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SCHLUSSANTRÄGE DER GENERALANWÄLTIN

JULIANE KOKOTT

vom 10. Juni 2010(1)

Rechtssache C-49/09

Europäische Kommission

gegen

Republik Polen

„Vertragsverletzungsverfahren – Mehrwertsteuer – Richtlinie 2006/112/EG – Zeitlicher Anwendungsbereich von Übergangsvorschriften auf später beigetretene Mitgliedstaaten – Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes – Säuglingsbekleidung, Bekleidungszubehör für Säuglinge und Kinderschuhe“





I –    Einleitung

1.        Die Kommission beanstandet die Umsetzung der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem(2) (im Folgenden: Richtlinie 2006/112) durch Polen. Im Einzelnen geht es um den in Polen geltenden ermäßigten Mehrwertsteuersatz von 7 % für Säuglingsbekleidung, Bekleidungszubehör für Säuglinge und Kinderschuhe. Nach Ansicht der Kommission verstößt Polen durch die Anwendung dieses ermäßigten Steuersatzes gegen Art. 98 in Verbindung mit Anhang III der Richtlinie 2006/112. Polen bestreitet die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nicht, ist aber der Ansicht, sie sei sowohl aus sozialpolitischen Gründen gerechtfertigt, als auch auf Grundlage von Art. 115 der Richtlinie 2006/112.

2.        Entscheidend für den Ausgang des Rechtsstreits ist vor allem die intertemporale Anwendbarkeit von Art. 115 der Richtlinie 2006/112 auf Polen. Art. 115 der Richtlinie 2006/112 gestattet es den Mitgliedstaaten, die am 1. Januar 1991 u. a. auf Kinderbekleidung und Kinderschuhe einen ermäßigten Steuersatz angewandt haben, diesen weiter anzuwenden. Zu dem in Art. 115 der Richtlinie 2006/112 genannten Zeitpunkt und auch bei Einführung der entsprechenden Vorgänger-Regelung in die Sechste Richtlinie(3) war Polen jedoch noch kein Mitgliedstaat der Europäischen Gemeinschaft. Fraglich ist somit, ob sich Polen dennoch auf diese Vorschrift berufen und eine am 1. Januar 1991 bestehende Sonderregelung weiterhin anwenden kann, oder ob lediglich Art. 98 in Verbindung mit Anhang III sowie Art. 128 der Richtlinie 2006/112 und die in der Beitrittsakte getroffenen Regelungen maßgeblich sind.

II – Rechtlicher Rahmen

A –     Gemeinschaftsrecht

1.      Beitrittsakte von 2003

3.        Art. 24 der Beitrittsakte von 2003(4) lautet wie folgt:

„Die in den Anhängen V, VI, VII, VIII, IX, X, XI, XII, XIII und XIV zu dieser Akte aufgeführten Maßnahmen finden auf die neuen Mitgliedstaaten unter den in diesen Anhängen festgelegten Bedingungen Anwendung.“

4.        Anhang XII der Beitrittsakte enthält die Polen betreffende Liste des gemeinsamen Besitzstandes. Kapitel 9 – Steuerwesen – Nr. 1 dieses Anhangs erklärt die Regelungen über das Gemeinsame Mehrwertsteuersystem für anwendbar:

„31977 L 0388: Sechste Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl. L 145 vom 13.6.1977, S. 1), zuletzt geändert durch:

–        32002 L 0038: Richtlinie 2002/38/EG des Rates vom 7.5.2002 (ABl. L 128 vom 15.5.2002, S. 41).

a)      Abweichend von Artikel 12 Absatz 3 Buchstabe a der Richtlinie 77/388/EWG kann Polen i) bis zum 31. Dezember 2007 eine Steuerbefreiung mit Erstattung der auf der vorangegangenen Stufe entrichteten Steuern auf die Lieferung von bestimmten Büchern und Fachzeitschriften und ii) einen ermäßigten MWSt-Satz von nicht weniger als 7 % auf Leistungen im Gaststättengewerbe bis zum 31. Dezember 2007 bzw. bis zum Ende der in Artikel 28 l der Richtlinie erwähnten Übergangszeit beibehalten, je nachdem, welches der frühere Zeitpunkt ist.

b)      Abweichend von Artikel 12 Absatz 3 Buchstabe a der Richtlinie 77/388/EWG kann Polen folgende Steuersätze beibehalten: i) bis zum 30. April 2008 einen ermäßigten Mehrwertsteuersatz von mindestens 3 % auf Nahrungsmittel (einschließlich Getränken, jedoch ohne alkoholische Getränke) und Futtermittel; lebende Tiere, Samen, Pflanzen und Zutaten, die in der Regel zur Zubereitung von Nahrungsmitteln bestimmt sind; Erzeugnisse, die in der Regel zur Ergänzung oder zum Ersatz von Nahrungsmitteln bestimmt sind; auf die Lieferung von Gegenständen und die Erbringung von Dienstleistungen, die in der Regel für den Einsatz in der landwirtschaftlichen Erzeugung bestimmt sind, mit Ausnahme von Investitionsgütern wie Maschinen oder Gebäuden gemäß Anhang H Nummern 1 und 10 der Richtlinie; ii) bis zum 31. Dezember 2007 einen ermäßigten Mehrwertsteuersatz von mindestens 7 % auf die Erbringung von Dienstleistungen für die Errichtung, die Renovierung und den Umbau von Wohnungen, mit Ausnahme von Baumaterial, die nicht im Rahmen sozialpolitischer Maßnahmen erfolgt, und für Wohngebäude oder Teile von Wohngebäuden, die vor dem Erstbezug im Sinne des Artikels 4 Absatz 3 Buchstabe a der Richtlinie geliefert werden.

c)      Bei der Anwendung von Artikel 28 Absatz 3 Buchstabe b der Richtlinie 77/388/EWG kann Polen eine Mehrwertsteuerbefreiung für den internationalen Personenverkehr gemäß Anhang F Nummer 17 der Richtlinie beibehalten, solange dieselbe Befreiung in einem der derzeitigen Mitgliedstaaten angewandt wird oder, falls dies früher eintritt, bis die Bedingung gemäß Artikel 28 Absatz 4 der Richtlinie erfüllt ist.“

2.      Richtlinie 2006/112

5.        Art. 96 der Richtlinie 2006/112 bestimmt:

„Die Mitgliedstaaten wenden einen Mehrwertsteuer-Normalsatz an, den jeder Mitgliedstaat als Prozentsatz der Bemessungsgrundlage festsetzt und der für die Lieferungen von Gegenständen und für Dienstleistungen gleich ist.“

6.        Art. 97 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 legt fest, dass der Mehrwertsteuer-Normalsatz von 1. Januar 2006 bis 31. Dezember 2010 mindestens 15 % betragen muss.

