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CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL

SR. JÁN MAZÁK

presentadas el 30 de septiembre de 2010 (1)

Asunto C-277/09

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

contra

RBS Deutschland Holdings GmbH

[Petición de decisión prejudicial planteada por la Court of Session of Scotland (First Division, Inner House) (Reino Unido)]

«Interpretación del artículo 17, apartado 3, letra a), de la Sexta Directiva IVA – Operaciones realizadas con el único fin de obtener una ventaja fiscal – Prestación de servicios de leasing de vehículos en el Reino Unido por la filial alemana de un banco establecido en el Reino Unido»





I.      Introducción

1.        Mediante resolución de 10 de julio de 2009, recibida en el Tribunal de Justicia el 21 de julio de 2009, la Court of Session of Scotland (Reino Unido) planteó al Tribunal de Justicia con arreglo al artículo 234 CE, varias cuestiones prejudiciales de interpretación de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (2) (en lo sucesivo, «Sexta Directiva»).

2.        La resolución de remisión se dictó en un procedimiento entre los Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (en lo sucesivo, «Commissioners»), autoridad del Reino Unido competente para la recaudación del impuesto sobre el valor añadido («IVA») y otros impuestos, y RBS Deutschland Holdings GmbH (en lo sucesivo, «RBSD»), en relación con la negativa de los Commissioners de permitir la deducción del IVA en la compra de vehículos a motor utilizados para el leasing transfronterizo de vehículos en el interior de la Comunidad.

3.        Con sus cuestiones, el órgano jurisdiccional remitente básicamente desea saber, en primer lugar, si el artículo 17, apartado 3, letra a), de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que faculta a las autoridades tributarias de los Estados miembros a rechazar la deducción del IVA (soportado) en relación con la compra de automóviles con el propósito de alquilarlos en leasing en circunstancias como las del presente caso, en que no se cargó el IVA (devengado) en las operaciones de leasing de automóviles ni en ese Estado miembro ni en ningún otro Estado miembro afectado.

4.        En segundo lugar, el órgano jurisdiccional remitente solicita orientación respecto a si las operaciones en cuestión pueden calificarse de constitutivas de una «práctica abusiva» en el sentido de la sentencia del Tribunal de Justicia en el asunto Halifax y otros. (3)

II.    Marco normativo

A.      La Sexta Directiva

5.        El artículo 5 de la Sexta Directiva dispone, en lo que aquí interesa, lo siguiente:

«1.      Se entenderá por “entrega de bienes” la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario.

[…]

4.      Tendrán igualmente la consideración de entregas de bienes, en el sentido del apartado 1:

[…]

b)      la entrega material de bienes en virtud de contratos en lo que se estipule el arrendamiento del bien durante un cierto período de tiempo, o la venta a plazos de bienes, cuando se pacte que se adquirirá su plena propiedad en el momento del pago del último vencimiento como máximo;

[…]»

6.        El artículo 6 de la Sexta Directiva establece:

«1.      Serán consideradas como “prestaciones de servicios” todas las operaciones que no tengan la consideración de entrega de bienes con arreglo a lo dispuesto en el artículo 5.

[…]»

7.        El artículo 8, apartado 1, de la Sexta Directiva dispone:

«Se considerará que el lugar en que las entregas de bienes se consuman es:

a)      en los supuestos en que los bienes sean expedidos o transportados por el proveedor, por el adquiriente, o por un tercero, en el lugar en que los bienes se encuentren en el momento de iniciarse la expedición o el transporte con destino al adquiriente. […]

b)      en los supuestos en que los bienes no hayan de ser expedidos o transportados: en el lugar en que los bienes se hallen en el momento de la entrega.

[…]»

8.        El artículo 9 de la Sexta Directiva establece lo siguiente:

«1.      Los servicios se considerarán prestados en el lugar donde esté situada la sede de la actividad económica de quien los preste o en el lugar donde este último posea un establecimiento permanente desde el que se haga la prestación de servicios o, en defecto de la sede o el establecimiento mencionados, el lugar de su domicilio o residencia habitual.

[…]»

9.        El artículo 17 de la Sexta Directiva, titulado «Nacimiento y alcance del derecho a deducir», establece, en lo que aquí corresponde:

«[…]

2.      En la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo podrá deducir del impuesto del que es deudor:

a)      el IVA debido o pagado dentro del país por los bienes que le hayan sido o le vayan a ser entregados y por los servicios que le hayan sido o le vayan a ser prestados por otro sujeto pasivo;

[…]

3.      Los Estados miembros concederán igualmente a todo sujeto pasivo la deducción o la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido a que se refiere el apartado 2 en la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades:

a)      de sus operaciones correspondientes a las actividades económicas contempladas en el artículo 4, apartado 2, efectuadas en el extranjero, que hubiesen originado el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del país;

[…]»

B.      Normativa nacional pertinente

10.      El anexo 4, apartado 1, párrafo segundo, de la Value Added Tax Act 1994 (Ley del impuesto sobre el valor añadido de 1994; en lo sucesivo, «VAT Act»), que contiene una definición del concepto de «entrega de bienes», establece:

«Si se transfiere la posesión de bienes:

a)      en virtud de un contrato de compraventa de bienes, o

b)      en virtud de contratos que expresamente dispongan que la propiedad será transmitida en un momento futuro (determinado o determinable con arreglo a los contratos, pero en ningún caso con posterioridad al momento del pago por los bienes),

en ambos casos existe entrega de bienes.»

11.      Conforme a esta disposición, el Derecho nacional considera el leasing como una entrega de bienes únicamente si se realiza en tales condiciones que, una vez expirado el contrato, la propiedad de los bienes alquilados pase al usuario o a terceros. En los demás casos, se considera que el leasing es una prestación de servicios con arreglo al artículo 5, apartado 2, letra b), de la VAT Act, que dispone que todo lo que no sea una entrega de bienes pero se haga «a cambio de una contraprestación» será una prestación de servicios.

III. Hechos, procedimiento y cuestiones prejudiciales planteadas

12.      RBSD es una sociedad establecida en Alemania cuya actividad mercantil es prestar servicios bancarios y de leasing. RBSD es miembro del grupo Royal Bank of Scotland y carece de establecimiento en el Reino Unido, aunque está inscrita en el censo del IVA británico como sujeto pasivo no establecido.

