Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

References to this case

Share

Highlight in text

Go

ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ

Г-Н P. CRUZ VILLALÓN

представено на 29 юни 2010 година(1)

Дело C-285/09

Наказателно производство

срещу

R.

(Преюдициално запитване, отправено от Bundesgerichtshof (Германия)

„Шеста директива ДДС — Член 28в, част A, буква a) — Вътреобщностна доставка — Отказ за освобождаване от данък — Измама“





I –  Въведение

1.        Bundesgerichtshof (Федерален върховен съд) отправя по настоящото дело въпрос към Съда за тълкуване на Шеста директива относно ДДС(2) във връзка с освобождаването от данъци на вътреобщностни доставки.

2.        По-специално става въпрос за това да се установи дали държавата членка по произход на стоките може да счита за неосвободен от данъка продавача — данъчнозадължено лице, установен в тази държава членка по произход, който въпреки че в действителност е осъществил вътреобщностна доставка, е прикрил някои данни относно сделката, като по този начин е улеснил купувача, установен в държавата членка по местоназначение, да избегне данъка.

3.        Въпросът е отправен в рамките на наказателното производство, възбудено срещу г-н R., като Bundesgerichtshof счита, че присъдата (срещу която този съд е сезиран с касационна жалба) зависи от квалификацията на сделката от данъчна гледна точка с оглед на Шеста директива. Въпреки това настоящото заключение ще се съсредоточи върху тази квалификация от данъчна гледна точка, без да се вземат предвид свързаните с нея евентуални санкционни последици.

4.        Вече съществува богата съдебна практика, посветена на целта за борба с измамите и злоупотребите — и двете явления, често срещани в една толкова сложна система, каквато е тази на ДДС. Освен това при развитието на тази съдебна практика Съдът също така с особено внимание е действал за съгласуването на целта за борба с измамите със спазването на основните принципи при ДДС, като се е произнасял с пропорционални и съобразени с всеки отделен случай отговори.

5.        Въпреки това следва да се отбележи, че в настоящия случай отговорът, който вероятно на пръв поглед би се наложил в името на здравия разум (лишаването на недобросъвестното данъчнозадължено лице от данъчно предимство), не се потвърждава в светлината на един подробен анализ на принципите, въз основа на които се урежда функционирането на ДДС. Накратко и като излагам предварително предложението си, считам, че безспорно желателният резултат, изразяващ се в санкция, ще трябва да се постигне с други средства, по-пропорционални и във всеки случай — в по-голяма степен в съответствие със системата, управляваща и даваща насоките на данъка.

II –  Правна рамка

 А –      Общностно право

6.        С Директива 91/680/ЕИО на Съвета(3) в Шеста директива се въвежда нов дял XVIа относно „[преходния] режим на данъчно облагане на търговията между държави членки“, с който се създава данъчното събитие „вътреобщностно придобиване“, както и освобождаването на „вътреобщностните доставки“.

7.        В член 28а, параграф 1, буква а), с който започва въпросният дял, е предвидено, че на облагане с данък върху добавената стойност подлежи „вътреобщностно придобиване на стоки по възмезден начин на територията на страната от данъчнозадължено лице, действащо в това качество, или от данъчно незадължено юридическо лице, когато продавачът е данъчнозадължено лице, действащо в това качество, което не отговаря на условията за освобождаване от данъка по член 24 и което не попада в обхвата на режима по второто изречение на член 8, параграф 1, буква а) или по член 28б, част Б, параграф 1“.

8.        В член 28в, част A се предвижда освобождаване от данъка на вътреобщностните доставки при следните условия:

„При спазване на останалите общностни разпоредби и при условията, предвидени от държавите членки за гарантиране на правилното и ясно прилагане на разпоредбите за освобождаване от данък, предвидени по-долу, както и за предотвратяване на [измама], избягване на данъци или злоупотреба, държавите членки освобождават от данък:

а)      доставката на стоки по смисъла на член 5 […], изпратени или транспортирани от или за сметка на продавача, или от лицето, придобиващо стоките извън територията по член 3, но в рамките на Общността, която доставка се извършва за друго данъчнозадължено лице или за данъчно незадължено юридическо лице, действащо в това качество в държава членка, която не е държавата членка на отпътуване на пратката или транспорта на стоките. […]“

 Б –      Германското право

1.     Наказателният закон

9.        В съответствие с член 370, параграф 1, точка 1 от Abgabenordnung (Общ данъчен закон; наричан по-нататък „AO“)(4) на наказателна отговорност с възможност да му бъде наложено наказание лишаване от свобода до пет години или глоба подлежи лице, което е декларирало неверни или непълни данни пред данъчните органи относно данъчно релевантни факти и което по този начин е намалило данъчната си тежест или с това е получило за себе си или за трети лица неоправдани данъчни предимства.