7.        Art. 98 Abs. 1 und 2 der Richtlinie 2006/112 lauten:

„(1) Die Mitgliedstaaten können einen oder zwei ermäßigte Steuersätze anwenden.

(2) Die ermäßigten Steuersätze sind nur auf die Lieferungen von Gegenständen und die Dienstleistungen der in Anhang III genannten Kategorien anwendbar.

…“

8.        Die ermäßigten Steuersätze werden gemäß Art. 99 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 als Prozentsatz der Bemessungsgrundlage festgesetzt, und müssen mindestens 5 % betragen.

9.        Kapitel 4 des Titels VIII der Richtlinie 2006/112 (Art. 109 bis 122) regelt die Bedingungen, unter denen die Mitgliedstaaten bis zur Einführung einer endgültigen Mehrwertsteuerregelung auf Gemeinschaftsebene von den allgemeinen Regeln abweichende Steuerbefreiungen mit dem Recht auf Vorsteuerabzug oder ermäßigte Steuersätze anwenden können.

10.      Art. 114 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112 sieht in diesem Zusammenhang Folgendes vor:

„Mitgliedstaaten, die am 1. Januar 1993 verpflichtet waren, den von ihnen am 1. Januar 1991 angewandten Normalsatz um mehr als 2 % heraufzusetzen, können auf die Lieferung von Gegenständen und auf Dienstleistungen der in Anhang III genannten Kategorien einen ermäßigten Satz anwenden …

Ferner können die in Unterabsatz 1 genannten Mitgliedstaaten einen solchen Satz … auf Kinderbekleidung und Kinderschuhe sowie auf Wohnungen anwenden.“

11.      Art. 115 der Richtlinie 2006/112 bestimmt:

„Mitgliedstaaten, die am 1. Januar 1991 … auf Kinderbekleidung und Kinderschuhe sowie auf Wohnungen einen ermäßigten Satz angewandt haben, können diesen Satz weiter anwenden.“

12.      Art. 115 der Richtlinie 2006/112 übernimmt wörtlich die Regelung des Art. 28 Abs. 2 Buchst. d der Sechsten Richtlinie, der die entsprechende Fassung durch die Richtlinie 92/77/EWG des Rates vom 19. Oktober 1992 erhalten hat.(5)

13.      Kapitel 5 des Titels VIII – Befristete Bestimmungen – enthält in den Art. 123 bis 130 Regelungen, die bestimmten, am 1. Mai 2004 der Europäischen Union beigetretenen Mitgliedstaaten eine Steuerbefreiung mit Recht auf Vorsteuerabzug auf die Lieferung bestimmter Gegenstände einräumen, sowie die Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes auf bestimmte Gegenstände gestatten.

14.      Anknüpfend an die Bestimmungen der Beitrittsakte trifft Art. 128 der Richtlinie 2006/112 folgende Sonderregelungen für Polen:

„(1) Polen darf bis zum 31. Dezember 2007 eine Steuerbefreiung mit Recht auf Vorsteuerabzug auf die Lieferungen von bestimmten Büchern und Fachzeitschriften beibehalten.

(2) Polen darf bis zum 31. Dezember 2007 bzw. bis zur Einführung der in Artikel 402 genannten endgültigen Regelung — je nachdem, welcher Zeitpunkt der frühere ist — einen ermäßigten Satz von mindestens 7 % auf Leistungen im Gaststättengewerbe beibehalten.

(3) Polen darf bis zum 30. April 2008 einen ermäßigten Satz von mindestens 3 % auf die in Anhang III Nummer 1 genannte Lieferung von Nahrungsmitteln beibehalten.

(4) Polen darf bis zum 30. April 2008 einen ermäßigten Satz von mindestens 3 % auf die in Anhang III Nummer 11 genannte Lieferung von Gegenständen und die Erbringung von Dienstleistungen, die in der Regel für den Einsatz in der landwirtschaftlichen Erzeugung bestimmt sind, mit Ausnahme von Investitionsgütern wie Maschinen oder Gebäuden, beibehalten.

(5) Polen darf bis zum 31. Dezember 2007 einen ermäßigten Satz von mindestens 7 % auf die Erbringung von Dienstleistungen für die Errichtung, die Renovierung und den Umbau von Wohnungen in einem nicht sozialpolitischen Kontext, ausgenommen Baumaterial, und auf die Lieferung der in Artikel 12 Absatz 1 Buchstabe a genannten Wohngebäude oder Teile von Wohngebäuden, die vor dem Erstbezug geliefert werden, beibehalten.“

B –    Innerstaatliches Recht

15.      Gemäß Art. 41 des polnischen Mehrwertsteuergesetzes vom 11. März 2004 (im Folgenden: polnisches Mehrwertsteuergesetz) beträgt der normale Mehrwertsteuersatz 22 %, von dem jedoch abgewichen werden kann. Dementsprechend sieht Art. 41 Abs. 2 des polnischen Mehrwertsteuergesetzes einen ermäßigten Steuersatz von 7 % für die in Anhang III genannten Güter und Dienstleistungen vor.

16.      Anhang III des polnischen Mehrwertsteuergesetzes führt unter Nummer 45 Säuglingsbekleidung und Bekleidungszubehör für Säuglinge auf, sowie unter Nummer 47 Kinderschuhe.

III – Vorverfahren und Anträge der Parteien

17.      Am 23. März 2007 richtete die Kommission ein Mahnschreiben an die Republik Polen. Darin rügte sie, dass Polen abweichend von Art. 98 in Verbindung mit Anhang III der Richtlinie 2006/112 einen ermäßigten Steuersatz auf Säuglingsbekleidung und Bekleidungszubehör für Säuglinge und Kinderschuhe anwende.