13.      En enero de 2000, Lombard North Central plc presentó a RBSD Vinci plc (en lo sucesivo, «Vinci»), una sociedad independiente constituida en el Reino Unido, con el objeto de que RBSD proporcionase a Vinci financiación del leasing. A tal fin, el 28 de marzo de 2001 RBSD suscribió una serie de contratos con el grupo Vinci.

14.      En primer lugar, RBSD adquirió vehículos a motor en el Reino Unido a Vinci Fleet Services (en lo sucesivo, «VFS»), una filial de Vinci. VFS había adquirido los vehículos en concesionarios de vehículos establecidos en el Reino Unido.

15.      En segundo lugar, RBSD y VFS suscribieron un Contrato de Opción de Venta respecto de esos mismos vehículos. En virtud de los términos del citado contrato, VFS concedía a RBSD una opción para exigirle la recompra de los vehículos que hubiesen sido objeto del contrato de arrendamiento entre RBSD y una sociedad del grupo Vinci.

16.      En tercer lugar, se suscribió un contrato de leasing por un plazo de dos años prorrogable, denominado «Contrato Marco de Leasing», en virtud del cual RBSD actuaría como arrendador y Vinci como arrendatario de ciertos equipos que, posteriormente, en los anexos del Contrato, se identificaban como vehículos a motor. Al expirar el arrendamiento, Vinci estaba obligada a pagar a RBSD el valor residual de los vehículos. No obstante, en caso de que RBDS (tal como lo habían previsto las partes) vendiera los vehículos a un tercero, Vinci tendría o bien derecho a una devolución o bien una obligación de pago de la diferencia entre el precio de los vehículos y su valor residual, en función de las circunstancias.

17.      Entre el 28 de marzo de 2001 y el 29 de agosto de 2002, RBSD cobró a Vinci alquileres por importe de 335.997 GBP y no cobró IVA sobre dichas transacciones.

18.      El 29 de agosto de 2002, RBSD traspasó los contratos en cuestión a una filial alemana del grupo Royal Bank of Scotland, Lombard Leasing GmbH (en lo sucesivo, «LL»). LL cobró entonces a Vinci alquileres por valor de 1.682.876 GBP y no cobró IVA sobre los mismos, durante el período comprendido entre el 29 de agosto de 2002 y el 27 de junio de 2004.

19.      Posteriormente, y hasta el 15 de diciembre de 2004, LL ejerció la opción de venta con VFS sobre los vehículos objeto de los contratos de leasing. VFS recompró los vehículos por 663.158 GBP y LL le cobró 116.052 GPB en concepto de cuota impositiva devengada, que después pagó a los Commissioners.

20.      Los pagos de los alquileres, recibidas primero por RBSD y, después, por LL, no estaban sujetos al IVA en el Reino Unido, ya que, con arreglo a la legislación de ese país, dichas operaciones se consideraban prestaciones de servicios y se tenían por realizadas en Alemania, es decir, en el lugar en que el proveedor tenía establecido su negocio. Dichos pagos tampoco estaban sujetos al IVA en Alemania, ya que, en virtud de la legislación alemana, las operaciones en cuestión eran consideradas entregas de bienes y se tenían por realizados en el Reino Unido, es decir, en el lugar en que los bienes se hallasen en el momento de la entrega.

21.      En consecuencia, no se cobró el IVA en ningún Estado miembro sobre los pagos de los alquileres. Sin embargo, como se ha indicado anteriormente, (4) sí se cobró el IVA en el Reino Unido sobre los beneficios de la venta de los vehículos tras el ejercicio de la opción de venta por LL.

22.      RBSD solicitó a las autoridades tributarias nacionales la deducción íntegra del IVA soportado por importe de 314.056 GPB que VFS había cobrado cuando RBSD adquirió los vehículos a la citada sociedad. (5) RBSD alegó, entre otros extremos, que el artículo 17, apartado 3, letra a), de la Sexta Directiva la facultaba para deducir el IVA soportado en la compra de dichos bienes. Además, no se cumplían en este caso las condiciones que rigen la aplicación de la doctrina del abuso de derecho, por tratarse de operaciones de leasing realizadas entre tres empresarios independientes que operan en igualdad de condiciones.

23.      Los Commissioners denegaron a RBSD la deducción del IVA que ésta había solicitado y le exigieron la devolución del impuesto soportado que se había abonado a RBSD, fundamentando su decisión esencialmente en que el artículo 17, apartado 3, letra a), de la Sexta Directiva no permitía la deducción del IVA soportado que se hubiese abonado por la adquisición de bienes posteriormente empleados en transacciones por las que no se podía cobrar el IVA devengado. En opinión de los Commissioners, además, RBSD se habría involucrado en una práctica abusiva, ya que se había acogido a la disposición legal básicamente con el fin de obtener una ventaja fiscal contraria a los objetivos de la Directiva, y que las condiciones del leasing se habrían establecido con el propósito de aprovecharse de las diferencias entre las formas de adaptar los Derechos internos a la Directiva en el Reino Unido y en Alemania.

24.      RBSD apeló la decisión de los Commissioners ante el VAT and Duties Tribunal, en Edimburgo. En su resolución de 24 de julio de 2007, el Tribunal consideró que el principio de neutralidad fiscal no exige que se deniegue una deducción del IVA solamente porque no hay una correspondiente obligación con el IVA devengado. Por otro lado, el VAT and Duties Tribunal no apreció práctica abusiva en los instrumentos de que se trata.

25.      Corresponde al órgano jurisdiccional remitente resolver sobre la apelación que los Commissioners han interpuesto contra dicha resolución.

