Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

References to this case

Share

Highlight in text

Go

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL

P. MENGOZZI

van 13 mei 2009 (1)

Zaak C-242/08

Swiss Re Germany Holding GmbH

tegen

Finanzamt München für Körperschaften

[verzoek van het Bundesfinanzhof (Duitsland) om een prejudiciële beslissing]

„Btw – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde – Vaststelling van plaats van de handeling – Vrijstellingen – Begrip ‚handelingen ter zake van verzekering en herverzekering’ – Cessie onder bezwarende titel van een reeks herverzekeringsovereenkomsten aan een in een derde land gevestigd persoon”





1.        In de onderhavige zaak, die zijn oorsprong vindt in een aantal prejudiciële vragen van het Bundesfinanzhof, de hoogste belastingrechter in Duitsland, wordt het Hof gevraagd, enkele aspecten toe te lichten van de btw-regeling voor „handelingen ter zake van verzekering”. In het bijzonder moet worden opgehelderd of ook de cessie van verzekeringsovereenkomsten van een verzekeraar aan een andere voor fiscale doeleinden kan worden aangemerkt als een handeling ter zake van verzekering.

I –    Rechtskader

2.        De Zesde btw-richtlijn(2) deelt de belastbare handelingen in het algemeen in twee grote groepen in: levering van goederen en diensten. Artikel 5 definieert de levering van goederen aldus:

„1.      Als levering van een goed wordt beschouwd de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken.

2.      Elektrische stroom, gas, warmte, koude en soortgelijke zaken worden als lichamelijke zaken beschouwd.

[...]”

3.        Artikel 6 bepaalt: „Als dienst wordt beschouwd elke handeling die geen levering van een goed in de zin van artikel 5 is.” In het bijzonder valt hieronder „de overdracht van een onlichamelijke zaak, ongeacht of deze al dan niet in een titel is belichaamd”.

4.        Voor de onderhavige zaak zijn in het bijzonder van belang de artikelen 9 en 13 van de Zesde richtlijn, die specifieke bepalingen bevatten voor handelingen ter zake van verzekering en herverzekering.

5.        Artikel 9 bepaalt dat voor de toepassing van de btw in het algemeen als plaats van een dienst wordt aangemerkt de plaats waar de dienstverrichter is gevestigd. Het artikel voorziet echter in een aantal uitzonderingen op dit algemene beginsel, in het bijzonder in lid 2, sub e, dat luidt als volgt:

„de plaats van de hieronder vermelde diensten, die worden verleend aan ontvangers die buiten de Gemeenschap zijn gevestigd of aan belastingplichtigen die weliswaar in de Gemeenschap doch buiten het land van de dienstverrichter zijn gevestigd, [is] de plaats waar de ontvanger de zetel van zijn bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting heeft gevestigd waarvoor de dienst is verricht, of bij gebreke van een dergelijke zetel of vaste inrichting, zijn woonplaats of zijn gebruikelijke verblijfplaats:

[...]

–        bank-, financiële en verzekeringsverrichtingen met inbegrip van herverzekeringsverrichtingen en met uitzondering van de verhuur van safeloketten;

[...]”

6.        Artikel 13 van de Zesde richtlijn voorziet in een aantal vrijstellingen van de btw. Het bepaalt in het bijzonder in deel B:

„Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de lidstaten vrijstelling voor de onderstaande handelingen, onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen:

a)      handelingen ter zake van verzekering en herverzekering met inbegrip van daarmee samenhangende diensten, verricht door assurantiemakelaars en verzekeringsagenten;

[...]

c)      levering van goederen die uitsluitend zijn gebezigd voor een activiteit die krachtens dit artikel of krachtens artikel 28, lid 3, sub b, is vrijgesteld, als voor deze goederen geen recht op aftrek is genoten, of levering van goederen bij de aanschaffing of bestemming waarvan overeenkomstig de bepalingen van artikel 17, lid 6, het recht op aftrek is uitgesloten;

d)      de volgende handelingen:

[...]

2.      het bemiddelen bij en het aangaan van borgtochten en andere zekerheids- en garantieverbintenissen, alsmede het beheer van kredietgaranties door degene die het krediet heeft verleend;

3.      handelingen, bemiddeling daaronder begrepen, betreffende deposito’s, rekening-courantverkeer, betalingen, overmakingen, schuldvorderingen, cheques en andere handelspapieren met uitzondering van de invordering van schuldvorderingen;

[...]”

II – Feiten, procesverloop voor de nationale rechter en prejudiciële vragen

7.        De in Duitsland gevestigde vennootschap Swiss Re Germany Holding GmbH (hierna: „Swiss Re”) is actief in de herverzekeringsbranche. In 2002 cedeerde zij(3) aan de in Zwitserland gevestigde vennootschap S, die tot hetzelfde concern behoorde als Swiss Re, 195 herverzekeringsovereenkomsten. De wederpartijen van Swiss Re bij deze overeenkomsten waren verzekeringsmaatschappijen die zowel binnen als buiten de Gemeenschap maar niet in Duitsland waren gevestigd.

8.        De cessie van de overeenkomsten vond plaats tegen betaling door de vennootschap S van een bepaald bedrag. Bij de berekening van dat bedrag was onder meer aan 18 van de 195 overeenkomsten een negatieve waarde toegekend. Voor de bepaling van de uiteindelijke prijs voor de overdracht is de waarde van die 18 overeenkomsten dus in mindering gebracht op de totale waarde van de overige 177.

9.        Verder werd de overdracht pas volledig nadat degenen die die overeenkomsten met Swiss Re hadden gesloten (dat wil zeggen de verzekeringsmaatschappijen van het, om zo te zeggen, „eerste niveau”) hiermee hadden ingestemd. De vennootschap S is in de rechten en verplichtingen getreden die Swiss Re in de gecedeerde overeenkomsten had.

10.      De Duitse fiscus, om precies te zijn het Finanzamt München für Körperschaften (belastingkantoor München voor rechtspersonen; hierna: „Finanzamt”) beschouwde de cessie van de overeenkomsten als een in Duitsland verrichte levering van goederen en vorderde bijgevolg betaling van btw over de waarde van die handeling. Swiss Re heeft deze beslissing echter voor de nationale rechter aangevochten omdat zij van mening was dat de btw niet verschuldigd was.