18.      Mit Antwortschreiben vom 22. Mai 2007 äußerte sich Polen zu dem Sachverhalt. Da das Verteidigungsvorbringen der Polnischen Republik die Kommission nicht überzeugte, richtete sie am 1. Februar 2008 eine mit Gründen versehene Stellungnahme an Polen, in der sie Polen eine Frist von zwei Monaten setzte, den Anforderungen des Gemeinschaftsrechts nachzukommen.

19.      Polen antwortete mit Mitteilung vom 31. März 2008. Die Kommission hielt an ihrer Auffassung fest und erhob mit Schriftsatz vom 2. Februar 2009, eingegangen beim Gerichtshof am 3. Februar 2009, die vorliegende Klage, in der sie beantragt,

–        festzustellen, dass die Republik Polen dadurch gegen ihre Verpflichtungen aus Art. 98 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem in Verbindung mit ihrem Anhang III verstoßen hat, dass sie gemäß Art. 41 Abs. 2 des Gesetzes über die Steuer auf Waren und Dienstleistungen vom 11. März 2004 in Verbindung mit den Positionen 45 und 47 des Anhangs III dieses Gesetzes den ermäßigten Mehrwertsteuersatz von 7 % auf die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb von Säuglingskleidung und Bekleidungszubehör für Säuglinge sowie Kinderschuhen angewandt hat;

–             der Republik Polen die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen.

20.      Polen beantragt, die Klage abzuweisen und der Kommission die Kosten des Verfahrens aufzuerlegen.

IV – Rechtliche Würdigung

21.      Nach Art. 96 der Richtlinie 2006/112 wenden die Mitgliedstaaten den Mehrwersteuer-Normalsatz an, den jeder Mitgliedstaat als Prozentsatz der Bemessungsgrundlage festsetzt und der für die Lieferung von Gegenständen und Dienstleistungen gleich ist.

22.      Abweichend davon erlaubt Art. 98 der Richtlinie die Anwendung von einem oder zwei ermäßigten Steuersätzen auf diejenigen Kategorien von Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, die in Anhang III der Richtlinie genannt sind. Die von Polen mit einem ermäßigten Steuersatz von 7 % besteuerte Lieferung von Säuglingskleidung und Bekleidungszubehör für Säuglinge sowie Kinderschuhen (im Folgenden: die betroffenen Gegenstände) ist unstreitig nicht im Verzeichnis des Anhangs III aufgeführt. Folglich ermächtigt Art. 98 der Richtlinie nicht dazu, die Lieferung der betroffenen Gegenstände einem ermäßigten Steuersatz zu unterwerfen.

23.      Polen stützt sich jedoch auf Art. 115 der Richtlinie 2006/112. Danach können alle Mitgliedstaaten, die am 1. Januar 1991 auf Kinderbekleidung und Kinderschuhe sowie auf Wohnungen einen ermäßigten Satz angewendet haben, diesen Satz weiter anwenden.

24.      Die Kommission lehnt die Anwendbarkeit dieser Vorschrift auf Polen ab. Sie verweist darauf, dass die Übergangsvorschrift ursprünglich durch die Richtlinie 92/77 als Art. 28 Abs. 3 Buchst. b in der Sechsten Richtlinie eingefügt worden sei und sich nur an die Staaten richte, die bei Erlass der Richtlinie 92/77 bereits Mitglied der Gemeinschaft gewesen seien. Ergänzend verweist die Kommission darauf, dass Ausnahmevorschriften dem Harmonisierungsziel der Richtlinie zuwiderliefen und deswegen eng auszulegen seien. Später beigetretene Mitgliedstaaten könnten sich allein auf Ausnahmen berufen, deren Anwendung in der Beitrittsakte vorgesehen sei. Die Beitrittsakte von 2003 erlaube Polen im Bezug auf die Lieferung der hier betroffenen Gegenstände keine vom allgemeinen System abweichende Anwendung eines ermäßigten Mehrwertsteuersatzes.

25.      Polen vertritt hingegen die Auffassung, der Wortlaut des Art. 115 der Richtlinie 2006/112 verbiete eine Anwendung auf Polen nicht. Schlösse man die Anwendung der Vorschrift auf Polen aus, so würde es gegenüber den anderen Mitgliedstaaten diskriminiert. Zudem sei die Anwendung der Ausnahmevorschrift aus sozialpolitischen Gründen gerechtfertigt.

A –    Anwendbarkeit der Vorschrift auf Polen

26.      Art. 24 der Beitrittsakte mit der Überschrift „Übergangsmaßnahmen“ lautet: „Die in den Anhängen […] XII […] zu dieser Akte aufgeführten Maßnahmen finden auf die neuen Mitgliedstaaten unter den in diesen Anhängen festgelegten Bedingungen Anwendung“.

27.      In Anhang XII, Kapitel 9 „Steuerwesen“ Nr. 1 wird u. a. die Sechste Richtlinie 77/388 in ihrer seit der letzten Änderung durch die Richtlinie 2002/38/EG geltenden Fassung aufgeführt. Dies schließt auch alle zwischen 1977 und 2002 ergangenen Änderungen der Richtlinie ein. Unter Nr. 1 Buchst. a bis c werden sodann die für Polen geltenden Abweichungen von der Sechsten Richtlinie aufgeführt, namentlich von Art. 12 Abs. 3 Buchst. a und Art. 28 Abs. 3 Buchst. b der Richtlinie. Abweichungen von Art. 28 Abs. 2 Buchst. d der Sechsten Richtlinie sieht die Beitrittsakte nicht vor.

28.      In Ermangelung besonderer Beschränkungen und Vorbehalte übernimmt der Beitrittsstaat alle sich aus dem acquis communautaire ergebenden Rechte und Pflichten.(6) Somit sind auch Ausnahmevorschriften wie Art. 28 Abs. 2 Buchst. d der Sechsten Richtlinie bzw. Art. 115 der Richtlinie 2006/112 grundsätzlich auf die 2004 beigetretenen Mitgliedstaaten anwendbar, soweit in der Beitrittsakte keine besonderen Regelungen getroffen wurden. Dies ist hinsichtlich der hier betroffenen Gegenstände nicht der Fall.

29.      Dem steht nicht entgegen, dass Polen im Zeitpunkt des Erlasses der Richtlinie 92/77, die die genannte Vorschrift ursprünglich einführte, kein Mitglied der Gemeinschaft war. Denn die Regelungen zur Übernahme des gemeinsamen Besitzstandes in der Beitrittsakte haben gerade den Zweck, die Geltung der Rechtsakte, die vor dem Beitritt des betreffenden Mitgliedstaats erlassen wurden, auf diesen zu erstrecken. Es ist auch nicht ersichtlich, dass die Richtlinie 92/77 in irgendeiner Weise aus dem gemeinsamen Besitzstand ausgenommen wurde, den Polen durch den Beitritt zur Gemeinschaft übernommen hat.