26.      Habida cuenta de que necesita orientación sobre la interpretación del artículo 17, apartado 3, de la Sexta Directiva y la posible aplicación del principio de prohibición de prácticas abusivas, la Court of Session of Scotland decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:

«En circunstancias como las del presente asunto, en el que:

a)      la sociedad filial alemana de un banco del Reino Unido adquirió vehículos en dicho país con el fin de arrendarlos a una tercera empresa del Reino Unido, y pagó el impuesto sobre el valor añadido de tal adquisición;

b)      en virtud de la legislación vigente en el Reino Unido, las prestaciones consistentes en el arrendamiento de vehículos eran consideradas prestaciones de servicios realizadas en Alemania y, consecuentemente, no sujetas al impuesto sobre el valor añadido en el Reino Unido. Con arreglo a la legislación alemana, esas prestaciones eran consideradas entregas de bienes, realizadas en el Reino Unido y consecuentemente no sujetas al impuesto sobre el valor añadido en Alemania. Como consecuencia, no se cobró el impuesto devengado sobre estos bienes o prestaciones en ningún Estado miembro;

c)      el banco del Reino Unido seleccionó a su filial alemana como arrendadora y determinó la duración de los acuerdos de leasing con el fin de obtener la ventaja fiscal de no pagar IVA sobre los pagos de las rentas:

1)      ¿Debe interpretarse el artículo 17, apartado 3, letra a), de la Sexta Directiva […] en el sentido de que faculta a las autoridades fiscales del Reino Unido a no permitir que una subsidiaria alemana deduzca el IVA que haya pagado en el Reino Unido por la compra de los vehículos?

2)      Para responder a la primera cuestión, ¿es necesario que el órgano jurisdiccional nacional amplíe su análisis para tomar en consideración la posible aplicación del principio de prohibición de prácticas abusivas?

3)      En caso de respuesta afirmativa a la segunda cuestión, ¿la deducción del impuesto soportado sobre la compra de los vehículos sería contraria a la finalidad de las disposiciones pertinentes de la Sexta Directiva y cumpliría así el primer requisito para que exista una práctica abusiva, tal como se describe en el apartado 74 de la sentencia del Tribunal de Justicia, asunto [Halifax], teniendo en cuenta, entre otros principios, el de neutralidad de la carga fiscal?

4)      Nuevamente, en caso de respuesta afirmativa a la segunda cuestión, ¿debe considerar el tribunal que la finalidad esencial de las operaciones es obtener una ventaja fiscal, de forma que se cumpla el segundo requisito para que exista una práctica abusiva, tal como se describe en el apartado 75 de la mencionada sentencia del Tribunal de Justicia, en circunstancias en las que en una operación mercantil entre partes que operan en condiciones de igualdad, la elección de la sociedad filial alemana para arrendar los vehículos a un cliente del Reino Unido y las condiciones de los arrendamientos se llevan a cabo con el fin de obtener la ventaja fiscal de no tener que pagar el impuesto devengado sobre los pagos de la renta?»

IV.    Análisis jurídico

A.      Observaciones preliminares

27.      Las cuatro cuestiones planteadas se dirigen esencialmente a determinar si, con arreglo a la Sexta Directiva, en unas circunstancias como las del presente caso, se puede tener derecho a deducir o a obtener la devolución del IVA pagado en relación con la compra de vehículos utilizados en operaciones de leasing, a pesar de que, debido a la diferencia en la forma en que dos Estados miembros han adaptado sus Derechos internos a dicha Directiva, no se ha recaudado el IVA por esas operaciones en ninguno de los Estados miembros afectados.

28.      Dichas cuestiones se pueden reagrupar, de hecho, en dos cuestiones principales que examinaré en el siguiente orden: en primer lugar, la interpretación del artículo 17, apartado 3, letra a), de la Sexta Directiva (primera cuestión) y, en segundo lugar, el papel y el alcance de la prohibición de prácticas abusivas en circunstancias como las del presente caso (cuestiones segunda a cuarta).

29.      Al contrario de lo que parece sugerir la segunda cuestión, se trata de dos cuestiones conceptualmente distintas, por lo que deben tratarse uno después del otro, y no de forma conjunta.

30.      Así, como primera medida, es preciso ocuparse de si un sujeto pasivo puede, por principio, solicitar la deducción del IVA soportado en virtud de las disposiciones pertinentes de la Sexta Directiva, en particular su artículo 17, apartado 3, letra a), por una serie de operaciones como las que son objeto del procedimiento principal.

31.      Únicamente si se constata que, al menos formalmente, en principio se cumplen los requisitos establecidos por las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva para obtener de la deducción en cuestión será preciso considerar, como segunda medida, si el sujeto pasivo interesado, en unas condiciones específicas como las del presente caso, está tratando de prevalerse de dichas disposiciones con fines abusivos o fraudulentos, es decir, si las actividades en cuestión, a la luz de los criterios subjetivos y objetivos que ha formulado el Tribunal de Justicia a este respecto en su jurisprudencia, (6) deben considerarse constitutivos de prácticas abusivas. (7)

32.      Por último, también procede declarar con carácter preliminar que las cuestiones planteadas en el presente caso parecen partir de la premisa de que, en primer lugar, las entregas gravadas en el marco de las operaciones de leasing de que se trata se califican de prestaciones de servicios en el sentido del artículo 6, apartado 1, de la Sexta Directiva, con el resultado, en segundo lugar, de que, a los efectos del artículo 9, apartado 1, de la Sexta Directiva se ha de considerar Alemania como lugar de suministro, pues allí es donde RBSD se halla establecida como prestador de los servicios.

33.      Dado que estas cuestiones no han sido suscitadas en las cuestiones planteadas en este procedimiento y, en última instancia, corresponde determinarlas al órgano jurisdiccional remitente atendiendo a las circunstancias del caso de autos, (8) yo también examinaré las cuestiones planteadas suponiendo que los servicios de leasing en cuestión son servicios prestados en Alemania.

B.      Primera cuestión

34.      Mediante su primera cuestión, el órgano jurisdiccional remitente solicita, en esencia, que se dilucide si el artículo 17, apartado 3, letra a), de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que un Estado miembro puede denegar a un sujeto pasivo la deducción o la devolución del IVA soportado que ha abonado por la compra de vehículos en dicho Estado miembro («Estado miembro de devolución») en aquellas situaciones en que los citados vehículos han sido utilizados en operaciones de leasing realizadas en otro Estado miembro («Estado miembro de la operación gravada») las cuales, debido a la diferente adaptación del Derecho interno a la Directiva, no han estado sujetas al IVA devengado ni en el Estado miembro de la operación soportada ni en el Estado miembro de la operación gravada.