11.      De verwijzende rechter is van oordeel dat de litigieuze handeling naar Duits recht een in Duitsland gelokaliseerde dienstverrichting is waarover btw verschuldigd is. Hij is er echter niet zeker van of die nationale wettelijke regeling wel verenigbaar is met de gemeenschapsregeling en heeft het Hof daarom de volgende prejudiciële vragen voorgelegd:

„1.      Dienen de artikelen 9, lid 2, sub e, vijfde streepje, en 13, B, sub a en d, punten 2 en 3, van de Zesde richtlijn [...] aldus te worden uitgelegd dat de cessie van een levensherverzekeringscontract tegen betaling van een koopprijs door de verkrijger, waarbij de verkrijger de door de vorige verzekeraar uitgeoefende belastingvrije herverzekeringsactiviteit met toestemming van de verzekeringnemer overneemt en voortaan in plaats van de vorige verzekeraar belastingvrije herverzekeringsdiensten jegens de verzekeringnemer verricht, moet worden beschouwd

a)      als een bank- of verzekeringsverrichting in de zin van artikel 9, lid 2, sub e, vijfde streepje, van de Zesde richtlijn [...], of

b)      als een handeling ter zake van herverzekering in de zin van artikel 13, B, sub a, van de Zesde richtlijn [...], of

c)      als een handeling die in wezen bestaat uit een belastingvrij aangaan van een verbintenis enerzijds en een belastingvrije handeling betreffende schuldvorderingen anderzijds, in de zin van artikel 13, B, sub d, punten 2 en 3, van de Zesde richtlijn [...]?

2.      Dient de eerste vraag anders te worden beantwoord indien niet de verkrijger, maar de vorige verzekeraar een tegenprestatie voor de overdracht betaalt?

3.      Indien de eerste vraag, sub a, b en c, ontkennend wordt beantwoord: dient artikel 13, B, sub c, van de Zesde richtlijn [...] aldus te worden uitgelegd dat

–        de cessie onder bezwarende titel van levensherverzekeringsovereenkomsten een levering van goederen vormt en

–        bij de toepassing van artikel 13, B, sub c, van de Zesde richtlijn [...] geen onderscheid dient te worden gemaakt naargelang de plaats van de van belasting vrijgestelde activiteiten zich bevindt in de lidstaat van levering dan wel in een andere lidstaat?”

III – Juridische analyse

A –    De aard van de litigieuze handeling (antwoord op de derde vraag)

12.      De eerste logische stap voor een antwoord op de vraag van de verwijzende rechter is om na te gaan wat in de zin van de Zesde richtlijn de aard van de litigieuze handeling is, en meer in het bijzonder of deze moet worden aangemerkt als een levering van goederen dan wel als een dienst.

13.      Omdat de derde prejudiciële vraag, over een mogelijke vrijstelling van de litigieuze handeling op grond van artikel 13, B, sub c, van de Zesde richtlijn, ervan uitgaat dat de betrokken handeling kan worden aangemerkt als een levering van goederen, zou de derde vraag al ontkennend kunnen worden beantwoord bij een eventuele kwalificatie van die handeling als dienst.

14.      Zoals ik hiervoor reeds duidelijk heb gemaakt, is de Duitse fiscus ervan uitgegaan dat de cessie van de overeenkomsten een levering van goederen was. De verwijzende rechter stelt daarentegen dat er op grond van het nationale recht sprake is van een dienst. Ook al degenen die in deze procedure opmerkingen hebben gemaakt, met uitzondering van het Finanzamt, zijn het erover eens dat we hier te maken hebben met een dienst, aangezien de richtlijn in artikel 5 enkel de levering van lichamelijke zaken als levering van goederen beschouwt en artikel 6 alle handelingen die geen leveringen van goederen zijn, als diensten aanmerkt. De Duitse regering wijst in het bijzonder op de immateriële aard van het voorwerp van de cessie, een reeks overeenkomsten die elk een geheel van rechten en verplichtingen in zich bergen, dat wil zeggen van eenheden die per definitie immaterieel zijn. De Griekse regering, de regering van het Verenigd Koninkrijk en de Commissie laten zich in gelijke zin uit, zonder het bepaald noodzakelijk te achten om dieper op de vraag in te gaan, die huns inziens geen aanleiding geeft tot enige twijfel over de uitlegging.

15.      Het is overigens interessant om te zien dat zelfs Swiss Re in haar schriftelijke opmerkingen verklaart, dat de vrijstelling van artikel 13, B, sub c, van de richtlijn onmogelijk op de onderhavige casus kan worden toegepast omdat zij enkel op materiële roerende zaken kan worden toegepast en de gecedeerde overeenkomsten niet tot die categorie behoren. Swiss Re doet dit ondanks dat zij, althans subsidiair, belang zou kunnen hebben bij een kwalificatie van de cessie van de overeenkomsten als levering van goederen om daarmee van de vrijstellingsgrond te kunnen genieten die de verwijzende rechter in de derde vraag voor ogen staat.

16.      Het belangrijkste gegeven dat het Finanzamt aanvoert voor zijn stelling dat de onderhavige cessie van overeenkomsten een levering van goederen is, is de verklaring die is gehecht aan het verslag van de zitting van de Raad waarop de richtlijn is goedgekeurd(4), waarin de Raad en de Commissie verklaren dat de overdracht van het klantenbestand in verband met een vrijgestelde activiteit onder de in artikel 13, B, sub c, bedoelde vrijstelling valt.

17.      Volgens mij kan de stelling van het Finanzamt echter niet worden aanvaard en moet de cessie van de overeenkomsten van Swiss Re aan S voor de toepassing van de Zesde richtlijn als dienst worden beschouwd.

18.      In eerste instantie moet worden opgemerkt dat, zoals alle andere partijen terecht duidelijk hebben gemaakt, de Zesde richtlijn enkel die handelingen als levering van goederen beschouwt die lichamelijke zaken tot voorwerp hebben of zaken die naar hun aard normaliter het voorwerp van koopovereenkomsten vormen als waren het lichamelijke zaken (gas, elektrische stroom etc). Daarentegen brengt artikel 6 expliciet „de overdracht van een onlichamelijke zaak, ongeacht of deze al dan niet in een titel is belichaamd” onder het begrip dienst. Voor de cessie van een overeenkomst, dat wil zeggen van een geheel van rechten en verplichtingen die uit een rechtshandeling voortvloeien, lijkt indeling in deze tweede groep daarom passender.