10.      Според Bundesgerichtshof тази разпоредба от AO представлява бланкетна наказателноправна норма, в която не са налице всички съставни елементи на престъплението, поради което следва да се допълни с разпоредбите на материалното данъчно право, в което се посочват данъчно релевантните факти и условията за облагане с определен данък. Тази юрисдикция следователно счита, че „облагането с данъка е предпоставка за наказуемостта на избягването на данъци“.

2.     Данъчното законодателство

11.      Съгласно член 1, параграф 1, точка 1 от Umsatzsteuergesetz (Закон за данъка върху оборота; наричан по-нататък „UStG“)(5) на облагане с ДДС подлежат доставките на стоки и предоставянето на услуги, извършвани по възмезден начин от данъчнозадължено лице като такова в рамките на страната.

12.      От друга страна, с член 4, параграф 1, буква b) от UStG се въвежда освобождаването, предвидено в член 28в, част A, буква a) от Шеста директива, който гласи, че сделките по член 1, параграф 1, точка 1 от UStG са освободени от данъка в случай на вътреобщностна доставка.

13.      В член 6a, параграф 1 от UStG са изброени условията, необходими за да може за тези цели доставка да се класифицира като вътреобщностна. Изисква се, inter alia, предприемачът или купувачът да транспортира или експедира предмета на доставката към останалата част от територията на Общността (точка 1) и придобиването на предмета на доставка от страна на купувача да подлежи на действието на разпоредбите за облагане с данък върху оборота в друга държава членка (точка 3).

14.      По смисъла на член 6a, параграф 3 от UStG предприемачът следва да удостовери изпълнението на условията по параграфи 1 и 2.

15.      Тези задължения за доказване се уреждат по-подробно в членове 17a и 17c от Umsatzsteuer-Durchfürungsverordnung (Правилник за прилагане на UStG, наричан по-нататък „UStDV“)(6). С член 17a от UStDV се въвежда изискването предприемачът документално да докаже, посредством подходящи доказателства, че предметът на доставката е бил транспортиран или експедиран към останалата част от територията на Съюза. В член 17c от UStDV се конкретизират задълженията на предприемача във връзка със счетоводната дейност в областта на вътреобщностните доставки, като се предвижда, че по счетоводен ред той трябва да удостовери изпълнението на условията за освобождаване от данъка, произтичащи от член 6a от UStG, по-специално името и адреса на купувача, както и идентификационния му номер за целите на ДДС.

16.      От друга страна, с член 18a, параграф 1, алинея първа от UStG на предприемача на национално равнище, който е извършил освободени от данък вътреобщностни доставки, се налага задължението да представи на Bundeszentralamt für Steuern (Федерален данъчен орган) обобщен отчет, в който, освен други данни, се посочва идентификационният номер на придобиващото лице за целите на ДДС. Също така, съгласно член 18b, първа алинея от UStG предприемачът трябва да декларира данъчните основни на своите вътреобщностни доставки пред компетентната за неговото предприятие данъчна администрация.

III –  Спорът по главното производство и преюдициалният въпрос

17.      Обвиняемият, г-н R., с португалско гражданство, е бил управител на германско дружество, развиващо дейност в областта на търговията с луксозни автомобили. Съгласно установените по делото факти, от 2001 г. насам дружеството е продавало повече от 500 превозни средства на година(7), в по-голямата си част на установени в Португалия предприятия за покупко-продажба на автомобили.

18.      След 2002 г. обвиняемият извършва редица счетоводни манипулации, като прикрива самоличността на действителните купувачи на превозните средства, за да улесни по този начин споменатите предприятия да избегнат заплащането на ДДС в Португалия. Това му позволява, наред с другото, да продаде автомобилите на цена, която при други условия не би могъл да поиска, като така получава значителни ползи.