1.      Principales alegaciones de las partes

35.      En el presente procedimiento, presentaron observaciones escritas RBSD y los Gobiernos danés, italiano, irlandés y del Reino Unido, así como la Comisión. Con excepción del Gobierno danés, todas estas partes, además del Gobierno alemán, estuvieron representadas en la vista de 17 de junio de 2010.

36.      Los Gobiernos danés, italiano, irlandés y del Reino Unido son del parecer de que, según una interpretación correcta del artículo 17, apartado 3, letra a), de la Sexta Directiva, un sujeto pasivo en una situación como la del presente caso no tiene derecho a deducir el IVA y que, por lo tanto, procede responder afirmativamente a la primera cuestión planteada.

37.      Según su línea argumental, que no reproduciré aquí con detalle, sería contrario al mecanismo del sistema del IVA y, en concreto, al fin perseguido con el derecho de deducción que reconoce el artículo 17 de la Sexta Directiva, que es asegurar la plena neutralidad fiscal, permitir a un sujeto pasivo deducir el IVA soportado en relación con una operación que no ha dado lugar al correspondiente IVA devengado. Atendiendo tanto al tenor del artículo 17 como a las exigencias del principio de neutralidad fiscal establecidas en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, únicamente las operaciones gravadas pueden, por norma, dar lugar al derecho a deducción. Así, en el presente caso, RBSD podría reclamar la deducción del IVA pagado por la compra de los vehículos únicamente si hubiese satisfecho en realidad el IVA en Alemania en relación con las operaciones de leasing.

38.      El Gobierno alemán, sin responder específicamente a la primera cuestión planteada, sostiene que, en contra de lo alegado por la Comisión, no ha adaptado erróneamente su Derecho interno a la Sexta Directiva ni ha aplicado ésta de forma indebida, en concreto, su artículo 5, apartado 4, letra b). No obstante, está de acuerdo en que, en el presente caso, las autoridades tributarias del Reino Unido están en su derecho a denegar la deducción en cuestión.

39.      Por el contrario, RBSD y la Comisión entienden que el artículo 17, apartado 3, letra a), de la Sexta Directiva no faculta a las autoridades tributarias de un Estado miembro para denegar la deducción en una situación como la del presente caso. Por tal motivo, en su opinión, procede responder negativamente a la primera cuestión planteada.

40.      Más en concreto, la Comisión señala que, según una interpretación adecuada del artículo 5 de la Sexta Directiva, las operaciones de leasing realizadas por RBSD deberían haber sido clasificadas por las autoridades tributarias alemanas como prestaciones de servicios y, en consecuencia, haber sido gravadas en Alemania. Sin embargo, ni el incorrecto tratamiento de esas operaciones en Alemania ni el hecho de que el resultado sea manifiestamente insatisfactorio y contrario a la sistemática de la normativa en materia del IVA y al principio de neutralidad fiscal desvirtúan el hecho de que el artículo 17, apartado 3, letra a), de la Sexta Directiva, por su génesis y su tenor literal, no puede entenderse en el sentido de facultar a las autoridades tributarias para denegar la deducción en unas circunstancias como las del presente asunto.

41.      RBSD, de acuerdo con el punto de vista de la Comisión, subraya que, si realmente Alemania ha aplicado incorrectamente la Sexta Directiva o si, en cualquier caso, existe una divergencia en la adaptación del Derecho interno a esa Directiva entre el Reino Unido y Alemania, los sujetos pasivos tienen derecho a aprovecharse de ello, no pudiendo las autoridades del Reino Unido denegar la deducción sobre la base de que dicha armonización del IVA en toda la Unión aún no es completa. Si es así, el principio de neutralidad fiscal no es absoluto y, por tanto, no exige necesariamente el pago efectivo del impuesto devengado como requisito para la deducción del impuesto soportado.

2.      Apreciación

42.      En virtud del artículo 17, apartado 3, letra a), de la Sexta Directiva, todos los sujetos pasivos del IVA que se enuncian en el artículo 4, apartado 1, de esta Directiva, tendrán derecho a la deducción o a la devolución del IVA, siempre que los bienes y servicios por los que se hubiese soportado dicho impuesto se utilicen para las actividades económicas que se enuncian en el apartado 2 de dicho artículo 4, efectuadas en el extranjero, que habrían generado derecho a deducción de haber sido realizadas en el interior del Estado miembro. (9)

43.      Por lo tanto, procede hacer hincapié en la idea de que, según se desprende inequívocamente de los términos de dicha disposición, para saber si existe el derecho a deducir el IVA soportado en relación con la entrega de bienes con el fin de utilizarlos en operaciones realizadas en otro Estado miembro se ha de atender al Estado miembro de las operaciones por las que se soporta el IVA, y no al otro Estado miembro donde se llevan a cabo las operaciones por las que se repercute el impuesto.

44.      Así pues, el derecho a deducir el IVA soportado en relación con operaciones gravadas en el extranjero, con arreglo al artículo 17, apartado 3, letra a), de la Sexta Directiva, dependerá de si dicho derecho de deducción existiría en caso de que las operaciones gravadas se hubiesen efectuado en el territorio del Estado miembro de devolución. (10)

45.      En este caso, es un hecho acreditado que las entregas en leasing de que se trata deben considerarse actividades económicas que darían derecho a la deducción en el Reino Unido del IVA soportado en cuestión de haberse llevado a cabo en el territorio de ese país.

46.      Por lo tanto, soy del parecer de que el artículo 17, apartado 3, letra a), de la Sexta Directiva confiere el derecho a deducir el IVA soportado en unas circunstancias como las del presente caso.

47.      Sin embargo, es evidente que los problemas suscitados en este contexto por la cuestiones planteadas se derivan del hecho de que las operaciones de leasing en cuestión, tal como se ha acreditado, no se sujetaron a tributación en Alemania, en cuyo territorio se ha de entender que tuvieron lugar las operaciones, como resultado de lo cual, en el presente caso, el proveedor que solicita la deducción no ha pagado en absoluto IVA alguno.

