 straipsnyje), todėl patenka į Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 1 dalies (arba Direktyvos 2006/112/EB 43 straipsnio) bendrosios taisyklės taikymo sritį. Todėl paslaugų teikimo vieta yra ta vieta, kur ieškovė turi įsteigusi savo verslą arba turi nuolatinę įmonę, iš kurios teikia paslaugas.

2.      Dėl paslaugų, kurias ieškovė teikia už mainų mokesčius, nacionalinis teisėjas turi ištirti, ar ieškovė naudojasi kitų apmokestinamųjų asmenų tiekiamomis prekėmis ir teikiamomis paslaugomis. Jei naudojasi, taikytina Šeštosios direktyvos 26 straipsnio 1 dalies (arba Direktyvos 2006/112/EB 307 straipsnio antros pastraipos) specialioji schema. Tuomet paslaugų teikimo vieta laikoma vieta, kur ieškovė turi įsteigusi savo verslą arba turi nuolatinę įmonę, iš kurios teikia paslaugas.

         Tačiau jei ši sąlyga nebūtų įvykdyta, taikytinas Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies a punktas (arba Direktyvos 2006/112/EB 45 straipsnis), o paslaugų teikimo vieta laikoma ta vieta, kurioje yra atitinkamas nekilnojamasis turtas.

1 – Originalo kalba: vokiečių.

2 – OL L 145, p. 1; Specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk,, 1 t., p. 23.

3 – OL L 347, p. 1. Klaidų ištaisymas OL L 335, 2007 12 20, p. 60.

4 – Atitinka Direktyvos 2006/112 43 straipsnį.

5 – Atitinka Direktyvos 2006/112 45 straipsnį.

6 – Atitinka Direktyvos 2006/112 306 ir paskesnius straipsnius.

7 – 2001 m. sausio 25 d. Sprendimas Komisija prieš Prancūziją (C-429/97, Rink. p. I-637).

8 – Taip pat žr. P. Haunold „Mehrwertsteuer bei sonstigen Leistungen – Die Besteuerung grenzüberschreitender Dienstleistungen“, Viena, 1997, p. 121. Dar žr. B. Terra ir J. Kajus „A guide to the European VAT Directives – Introduction to the European VAT 2008“, 1 tomas, p. 497, pagal kuriuos paslaugų teikimo vietos nustatymo doktrina neturi jokios reikšmės tokiais atvejais, kai sandoriai priklauso tai pačiai nacionalinei mokestinei jurisdikcijai. Kai jie priklauso kelių nacionalinių mokesčių institucijų jurisdikcijai, pavyzdžiui, nes prekės buvo pergabentos į kitos valstybės narės teritoriją arba suteiktos paslaugos asmeniui, kuris gyvena kitoje valstybėje narėje, tuomet neįmanoma aiškiai nustatyti, ar ūkinė veikla buvo vykdoma tam tikroje valstybės teritorijoje, ar už jos ribų. Paslaugų teikimo vietos nustatymas svarbus atsakant į klausimą, ar mokėtinas PVM ir koks PVM mokėtinas.

9 – R. Weiermayer „Der Leistungsort im Blicke der Rechtsprechung des EuGH“, M. Achatz ir M. Tumpel (leid.), EuGH-Rechtsprechung und Umsatzsteuerpraxis, Viena, 2001, p. 125.

10 – Šiuo klausimu žr. 1985 m. liepos 4 d. Sprendimą Berkholz (168/84, Rink. p. 2251, 14 punktas), 1996 m. rugsėjo 26 d. Sprendimą Dudda (C-327/94, Rink. p. I-4595, 20 punktas), 1997 m. kovo 6 d. Sprendimą Linthorst ir kt. (C-167/95, Rink. p. I-1195, 10 punktas) ir 2005 m. gegužės 12 d. Sprendimą RAL (C-452/03, Rink. p. I-3947, 23 punktas). Juose Teisingumo Teismas dėl Šeštosios direktyvos 9 straipsnyje nustatytos paslaugų teikimo vietos konstatavo, kad šiomis nuostatomis siekiama išvengti jurisdikcijos kolizijų, galinčių lemti dvigubą pajamų apmokestinimą, taip pat visišką jų neapmokestinimą.