30.      Die Kommission scheint dagegen aus Art. 24 der Beitrittsakte in Verbindung mit den Bestimmungen des besagten Anhangs abzuleiten, dass gleichsam nur das normale Regime der Sechsten Richtlinie Teil des übernommenen Besitzstands geworden sei. Sonderregelungen würden nur einbezogen, soweit sie in dem Anhang aufgeführt seien und zwar in Form der dort festgelegten Anpassung.

31.      Für diese Auslegung finden sich jedoch keine Anhaltspunkte im Wortlaut oder in der Systematik der Bestimmungen der Beitrittsakte. Vielmehr sieht die Beitrittsakte in Anhang XII, Kapitel 9 „Steuerwesen“ Nr. 1 Buchst. a bis c ausdrücklich Abweichungen von den Ausnahmevorschriften der Sechsten Richtlinie vor. Diese Regelungstechnik beruht auf der Prämisse, dass die Ausnahmen im Grundsatz für die beitretenden Staaten gelten. Dies unterstreicht ebenfalls der Wortlaut von Anhang XII, Kapitel 9 Nr. 1 Buchst. c der Beitrittsakte, der lautet: „Bei der Anwendung von Art. 28 kann Polen eine Mehrwertsteuerbefreiung für den internationalen Personenverkehr … beibehalten …“ [Hervorhebung durch Verf.].

32.      Wären die Ausnahmevorschriften dagegen von vornherein nicht auf die neuen Mitgliedstaaten anwendbar, dann müssten diese in der Beitrittsakte nicht modifiziert werden. Vielmehr müssten dann ganz neue Ausnahmevorschriften zugunsten der beitretenden Staaten eingeführt werden.

33.      Es verbietet sich auch aus Gründen der Rechtssicherheit, gleichsam aus dem Schweigen der Beitrittsakte die Unanwendbarkeit bestimmter nach ihrem Wortlaut uneingeschränkt geltender Vorschriften der Sechsten Richtlinie auf die beigetretenen Mitgliedstaaten herzuleiten. Um insoweit Klarheit zu schaffen, hätte die Beitrittsakte nicht nur die modifiziert geltenden Ausnahmen aufführen müssen, sondern auch alle Ausnahmen, die insgesamt nicht für die Beitrittsstaaten gelten sollen.

34.      Zur Stützung ihrer Argumentation verweist die Kommission schließlich noch auf die Regelung zur ermäßigten Besteuerung von Wohnungen. Die Besteuerung von Dienstleistungen im Zusammenhang mit der Errichtung, der Renovierung und dem Umbau von Wohnungen werde in Anhang XII, Kapitel 9 Nr. 1 Buchst. b der Beitrittsakte und Art. 128 Abs. 5 der Richtlinie 2006/112 in Bezug auf Polen geregelt. Daneben erlaube Art. 115 der Richtlinie denjenigen Mitgliedstaaten die Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes für Wohnungen, die eine solche Vergünstigung am 1. Januar 1991 angewendet haben. Wäre diese Vorschrift auch auf die später beigetretenen Staaten anwendbar, so bestünde für Polen eine doppelte Ermächtigungsgrundlage für die Steuerermäßigung.

35.      Dieses Argument überzeugt mich jedoch nicht.

36.      Art. 128 der Richtlinie 2006/112 stellt eine von der allgemeinen Vorschrift des Art. 115 abweichende Spezialvorschrift für Polen dar, die hinsichtlich der Anwendung des ermäßigten Satzes für den Wohnungsbau an deren Stelle tritt. Während Art. 115 der Richtlinie 2006/112 die Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes auf Wohnungen nämlich zeitlich unbegrenzt zulässt, sofern dieser Satz am 1. Januar 1991 angewandt wurde, beschränkt die Sonderregelung in der Beitrittsakte, die in Art. 128 der Richtlinie 2006/112 übernommen wurde, einerseits die Anwendung eines ermäßigten Satzes in zeitlicher Hinsicht bis zum 31. Dezember 2007. Andererseits wird die Ausnahme für Polen in Art. 128 der Richtlinie dahin gehend modifiziert, dass sie nicht an das Bestehen einer entsprechenden Ermäßigung am 1. Januar 1991 anknüpft, sondern auch für später eingeführte ermäßigte Steuersätze gilt.

37.      Da anders als für Wohnungen eine spezielle Regelung für die Lieferung von Kinderkleidung und Kinderschuhen fehlt, bleibt es insoweit unverändert bei der für alle Mitgliedstaaten geltenden Ausnahmevorschrift in Art. 115 der Richtlinie 2006/112. Wenn die Vertragsparteien die Geltung dieser Vorschrift für Polen ebenfalls hätten modifizieren oder gar ganz ausschließen wollen, hätte es einer entsprechenden Regelung in der Beitrittsakte bedurft.

38.      An sich erfasst der gemeinsame Besitzstand, den Polen mit dem Beitritt übernommen hat, also ohne Weiteres auch die Ausnahmevorschrift des Art. 115 der Richtlinie 2006/112.

39.      Fraglich ist jedoch, ob sich aus dem Inhalt und den Telos des Art. 115 irgendwelche Anhaltspunkte dafür ergeben, dass diese Vorschrift dennoch nicht auf einen Staat in der Situation Polens anzuwenden ist, weil er am 1. Januar 1991 noch kein Mitgliedstaat der Gemeinschaft war.

40.      Wie der Gerichtshof im Urteil Optimus-Telecomunicações jedoch festgestellt hat, gilt im Fall eines Beitritts eine Verweisung auf einen im Gemeinschaftsrecht vorgesehenen Zeitpunkt, sofern die Beitrittsakte oder ein anderer Gemeinschaftsrechtsakt nichts anderes bestimmt, auch für den beitretenden Staat, selbst wenn dieser Zeitpunkt vor dem Beitrittszeitpunkt liegt.(7)

41.      Die Beitrittsakte enthält wie bereits ausgeführt keinen Hinweis darauf, dass Art. 28 Abs. 2 Buchst d der Sechsten Richtlinie (bzw. Art. 115 der Richtlinie 2006/112) nicht für die beitretenden Staaten gilt.