19.      Wat verder het standpunt betreft dat door de Raad en de Commissie is ingenomen bij de goedkeuring van de Zesde richtlijn, inhoudend dat de overdracht van het klantenbestand met het oog op de uitvoering van een van btw vrijgestelde handeling, zelf van een vrijstelling zou kunnen genieten, merk ik in de eerste plaats op, dat volgens vaste rechtspraak de inhoud van voorbereidende stukken niet in aanmerking kan worden genomen voor de uitlegging van een gemeenschapsrechtelijke bepaling indien hiervan in de tekst van de uit te leggen bepaling niets is terug te vinden.(5)

20.      Bovendien is de onderhavige cessie van overeenkomsten niet volledig vergelijkbaar met de casus waarop de verklaring van de Raad en de Commissie betrekking had. Die verklaring lijkt namelijk een echte „verkoop” te impliceren van alle klantengegevens, eventueel gepaard gaande met een cessie van overeenkomsten. In het onderhavige geval is enkel dit laatste aspect aanwezig en niet de „overdracht van het klantenbestand” in zijn totaliteit.

21.      Aangezien de onderhavige cessie van overeenkomsten dus voor de toepassing van de Zesde richtlijn als een dienst moet worden aangemerkt en niet als een levering van goederen, kan de derde prejudiciële vraag, over de mogelijkheid om de betrokken handeling op grond van artikel 13, B, sub c, vrij te stellen, nu reeds ontkennend worden beantwoord, aangezien zij uitgaat van de vooronderstelling dat de betrokken handeling een levering van goederen is.

22.      Maar ook indien de handeling wél als een levering van goederen kon worden aangemerkt, moet vrijstelling van de betrokken cessie van overeenkomsten op grond van artikel 13, B, sub c, van de Zesde richtlijn uitgesloten worden geacht gezien het doel van de bepaling, vrij te stellen de leveringen van goederen waarvoor bij aanschaf btw is betaald en die uitsluitend zijn gebruikt(6) voor het verrichten van een vrijgestelde werkzaamheid(7). De gecedeerde overeenkomsten in het onderhavige geval zijn echter geen goederen die in een eerder stadium met betaling van btw zijn verworven en die voor de verrichting van vrijgestelde werkzaamheden (te weten verzekeringswerkzaamheden) zijn gebruikt; zij zijn integendeel het resultaat van de werkzaamheden van Swiss Re.

23.      Ik stel daarom voor om op de derde prejudiciële vraag te antwoorden, dat een cessie van herverzekeringsovereenkomsten als aan de orde in het hoofdgeding, een dienst is in de zin van de Zesde richtlijn en daarom niet op grond van artikel 13, B, sub c, van die richtlijn kan worden vrijgesteld.

B –    Algemene opmerking over de btw-regeling voor handelingen ter zake van verzekering

24.      De Zesde richtlijn wijdt enkele specifieke bepalingen aan verzekeringswerkzaamheden (en aan herverzekeringswerkzaamheden, die daarmee gelijk worden gesteld). In de eerste plaats bepaalt artikel 9, lid 2, sub e, zoals wij hebben gezien, dat voor btw-doeleinden de plaats waar die werkzaamheden worden geacht te zijn verricht, de plaats is waar de ontvanger van de dienst is gevestigd.

25.      In de tweede plaats zijn „handelingen ter zake van verzekering en herverzekering” op grond van artikel 13 van btw vrijgesteld. Voor deze vrijstelling, die in artikel 135 van richtlijn 2006/112 is bevestigd, is geen expliciete of evidente rechtvaardigingsgrond te vinden in de context van de richtlijn zelf; daarom mag worden aangenomen dat bij de keuze van de wetgever zowel sociale en politieke factoren een rol hebben gespeeld als overwegingen verband houdend met de moeilijkheid om de toegevoegde waarde van een verzekeringshandeling te bepalen.(8) Anderzijds mag niet worden vergeten dat artikel 33 van de Zesde richtlijn de lidstaten in het algemeen toestaat belastingen op verzekeringsovereenkomsten te handhaven of in te voeren. Deze toestemming is in artikel 401 van richtlijn 2006/112 bevestigd.

26.      Het is in casu duidelijk dat indien men de cessie van verzekeringsovereenkomsten als een verzekeringshandeling aanmerkt, de Duitse belastingdienst niet het recht zou hebben om hierover btw te vorderen. Om precies te zijn, zou de cessie op grond van artikel 9, lid 2, sub e, vijfde streepje, moeten worden geacht te hebben plaatsgevonden in Zwitserland. Het gaat hier immers om een handeling waarbij de dienstverrichter de in Duitsland gevestigde Swiss Re is en de ontvanger de in Zwitserland gevestigde vennootschap S. Omdat de staat van vestiging van de ontvanger een andere is dan de staat van vestiging van de dienstverrichter, is Zwitserland de plaats van de dienstverrichting. Bovendien zou de handeling hoe dan ook zijn vrijgesteld op grond van artikel 13.(9)

27.      De eerste fundamentele vraag die dus moet worden gesteld, is of een cessie van verzekeringsovereenkomsten in het algemeen gesproken voor de toepassing van btw als een handeling ter zake van verzekering kan worden aangemerkt.

C –    Beoordeling van de litigieuze verrichting: eerste vraag

28.      In zijn eerste prejudiciële vraag verzoekt de verwijzende rechter het Hof in de eerste plaats om vast te stellen of de cessie van overeenkomsten waar het in het hoofdgeding om gaat, een handeling ter zake van verzekering is, met als gevolg dat zij op grond van artikel 9 moet worden geacht buiten de Gemeenschap te hebben plaatsgevonden (eerste onderdeel van de vraag) en/of op grond van artikel 13 is vrijgesteld (tweede onderdeel van de vraag). In het derde onderdeel van de vraag wordt het Hof tenslotte verzocht om zich uit te spreken over de mogelijkheid om de onderhavige verrichting vrij te stellen op grond van de combinatie van de vrijstellingsbepalingen van artikel 13, B, sub d, punten 2 en 3, van de Zesde richtlijn.

29.      Ik onderzoek hier allereerst achtereenvolgens de eerste twee onderdelen van de vraag, die tezamen kunnen worden behandeld omdat zij beide ervan uitgaan dat de cessie van de overeenkomsten als handelingen ter zake van verzekering kunnen worden gekwalificeerd.