19.      Споменатата манипулация се състои, по-специално, в издаването на фалшиви фактури на името на фиктивни купувачи, фигуриращи като получатели на доставките. За всеки отделен случай в тези фактури се посочват фирменото наименование на предполагаемия купувач, идентификационният му номер за целите на ДДС, предназначението на превозното средство (което в действителност се предоставя на друг купувач), цената на покупката и текстът: „вътреобщностна доставка, освободена от данък в съответствие с член 6a от UStG“. По този начин се налага впечатлението, че фиктивният купувач ще заплати ДДС за това вътреобщностно придобиване в Португалия.

20.      Споменатите привидни (или „фиктивни“) купувачи са действителни предприятия, установени в Португалия. В някои случаи са предоставяли фирменото си наименование за използването му за тези цели, а в други — не са знаели за това.

21.      От своя страна, действителните купувачи на въпросните превозни средства са ги продавали на крайни купувачи — частни лица, в Португалия, като са прикривали от органите на тази държава наличието на предхождащо вътреобщностно придобиване. По този начин изглежда са избягвали плащането на ДДС, изискуем при вътреобщностното придобиване. Освен това истинските търговски отношения са били прикривани с помощта на допълнителни средства: когато в момента на доставката крайният потребител стане известен, обвиняемият е изпращал документите за регистрация на превозното средство на името на това лице, като е издавал друга допълнителна фалшива фактура, в която въпросният краен купувач фигурира като получател, и като е добавял (неоснователно) забележката: „данъчно облагане на размера на печалбата в съответствие с член 25a от UStG“.

22.      През 2002 г. предприятието на г-н R. продава и доставя по този начин 407 превозни средства на стойност от 7 720 391 EUR, а през 2003 г. — 720 превозни средства на стойност от 11 169 460 EUR. Всички тези сделки в Германия са били декларирани като вътреобщностни доставки, освободени поради тази причина от данъка в съответните годишни декларации по ДДС. В обобщените отчети, които заедно с данъчните декларации обвиняемият е трябвало да подаде в Bundeszentralamt für Steuern, същият е посочил за договарящи се страни фиктивните купувачи, отразени във фактурите, с цел да избегне възможността за идентифициране на действителните купувачи в Португалия посредством системата на информационен обмен относно ДДС.

23.      След започването на наказателно производство обвиняемият е задържан на 30 януари 2008 г. С Решение от 17 септември 2008 г. Landgericht Mannheim (Областен съд в Mannheim) осъжда г-н R. на три години лишаване от свобода общо за две престъпления, свързани с избягване на данъци. Според Landgericht фалшифицираните доставки до Португалия не представляват вътреобщностни доставки по смисъла на член 28в и следователно не са освободени от ДДС. Посредством констатираната документална и счетоводна манипулация данъкът в Португалия бива намален, с което се нарушава вътреобщностната конкуренция, като това представлява преднамерена злоупотреба с общностната правна уредба, даваща основание да се откаже освобождаването от данъка в Германия. Тъй като вследствие на това не е изпълнил задължението си да удържи ДДС върху въпросните доставки, да го изплати на германската данъчна администрация и да го включи в годишните си данъчни декларации, г-н R. е извършил престъпление, състоящо се в избягване на данъци.

24.      Г-н R. оспорва осъждането си чрез касационна жалба пред Bundesgerichtshof. Във въпросната жалба той изтъква, че Landgericht не е квалифицирал правилно сделките, тъй като превозните средства в действителност са били доставени на придобиващи ги предприятия в Португалия, поради което става въпрос за освободени от данък вътреобщностни доставки. Г-н R. счита, че мерките по прикриването, предприети за да се избегне облагането на придобиването в Португалия, не са релевантни за целите на квалификацията на въпросната доставка от данъчна гледна точка в Германия и че удържането на данъка в последната държава не е било изложено на риск в нито един момент, тъй като въпросният ДДС следва да се изплати в Португалия като страна по местоназначение на стоките.

25.      Посредством своя преюдициален въпрос Първи наказателен състав на Bundesgerichtshof, сезиран с въпросната касационна жалба, изтъква, че решението на спора зависи от тълкуването на член 28в, част A, буква a) от Шеста директива. По негово мнение тази разпоредба трябва да се тълкува в смисъл, че „на всички страни в една или повече сделки, при които се цели избягването на данъци, трябва да се откажат предвидените в общия случай за конкретните сделки данъчни предимства, когато съответното данъчнозадължено лице съзнава злоупотребата или измамата и участва в нея“. Това според състава произтича, от една страна, от предвидената в общностното право забрана на злоупотребите, приложима също за ДДС, и от друга — от телеологичното тълкуване на посочения член от Шеста директива.