11 – Pagal S. Menner „Die Umsatzsteuer-Harmonisierung in der Europäischen Gemeinschaft – Entwicklung und Zukunft unter besonderer Berücksichtigung der freien Berufe“, Kelnas, 1992, p. 81, šios taisyklės pagrindinis tikslas yra aiškiai atriboti valstybių narių mokestines jurisdikcijas, kad būtų išvengta dvigubo apmokestinimo ir neapmokestinto vartojimo.

12 – Savo 2006 m. kovo 7 d. išvados byloje Heger (C-166/05, Rink. p. I–7749) 27 punkte generalinė advokatė E. Sharpston kalba apie tai, kad Bendrijos teisės aktų leidėjas Šeštojoje direktyvoje sukūrė tam tikrą vidinį prieštaravimą, nes taisyklė dėl paslaugų teikimo yra pagrįsta kilmės valstybės principu, o ne paskirties valstybės principu, nors PVM, kuris yra vartojimo mokestis, pagrindžiantis pagrindinis principas iš tiesų yra tas, kad PVM turėtų būti mokamas vartojimo vietoje.

13 – J.-M. Communier „Droit fiscal communautaire“, Briuselis, 2001, p. 293, aiškina šią aplinkybę Šeštosios direktyvos priėmimo istorija. Rengiant pasiūlymą dėl direktyvos daryta prielaida, kad praktiškiausia būtų įtvirtinti verslo veiklos vietą, o šiuo pasiūlymu buvo numatoma dar palyginti mažai išimčių. Tačiau išimčių skaičius išaugo vykstant baigiamosioms deryboms Taryboje, todėl norminį tekstą, kurį 1977 m. gegužės mėn. priėmė Taryba, nuo to laiko nelengva įgyvendinti.

14 – Prekių tiekimo ir paslaugų teikimo sąvokos pagal apibrėžtis negali sutapti. Direktyvos 77/388/EEB 6 straipsnio 1 dalyje nustatoma, kad„„ paslaugų teikimas“ – tai bet koks sandoris, kuris nėra prekių tiekimas, kaip apibrėžta 5 straipsnyje“. Pagal tos pačios direktyvos 5 straipsnio 1 dalį „„prekių tiekimas“ – tai teisės kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu perdavimas“. Sunkiau atskirti sandorius, kuriuos sudaro sandorių paketas, tačiau kurie, remiantis tiekimo vienovės principu, gali būti klasifikuojami tik kaip prekių tiekimas arba paslauga (plg. 2004 m. lapkričio 23 d. generalinio advokato Ruiz-Jarabo Colomer išvados byloje Hotel Scandic, C-412/03, Rink. p. I-743, 21 punktą; P. Haunold „Der Steuergegenstand“, Markus Achatz ir Michael Tumpel (leid.), EuGH-Rechtsprechung und Umsatzsteuerpraxis, Viena, 2001, p. 110). Teisingumo Teismas kelis kartus nagrinėjo klausimą, ar jam pateiktose bylose atitinkamas sandoris atitiko prekių tiekimo ar paslaugos teikimo kriterijus (žr., pvz., 1998 m. liepos 14 d. Sprendimą First National Bank of Chicago, C-172/96, Rink. p. I-4387; 1996 m. gegužės 2 d. Sprendimą Faaborg-Gelting Linien, C-231/94, Rink. p. I-2395; 1993 m. lapkričio 17 d. Sprendimą Komisija prieš Prancūziją, C-68/92, Rink. p. I-5881 ir 1985 m. gegužes 14 d. Sprendimą Van Dijk’s Boeckhuis, 139/84, Rink. p. 1405).