48.      A este respecto, el presente procedimiento de decisión prejudicial no es el lugar idóneo para dilucidar si, como argumenta la Comisión, la diferencia en la calificación del lugar de tributación de las operaciones de leasing en cuestión se debe realmente a una mala adaptación del Derecho interno alemán a la Sexta Directiva, concretamente a su artículo 5, en relación a la definición de entregas de bienes, o a su incorrecta aplicación, o si, en su caso, se debe a una mala aplicación de la Directiva por parte de las autoridades tributarias del Reino Unido. Basta con señalar que en la raíz del presente asunto está la diferente aplicación de la Sexta Directiva.

49.      Como bien ha observado el Gobierno alemán, el problema de discrepancias con el que nos encontramos en el presente asunto es, en cualquier caso, un asunto de alcance general en las operaciones intracomunitarias y no se limita a los casos en que un Estado miembro aplica realmente la Sexta Directiva de forma inadecuada. Además de esos casos, existen muchos ejemplos de operaciones que en un Estado miembro se tratan como sujetas al IVA mientras que, en otros Estados miembros, no darían lugar a la recaudación de ese impuesto.

50.      Esta situación se debe a que la Sexta Directiva y las directivas que la precedieron no han dado lugar a una armonización completa de todos los aspectos de la tributación del IVA y a que el sistema comunitario del IVA así establecido permite expresamente a los Estados miembros cierta flexibilidad en algunos aspectos en relación con la aplicación de la Directiva; por ejemplo, al conceder determinadas opciones en la tributación del IVA a las que se pueden acoger los Estados miembros. (11) Dichas opciones las ofrecen, por ejemplo, los artículos 13, parte C, y 28, apartado 3, de la Sexta Directiva en relación con las exenciones del impuesto. (12)

51.      Dicho esto, en una situación en que la operación gravada no se trata como operación que da lugar a tributación en el Estado miembro donde se realiza, ¿puede existir, no obstante, derecho a deducción con arreglo al artículo 17, apartado 3, letra a), de la Sexta Directiva, esto es, a pesar de la ausencia de impuesto devengado?

52.      A este respecto procede señalar, por una parte, que, según el sistema de deducción establecido en la Sexta Directiva y según el principio de neutralidad fiscal que consagra dicho sistema, el derecho a deducir el impuesto soportado se vincula, por norma, a la recaudación del impuesto devengado. (13)

53.      Más en concreto, el Tribunal de Justicia ha declarado reiteradamente en este contexto que el derecho a deducir, establecido en el artículo 17, apartado 2, de dicha Directiva, relativo al impuesto soportado por la adquisición de los bienes o servicios que el sujeto pasivo utilice para las necesidades de sus operaciones gravadas, tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o ingresado en el marco de todas sus actividades económicas. El sistema común del IVA garantiza, por lo tanto, la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de éstas, a condición de que dichas actividades estén a su vez, en principio, sujetas al IVA. (14)

54.      Según jurisprudencia reiterada, el principio de neutralidad fiscal, y en concreto el derecho a deducción, constituye, como parte del mecanismo del IVA, un principio fundamental inherente al sistema común del IVA establecido por la legislación de la Unión Europea. (15)

55.      Por lo tanto, es cierto que, tal como han alegado la mayoría de las partes del presente procedimiento, permitir la deducción de un impuesto soportado en virtud del artículo 17, apartado 3, letra a), de la Sexta Directiva cuando no se ha pagado el correspondiente impuesto devengado se contradice aparentemente con el mecanismo del IVA establecido en la Sexta Directiva, concretamente, con el sistema de deducción y con el principio de neutralidad fiscal que consagra ese sistema.

56.      Por otro lado, tal como ha señalado RBSD, no hay que olvidar que la Sexta Directiva, en su artículo 17, apartado 3, del que forma parte la disposición sometida a examen, prevé expresamente excepciones al principio de que sólo las operaciones gravadas pueden dar lugar al derecho a deducción. Así, el artículo 17, apartado 3, letras b) y c), establece la deducción del IVA por bienes o servicios utilizados en operaciones exentas. (16)

57.      Por lo tanto, la Sexta Directiva permite ciertas excepciones y limitaciones al mecanismo general del sistema de deducción y a la observancia del principio de neutralidad fiscal que pretende asegurar dicho sistema. (17)

58.      En este contexto se me antoja, en primer lugar, que el artículo 17, apartado 3, letra a), de la Sexta Directiva no puede interpretarse en el sentido de que el derecho a deducción se supedita a si la operación gravada da lugar efectivamente al pago del IVA en el Estado miembro en donde tuvo lugar la operación, pues de esta manera se privaría a la disposición de su finalidad, ya que dicha interpretación sería contraria a su redacción clara, que supedita la deducción a la posibilidad de deducción en el Estado miembro de devolución.

59.      En segundo lugar, considero que es inherente a esa disposición, que determina el derecho a la deducción atendiendo a un hipotético trato fiscal (en el Estado miembro de devolución) y no al trato fiscal efectivo de la operación gravada (en el Estado miembro donde tuvo lugar la operación), el que, en la medida en que el sistema del IVA establecido en la Sexta Directiva sigue permitiendo ciertas diferencias tributarias entre los Estados miembros, puedan surgir casos como el presente, en que el artículo 17, apartado 3, letra a), de la Sexta Directiva conceda el derecho a deducción a pesar de que no se haya pagado efectivamente el IVA devengado por la operación en cuestión.

60.      En otras palabras, al adoptar esa disposición, el legislador comunitario asumió el riesgo de que, en tanto el artículo 17, apartado 3, letra a), de la Sexta Directiva, en esas circunstancias particulares, permita la deducción del IVA soportado sin haberse pagado el IVA devengado, dicha disposición supone una excepción al sistema de deducción que se establece, en concreto, en el artículo 17, apartado 2, de la Sexta Directiva y, en consecuencia, al principio de neutralidad fiscal.