26.      По отношение на това Bundesgerichtshof счита, че вече съществува достатъчно ясна практика на Съда в този смисъл — причина, поради която в два подобни случая възприема, че от данъка не следва да се освобождават предполагаеми вътреобщностни доставки, тъй като германският предприемач е действал съвместно с чуждестранния купувач при условията на тайно договаряне с цел да го улесни в избягването на данъци, в резултат на което поведението му е квалифицирано като престъпление(8).

27.      При това положение следва да се има предвид, че успоредно с това в рамките на данъчно производство, което се води срещу г-н R., поради същите обстоятелства Finanzgericht Baden-Württemberg (съд по данъчноправни спорове в Baden-Württemberg) изразява известни съмнения по отношение на посочената по-горе позиция на Bundesgerichtshof във връзка с липсата на основание за освобождаването(9). По негово мнение тук не е приложима общностната забрана за злоупотреба, тъй като обяснението за въпросните сделки е различно от това да се извлекат единствено данъчни предимства, и освен това принципите на неутралитет и териториалност на ДДС противоречат на споменатата позиция на Bundesgerichtshof. Bundesfinanzhof от своя страна показва, че споделя тези съмнения с решението си от 29 юли 2009 г., с което се произнася по искане за спиране на производството(10).

28.      С оглед на това различие в становищата с данъчната юрисдикция и предвид това, че квалифицирането на поведението на обвиняемия като престъпно зависи от наличието или липсата на правно основание за освобождаването от ДДС(11), Bundesgerichtshof счита за необходимо да постави пред Съда следния преюдициален въпрос:

„Следва ли член 28в, част A, буква a) от Шеста директива да се тълкува в смисъл, че за доставка на стоки по смисъла на тази разпоредба следва да се откаже освобождаване от данък върху добавената стойност, ако доставката действително е била извършена, но въз основа на обективни обстоятелства се установи, че продавачът, който е данъчнозадълженото лице:

а)      е знаел, че посредством доставката участва в сделка, с която се цели избягване на данъка върху добавената стойност, или

б)      е предприел действия, насочени към прикриване на самоличността на действителното придобиващо стоките лице, за да даде възможност на същото или на трето лице да избегне данъка върху добавената стойност?“

IV –  Производството пред Съда

29.      Преюдициалното запитване постъпва в секретариата на Съда на 24 юли 2009 г.

30.      Писмени становища представят г-н R. и Generalbundesanwalt beim Bundesgerichtshof, както и Комисията и правителствата на Германия, Гърция и Ирландия.

31.      В съдебното заседание, което се провежда на 5 май 2010 г., за да представят устно своите доводи, се явяват представителите на г-н R., на Generalbundesanwalt, на Комисията и на правителствата на Федерална република Германия, Ирландия и Гърция.

V –  Предварителни съображения

32.      Със своя преюдициален въпрос, отправен в рамките на наказателно производство за избягване на данъци, Bundesgerichtshof иска да се установи дали, в приложение на член 28в, част A, буква a) от Шеста директива, следва да се откаже освобождаването от ДДС, предвидено в споменатата разпоредба, когато в действителност е била налице вътреобщностна доставка, но продавачът е извършил някои дейности, които ясно могат да се приемат за измама. По-специално, съгласно самия текст на въпроса, „дали е знаел, че участва в доставка на стоки, с която се цели измама с ДДС“ (буква a), или „дали е предприел действия, насочени към прикриване на самоличността на действителното придобиващо стоките лице, за да даде възможност на същото или на трето лице да извърши измама с ДДС“ (буква б).

33.      Решаването на спора по главното производство несъмнено зависи от тълкуването, което ще се направи на този текст, тъй като поведението на г-н R. (който е манипулирал счетоводната си документация и е представил фалшиви документи и декларации на германските данъчни органи) може да се счита за престъпление единствено ако предварително се стигне до заключението, че не следва да се предоставя освобождаване(12); в обратния случай, съгласно националното право, фалшивите му декларации биха представлявали само административни нарушения, за които налаганата санкция е глоба до 5000 EUR (член 26a, параграф 2, от UStG).