15 – Dėl klausimo, ar paslaugos teikiamos už atlygį, Teisingumo Teismas jau konstatavo, kad paslauga teikiama „už atlygį“ ir apmokestinama, kaip apibrėžta Direktyvos 77/388/EEB 2 straipsnio 1 punkte, tik jei tarp paslaugos teikėjo ir gavėjo egzistuoja teisinis ryšys, kuris įgyvendinamas abipusiškai, o paslaugos teikėjo gautas atlygis yra realus atlygis už gavėjui suteiktą paslaugą (žr., pvz., 1994 m. kovo 3 d. Sprendimo Tolsma, C-16/93, Rink. p. I-743, 14 punktą; 14 išnašoje minėto Sprendimo First National Bank of Chicago 26–29 punktus ir 2002 m. kovo 21 d. Sprendimo Kennemer Golf, C-174/00, Rink. p. I-3293, 39 punktą).

16 – U. Kelp „Time-Sharing-Verträge“, Baden Badenas, 2005, p. 45, atkreipia dėmesį į tai, kad „timesharing“ sutartys dėl skirtingos sutarčių struktūros nesudarė vientiso sutarčių tipo. „Timesharing“ sutarčių neįmanoma priskirti prie kurio nors klasikinio Vokietijos privatinės teisės sutarčių tipo, net jei jos suskirstytos į prievolių, daiktinės ir įmonių ar asociacijų teisės reglamentuojamas „timesharing“ sutartis. Todėl Vokietijos teisės sistemoje pasirodžiusios „timesharing“ sutartys pirmiausia buvo priskirtos prie netipinių ir (arba) tipinių verslo sutartčių, kurioms būdinga tai, kad jos nebuvo reglamentuojamos įstatymais, nepaisant vis dažnesnio jų naudojimo esant teisiniams santykiams, vienodų interesų ir sutartinių nuostatų turinio. B. Vanbrabant „Time-Sharing“, Briuselis, 2006, p. 29 ir paskesni, ir C. Mostin ir B. Feron „Le timesharing: une nouvelle forme de propriété? Analyse en droit belge et en droit comparé“, Annales de droit de Louvain (1994), p. 33 ir paskesni, nurodo nemažai galimų teisinių konstrukcijų siekdami apibrėžti „timesharing“ sutartis Belgijos ir Prancūzijos civilinės teisės kategorijomis. Jų nuomone, svarstytinos prievolių teisės, daiktinės ir įmonių bei (arba) asociacijų teisės konstrukcijos. B. Vanbrabant nurodo, kad Portugalijoje ir Ispanijoje pakaitinio naudojimosi turtinės teisės suprantamos kaip daiktinės teisės. Portugalijoje jau devintajame dešimtmetyje buvo sukurtas vadinamasis „direito de habitaçao periodica“, o Ispanijoje 1998 m. gruodžio 15 d. buvo priimtas Įstatymas 42/1998 (Ley 42/1998, de 15 diciembre de 1998, sobre derechos de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles de uso turístico y normas tributarias). T. Papp „Timesharing Contract“, Tanulmányok Dr. Besenyei Lajos, Egytemi Tanár, 70. Születésnapjára, Segedas 2007, p. 573, nurodo, kad „timesharing“ sutartys priskirtinos prie netipinių sutarčių grupės.

17 – OL L 280, p. 83; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 13 sk. 13 t, p. 315.

18 – Žr. 1988 m. kovo 8 d. Sprendimą Apple and Pear Development Council (102/86, Rink. p. 1443, 11, 12 ir 16 punktai), 1988 m. lapkričio 23 d. Sprendimą Naturally Yours Cosmetics (230/87, Rink. p. 6365, 11 punktas), Sprendimą Tolsma (minėtas 15 išnašoje, 14 punktas), 1997 m. spalio 16 d. Sprendimą Fillibeck (C-258/95, Rink. p. I-5577, 12 punktas), Sprendimą Kennemer Golf (minėtas 15 išnašoje, 39 punktas), 2003 m. birželio 19 d. Sprendimą First Choice Holidays (C-149/01, Rink. p. I-6289, 30 punktas), 2006 m. kovo 23 d. Sprendimą FCE Bank (C-210/04, Rink. p. I-2803, 34 punktas) ir 2007 m. liepos 18 d. Sprendimą Société thermale d’Eugénie-les-Bains (C-277/05, Rink. p. I-6415, 19 punktas).