61.      Por lo tanto, en lo fundamental, estoy de acuerdo con la Comisión en que corresponde al legislador remediar la situación legal en cuestión, que, sin duda, representa una anomalía o una excepción en el sistema comunitario del IVA antes descrito. Dado que dicha excepción que permite la deducción, en el estado actual de armonización del sistema del IVA, es inherente a la actual redacción del artículo 17, apartado 3, letra a), de la Sexta Directiva, no puede quedar inaplicada en atención al instrumento habitual del sistema de deducción establecido en dicha Directiva y al principio de neutralidad fiscal. (18)

62.      Por último, estoy de acuerdo con la Comisión en que la sentencia Debouche no ofrece una base concluyente a la interpretación contraria a la acogida en las presentes conclusiones y defendida por los Gobiernos que han presentado observaciones en este procedimiento, por el mismo hecho de que (al margen de las numerosas diferencias entre los hechos de uno y otro caso, como la referida a la ausencia de un certificado que establezca la condición de sujeto pasivo) la sentencia Debouche no versaba sobre el artículo 17, apartado 3, letra a), de la Sexta Directiva, que cambia el elemento de referencia para determinar el derecho de deducción al Estado miembro de devolución y, por ende, constituye la normativa específica en cuestión en el presente caso. (19)

63.      A la luz de todas las consideraciones precedentes propongo, por lo tanto, que el Tribunal de Justicia responda a la primera cuestión prejudicial que el artículo 17, apartado 3, letra a), de la Sexta Directiva no faculta a las autoridades tributarias de los Estados miembros para denegar al sujeto pasivo la deducción del IVA soportado que ha abonado por bienes utilizados en servicios de leasing prestados en otro Estado miembro por el único motivo de que dichos servicios no han dado lugar efectivamente al pago del IVA devengado en el segundo Estado miembro.

C.      Segunda, tercera y cuarta cuestiones

64.      En sus cuestiones segunda, tercera y cuarta, que procede examinar conjuntamente, el órgano jurisdiccional remitente solicita orientación, básicamente, acerca de si, en circunstancias como las del presente asunto, se puede denegar al sujeto pasivo el derecho a deducción en aras del principio de prohibición de prácticas abusivas establecido por el Tribunal de Justicia en su sentencia Halifax. (20)

1.      Principales alegaciones de las partes

65.      Dado que, en su respuesta a la primera cuestión planteada, la mayoría de los Gobiernos que han presentado observaciones han alegado que el artículo 17, apartado 3, letra a), de la Sexta Directiva no confiere a un sujeto pasivo, en una situación como la de RBSD, el derecho a deducir el IVA, en opinión de dichos Gobiernos tampoco es necesario analizar el presente caso a la luz del principio de prohibición de prácticas abusivas.

66.      No obstante, en el caso de que el Tribunal de Justicia no siga la interpretación que ellos defienden, los Gobiernos danés, alemán, italiano, irlandés y del Reino Unido coinciden en que el principio de prohibición de prácticas abusivas es de aplicación en el presente caso. En lo fundamental, están de acuerdo en que las operaciones, habida cuenta de su carácter artificial y su propósito de obtener ventajas fiscales, vulneran dicho principio, a pesar de lo cual, según han señalado algunos de dichos Gobiernos, compete en último término al órgano jurisdiccional remitente determinar si se cumplen de hecho todos los requisitos de una «práctica abusiva» que estableció el Tribunal de Justicia en la sentencia Halifax. (21)

67.      La Comisión sostiene que, allí donde haya una operación económica efectiva entre partes que actúan en igualdad de condiciones, no puede considerarse un abuso de derecho el hecho de que los servicios sean prestados por una empresa establecida en otro Estado miembro, así como el de que los términos del contrato sean redactados de tal manera que se saque beneficio de una interpretación favorable que las autoridades tributarias de un Estado miembro hagan de la normativa comunitaria en materia de IVA. Señala que, si el órgano jurisdiccional nacional aprecia que RBSD efectivamente presta los servicios en cuestión desde un establecimiento real en Alemania, existe entonces una actividad económica genuina que se desarrolla y, por lo tanto, sería difícil concluir que la finalidad esencial de las operaciones es obtener ventajas fiscales.

68.      Compartiendo, en esencia, el punto de vista de la Comisión, RBSD sostiene que no es necesario que el órgano jurisdiccional remitente considere la aplicación del principio de prohibición de prácticas abusivas. Niega que las operaciones en cuestión fueran artificiales y subraya que se realizaron en el contexto de operaciones comerciales normales y no sólo con el propósito de obtener indebidamente ventajas fiscales. El fin esencial de las operaciones era el leasing de vehículos para obtener un beneficio comercial y no la mera consecución de una ventaja fiscal.

2.      Apreciación

69.      En primer lugar, se ha de señalar, especialmente con respecto a la segunda cuestión planteada, que (en la medida necesaria) corresponde al órgano jurisdiccional remitente tener en cuenta el principio de prohibición de prácticas abusivas al apreciar el presente caso, pues este principio se aplica al ámbito del IVA y, en ese contexto particular, se opone al derecho del sujeto pasivo a deducir el IVA soportado cuando las operaciones en que se basa este derecho son constitutivas de una práctica abusiva. (22)

70.      A continuación, por lo que atañe al principio de prohibición de abuso de derecho, debe recordarse que, conforme a la jurisprudencia, pretende, en particular en el ámbito del IVA, que el Derecho comunitario no pueda extenderse hasta llegar a cubrir las prácticas abusivas de los operadores económicos, esto es, las operaciones que no se realicen en el marco de transacciones comerciales normales, sino únicamente para beneficiarse abusivamente de las ventajas establecidas en el Derecho comunitario . (23)

71.      De esta forma, dicho principio lleva a prohibir los montajes puramente artificiales, carentes de realidad económica, con el único objetivo de lograr una ventaja fiscal. (24)

72.      Los criterios pertinentes en la apreciación de una práctica abusiva en la esfera del IVA, de los cuales no hay motivo para apartarse en el presente caso, fueron definidos por el Tribunal de Justicia en la sentencia Halifax del siguiente modo: (25)

–        a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones; y cuando,

–        según un conjunto de elementos objetivos, la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal.