1.      De mogelijkheid om de onderhavige cessie van overeenkomsten te definiëren als „handelingen ter zake van verzekering”

a)      Standpunten van partijen

30.      Met betrekking tot de centrale vraag in deze zaak – te weten of de cessie van een pakket herverzekeringsovereenkomsten als „handeling ter zake van verzekeringen” kan worden aangemerkt, zijn de opvattingen van partijen duidelijk verdeeld.

31.      Swiss Re en de Commissie geven het Hof in overweging om de vraag bevestigend te beantwoorden. In het bijzonder het feit dat de wederpartijen bij de gecedeerde overeenkomsten – dat wil zeggen de verzekeringsmaatschappijen die met Swiss Re herverzekeringsovereenkomsten hadden gesloten – zelf moesten instemmen met de cessie, die voor hen een wijziging van de contractspartner meebracht (eerst Swiss Re, vervolgens de vennootschap S), liet volgens hen de conclusie toe dat er een rechtsbetrekking bestond tussen de (her)verzekeraar en de (her)verzekerde, die volgens de rechtspraak van het Hof noodzakelijk is voor het bestaan van een verzekeringswerkzaamheid in de zin van de Zesde richtlijn.

32.      Duitsland, het Verenigd Koninkrijk en Griekenland ontkennen daarentegen dat het mogelijk is om de cessie van de overeenkomsten als handelingen ter zake van verzekering te beschouwen en op grond daarvan vrij te stellen van de btw. Vooral omdat de verzekeringswerkzaamheid, zoals in de rechtspraak uitgewerkt, uitsluitend bestaat uit dekking van een risico tegen betaling van een premie. De cessie van een verzekeringsovereenkomst past niet in dat schema en kan bijgevolg niet aan de btw worden onttrokken. Het Finanzamt neemt in grote lijnen een analoog standpunt in.

33.      Ongeacht de oplossingen die ze voorstaan, verwijzen alle partijen niet alleen naar dezelfde wettelijke bepalingen maar ook naar dezelfde precedenten uit de rechtspraak. Waarover hun standpunten uiteenlopen is de wijze waarop de feiten van het hoofdgeding en de rechtspraak van het Hof moeten worden beoordeeld.

b)      Beoordeling

34.      De Zesde richtlijn geeft geen definitie van het begrip handelingen ter zake van verzekering. Het Hof is echter in de gelegenheid geweest om dit begrip uit te leggen in een aantal belangrijke uitspraken, in het bijzonder met betrekking tot artikel 13 van de richtlijn.

35.      In de eerste plaats is duidelijk, en wordt ook voortdurend in de rechtspraak bevestigd, dat het begrip „handeling ter zake van verzekering” een gemeenschapsrechtelijk begrip is.(10) Ongetwijfeld gaat deze uitspraak, die het Hof met betrekking tot artikel 13 heeft gegeven, ook op voor alle andere gevallen waarin deze uitdrukking in de Zesde richtlijn voorkomt, dus ook voor artikel 9. Zoals ik reeds heb gezegd(11), zie ik namelijk geen enkele reden om aan te nemen dat de handeling ter zake van verzekering waarover artikel 9 spreekt, verschilt van die waarover artikel 13 spreekt. Bovendien heeft het Hof, zij het niet met betrekking tot handelingen ter zake van verzekering, gewezen op de noodzaak van een uniforme uitlegging op gemeenschapsniveau van de rechtsbegrippen die in artikel 9, punt 2, sub e, van de Zesde richtlijn voorkomen.(12)

36.      Eveneens wordt in de rechtspraak met betrekking tot artikel 13 van de Zesde richtlijn steevast gewezen op de noodzaak om een enge uitlegging aan te houden, aangezien artikel 13 een reeks uitzonderingen bevat op de hoofdregel dat alle leveringen van goederen en alle diensten aan btw onderworpen zijn.(13) Dit beginsel is naar zijn aard moeilijker toe te passen in de context van artikel 9 van de richtlijn, dat geen uitzonderingen bevat op de btw-regeling maar eenvoudig een bepaling is ter afbakening van de heffingsbevoegdheid van de lidstaten.(14) Zoals hierna duidelijk zal worden, meen ik echter dat het mogelijk is om een gemeenschapsrechtelijk begrip „handeling ter zake van verzekering” te definiëren zonder terug te hoeven vallen op het criterium van een enge uitlegging: de mogelijkheid om dit begrip uniform uit te leggen voor zowel artikel 9 als artikel 13 van de richtlijn, vervalt bijgevolg niet.

37.      Het Hof heeft verklaard, dat „bij een handeling ter zake van verzekering [...] algemeen als kenmerkend wordt aangenomen, dat de verzekeraar zich tegen voorafgaande betaling van een premie ertoe verbindt, de verzekerde bij het intreden van het verzekerde risico de dienst te verlenen die bij het sluiten van de overeenkomst is overeengekomen”(15). Kenmerkend voor een handeling ter zake van verzekering is dus de wisselwerking tussen enerzijds de premie en anderzijds de bescherming tegen het risico.

38.      Hierbij moet echter wel worden aangetekend, dat hoewel een handeling ter zake van verzekering ook als zodanig kan worden aangemerkt indien zij wordt verricht door iemand die niet de formele kwalificaties van een verzekeraar bezit(16), het absoluut onontbeerlijk is, zoals het Hof in het arrest Skandia heeft uitgemaakt, dat er een rechtstreekse rechtsbetrekking bestaat tussen degene die de handeling verricht en de verzekerden.(17)

39.      Het lijkt mij duidelijk dat de in de rechtspraak neergelegde vereisten zich in casu niet voordoen. De handeling die hier moet worden beoordeeld bestaat namelijk eenvoudig uit een uitwisseling van een pakket overeenkomsten die tezamen als een potentiële bron van inkomsten worden gezien, tegen een prijs. Het lijdt geen twijfel dat er na de cessie van de overeenkomsten een rechtsbetrekking tot stand is gekomen tussen de vennootschap S, de verkrijger van de overeenkomsten, en de verzekeringsmaatschappijen die de herverzekeringsovereenkomsten oorspronkelijk met Swiss Re hadden gesloten (en die, zoals eerder opgemerkt, ook zelf hun instemming hadden moeten betuigen met de cessie). Die rechtsbetrekking, die zeker het karakter heeft van een handeling ter zake van verzekering, ligt echter in een later stadium dan dat waarin de handeling plaatsvond die hier aan de orde is. Bij de cessie waarover het hier gaat, waren enkel Swiss Re en de vennootschap S betrokken en was aan de overgedragen contractanten enkel een soort „vetorecht” toegekend waarmee de totstandkoming van de cessie kon worden tegengehouden.