42.      Auch aus dem Wortlaut der genannten Bestimmungen selbst ergibt sich nichts anderes. Danach können Mitgliedstaaten, die am 1. Januar 1991 bereits einen ermäßigten Satz auf die betroffenen Gegenstände angewandt haben, diesen weiter anwenden. Die Vorschrift fordert nicht, dass der jeweilige Mitgliedstaat auch schon zum Stichtag 1. Januar 1991 Mitgliedstaat gewesen sein muss, obwohl von einer solchen zeitlichen Fixierung auf Mitgliedstaaten zu einem bestimmten Datum durchaus in der Richtlinie 2006/112 Gebrauch gemacht wird.(8) Das Fehlen einer solchen zeitlichen Fixierung spricht dafür, dass Art. 115 grundsätzlich auch auf Mitgliedstaaten anzuwenden ist, die erst später der Europäischen Union beigetreten sind, sofern sie zum Stichtag eine entsprechende Regelung angewendet haben.

43.      Bei rein wörtlicher Auslegung ist die Vorschrift also auf Polen anwendbar. Ist der Wortlaut einer gemeinschaftsrechtlichen Vorschrift klar und ergeben sich auch aus den verschiedenen Sprachfassungen keine widersprüchlichen Auslegungsmöglichkeiten, ist eine wörtliche Auslegung ein starkes Indiz für den korrekten Sinn der Vorschrift.(9)

44.      Das bisher gewonnene Auslegungsergebnis der Anwendbarkeit der Vorschrift auf Polen ist jedoch auch an dem vom Gemeinschaftsgesetzgeber verfolgten Zweck der Richtlinie zu messen, ein einheitliches Mehrwertsteuersystem zu schaffen.

45.      Wie der Gerichtshof wiederholt entschieden hat,(10) sind die Bestimmungen der Sechsten Richtlinie eng auszulegen, soweit sie Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz vorsehen, dass jede Lieferung von Gegenständen oder Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger als solcher gegen Entgelt erbringt, der Mehrwertsteuer unterliegt.

46.      Art. 115 der Richtlinie 2006/112 bildet dabei eine Ausnahmevorschrift, die einen dem Ziel der Richtlinie widersprechenden Zustand perpetuiert, nämlich die Anwendung ermäßigter Steuersätze auf andere als von der Richtlinie vorgesehene Umsätze. Daher ist fraglich, ob die Feststellungen, die der Gerichtshof im Urteil Optimus-Telecomunicações(11) in Bezug auf die Richtlinie 69/335/EWG des Rates vom 17. Juli 1969 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital(12) getroffen hat, sich ohne Weiteres auf die vorliegende Konstellation übertragen lassen. In jener Rechtssache ging es nämlich im Unterschied zum vorliegenden Fall darum, an die Rechtslage zu einem Stichtag vor dem Beitritt anzuknüpfen, um zu einem dem Harmonisierungsziel der Richtlinie näher kommenden Rechtszustand zu gelangen.

47.      Auch eine enge Auslegung der Vorschrift schließt ihre Anwendung auf Polen jedoch nicht aus. Die Richtlinie geht von einem schrittweisen Vorgehen aus, da die Harmonisierung der Umsatzsteuer in den Mitgliedstaaten zu Änderungen der Steuerstruktur führt und merkliche Folgen auf budgetärem, wirtschaftlichen und sozialen Gebiet hat.(13) Auch andere Mitgliedstaaten können derzeit einen ermäßigten Steuersatz auf die betroffenen Gegenstände anwenden, so dass das Ziel der vollständigen Harmonisierung in jedem Fall bisher noch nicht erreicht ist, unabhängig von einer Anwendung der Vorschrift auf Polen.

48.      Zudem spricht für eine Anwendung der Ausnahmevorschriften auf Polen auch deren Sinn und Zweck: Die Bürger der Mitgliedstaaten sollen trotz der fortschreitenden Harmonisierung weiterhin von gewissen sozialen Begünstigungen profitieren können, auf die sie sich eingestellt haben. Die Perpetuierung dieses an sich dem harmonisierten System zuwiderlaufenden Zustandes lässt die Richtlinie ausdrücklich zu, um soziale Verwerfungen zu vermeiden.

49.      Eine sofortige Abschaffung des ermäßigten Steuersatzes auf Kinderkleidung und Kinderschuhe hätte zu einer schlagartigen Erhöhung der Steuerlast für Familien mit Kindern geführt. Um dies zu vermeiden, wurde den Mitgliedstaaten 1992 zugestanden, ihre zum Stichtag bestehende, sozialpolitisch motivierte Ermäßigung der Mehrwertsteuer auf die Lieferung dieser Waren beizubehalten. Polen befand sich zur Zeit seines Beitritts in einer vergleichbaren Lage wie diejenigen Staaten, die bereits 1992 Mitglied der Gemeinschaft waren.

50.      Dieses Ergebnis bringt zwar möglicherweise einen Wettbewerbsvorteil für polnische Wirtschaftsteilnehmer mit sich, weil ihre Umsätze steuerlich begünstigt werden. Darin unterscheidet sich ihre Lage aber nicht von Steuerpflichtigen in anderen Mitgliedstaaten, die bereits 1991 eine Ermäßigung angewandt haben. Gerade die Nichtanwendung der Ausnahme auf später beigetretene Staaten würde aber eine Ungleichbehandlung dieser Staaten nach sich ziehen. Sie wären grundsätzlich einer stärkeren Harmonisierung unterworfen, als diejenigen, die schon zum Zeitpunkt des Erlasses der Vorschrift Mitgliedstaat waren.

51.      Nach Ansicht der Kommission ist diese stärkere Harmonisierung in Bezug auf neue Mitgliedstaaten gerechtfertigt, weil die später beigetretenen Mitgliedstaaten den acquis communautaire auch zu einem späteren Stadium übernähmen. Die Anwendung der Sonderregelung auf die 2004 beigetretenen Mitgliedstaaten würde den erreichten Grad der Harmonisierung verringern.