73.      A este respecto, es importante observar que, en vista de la redacción de la tercera y la cuarta cuestión planteada, es decir, según el reparto de tareas establecido por el artículo 234 CE (actualmente, artículo 267 TFUE), corresponde al órgano jurisdiccional nacional aplicar dichos criterios a las circunstancias particulares del caso que se le plantea y comprobar si en el litigio principal concurren los elementos constitutivos de una práctica abusiva. (26)

74.      Sin embargo, en vista de las características especiales del presente asunto, las siguientes consideraciones pueden aportar al órgano jurisdiccional nacional una mayor orientación en la aplicación de los mencionados criterios. (27)

75.      En cuanto al primer criterio, que es objeto de la tercera cuestión planteada, el hecho de que permitir la deducción del impuesto soportado en este caso parezca, en principio, incompatible con los objetivos de la Sexta Directiva y, en particular, con el principio de neutralidad fiscal no puede, desde mi punto de vista, llevar por sí solo a la conclusión de que la deducción sería contraria al fin perseguido por el artículo 17, apartado 3, letra a), de la Sexta Directiva, por cuanto esta disposición, como he señalado antes, (28) por los mismos términos en que está redactada, implica excepciones al sistema del IVA establecido en la Directiva, concretamente el sistema de deducción, y al principio de neutralidad fiscal.

76.      En otras palabras, cuando un sujeto pasivo saca provecho de una «anomalía» o incoherencia en el sistema del IVA como la que aquí nos ocupa y que se debe, no obstante, al propio sistema o, más en concreto, a las diferencias en la aplicación de dicho sistema entre los Estados miembros afectados, no todo «aprovechamiento» de esa posibilidad por el sujeto pasivo debe considerarse automáticamente constitutiva de «abuso».

77.      A continuación, por lo que respecta al segundo criterio, al que alude la cuarta cuestión planteada, el órgano jurisdiccional remitente, en el marco de la apreciación que le corresponde efectuar debe tener en cuenta, en primer lugar, que, como el Tribunal de Justicia ha declarado reiteradamente, la opción de un sujeto pasivo entre operaciones exentas y operaciones gravadas puede basarse en un conjunto de elementos y, especialmente, de consideraciones de carácter fiscal relativas al régimen del IVA. Cuando un sujeto pasivo puede elegir entre dos operaciones, la Sexta Directiva no le obliga a optar por la que maximice el pago del IVA. Al contrario el sujeto pasivo tiene derecho a elegir la estructura de su actividad de modo que limite su deuda fiscal. (29)

78.      En mi opinión, de ahí se deduce que, en el presente caso, el hecho de que se haya elegido a una filial extranjera para llevar a cabo la operación en lugar de a un proveedor establecido en el país de que se trata, con el resultado de que se obtiene una ventaja fiscal, no puede por sí mismo llevar a la conclusión de que la finalidad esencial de las operaciones de leasing de que se trata es simplemente obtener una ventaja fiscal.

79.      Antes bien, para valorar si la finalidad esencial de las operaciones de que se trata es obtener una ventaja fiscal, el órgano jurisdiccional remitente puede considerar si las condiciones de los contratos para la prestación de los servicios de leasing en cuestión resultan totalmente artificiales en el sentido de no poderse explicar por otras razones que la mera obtención de ventajas fiscales, tales como objetivos económicos inspirados en consideraciones, por ejemplo, de marketing, de organización o de eficiencia de costes. Por otro lado, al apreciar el carácter artificial de las operaciones en cuestión, el órgano jurisdiccional remitente puede tomar en consideración los vínculos de carácter jurídico, económico y personal entre los operadores implicados. (30)

80.      Por lo tanto, a la luz de todas las consideraciones precedentes, propongo que el Tribunal de Justicia responda a la segunda, tercera y cuarta cuestiones que corresponde al órgano jurisdiccional nacional determinar, atendiendo a los criterios formulados por el Tribunal de Justicia en la sentencia Halifax (31) y a las indicaciones que he dado a este respecto, si, a los efectos de la aplicación del artículo 17, apartado 3, letra a), de la Sexta Directiva, unas operaciones como las que son objeto del presente procedimiento pueden considerarse constitutivas de prácticas abusivas conforme a lo previsto en la Sexta Directiva, con el resultado de que las autoridades tributarias nacionales pueden denegar al sujeto pasivo la deducción del IVA soportado y abonado en relación con dichas operaciones.

V.      Conclusión

81.      Por tanto, propongo que el Tribunal responda a las cuestiones prejudiciales planteadas del siguiente modo:

«1)      El artículo 17, apartado 3, letra a), de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor añadido, no faculta a las autoridades tributarias de los Estados miembros para denegar al sujeto pasivo la deducción del impuesto sobre el valor añadido soportado que ha abonado por bienes utilizados en servicios de leasing prestados en otro Estado miembro por el único motivo de que dichos servicios no han dado lugar efectivamente al pago del impuesto sobre el valor añadido devengado en el segundo Estado miembro.

2)      Corresponde al órgano jurisdiccional nacional determinar, atendiendo a los criterios formulados por el Tribunal de Justicia en la sentencia de 21 de febrero de 2006, Halifax y otros (C-255/02, Rec. p. I-1609), y a las indicaciones que he dado a este respecto, si, a los efectos de la aplicación del artículo 17, apartado 3, letra a), de la Sexta Directiva, unas operaciones como las que son objeto del presente procedimiento pueden considerarse constitutivas de prácticas abusivas en el sentido de la Sexta Directiva, con el resultado de que las autoridades tributarias nacionales pueden denegar al sujeto pasivo la deducción del impuesto sobre el valor añadido soportado y abonado en relación con dichas operaciones.

      A este respecto, aunque permitir la deducción de un impuesto soportado en una situación como la del presente caso (en que no se ha pagado el correspondiente impuesto devengado) sería, en principio, incoherente con el sistema de deducción establecido en la Sexta Directiva y, en concreto, con el principio de neutralidad fiscal, ello por sí solo no puede llevar a la conclusión de que dicha deducción sería contraria a los fines del artículo 17, apartado 3, letra a), de la Sexta Directiva. Además, el hecho de que se haya elegido a una filial extranjera para llevar a cabo la operación en lugar de un proveedor establecido en el país de que se trata, con el resultado de que se obtiene una ventaja fiscal, no puede por sí mismo llevar a la conclusión de que la finalidad esencial de las operaciones de que se trata es simplemente obtener una ventaja fiscal.»