34.      Bundesgerichtshof счита, като подкрепя това и в изложението на своя въпрос, че практиката на Съда е ясна и позволява освобождаването да се счита за неоснователно, но следва незабавно да се отбележи, че Finanzgericht Baden-Württemberg (както и самият Bundesfinanzhof) поддържат обратното становище в рамките на успоредно данъчно производство, което се води срещу г-н R. От друга страна, е уместно да се припомни, че Bundesverfassungsgericht отлага изпълнението на наказание, наложено от Bundesgerichtshof в друг подобен случай, като посочва, че не може предварително да се изключи наличието на нарушение на член 103, параграф 2 от Основния закон (принцип за законоустановеност в наказателното право).

VI –  По твърдяната недопустимост на преюдициалния въпрос

35.      С оглед на гореизложеното г-н R. поддържа в писменото си изложение „хипотетичното естество“ на преюдициалния въпрос, произтичащо от наказателния характер на главното производство. Според г-н R. поведението му не може да се санкционира по наказателен ред, без да се преминат границите, наложени от германското конституционно право за тълкуването на наказателни разпоредби, и по-специално — принципът за законоустановеност в наказателното право. От друга страна, според него задължението за тълкуване на националната наказателна правна уредба в съответствие с директивата не може да доведе до постановяване на присъда в главното производство, дори и Съдът да приеме предложеното от Bundesgerichtshof тълкуване.

36.      Несъмнено не може да се изключи, че независимо от това, какъв отговор ще бъде даден на отправения от Bundesgerichtshof преюдициален въпрос, принципът за законоустановеност в наказателното право може на свой ред да възпрепятства, в рамките на националния правен ред, постановяването на наказателна присъда по отношение на г-н R. При това положение от тази вероятност не следва, че само поради това обстоятелство поставеният въпрос е изцяло хипотетичен.

37.      В действителност следва да се има предвид, и това трябва да е достатъчно за целите на настоящия случай, че германските съдилища, които в по-голяма степен са запознати с националното право, вече разполагат с яснота по този аспект, без да считат за необходимо да искат насоките на Съда по този конкретен въпрос.

38.      В своето писмено становище г-н R. изтъква също общностния аспект на принципа за законоустановеност в наказателното право, като потвърждава, че съгласно постоянната практика на Съда дадена директива не може да има непосредствено действие във вреда на частноправен субект, по-специално в наказателноправната област(13).

39.      В споменатите решения в действителност се посочва, че дадена директива не може сама по себе си и независимо от национален закон, приет от държава членка във връзка с прилагането ѝ, да определи или утежни наказателната отговорност на лицата, които нарушават нейните разпоредби(14).

40.      Предвид това, за разлика от настоящия случай, в по-голямата част от посочените дела Съдът е изправен пред несъществуващо или непълно транспониране на съответните директиви, вследствие на което определено поведение се оказва незаконно от гледна точка на общностното право, но не може да се санкционира по смисъла на действащото национално право. В други дела, като дело Berlusconi, въпросът е в това да се установи дали дадена директива може да има отстраняващо или изместващо действие по отношение на противоречащо ѝ действащо национално право във вреда на частноправен субект, на който в този случай се налагат по-тежки наказания, предвидени в предходна национална разпоредба. Фактическият и правен контекст по настоящия случай ясно се различават от предходните: в действителност при тези обстоятелства запитващата юрисдикция не цели да се установи ефективността на предвиждащи санкции разпоредби на дадена директива, а поставя въпрос относно възможността за допълване на бланкетно формулирана наказателноправна разпоредба чрез разпоредби на директива от данъчно естество.

41.      Тези съображения въпреки това надхвърлят обхвата на преюдициалния въпрос, който по начина, по който е зададен, засяга изключително определена разпоредба от Шеста директива, но не и последиците от нея в наказателен аспект или възможното ѝ непосредствено действие във вреда на данъкоплатеца.

42.      Следователно и от тази гледна точка поставеният преюдициален въпрос не следва да се обявява за недопустим, тъй като той трудно може да се квалифицира като чисто „хипотетичен“ или като „лишен от релевантност“, или „очевидно без въздействие“ с оглед на решаването на спора по главното производство(15).

VII –  Анализ на преюдициалния въпрос

43.      Дори и да се изходи от стриктно данъчна гледна точка, наличието на измама(16) доминира в целия анализ на настоящия преюдициален въпрос, тъй като става въпрос за това да се определи дали добросъвестността е елемент от съществено значение, за да може да се ползва освобождаването при вътреобщностните доставки.

44.      Два елемента по принцип спомагат за отрицателен отговор на този въпрос:

–        От една страна, присъстват всички условия, изрично предвидени в Шеста директива, за да е налице освободена от данъци вътреобщностна сделка (A).