19 – 2006 m. rugsėjo 7 d. Sprendimas Heger (C-166/05, Rink. p. I-7749, 15 punktas).

20 – Šiuo klausimu žr. Sprendimą Dudda (minėtas 10 išnašoje, 21 punktas), Sprendimą RAL (minėtas 10 išnašoje, 24 punktas), 2005 m. spalio 27 d. Sprendimą Levob Verzekeringen und OV Bank (C-41/04, Rink. p. I-9433, 33 punktas) ir Sprendimą Heger (minėtas 19 išnašoje, 15 punktas). Šiuo atveju ši teismų praktika nukrypsta nuo Sprendimu Berkholz (minėtas 10 išnašoje, 17 punktas) pagrįstos teismų praktikos, kai pagal Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 1 dalį vieta, kur paslaugų teikėjas turi įsteigęs savo verslą, paprastai laikoma prioritetine apmokestinimo vieta.

21 – Žr. šiuo klausimu 2001 m. kovo 15 d. Sprendimą SPI (C-108/00, Rink. p. I-2361, 17 punktas).

22 – Taip pat R. Weiermayer, minėtas 9 išnašoje, p. 134.

23 – Žr. šios išvados 108 ir paskesnius punktus.

24 – Žr. šios išvados 68 punktą.

25 – Generalinis advokatas Ruiz-Jarabo Colomer šią sąvoką („tiekimo vienovės principas“) pirmą kartą pavartojo savo išvadoje byloje Hotel Scandic (minėta 14 išnašoje, 21 punktas). Jis remiasi P. Haunold „Der Steuergegenstand“, minėta 14 išnašoje, p. 111.

26 – Dėl susijusių paslaugų esmės PVM prasme žr. mano 2008 m. gruodžio 9 d. išvadą byloje Tellmer Property (C-572/07, Rink. p. I-0000, 33 ir paskesni punktai). Iš Šeštosios direktyvos 2 straipsnio išplaukia, kad kiekviena paslauga įprastai laikytina atskira bei savarankiška (žr. 1999 m. vasario 25 d. Sprendimo CPP, C-349/96, Rink. p. I-973, 29 punktą; Sprendimo Levob Verzekeringen ir OV Bank, minėto 20 išnašoje, 20 punktą ir 2008 m. vasario 21 d. Sprendimo Part Service, C-425/06, Rink. p. I-897, 50 punktą). Tačiau tam tikromis aplinkybėmis kelios formaliai skirtingos paslaugos, kurios gali būti teikiamos atskirai ir atskirai apmokestintos arba atleistos nuo mokesčio, turi būti laikomos vienu sandoriu, kai jos nėra nepriklausomos (žr. minėto Sprendimo Part Service 51 punktą). Taip yra, pavyzdžiui, kai atlikus net paprasčiausią objektyvią analizę nustatoma, kad viena ar kelios paslaugos sudaro pagrindinę paslaugą ir kita ar kelios kitos paslaugos yra viena ar kelios šalutinės paslaugos, kurioms taikoma pagrindinės paslaugos mokestinė schema (žr. minėto Sprendimo CPP 30 punktą; 2001 m. gegužės 15 d. Sprendimo Primback, C-34/99, Rink. p. I-3833, 45 punktą; 20 išnašoje minėto Sprendimo Levob Verzekeringen ir OV Bank 21 punktą ir minėto Sprendimo Part Service 52 punktą). Konkrečiai kalbant, paslauga turi būti laikoma šalutine pagrindinės paslaugos atžvilgiu, kai klientams ji yra ne tikslas savaime, o priemonė geriausiomis sąlygomis gauti pagrindinę paslaugų teikėjo paslaugą (žr. minėtų sprendimų CPP 29 punktą ir Part Service 52 punktą). Be to, gali būti, kad kai dvi ar daugiau dalių ar veiksmų, kuriuos atlieka apmokestinamasis asmuo, yra taip glaudžiai susiję, jog objektyviai sudaro vieną ekonomiškai neskaidomą paslaugą, kurią padalyti būtų nenatūralu, laikoma, kad teikiama viena paslauga (žr. 20 išnašoje minėto Sprendimo Levob Verzekeringen ir OV Bank 22 punktą ir minėto Sprendimo Part Service 53 punktą).