40.      De cessie van de overeenkomsten van Swiss Re aan de vennootschap S is dus op zich geen handeling ter zake van verzekering.

41.      Verder moet uitgesloten worden geacht, dat de onderhavige handeling als „geëxternaliseerde” component van een vrijgestelde handeling ter zake van verzekering kan worden beschouwd door een analoge toepassing van het arrest Abbey National.(18) In dat arrest verklaarde het Hof, zoals bekend, met betrekking tot het beheer van gemeenschappelijke beleggingsfondsen, dat is vrijgesteld op grond van artikel 13, B, sub d, van de Zesde richtlijn, dat de door een derde beheerder verleende diensten van administratie en verslaglegging van de fondsen, onder het begrip „beheer van gemeenschappelijke beleggingsfondsen” in de zin van deze bepaling vallen, „wanneer zij over het geheel genomen een afzonderlijk geheel vormen, en kenmerkend en essentieel zijn voor het beheer van gemeenschappelijke beleggingsfondsen”.(19) Er zijn mijns inziens tenminste twee redenen waarom deze rechtspraak hier niet van toepassing is.

42.      In de eerste plaats heeft het arrest Abbey National specifiek betrekking op financiële diensten, die gezien hun aard aanzienlijk verschillen van diensten ter zake van verzekering. Ik breng in het bijzonder de omschrijving van het begrip handeling ter zake van verzekering in herinnering die het Hof in het arrest Skandia(20) heeft gegeven. Bij de huidige stand van het gemeenschapsrecht kan een externe uitvoering van een aantal componenten van een handeling ter zake van verzekering mijns inziens niet van de btw-vrijstelling genieten.

43.      De Commissie heeft weliswaar onlangs een voorstel ingediend om het wettelijk kader van de btw voor verzekerings- en financiële diensten te moderniseren(21), waarin zij de werking van het beginsel dat het Hof in het arrest Abbey National(22) heeft uitgesproken, wil uitbreiden tot handelingen ter zake van verzekering. Maar ook al zou men in theorie willen erkennen dat de toepassing van het arrest Abbey National op het onderhavige geval mogelijk is, dan nog is die toepasselijkheid in elk geval uitgesloten op grond van de vaststelling dat er in casu geen sprake is van externalisering van een bepaald deel van de verzekeringswerkzaamheden maar van een integrale overdracht (van Swiss Re naar de vennootschap S) van een reeks verzekeringsverhoudingen. De omstandigheid dat Swiss Re en de vennootschap S tot hetzelfde concern behoren en dat de uiteindelijke reden voor de cessie analoog kan zijn aan de redenen voor externalisering(23) is voor ons betoog irrelevant.

44.      Verdere steun voor deze uitlegging van de betrokken bepaling is te vinden in de rechtspraak van het Hof met betrekking tot een andere vrijstelling die in artikel 13, B van de Zesde richtlijn is neergelegd. Ik doel hier op de vrijstelling van verpachting en verhuur van onroerende goederen in punt b van die bepaling. Want hoewel het Hof in het arrest Lubbock Fine(24) erkent dat een vervroegde afstand van een huurrecht tegen betaling van een vergoeding is vrijgesteld, heeft het in het latere arrest Cantor uitgesloten dat de overdracht van de huurverhouding van de vorige huurder naar de nieuwe huurder voor vrijstelling in aanmerking kan komen.(25)

45.      Uit de rechtspraak van het Hof met betrekking tot zowel handelingen ter zake van verzekering als met betrekking tot de verhuur van onroerende goederen lijkt dus in het algemeen een beginsel naar voren te komen volgens hetwelk de werkingssfeer van de op deze gebieden erkende btw-vrijstellingen enkel van de „primaire” handeling (dat wil zeggen de oorspronkelijk overeenkomst tussen verzekeraar en verzekerde en tussen eigenaar en huurder) kan worden uitgebreid tot „secundaire” handelingen die zich „binnen” de oorspronkelijke overeenkomsten afspelen, en niet tot situaties waarin, zoals in casu, de te beoordelen handeling zich „buiten” het oorspronkelijke contractuele kader afspeelt.

46.      Weliswaar zou op grond van overwegingen ontleend aan de algemene ratio van de bepalingen die in btw-vrijstelling voorzien, kunnen worden gesteld dat het opportuun is om ook in het onderhavige geval vrijstelling te verlenen om te voortkomen dat in de eindprijs die de consument betaalt latente btw besloten ligt.

47.      Opgemerkt zij echter in de eerste plaats dat het onmogelijk is om absoluut iedere vorm van latente btw te vermijden.(26) In de tweede plaats kan de cessie van de overeenkomsten van Swiss Re aan S mijns inziens niet worden aangemerkt als een schakel die voorafgaat aan de verzekeringsdienst die S ten behoeve van de cliënten verricht. Met andere woorden: niet kan worden gezegd dat het bedrag dat voor de verkrijging van de overeenkomsten is betaald, rechtstreeks wordt weerspiegeld in de prijs die de vennootschap S vervolgens de verzekerden in rekening brengt die op het moment van de cessie van de overeenkomsten al (contract)partij waren bij een rechtsverhouding waarvan de voorwaarden – en dus ook de prijs van de verzekeringsdienst – al daarvóór waren vastgesteld, op het moment dat de overeenkomst met Swiss Re werd gesloten.

48.      Bijgevolg moet op het eerste en het tweede onderdeel van de eerste prejudiciële vraag mijns inziens worden geantwoord, dat een cessie van herverzekeringsovereenkomsten als waarom het in het hoofdgeding gaat, noch in de zin van artikel 9 noch in die van artikel 13 van de Zesde richtlijn een handeling ter zake van verzekering vormt.

2.      Het derde onderdeel van de eerste vraag

49.      Met het derde en laatste onderdeel van de eerste prejudiciële vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de onderhavige handeling kan worden vrijgesteld op grond van de gecombineerde werking van de punten 2 en 3 van artikel 13, B, sub d, van de Zesde richtlijn, en in het bijzonder of in dat geval de overgang van de overeenkomsten van Swiss Re naar de vennootschap S en de betaling van de desbetreffende prijs een handeling vormen bestaande uit enerzijds „het aangaan van een verbintenis” (in de zin van punt 2) en anderzijds een „handeling betreffende schuldvorderingen” (in de zin van punt 3), waarbij de „verbintenissen” de verplichtingen zouden zijn die de vennootschap S jegens de verzekerden op zich had genomen, en de „schuldvorderingen” zouden bestaan in het recht van de vennootschap S zelf om van de verzekerden verzekeringspremies te ontvangen.