52.      Sofern Polen seit dem 1. Januar 1991 einen entsprechenden ermäßigten Mehrwertsteuersatz auf die betroffenen Gegenstände angewandt hat, befindet es sich jedoch in derselben Position wie die damaligen Mitgliedstaaten, mit dem einzigen Unterschied, dass diese Besteuerung in Polen zunächst allein auf innerstaatlichem Recht beruhte, während die alten Mitgliedstaaten ihre entsprechenden Regelungen aufgrund der Ermächtigung durch die Richtlinie weiter anwenden durften. Die Anwendung von Art. 115 der Richtlinie 2006/112 auf Polen führt in dieser Situation weder zu einer Verringerung des Grades der Harmonisierung noch zu einer verstärkten Harmonisierung, sondern erhält lediglich den status quo.

53.      Zwar mag es wünschenswert erscheinen, die zahlreichen Ausnahmen, die die Richtlinie zulässt, abzuschaffen. Jedoch sollte die Abschaffung alle Mitgliedstaaten in gleicher Weise treffen, die sich bezüglich etwaiger Altregelungen in einer vergleichbaren Lage befinden.

54.      Somit ist als Zwischenergebnis festzuhalten, dass Art. 115 der Richtlinie 2006/112 auch Polen das Recht verleiht, weiterhin einen ermäßigten Steuersatz auf die Lieferung von Säuglingsbekleidung, Bekleidungszubehör für Säuglinge und Kinderschuhe anzuwenden, wenn Polen diesen am 1.  Januar 1991 angewandt hat .

1.      Tatbestand des Art. 115 der Richtlinie 2006/112

55.      Folglich ist zu prüfen, ob die Voraussetzungen, die Art. 115 der Richtlinie 2006/112 für die Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes auf die Lieferung der hier betroffenen Gegenstände aufstellt, in Polen tatsächlich vorliegen.

56.      Die Kommission hat zu dieser Frage in der Klageschrift – auch nicht hilfsweise – nicht Stellung genommen.

57.      Die polnische Regierung hat in ihrer Klagebeantwortung ausgeführt, dass in Polen am 1. Januar 1991 gemäß den Vorschriften des Gesetzes vom 16. Dezember 1972 über die Umsatzsteuer ein ermäßigter Steuersatz auf Kinderkleidung und Kinderschuhe gegolten habe. Das Mehrwertsteuersystem, das anschließend mit dem Gesetz vom 8. Januar 1993 über die Steuer auf Güter und Dienstleistungen eingeführt worden sei, habe sich am gemeinschaftlichen Mehrwertsteuersystem orientiert. In Anwendung dieser Vorschriften habe Polen durchgängig einen Steuersatz von 7 % auf die betroffenen Gegenstände angewandt.

58.      Die Kommission verzichtete auf die Einreichung einer Erwiderung, da die Beklagte keine neuen Argumente vorgebracht habe und die Kommission bereits auf alle bisher geltend gemachten Verteidigungsgründe eingegangen sei. Somit könnte das Vorbringen Polens als von der Kommission zugestanden angesehen werden. Jedes spätere Vorbringen der Kommission wäre an sich als verspätetes Angriffsmittel gemäß Art. 42 § 2 der Verfahrenordnung zurückzuweisen.

59.      Der Gerichtshof hat jedoch die Schlüssigkeit des Verteidigungsvorbringens der polnischen Regierung gegebenenfalls auch dann zu prüfen, wenn die Kommission das Vorbringen nicht bestritten hat. Um zu diesem Zweck näheren Aufschluss über die Rechtslage in Polen seit dem 1. Januar 1991 zu gewinnen, hat der Gerichtshof beide Parteien aufgefordert, schriftlich dazu Stellung zu nehmen, ob die Voraussetzungen für die Anwendung von Art. 115 der Richtlinie 2006/112 in Polen erfüllt waren. Sie sollten insbesondere erläutern, inwiefern die in Polen am 1. Januar 1991 erhobene Steuer als Mehrwertsteuer im Sinne des Art. 115 der Richtlinie angesehen werden könne und ob damals ein ermäßigter Satz für die hier interessierenden Waren gegolten habe.

60.      Die im Rahmen dieser Aufklärungsmaßnahme des Gerichtshofs abgegebenen Erläuterungen der polnischen Regierung und der Kommission können nicht als verspätete Angriffs- und Verteidigungsmittel nach Art. 42 § 2 der Verfahrenordnung angesehen werden und sind daher in der folgenden Prüfung der Schlüssigkeit des polnischen Verteidigungsvorbringens zu berücksichtigen.

61.      Zu prüfen ist somit erstens, ob die am 1. Januar 1991 erhobene polnische Umsatzsteuer auf die Lieferung der betroffenen Gegenstände den Charakter einer Mehrwertsteuer im Sinne der Richtlinie 2006/112 hatte. Zweitens ist zu klären, ob seit dem Stichtag ein ermäßigter Steuersatz angewandt wurde.

B –    Zum Charakter der Steuer als Mehrwertsteuer im Sinne der Richtlinie

62.      Der Gerichtshof hat in seiner Rechtsprechung zu Art. 33 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie (jetzt Art. 401 der Richtlinie 2006/112) die folgenden wesentlichen Merkmale herausgearbeitet, die für das gemeinsame Mehrwertsteuersystem charakteristisch sind: (14)

–        allgemeine Geltung der Mehrwertsteuer für alle sich auf Gegenstände oder Dienstleistungen beziehenden Geschäfte;

–        Festsetzung ihrer Höhe proportional zum Preis, den der Steuerpflichtige als Gegenleistung für die Gegenstände und Dienstleistungen erhält;

–        Erhebung dieser Steuer auf jeder Produktions- und Vertriebsstufe einschließlich der Einzelhandelsstufe, ungeachtet der Zahl der vorher bewirkten Umsätze;

–        Abzug der auf den vorhergehenden Produktions- und Vertriebsstufen bereits entrichteten Beträge von der vom Steuerpflichtigen geschuldeten Mehrwertsteuer, so dass sich diese Steuer auf einer bestimmten Stufe nur auf den auf dieser Stufe vorhandenen Mehrwert bezieht und die Belastung letztlich vom Verbraucher getragen wird.