–        От друга страна, с отказа за освобождаване се предполага, че страната по произход на стоките (Германия) би удържала ДДС, нещо, което по принцип няма право да извърши — решение, което би нарушило принципите на териториалност и неутралитет, въз основа на които се урежда данъкът (Б).

45.      Въпреки това тези два принципа не са абсолютни. Затова като следваща стъпка от анализа си разглеждам дали с оглед на съдебната практика тези принципи може да бъдат изключени по предложения от Bundesgerichtshof начин (В) и накрая, дали с това решение се спазва принципът на пропорционалност (Г).

 А –      Изискваните с директивата условия за наличието на вътреобщностна доставка са изпълнени

46.      Съгласно съдебната практика в член 28в, част A, буква a) от Шеста директива се изискват само три условия, за да може дадена сделка да се квалифицира като вътреобщностна доставка на стоки, освободена от ДДС(17): прехвърлянето на правомощието за разполагане със съответната стока на името на собственика; физическото преместване на стоките от една държава членка в друга; както и условието придобиващото ги лице да е данъчнозадължено (като то може да бъде и данъчно незадължено юридическо лице, „действащо в това качество в държава членка, която не е държавата членка на отпътуване на пратката или транспорта на стоките“).

47.      Bundesgerichtshof изхожда от констатацията — като това не се оспорва, — че при доставката са изпълнени всички тези условия, но поставя въпроса дали фактът, че продавачът е бил наясно с дейността, целяща да се избегне плащането на съответния ДДС в страната по местоназначение, или че е участвал в тази дейност, е релевантен по отношение на предвиденото в Шеста директива освобождаване. В крайна сметка става въпрос за това да се установи дали от текста на тази директива може да се заключи, че е налице допълнително, подразбиращо се и тясно субективно условие, отнасящо се до добросъвестността на продавача, което би довело до това, че съответната продажба следва да се обложи в Германия.

48.      Някои от страните поддържат наличието на това условие, като изхождат от теологично тълкуване на директивата, сред чиито цели несъмнено е борбата с измамите в областта на ДДС. Въпреки това подобно тълкуване с оглед на целта, чрез което се добавя наличието на различни изисквания към тези, които изрично са предвидени в директивата, поражда различни трудности.

49.      Първата от тях е, че самият член 28в, част A от Шеста директива позволява на държавите членки да определят допълнителни условия за „предотвратяване на отклонение от данъчно облагане, избягване на данъци или злоупотреба“. Ако е вярно, че държавите членки разполагат с „относително голяма свобода при прилагането на определени разпоредби от Шеста директива“(18), член 28в изглежда се отнася за законово установени условия. Въпреки това изглежда, че Германия не е упражнила стриктно това правомощие, като на този етап това може да я принуди да се изправи пред трудностите, произтичащи от непълнота в собственото ѝ данъчно законодателство(19). Във всеки случай в съдебната практика е посочено, че този вид мерки следва да бъдат пропорционални и да не поставят под въпрос принципа на данъчен неутралитет(20).

50.      Въпреки това същественият елемент се състои в обективното естество на режима, приложим за вътреобщностните сделки, въведен през 1991 г. като дял XVIа от Шеста директива. Този режим (с преходно естество, както е известно) е приет с цел да даде временно решение на въпроса с различието на данъчните ставки в различните държави членки, което от функционална гледна точка прави изключително трудно разширяването към областта на вътреобщностната търговия на логичната схема на данъчно облагане от държавата по произход, характерна за вътрешните доставки на стоки(21).

51.      Посоченият преходен режим следователно е въведен с основната цел да се запази непокътнато разпределението на данъчната компетентност между държавите членки (т.е. ДДС да продължи да се събира от държавата членка, в която се осъществява крайното потребление)(22). За тази цел се създават две нови категории: данъчното събитие „вътреобщностно придобиване“, с което се изразява практически данъчното облагане по местоназначение; както и освобождаването на „вътреобщностните доставки“, с което се цели да се избегне положение на двойно облагане и с това — нарушаване на принципа на данъчен неутралитет, присъщ за общата система на ДДС(23).