50.      Zoals de verwijzende rechter zelf opmerkt, moeten de punten 2 en 3 van artikel 13, B, sub d, cumulatief kunnen worden toegepast voor vrijstelling van de onderhavige handeling: los van elkaar genomen zijn de twee vrijstellingsgronden onvoldoende.

51.      Op dit specifieke punt zijn de partijen op dezelfde wijze verdeeld als voor het antwoord op de eerste twee onderdelen van de vraag, met aan de ene kant Swiss Re en de Commissie, die stellen dat indien de onderhavige handeling niet als handeling ter zake van verzekering mag worden beschouwd, zij dan mogelijk met cumulatieve toepassing van de twee vrijstellingsclausules kan worden vrijgesteld, en aan de andere kant alle regeringen die opmerkingen hebben gemaakt en het Finanzamt, die, onder verwijzing naar het uitzonderingskarakter en de verplichting tot enge uitlegging die de btw-vrijstellingsbepalingen kenmerken, om principiële redenen uitsluiten dat twee vrijstellingsgronden tezamen op één handeling kunnen worden toegepast.

52.      Ook in dit opzicht komt het standpunt van de regeringen en van het Finanzamt mij overtuigender voor dan dat van Swiss Re en van de Commissie.

53.      De mogelijkheid om twee vrijstellingsgronden tezamen toe te passen moet mijns inziens in haar algemeenheid worden uitgesloten in het licht van de verplichting om uitzonderingsbepalingen eng uit te leggen.(27) Aanvaardt men de mogelijkheid om een handeling die een geheel vormt, kunstmatig te splitsen teneinde de componenten onder afzonderlijke gronden voor belastingvrijstelling te kunnen brengen, dan dreigt de goede werking van het btw-stelsel in gevaar te komen. Zoals wij hiervoor hebben gezien, is een handeling ter zake van verzekering een handeling waarbij de verzekeraar tegen betaling van een premie (door de verzekerde) een risico voor zijn rekening neemt. Als men die twee componenten van de rechtsbetrekking van elkaar scheidt en ze op basis van twee verschillende bepalingen vrijstelt, doet men de regeling duidelijk geweld aan.

54.      Naast het probleem betreffende de mogelijkheid om twee vrijstellingsbepalingen tezamen toe te passen, is er nog een ander argument op grond waarvan de toepassing van artikel 13, B, sub d, punten 2 en 3, op het onderhavige geval kan worden uitgesloten. Alle vrijstellingen sub d hebben betrekking op bank- en financiële verrichtingen, ondanks het feit dat een aantal taalversies, waaronder de Duitse en de Italiaanse, meer algemene formuleringen bevatten die op het eerste gezicht ook van toepassing kunnen lijken op andersoortige handelingen.(28) Om voor deze vrijstellingen in aanmerking te kunnen komen, volstaat het dus niet dat de onderzochte handelingen van pecuniaire aard zijn, zoals de verwijzende rechter lijkt te denken.(29) Er moet sprake zijn van bank- en/of financiële verrichtingen, en een cessie van verzekeringsovereenkomsten lijkt hier niet onder te kunnen vallen.(30)

55.      Ik ben daarom van mening dat de handeling die in het hoofdgeding aan de orde is, ook niet op grond van artikel 13, B, onder d, punten 2 en 3, van de Zesde richtlijn van btw kan worden vrijgesteld.

3.      Conclusie met betrekking tot de eerste prejudiciële vraag

56.      Concluderend geef ik het Hof in overweging om op de eerste prejudiciële vraag te antwoorden dat de cessie van herverzekeringsovereenkomsten als waar het in het hoofdgeding om gaat, geen handeling ter zake van verzekering is in de zin van artikel 9 of van artikel 13 van de Zesde richtlijn en dat zij evenmin op grond van artikel 13, B, sub d, punten 2 en 3, van die richtlijn van de btw kan worden vrijgesteld.

D –    De tweede prejudiciële vraag

57.      Met de tweede prejudiciële vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of het antwoord op de eerste vraag hetzelfde is, indien niet degene die de overeenkomsten verkrijgt maar degene die ze overdraagt, degene is die een prijs betaalt. De vraag is gesteld omdat – zoals we reeds hebben gezien – in casu 18 van de 195 overgedragen overeenkomsten werden geacht een negatieve waarde te hebben, die voor de bepaling van de eindprijs van de cessie van de totale waarde van de overige 177 is afgetrokken. Op zich beschouwd is de cessie van deze 18 overeenkomsten een handeling die vanuit btw-oogpunt „in omgekeerde richting” plaatsvindt; degene die betaalt, is hier de facto de vennootschap S, die de ongunstige overeenkomsten tegen een vergoeding overneemt en de ontvanger van de betaling (Swiss Re) daarmee van die overeenkomsten bevrijdt.

58.      Al degenen die in deze zaak opmerkingen hebben gemaakt, hebben zich uitgesproken voor een bevestigend antwoord; de aanwezigheid van 18 overeenkomsten met een negatieve waarde is volgens hen niet van invloed op het antwoord op de eerste vraag. In het bijzonder Swiss Re, de Commissie en het Finanzamt wijzen op het strikte eenheidskarakter van de litigieuze handeling, die daarom in haar geheel moet worden beoordeeld zonder de overeenkomsten met negatieve waarde apart te beschouwen. De Duitse regering en de regering van het Verenigd Koninkrijk sluiten de mogelijkheid om de overeenkomsten met een positieve waarde en die met een negatieve waarde apart te beschouwen weliswaar niet a priori uit, maar stellen dat dit hoe dan ook het antwoord op de vraag niet kan wijzigen aangezien geen van beide, ook wanneer zij afzonderlijk worden beoordeeld, handelingen ter zake van verzekering zijn.