63.      Sobald einer nationalen Abgabe eines dieser Merkmale fehlt, steht Art. 33 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie ihrer Erhebung neben der Mehrwertsteuer nicht entgegen.(15)

64.      Diese Feststellung ist jedoch im Kontext der Regelung des Art. 33 Abs. 1 zu sehen. Sinn und Zweck dieser Vorschrift ist es, Wettbewerbsverzerrungen und Beeinträchtigungen des Binnenmarktes auszuschließen, die entstünden, wenn neben der harmonisierten Mehrwertsteuer eine nationale Abgabe mit den gleichen Merkmalen – also gleichsam eine Parallel-Mehrwertsteuer - erhoben würde.(16)

65.      Dagegen kommt es für die Anwendung von Art. 115 der Richtlinie 2006/112 auf einen Mitgliedstaat in der Situation Polens nur darauf an, dass die Besteuerung der Kinderkleidung und Kinderschuhe eine der harmonisierten Mehrwertsteuer ähnliche Verbrauchsteuer darstellt und dass die soziale Vergünstigung, die aus dem abgesenkten Satz dieser Steuer resultiert, für den Verbraucher folglich eine vergleichbare Bedeutung hat, wie die Erhebung der Mehrwertsteuer im Sinne der Richtlinie 2006/112 zu einem ermäßigten Satz.

66.      Es muss sich demnach um eine allgemeine Steuer auf die Lieferung der betreffenden Gegenstände handeln, deren Betrag proportional zum Preis bestimmt wird und die letztlich vom Endverbraucher getragen wird. Dagegen ist es nicht von entscheidender Bedeutung, ob und auf welche Weise die Neutralität der Steuer auf den verschiedenen Handelsstufen vor der Lieferung an den Endverbraucher gewährleistet wird.

67.      Insofern ergibt sich aus den Informationen zu der Rechtslage in Polen, die der Gerichtshof aus den schriftlichen Antworten auf seine Frage und in der mündlichen Verhandlung erhalten hat, dass die am 1. Januar 1991 erhobene Umsatzsteuer eine allgemeine Steuer darstellte, die nach dem Wert der Leistung bemessen wurde. Dabei beruhte die Steuererhebung zwar auf zwei Gesetzen – eines über die Besteuerung der Leistungen staatlicher Unternehmen und eines über die Besteuerung der Leistungen privater Unternehmen. Die Steuer war jedoch in beiden Fällen in gleicher Weise ausgestaltet.

68.      Soweit die Kommission in diesem Zusammenhang beanstandet, dass bestimmte Leistungen nicht der Steuer unterlagen, wie etwa künstlerische oder wissenschaftliche Tätigkeiten, so steht dies dem allgemeinen Charakter der Steuer nicht entgegen. Schließlich sieht auch die Richtlinie 2006/112 zahlreiche Steuerbefreiungen aus sozialpolitischen Gründen vor.

69.      Ferner ist es in diesem Zusammenhang nicht relevant, dass in Polen erst 1993 ein Mehrwertsteuersystem eingeführt wurde, das entsprechend dem System der Richtlinie die steuerliche Neutralität der Zwischenumsätze bis zur Lieferung an den Endverbraucher durch einen Vorsteuerabzugsmechanismus gewährleistet. Zuvor wandte Polen ein System der Befreiung der Vorleistungen an, um eine Kumulierung der Mehrwertsteuer auf verschiedenen Handelsstufen zu vermeiden.

70.      Wie bereits erläutert, kommt es für die Bewertung der Steuervergünstigung nur auf die Perspektive des Endverbrauchers an. Aus dessen Sicht ist es gleichgültig, durch welche Regelungstechnik sichergestellt ist, dass er eine Steuer zu entrichten hat, die proportional zu dem Mehrwert ist, der der Ware in der Wertschöpfungskette hinzugefügt wurde. Im Übrigen gesteht auch die Richtlinie den Mitgliedstaaten in einigen Fällen die Anwendung bestimmter Abweichungen vom allgemeinen Vorsteuerabzugsmechanismus zu. (17)

71.      Des Weiteren ist zu untersuchen, ob auf die Lieferung der hier interessierenden Gegenstände seit dem 1. Januar 1991 ein ermäßigter Steuersatzes angewandt wurde.

72.      Aus den vorliegenden Informationen folgt, dass die betreffenden Lieferungen zunächst gänzlich von der Steuer befreit waren, dann vom 4. Mai 1992 bis zum 16. Dezember 1992 ein Steuersatz von 5 % angewandt wurde und dass der Steuersatz seitdem 7 % beträgt. Zugleich betrug der Normalsatz 20 % bzw. 22 %.

73.      Dazu ist zunächst festzustellen, dass die Anwendung einer Steuerbefreiung in einem weiteren Sinne auch einer Besteuerung zu einem auf null reduzierten Steuersatz gleichgestellt werden kann. Die Richtlinie selbst stellt das in einigen Mitgliedstaaten bekannte zero-rating, also die Befreiung mit dem Recht auf Vorsteuerabzug, der Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes gleich, der niedriger als die nach der Richtlinie vorgesehenen Mindestsätze ist.(18) Daher kann auch die am 1. Januar 1991 in Polen geltende Befreiung der Lieferung von Säuglingskleidung, Bekleidungszubehör für Säuglinge sowie für Kinderschuhe als Anwendung eines ermäßigten Satzes im Sinne des Art. 115 der Richtlinie 2006/112 angesehen werden.(19)

74.      Ferner ist die Berufung auf Art. 115 nicht dadurch ausgeschlossen, dass Polen nicht durchgängig einen gleich hohen ermäßigten Satz angewandt hat, sondern den Satz in zwei Schritten von 0 % auf nunmehr 7 % angehoben hat.

75.      In diesem Zusammenhang hat der Gerichtshof entschieden, dass nicht jede nationale Maßnahme, die nach einem gemeinschaftsrechtlich vorgegeben Stichtag erlassen wird, allein deswegen ohne Weiteres von der Ausnahmeregelung des fraglichen Gemeinschaftsrechtsakts ausgeschlossen ist.(20) Wenn ein Mitgliedstaat bestehende Ausnahmetatbestände nach dem Stichtag ändert, indem er diese Tatbestände einschränkt, und dadurch dem Ziel der Richtlinie 2006/112 näher kommt, ist diese Regelung nämlich durch die zugrundeliegende Ausnahme abgedeckt.(21)

76.      Folglich ist es nicht zu beanstanden, wenn Polen die Höhe der Ermäßigung seit 1991 verringert und die Besteuerung so dem von der Richtlinie an sich für die betreffenden Umsätze vorgesehenen normalen Steuersatz weiter angenähert hat.