27 – Žr. ieškovės rašto 32 punktą.

28 – Sprendimas Kennemer Golf (minėtas 15 išnašoje, 40 punktas). Pagrindinis šios bylos tikslas buvo kvalifikuoti sporto klubo paslaugas, kaip apibrėžta Šeštosios direktyvos 2 straipsnio 1 punkte. Teisingumo Teismo nuomone, ta aplinkybė, kad sporto klubo narių metinis mokestis buvo fiksuotas ir renkamas ne kaskart asmeniškai pasinaudojus golfo aikšte, neprieštaravo faktui, kad sporto klubo nariai ir pats klubas teikė abipuses paslaugas. Klubas privalėjo savo nariams nuolat teikti galimybę naudotis sporto įranga ir su ja sietinais privalumais, o ne teikti savo nariams jų pageidaujamas tikslines paslaugas. Todėl buvo tiesioginis ryšys tarp sporto klubo narių metinių mokesčių, apie kuriuos kalbama pagrindinėje byloje, ir to klubo suteiktų paslaugų.

29 – Pagal U. Kelp (minėtas 16 išnašoje), p. 27, mainų organizacija taip koordinuoja pakaitinio naudojimosi turtinių teisių turėtojų pageidavimus dėl mainų: ji tarpininkauja siūlant norinčių mainytis asmenų teises į būstą kitiems suinteresuotiesiems asmenims, kad jie savo ruožtu galėtų naudotis „svetimais“ pakaitinio naudojimosi objektais kitose poilsiavietėse.

30 – 1998 m. spalio 22 d. Sprendimas Madgett ir Baldwin (C-308/96 ir C-94/97, Rink. p. I-6229, 5 punktas) ir Sprendimas First Choice Holidays (minėtas18 išnašoje, 21 punktas).

31 – Sprendimas Madgett ir Baldwin (minėtas 30 išnašoje, 34 punktas) ir Sprendimas First Choice Holidays (minėtas 30 išnašoje, 22 punktas).

32 – 1992 m. lapkričio 12 d. Sprendimas Van Ginkel (C-163/91, Rink. p. I-5723, 11 ir paskesni punktai), 1997 m. vasario 20 d. Sprendimas DFDS (C-260/95, Rink. p I-1005, 13 punktas), Sprendimas Madgett ir Baldwin (minėtas 30 išnašoje, 18 punktas), Sprendimas First Choice Holidays (minėtas 18 išnašoje, 23–25 punktai) ir 2005 m. spalio 13 d. Sprendimas iSt internationale Sprach- und Studienreisen (C-200/04, Rink. p. I-8691, 21 punktas).

33 – Sprendime Madgett ir Baldwin (minėtas 30 išnašoje, 20 punktas) Teisingumo Teismas yra nusprendęs, kad priežastys, kuriomis pagrįsta specialioji schema kelionių organizatoriams ir turų operatoriams, taikomos ir tam atvejui, kai ūkio subjektai nėra kelionių organizatoriai arba turų operatoriai bendrąja šių žodžių prasme, tačiau sudaro identiškus sandorius vykdydami kitokią veiklą, pavyzdžiui, viešbučio valdytojo. Iš tikrųjų, jei Šeštosios direktyvos 26 straipsnis būtų taikomas tik ūkio subjektams, kurie yra kelionių organizatoriai arba turų operatoriai bendrąja šių žodžių prasme, tai, atsižvelgiant į formalų ūkio subjekto statusą, identiškoms paslaugoms būtų taikomos skirtingos nuostatos. Patvirtinta Sprendimu iSt internationale Sprach- und Studienreisen (minėtas 32 išnašoje, 22 punktas).