59.      Het standpunt van de Duitse regering en de regering van het Verenigd Koninkrijk komt mij in grote lijnen juist voor, waar zij opmerken dat wanneer de cessie van overeenkomsten waarbij de vennootschap S een vergoeding aan Swiss Re betaalt, niet als handeling ter zake van verzekering kan worden aangemerkt, er geen enkele reden is om een handeling waarbij de overeenkomsten worden overgedragen aan de vennootschap S, omdat zij een vergoeding ontvangt voor het feit dat zij ze voor haar rekening neemt, wel als een handeling ter zake van verzekering te beschouwen. De handeling gaat in omgekeerde richting, maar het gaat nog steeds om een handeling die niet de kenmerken heeft waarvan wij hierboven hebben gezien dat zij typerend zijn voor handelingen ter zake van verzekering in de zin van het gemeenschapsrecht.

60.      Hoewel het door de verwijzende rechter geformuleerde probleem reeds een antwoord heeft gevonden in wat ik zojuist heb opgemerkt, kan het onderzoek van de vraag mijns inziens niet op dit punt eindigen.

61.      Nagegaan moet nog worden of, los van de mogelijkheid om cessies van verzekeringsovereenkomsten aan te merken als handelingen ter zake van verzekering, de cessie van 195 overeenkomsten als de onderhavige voor de toepassing van btw kan worden gesplitst in een geheel van twee aparte cessies, één van de overeenkomsten met een positieve waarde en één van de overeenkomsten met een negatieve waarde. Een andere mogelijkheid zou kunnen zijn om elke overeenkomst als voorwerp van een aparte cessie te beschouwen, zodat er sprake zou zijn van in totaal 195 afzonderlijke cessies.

62.      Dit punt moge irrelevant lijken maar het verdient toch enige aandacht. Immers, ook als men a priori uitsluit dat de cessie van de overeenkomsten een handeling ter zake van verzekering is, kan de mogelijkheid om de component met een positieve waarde en die met een negatieve waarde afzonderlijk te beschouwen, niet te verwaarlozen gevolgen hebben voor de betaling van btw.(31)

63.      Die mogelijkheid is mijns inziens echter uitgesloten. In de onderhandelingen die tot de overeenkomst tussen Swiss Re en de vennootschap S hebben geleid, zijn de 195 herverzekeringsovereenkomsten die zijn gecedeerd, in hun totaliteit beschouwd, en voor hun verkrijging heeft de vennootschap S aan Swiss Re één totaalprijs betaald waarin zowel de overeenkomsten met positieve waarde als die met negatieve waarde waren begrepen, omdat zij klaarblijkelijk van mening was dat Swiss Re ten behoeve van haar één dienst had verricht. Dit brengt mee dat rekening moet worden gehouden met het beginsel dat het Hof in het arrest CPP heeft uitgesproken en volgens hetwelk „de dienstverrichting waarbij economisch gesproken één dienst wordt verleend, niet kunstmatig uit elkaar moet worden gehaald teneinde de functionaliteit van het btw-stelsel niet aan te tasten”.(32) Aangezien het bijgevolg voor de toepassing van de btw niet mogelijk is om de cessie van de betrokken overeenkomsten met positieve waarde en die van overeenkomsten met negatieve waarde van elkaar te splitsen, moet de betrokken handeling als één enkele handeling worden aangemerkt.

64.      Ik geef het Hof daarom in overweging om op de tweede prejudiciële vraag te antwoorden dat het antwoord op de eerste vraag niet anders luidt indien een deel van de gecedeerde overeenkomsten een negatieve waarde heeft.

IV – Conclusie

65.      In het licht van de bovenstaande overwegingen geef ik het Hof in overweging om de prejudiciële vragen van het Bundesfinanzhof te beantwoorden als volgt:

„Een cessie van herverzekeringsovereenkomsten als waar het in het hoofdgeding om gaat, is geen handeling ter zake van verzekering in de zin van artikel 9 of van artikel 13 van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag; evenmin kan zij op grond van artikel 13, B, sub d, punten 2 en 3, van die richtlijn worden vrijgesteld.

Het antwoord op de eerste vraag luidt niet anders indien een deel van de gecedeerde overeenkomsten een negatieve waarde heeft.

Een cessie van herverzekeringsovereenkomsten als aan de orde in het hoofdgeding, is een dienst in de zin van de Zesde richtlijn en kan daarom niet op grond van artikel 13, B, sub c, van die richtlijn worden vrijgesteld.”

1 – Oorspronkelijke taal: Italiaans.

2 – Zesde richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145, blz. 1).

3 – Om precies te zijn, zijn de overeenkomsten gecedeerd door een niet nader bekende vennootschap waarover Swiss Re de zeggenschap had. Deze vennootschap was ook de oorspronkelijke contractspartij bij de herverzekeringsovereenkomsten. Daar het mij niet is gelukt om de precieze naam van die vennootschap uit het dossier te halen, zal ik in de tekst steeds Swiss Re – verzoekster in deze zaak – aanwijzen als degene die de overeenkomsten heeft gecedeerd.

4 – Nota R/716/77 (DEF 151).

5 – Zie bijvoorbeeld arrest van 8 juni 2000, Epson Europe (C-375/98, Jurispr. blz. I-4234, punt 26 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

6 – De Italiaanse tekst van de bepaling kan op bepaalde punten misleidend zijn aangezien hij, althans in het eerste deel, lijkt te suggereren dat de vrijstelling geldt voor de eerste levering van goederen die bestemd zijn voor een vrijgestelde activiteit (la prima cessione di beni destinati ad un’attività esente). In werkelijkheid gaat het om goederen die (reeds) gebruikt zijn voor een vrijgestelde activiteit en die vervolgens zijn doorverkocht. De nieuwe richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB L 347, blz. 1) spreekt nu van „leveringen van goederen die uitsluitend zijn gebruikt voor een activiteit dieis vrijgesteld” („già destinati esclusivamente ad un’attività esente”) (cursivering van mij).

7 – Het doel van de bepaling is uiteraard de vermijding van dubbele belasting, nu degene die de goederen heeft gebruikt voor vrijgestelde werkzaamheden de daarover betaalde btw niet terug heeft kunnen krijgen en hij de belasting dus definitief heeft betaald zoals een eindverbruiker. De daaropvolgende doorverkoop van de betrokken goederen, waarover thans geen btw meer wordt verlangd, wordt dus vrijgesteld om te voorkomen dat de belasting opnieuw wordt betaald, ditmaal ten laste van de nieuwe verkrijger. Zie arrest van 25 juni 1997, Commissie/Italië (C-45/95, Jurispr. blz. I-3605) en de conclusie van advocaat-generaal Ruiz-Jarabo Colomer van 10 december 1996 in dezelfde zaak (punten 14-20). Zie ook beschikking van 6 juli 2006, Salus en Villa Maria Beatrice Hospital (C-18/05 en C-155/05, Jurispr. blz. I-6199) punten 29 en 30.