1 – Lengua original: inglés.

2 – DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54. La versión de la Sexta Directiva que es relevante en el presente caso y a la que se refieren las presentes conclusiones es la versión modificada por la Directiva 91/680/CEE del Consejo, de 16 de diciembre de 1991, que completa el sistema común del impuesto sobre el valor añadido y que modifica, con vistas a la abolición de las fronteras, la Directiva 77/388/CEE (DO L 376, p. 1), y por la Directiva 95/7/CE del Consejo, de 10 de abril de 1995 (DO L 102, p. 18).

3 – Sentencia de 21 de febrero de 2006, Halifax y otros (C-255/02, Rec. p. I-1609).

4 – Véase el punto 19 de las presentes conclusiones.

5 – Véase el punto 14 de las presentes conclusiones.

6 – Véase, en particular, el punto 72 de las presentes conclusiones.

7 – Véanse, a este respecto, las sentencias de 14 de diciembre de 2000, Emsland-Stärke (C-110/99, Rec. p. I-11569), especialmente su apartado 46 en relación con los apartados 51 y 52, y Halifax y otros, citada en la nota 3, apartados 68, 69 y 74.

8 – Véase, a este respecto, la sentencia del Tribunal de Justicia de 15 de diciembre de 2005, Centralan Property (C-63/04, Rec. p. I-11087), apartado 63.

9 – Véase la sentencia del Tribunal de Justicia de 2 de julio de 2009, EGN (C-377/08, Rec. p. I-5685), apartado 23.

10 – Véase a este respecto la sentencia EGN, citada en la nota 9, apartado 34; véanse también las conclusiones de la Abogado General Kokott presentadas el 7 de septiembre de 2006 en el asunto VDP Dental Laboratory (sentencia de 14 de diciembre de 2006, C-401/05, Rec. p. I-12121), punto 32.

11 – Véanse a este respecto las sentencias del Tribunal de Justicia de 7 de diciembre de 2006, Eurodental Sàrl (C-240/05, Rec. p. I-11479), apartado 51; de 5 de diciembre de 1989, ORO Amsterdam Beheer y Concerto (C-165/88, Rec. p. 4081), apartado 21; de 14 de septiembre de 2006, Wollny (C-72/05, Rec. p. I-8297), apartado 28, y de 29 de abril de 2004, Gemeente Leusden (C-487/01, Rec. p. 5337), apartado 48.

12 – Véase a este respecto, por ejemplo, la sentencia de 26 de septiembre de 1996, Ettienne Debouche (C-302/93, Rec. p. I-4495), apartado 3.

13 – Véanse a este respecto, por ejemplo, las sentencias Wollny, citada en la nota 11, apartado 20, y de 30 de marzo de 2006, Uudenkaupungin kaupunki (C-184/04, Rec. p. I-3039), apartado 24.

14 – Véanse, entre otras, las sentencias de 29 de octubre de 2009, NCC Construction Danmark (C-174/08, Rec. p. I-10567), apartado 27; de 8 de febrero de 2007, Investrand (C-435/05, Rec. p. I-1315), apartado 22, y de 22 de febrero de 2001, Abbey National (C-408/98, Rec. p. I-1361), apartado 24.

15 – Véanse las sentencias de 10 de julio de 2008, Sosnowska (C-25/07, Rec. p. I-5129), apartados 14 y 15, y de 23 de abril de 2009, PARAT Automotive Cabrio (C-74/08, Rec. p. I-3459), apartado 15.

16 – Véanse a este respecto, por ejemplo, las sentencias de 6 de abril de 1995, BLP Group (C-4/94, Rec. p. I-983), apartados 22 y 23, y Eurodental citada en la nota 11, apartados 33 a 36.

17 – Véase, en este sentido, la sentencia PARAT Automotive Cabrio, citada en nota 15, apartado 18.

18 – Véanse a este respecto también las conclusiones del Abogado General Bot en el asunto en que recayó la sentencia NCC Construction Danmark, citada en la nota 14, punto 86: «[El derecho a deducir] no tiene fuerza supralegislativa. [...] El principio de neutralidad y el derecho de deducción no pueden por tanto llevar a excluir o a declarar inaplicable una disposición de Derecho nacional que adapta éste a dicha disposición de excepción de la Sexta Directiva.»

19 –     Sentencia Debouche, citada en la nota 12, especialmente los apartados 12 a 17.

20 – Citada en la nota 3.

21 – Citada en la nota 3.

22 – Véanse a este respecto las sentencias Halifax y otros, citada en la nota 3, apartado 70, y la sentencia de 21 de febrero de 2006 University of Huddersfield, (C-223/03, Rec. p. I-1751), apartado 52.

23 – Véanse las sentencias de 22 de mayo de 2008, Ampliscientifica y Amplifin (C-162/07, Rec. p. I-4019), apartado 27, y Halifax y otros, citada en la nota 3, apartados 69 y 70.

24 – Véanse a este respecto las sentencias Ampliscientifica y Amplifin, citada en la nota 23, apartado 28, y de 12 de septiembre de 2006, Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, Rec. p. I-7995), apartado 55.

25 – Sentencia Halifax y otros, citada en la nota 3, apartados 74 y 75; véase también la sentencia de 21 de febrero de 2008, Part Service (C-425/06, Rec. p. I-897), apartados 42 y 58.

26 – Véanse a este respecto las sentencias Halifax y otros, citada en la nota 3, apartado 76, y Part Service, citada en la nota 25, apartado 63.

27 – Véanse las sentencias Halifax y otros, citada en la nota 3, apartado 77, y Part Service, citada en la nota 25, apartado 56.

28 – Véanse los puntos 58 a 60 de las presentes conclusiones.

29 – Véanse a este respecto las sentencias Halifax y otros, citada en la nota 3, apartado 73; BLP, citada en la nota 16, apartado 26, y Part Service, citada en la nota 25, apartado 47.

30 – Véanse a este respecto las sentencias Halifax y otros, citada en la nota 3, apartados 75 y 81, y Part Service, citada en la nota 25, apartado 62.

31 – Citada en la nota 3.