52.      Освобождаването на вътреобщностните доставки по този начин се оказва с отчетливо естество sui generis за разлика от другите видове освобождаване, предвидени в Шеста директива (член 13, части A и Б), мотивирани от субективни причини или основани на естеството на определени дейности. Освобождаването по член 28в, част A отговаря на една много различна логика от тази при предходните видове: а именно да се гарантира адекватно функциониране на системата на ДДС на вътреобщностно равнище. За тази цел се създава едно повече или по-малко изкуствено разделение — на две части — на данъчната верига, като се гарантира данъчното облагане по местоназначението на стоките(24).

53.      Съдът неминуемо е подчертавал обективния характер на тези понятия за вътреобщностна доставка и вътреобщностно придобиване, които „се прилагат независимо от целите и резултатите на съответните сделки“(25). Подход, различен от този, незабавно би попречил на постигането на целите на преходния режим, като наруши принципите на неутралитет и териториалност, от които той се ръководи, както и принципа на правна сигурност(26).

54.      В крайна сметка освобождаването е предвидено по обективни причини (спазването на данъчния неутралитет и разпределението на данъчния суверенитет между държавите членки), като по принцип неговата преценка трябва да бъде обективна, дори и вследствие на това да се окажат облагодетелствани лица, извършили повече или по-малко незаконосъобразни дейности, както е в конкретния случай.

55.      В настоящия случай, тъй като единствените три условия за неговото предоставяне, предвидени в член 28в, част A, буква а) от Шеста директива, са изпълнени (прехвърляне на правомощието за разполагане, физическо преместване на стоките и условието придобиващото ги лице да е данъчнозадължено), обявяването на освобождаването за неоснователно би представлявало непропорционален отговор, доколкото предполага елиминирането на един съществен елемент от системата, като излага на риск постигането на целите ѝ.

56.      Това обективно схващане би трябвало да води Съда в анализа му на формулирания от Bundesgerichtshof преюдициален въпрос, като несъмнено стои в основата на отговора, който ще предложа за него в края на настоящото заключение. Също така споделям предварително, че споменатият отговор е в съответствие с тълкуването, което според мен трябва да се направи на практиката на Съда относно влиянието на недобросъвестността и злоупотребата с право.

 Б –      Становището, че в този случай предоставянето на освобождаване е неоснователно, би причинило нарушаване на принципите на териториалност и неутралитет на ДДС

57.      Заключението, според което при наличието на недобросъвестност не следва да се предоставя освобождаване на действително извършена вътреобщностна доставка(27), би могло също да накърни някои от основните принципи на режима на ДДС.

1.     По нарушаването на принципа на неутралитет

58.      Оформен като данък върху потреблението, ДДС се прилага спрямо крайния потребител. Съгласно принципа на неутралитет предприемачът следва да остане изцяло освободен от ДДС, дължим или постъпил в рамките на икономическата му дейност „независимо от целите и резултатите от тази дейност“. Тъй като това е основната му идея, тази цел се постига посредством системата на приспадане на начисления ДДС, която за предприемача обективно превръща събрания ДДС в нещо не много по-различно от счетоводно вписване(28).

59.      Вследствие на горепосоченото принципът на неутралитет се противопоставя „на това сходни доставки на услуги, които се намират в конкуренция помежду си, да бъдат третирани по различен начин от гледна точка на ДДС“(29).

60.      Германското правителство се противопоставя на принципа на неутралитет в този случай с довода, че признаването на освобождаването би могло да наруши конкуренцията(30). За тази цел германското правителство изтъква наскоро приетото Решение по дело NCC Construction Danmark A/S, в което Съдът потвърждава, че принципът на неутралитет не може да се противопостави на някои национални мерки, ориентирани към това да се гарантира избягването на нарушенията в конкуренцията на вътрешния пазар(31). Въпреки това въпросното решение е далеч от това да установи основно изключение от принципа на неутралитет и в него се разглежда случай, който по нищо не си прилича с тук анализирания(32). Според мен с това решение Съдът не е искал да предоставя на държавите членки един вид зелена светлина за изключване на режима на ДДС само поради защитата на свободната конкуренция.

61.      Още по-малко релевантен, ако това е възможно, е доводът, че прилагането на принципа на неутралитет следва да се изключи само поради това, че при сделката е налице поведение, свързано с незаконна дейност. Съгласно установена съдебна практика споменатият принцип не допуска общо диференциране между законни и незаконни сделки(33). Вследствие на това споменатото обстоятелство не би могло да окаже влияние върху квалификацията на сделката от данъчна гледна точка, ако с това се нарушава принципът на неутралитет.