77.      Abschließend ist festzustellen, dass die Republik Polen gemäß Art. 115 der Richtlinie 2006/112 befugt ist, einen Steuersatz von 7 % auf die Lieferung von Säuglingskleidung, Bekleidungszubehör für Säuglinge sowie von Kinderschuhen anzuwenden. Daher hat die Klage der Kommission, mit der sie der Republik Polen vorwirft, insofern gegen Art. 98 der Richtlinie 2006/112 zu verstoßen, keinen Erfolg.

V –    Kosten

78.      Nach Art. 69 § 2 der Verfahrensordnung ist die unterliegende Partei auf Antrag zur Tragung der Kosten zu verurteilen. Da die Kommission mit ihrem Vorbringen unterlegen ist, sind ihr entsprechend dem Antrag der Republik Polen die Kosten aufzuerlegen.

VI – Ergebnis

79.      Ich schlage dem Gerichtshof daher vor, wie folgt zu entscheiden:

1.      Die Klage wird abgewiesen.

2.      Die Europäische Kommission trägt die Kosten des Verfahrens.

1 – Originalsprache: Deutsch.

2 – ABl. L 347, S. 1.

3 – Die Regelung fand sich zuvor in Art. 28 Abs. 2 Buchst. d der Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl. L 145, S. 1) in der Fassung der Richtlinie 92/77/EWG des Rates vom 19. Oktober 1992 zur Ergänzung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems und zur Änderung der Richtlinie 77/388/EWG (Annäherung der MwSt.-Sätze), im Folgenden: Sechste Richtlinie.

4 – Akte über die Bedingungen des Beitritts der Tschechischen Republik, der Republik Estland, der Republik Zypern, der Republik Lettland, der Republik Litauen, der Republik Ungarn, der Republik Malta, der Republik Polen, der Republik Slowenien und der Slowakischen Republik und die Anpassungen der die Europäische Union begründenden Verträge (ABl. 2003, L 236, S. 33).

5 – Zitiert in Fn. 3.

6 – So auch Generalanwalt Tesauro in seinen Schlussanträgen vom 7. Mai 1991, Kommission/Spanien (C-35/90, Slg. 1991, I-5073, Nr. 6).

7 – Urteil vom 21. Juni 2007, Optimus-Telecomunicações (C-366/05, Slg. 2007, I-4985, Randnr. 32).

8 – Vgl. nur Art. 379 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112, der auf Anhang XV Teil IX Nr. 2 Buchst. m der Akte über den Beitritt Österreichs, Finnlands und Schwedens beruht (ABl. 1994, C 241, S. 335).

9 – Vgl. die Schlussanträge der Generalanwältin Sharpston vom 25. Januar 2007, Optimus – Telecomunicações (C-366/05, Slg. 2007, I-4985, Nr. 45).

10 – Vgl. Urteile vom 22. Oktober 1998, Madgett und Baldwin (C-308/96 und C-94/97, Slg. 1998, I-6229, Randnr. 34), vom 8. Mai 2003, Kommission/Frankreich (C-384/01, Slg. 2003, I-4395, Randnr. 28), vom 1. Dezember 2005, Ygeia (C-394/04 und C-395/04, Slg. 2005, I-10373, Randnrn. 15 und 16), und vom 6. Juli 2006, Talacre Beach Caravan Sales (C-251/05, Slg. 2006, I-6269, Randnr. 23).

11 – Zitiert in Fn. 7.

12 – ABl. L 249, S. 25, in ihrer durch die Richtlinie 85/303/EWG des Rates vom 10. Juni 1985 geänderten Fassung (ABl. L 156, S. 23).

13 – Vgl. den sechsten Erwägungsgrund der Richtlinie 2006/112.

14 – Urteile vom 3. Oktober 2006, Banca popolare di Cremona (C-475/03, Slg. 2006, I-9373, Randnr. 28), und vom 11. Oktober 2007, KÖGÁZ u. a. (C-283/06 und C-312/06, Slg. 2007, I-8463, Randnr. 37).

15 – Urteile Banca popolare di Cremona (zitiert in Fn. 14, Randnr. 27) und KÖGÁZ u. a. (zitiert in Fn. 14, Randnr. 36).

16 – Vgl. in diesem Sinne Urteile Banca popolare di Cremona (zitiert in Fn. 14, Randnrn. 21und 24) und KÖGÁZ u. a. (zitiert in Fn. 14, Randnrn. 29 und 33).

17 – Vgl. z. B. Art. 175 Abs. 2 Unterabs. 2, Art. 180 und Art. 372 der Richtlinie 2006/112.

18 – Vgl. z. B. Art. 28 Abs. 2 Buchst. a und b der Sechsten Richtlinie bzw. Art. 110 und 113 der Richtlinie 2006/112. Siehe näher zum Begriff des zero-rating meine Schlussanträge vom 4. Mai 2006, Talacre Beach Caravan Sales (C-251/05, Slg. 2006, I-6269, Nrn. 22 und 23), und meine Schlussanträge vom 13. Dezember 2007, Marks & Spencer (C-309/06, Slg. 2008 I-2283, Nr. 27).

19 – Zu diesem Zeitpunkt wurde - wie ausgeführt - noch kein Vorsteuerabzugssystem in Polen angewandt. Jedoch wurde die mehrfache Steuerbelastung durch eine Befreiung der Vorleistungen gewährleistet, so dass auch insofern eine Vergleichbarkeit mit dem zero-rating besteht.

20 – Vgl. Urteil vom 23. April 2009, Puffer (C-460/07, Slg. 2009, I-3251, Randnr. 85) unter Verweis auf das Urteil vom 24. Mai 2007, Holböck (C-157/05, Slg. 2007, I-4051, Randnr. 41)

21 – Vgl. in diesem Sinne Urteil Puffer (zitiert in Fn. 20, Randnr. 85) unter Verweis auf die zu Art. 17 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie ergangenen Urteile vom 14. Juni 2001, Kommission/Frankreich (C-345/99, Slg. 2001, I-4493, Randnr. 44), und vom 8. Januar 2002, Metropol und Stadler (C-409/99, Slg. 2002, I-81, Randnr. 45). Siehe ferner Urteil vom 22. Dezember 2008, Magoora (C-414/07, Slg. 2008, I-10921, Randnrn. 35 bis 37).