34 – Šiuo klausimu taip pat žr. W. Birkenfeld ir C. Forst „Das Umsatzsteuerrecht im Europäischen Binnenmarkt“, 3-iasis leidimas, Bylefeldas, 1998, p. 169.

35 – Žr. Ispanijos vyriausybės rašytinių pastabų 20 punktą.

36 – Savo rašytinių pastabų 11 punkte ieškovė teigia: „Once a member selects an available Exchange Property, the Appellant, acting on behalf of the member, seeks to confirm the exchange by checking the availability of the Exchange Property. If there is no availability, the Appellant, still acting on behalf of the member, will seek to identify alternative properties which may be suitable and offer them to the member who is free to accept them or not“ (Paryškinta autorės).

37 – Žr. ieškovės rašytinių pastabų 33 punktą.

38 – Žr. Sprendimą Madgett ir Baldwin (minėtas 30 išnašoje, 24–27 punktai) ir Sprendimą iSt internationale Sprach- und Studienreisen (minėtas 32 išnašoje, 25–27 punktai). Tokias paslaugas, kurios viršija tradicines viešbučio valdytojo užduotis ir kurias suteikus būtų padarytas juntamas poveikis fiksuotai kainai, pavyzdžiui, pervežimas į viešbutį iš toli esančios paėmimo vietos, Teisingumo Teismas vertino ne vien kaip papildomą paslaugą. Tačiau Teisingumo Teismas kaip vien papildomas paslaugas vertino tokias kelionių paslaugas, kurios paprastai teikiamos susiejant jas su kalbų mokymu ir švietimu, pavyzdžiui, klientų pervežimas į paskirties valstybę ir (arba) apgyvendinimas.

39 – Generalinės advokatės E. Sharpston išvada byloje Heger (minėta 12 išnašoje, 31 ir 33 punktai).

40 – Sprendimas Heger (minėtas 19 išnašoje, 24 punktas).

41 – Ši teismų praktika, iš pradžių susijusi su Šeštosios direktyvos 13 straipsnyje nustatytų išimčių aiškinimu (žr. 2000 m. rugsėjo 12 d. Sprendimo Komisija prieš Airiją, C-358/97, Rink. p. I-6301, 51 punktą; 2003 m. sausio 16 d. Sprendimo Maierhofer, C-315/00, Rink. p. I-563, 25 punktą ir 2003 m. birželio 12 d. Sprendimo Sinclair Collis, C-275/01, Rink. p. I-5965, 22 punktą), turi būti taikoma apibrėžiant Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalis a punkte įtvirtintas sąvokas. Pirma, 9 straipsnio 2 dalies a punkte aiškiai neapibrėžtos jame vartojamos sąvokos, taip pat dėl šių sąvokų apibrėžimų nedaroma nuoroda į nacionalines teisines sistemas. Antra, kolizijų tarp nacionalinių teismų ir mokesčių administracijų, kaip minėta šios išvados 51 punkte, galima išvengti tik taikant bendrus ir vienodus kriterijus paslaugų teikimo vietai nustatyti, kurie apibrėžti Šeštojoje direktyvoje. Tai galima pasiekti tik apibrėžiant 9 straipsnio 2 dalies a punkte vartojamas sąvokas Bendrijos lygmeniu. Šiuo klausimu žr. generalinės advokatės E. Sharpston išvadą byloje Heger (minėta 12 išnašoje, 25 punktas).

42 – Šiuo klausimu taip pat žr. P. Haunold „Mehrwertsteuer bei sonstigen Leistungen – Die Besteuerung grenzüberschreitender Dienstleistungen“, minėta 8 išnašoje, p. 138; S. Martin „Umsatzsteuergesetz“, O. Sölch ir K. Ringleb (leid.), 2005 m. rugsėjo 1 d., Miunchenas, 3a straipsnis, 74 punktas, p. 14.

43 – S. Martin, minėta 42 išnašoje, 3a straipsnis, 75 punktas, p. 14 ir paskesni.