8 – Zie in dit verband punt 26 van de conclusie van advocaat-generaal Fennelly van 11 juni 1998 in de zaak CPP (arrest van 25 februari 1999, C-349/96, Jurispr. blz. I-973) en punt 13 van de conclusie van advocaat-generaal Poiares Maduro van 12 januari 2005 in de zaak Arthur Andersen (arrest van 3 maart 2005, C-472/03, Jurispr. blz. I-1719).

9 – Er lijken geen redenen te zijn om de verrichtingen die in de twee genoemde bepalingen worden omschreven als respectievelijk „verzekeringsverrichtingen met inbegrip van herverzekeringsverrichtingen” (artikel 9) en „handelingen ter zake van verzekering en herverzekering” (artikel 13) verschillend uit te leggen. Volgens mij hebben de twee zojuist genoemde passages betrekking op dezelfde activiteiten.

10 – Zie bijvoorbeeld arrest van 5 juni 1997, SDC (C-2/95, Jurispr. blz. I-3017, punt 21), en arrest Arthur Andersen (aangehaald in voetnoot 8, punt 25).

11 – Zie voetnoot 9 van deze conclusie.

12 – Arrest Hof van 17 november 1993, Commissie/Frankrijk (C-68/92, Jurispr. blz. I-5881, punt 14).

13 – Zie arrest Arthur Andersen, aangehaald in voetnoot 8 (punt 24 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

14 – Zie arrest van 6 december 2007, Commissie/Duitsland (C-401/06, Jurispr. blz. I-10609, punt 29).

15 – Arrest CPP, aangehaald in voetnoot 8 (punt 17).

16 – Arrest CPP, aangehaald in voetnoot 8 (punt 22). Zie ook, naar analogie, arrest SDC, aangehaald in voetnoot 10 (punt 32).

17 – Arrest van 8 maart 2001, Skandia (C-240/99, Jurispr. blz. I-1951, punten 39 en 40).

18 – Arrest van 4 mei 2006 (C-169/04, Jurispr. blz I-4027).

19 – Arrest Abbey National, aangehaald in voetnoot 18 (punt 72).

20 – Aangehaald in voetnoot 17.

21 – Voorstel voor een richtlijn van de Raad tot wijziging van richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde wat betreft de behandeling van verzekerings- en financiële diensten (COM(2007) 747 def.)

22 – In het bijzonder wordt in het richtlijnontwerp voorgesteld om in artikel 135 van richtlijn 2006/112/EG een lid 1 bis in te voegen, dat luidt als volgt: „De in lid 1, punten a tot en met e vastgestelde vrijstellingen gelden voor iedere component van een verzekerings- of financiële dienst die een afzonderlijk geheel vormt en het kenmerkende en essentiële karakter van de vrijgestelde dienst heeft.”

23 – Te denken valt bijvoorbeeld aan schaalvoordelen, organisatorische rationaliseringen en uiteraard fiscale motieven.

24 – Arrest van 15 december 1993, Lubbock Fine (C-63/92, Jurispr. blz. I-6665, punten 9 en 10).

25 – Arrest van 9 oktober 2001, Cantor Fitzgerald International (C-108/99, Jurispr. blz. I-7257, punten 21-24).

26 – Dit betekent uiteraard niet dat ik het probleem wil onderschatten dat juist in de financiële en verzekeringssector bijzonder significant is. Het verlangen om het aantal gevallen van latente btw terug te dringen is een van de redenen die de Commissie noemt voor het in voetnoot 21 aangehaalde richtlijnvoorstel. Zie ook het advies dat het Economisch en Sociaal Comité over dat voorstel heeft uitgebracht (PB 2008, C 224, blz. 124) en in het bijzonder punt 3 van dat advies.

27 – Zie punt 36 van deze conclusie.

28 – Zie in dit verband arrest van 19 april 2007, Velvet & Steel Immobilien (C-455/05, Jurispr. blz. I-3225, punten 21 en 22).

29 – Zoals het Hof zelf in het in voetnoot 28 geciteerde arrest Velvet & Steel Immobilien (punt 18) opmerkt, komt het feit dat de vrijstellingen enkel betrekking hebben op bank- en financiële verrichtingen, onder meer bijzonder duidelijk naar voren in de Engelse en de Spaanse versie van de richtlijn. In het arrest Velvet & Steel Immobilien, dat enige afwijkingen tussen de verschillende taalversies vertoont, die deels zijn te herleiden tot de verschillen in de verschillende teksten van de Zesde richtlijn, heeft het Hof zich beperkt tot de verklaring, dat het voor de vrijstelling van artikel 13, B, sub d, punt 2, noodzakelijk was dat de handeling pecuniair van aard was, maar niet heeft gesteld dat dat voor de toepassing van die vrijstelling ook voldoende was.

30 – Gezien de strekking en de context van de betrokken bepaling zou men zich kunnen afvragen of het niet de bedoeling van de opstellers van de richtlijn was om „verbintenissen” waarvan in de Italiaanse, de Duitse en de Franse versie wordt gesproken maar die bijvoorbeeld in de Engelse versie ontbreken, eenvoudigweg te lezen als „garantieverplichtingen”. Zie voor het gebruik van een systematische uitlegging als gevolg van de verschillen tussen de verschillende taalversies van artikel 13 van de Zesde richtlijn, arresten van 13 juli 1989, Skatteministeriet/Henriksen (173/88, Jurispr. blz. 2763, punten 10 en 11), en 26 juni 2003, MKG (C-305/01, Jurispr. blz. I-6729, punten 69 en 70), en arrest Velvet & Steel (aangehaald in voetnoot 28, punt 20 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

31 – Immers, wanneer het algemene beginsel wordt toegepast volgens hetwelk de plaats van een dienst de plaats is waar de dienstverrichter is gevestigd (en niet de bijzondere regeling voor handelingen terzake van verzekering, waar die plaats de plaats is waar de ontvanger van de dienst is gevestigd), is op grond van artikel 9 van de Zesde richtlijn de plaats van de cessie van de 177 overeenkomsten met positieve waarde Duitsland en die van de 18 overeenkomsten met negatieve waarde Zwitserland.

32 – Arrest CPP, aangehaald in voetnoot 8 (punt 29).