44 – Nekilnojamojo turto nuoma bet kuriuo atveju galėtų būti su nekilnojamuoju turtu susijusi paslauga, kaip apibrėžta Šeštosios direktyvos 9 straipsnio 2 dalies a punkte. Žr. Komisijos Šeštosios direktyvos pasiūlymą (Europos Bendrijų biuletenis, priedas 11/73, p. 12), kuriame aiškiai nurodoma, kad tokius atvejus, kaip ir seifų nuomą, apima šios normos taikymo sritis. Žr. taip pat M. Fuster Gómez „El IVA en las operaciones intracomunitarias – Entregas de bienes y prestaciones de servicios“, Madridas, 2000, p. 79, kur nurodoma Ispanijos apyvartos mokesčio įstatymo (Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido) 70 straipsnio 1 dalies A punkto taisyklė, pagal kurią nekilnojamojo turto nuoma ir jo naudojimosi teisės perdavimas vertinami kaip tiesiogiai susiję su nekilnojamuoju turtu. Panaši taisyklė yra Vokietijos apyvartos mokesčio įstatymo (Umsatzsteuergesetz) 3a straipsnio (skaitomo kartu su 4 straipsnio 12 punktu dėl nekilnojamojo turto nuomos) 2 dalies 1 punkto a papunktyje.

45 – 1994 m. spalio 26 d. Europos Parlamento ir Tarybos direktyvos 94/47/EB dėl pirkėjų apsaugos, susijusios su teisės tam tikru laiku naudotis nekilnojamaisiais daiktais pirkimo sutarčių tam tikrais aspektais, 1 straipsnyje nustatoma, kad valstybės narės, be kita ko, „atsako už kitus sutarčių aspektus, inter alia, ir teisių, kurios yra šioje direktyvoje aptariamų sutarčių objektas, teisinį apibrėžimą“. Šios direktyvos 2 straipsnyje pakaitinio naudojimosi turtinė teisė atitinkamai apibrėžiama kaip teisė „naudotis nekilnojamuoju daiktu ar daiktais per apibrėžtą arba apibrėžtiną metų laikotarpį, kuris negali trukti trumpiau negu savaitė“.

46 – U. Kelp, minėtas 16 išnašoje, p. 118 ir paskesni, nurodo, kad pagrindinis „timesharing“ elementas prievolių teisės požiūriu yra gyvenamųjų patalpų perleidimas, nes be jo atostogų paskirties gyvenamųjų patalpų pakaitinis naudojimas būtų neįsivaizduojamas. Todėl teisės literatūroje vyrauja požiūris, kad pagrindinis sutartinių santykių aspektas yra nuomos teisė. Autorės nuomone, taip atsitiktų, jei paslaugos apsiribotų „timesharing“ objekto priežiūra, valymu ir valdymu, juolab kad nuomos objekto priežiūra ir tikrosiose nuomos sutartyse priskiriama nuomotojo pareigoms. Be to, valymas ir objekto valdymas, palyginti su gyvenamųjų patalpų perleidimu, yra antraeilės papildomos paslaugos.

47 – Žr. B. Vanbrabant, minėtas 16 išnašoje, p. 48, kuris nurodo, kad vykstant mainams naudojimosi teisė neperduodama. Mainai tik suteikia prievolinę reikalavimo teisę naudotojams ir (arba) įmonei, valdančiai mainų duomenų bazę. U. Kelp, minėta 15 išnašoje, p. 26, mano, kad galimybė perleisti naudojimosi teises tretiesiems asmenims yra dabartinės mainų duomenų bazių sėkmės priežastis. Pakaitinio naudojimosi turtinių teisių turėtojai, kurie nenorėjo pasinaudoti savo teise asmeniškai, iš esmės patys turėtų pasirūpinti tarpininkavimu. Visiškai lanksti ir todėl didesniam klientų skaičiui įdomi „timesharing“ sistema tampa tik įtraukus objektą į mainų organizaciją, kuri koordinuoja turinčių teisę ja naudotis asmenų pageidavimus dėl mainų.