62.      В настоящия случай според мен принципът на неутралитет неизбежно би бил накърнен, ако тази доставка се обяви за неосвободена, а г-н R. се задължи да плати на германските органи ДДС върху продажната цена (както, ако беше извършил вътрешна сделка). И за разлика от даден доставчик, продаващ в рамките на страната, г-н R. по дефиниция не би могъл да начисли тази сума на купувача, който вече е бил обложен в страната по местоназначение на стоките, тъй като той по изкуствен начин се счита за краен потребител.

63.      Вследствие на това, ако на г-н R. бъде отказано освобождаването и успоредно с това португалските власти успеят да удържат дължимия от него ДДС, би възникнало положението на двойно данъчно облагане, което също противоречи на принципа на неутралитет.

64.      В преюдициалния си въпрос Bundesgerichtshof потвърждава, че това двойно данъчно облагане може да се избегне, ако германските органи възстановят удържания на г-н R. ДДС, когато се докаже, че той вече е бил обложен за същата сделка в Португалия. Въпреки това разбирам, че този механизъм на възстановяване (предвиден в член 227 от AO) няма за цел да предотвратява двойното данъчно облагане, а единствено да коригира резултатите от неговото възникване. Вследствие на това изглежда, че той не е достатъчен за гарантирането на принципа на данъчен неутралитет(34).

65.      Германският върховен съд се позовава също на Определение по дело Transport Service(35), в точка 31 от което се посочва, че принципът на неутралитет допуска държава членка впоследствие да удържи ДДС от данъчнозадължено лице, издало неправилно фактура за доставка на стоки, в която прилага освобождаването, както и че въпросът дали ДДС върху последващата продажба на крайния потребител е постъпил или не, не е релевантен в това отношение. Въпреки това във въпросния случай вътреобщностната доставка не е могла да се осъществи, а в действителност става въпрос за това да се уреди положение, при което неправилно се е приложило освобождаването; следователно не е имало никакъв риск по отношение на принципа на неутралитет.

2.     По нарушаването на принципа на териториалност

66.      Нарушаването на принципа на териториалност според мен е по-очевидно.

67.      В съответствие с този принцип начисляването на ДДС, независимо от неговия размер, следва да се осъществи от държавата членка, в която се извършва крайното потребление на стоката. Това правило позволява да се направи стриктно разпределение на приходите от ДДС върху вътреобщностните сделки, както и ясно разграничаване на данъчния суверенитет на засегнатите държави членки(36).

68.      В настоящия случай неприлагането на освобождаването по отношение на г-н R. в страната по произход на стоките (Германия) би предположило, че тази държава ще удържи ДДС дори при липсата на какъвто и да е данъчен кредит, тъй като логиката на преходния режим в действителност е именно такава, че данъкът се удържа изцяло в страната на потребление на стоката (Португалия). Така сериозно би се нарушил принципът на териториалност. Хармоничното разпределение на данъчния суверенитет между държавите членки според мен представлява цел от първостепенно значение, за която не може да се прави изключение в името на целта — която сама по себе си е законна — да се санкционира неправомерно поведение и да се провежда борба с измамите, когато тя може да бъде постигната без затруднения посредством законодателни разпоредби, които винаги са на разположение на държавите.

69.      В този смисъл следва да се отбележи, че самият общностен законодател, както и съдебната практика са въвели някои правила, разкриващи известно желание да се улесни практическото прилагане на това разпределение на компетентността.

70.      От една страна, в член 21 от Регламент (ЕО) № 1777/2005(37) е предвидено, че „[а]ко е извършено вътреобщностно придобиване на стоки по смисъла на член 28a от Директива 77/388/EИО, държавата членка, в която приключва спедицията или транспортирането, упражнява правото на данъчно облагане, независимо от третирането с ДДС, прилагано за [сделката] в държавата членка, в която е започнала спедицията или транспортирането“.

71.      От друга страна, в Решение по дело Teleos(38) е прието, че „[в] рамките на преходния режим на вътреобщностна доставка и придобиване е необходимо, с оглед осигуряването на правилното събиране на ДДС, компетентните данъчни органи да проверяват независимо един от друг дали са изпълнени условията за вътреобщностното придобиване, както и за освобождаването на съответната доставка“.

72.      Вследствие на това, въпреки че както се посочва в съдебната практика, „вътреобщностната доставка на стока и вътреобщностното ѝ придобиване представляват в действителност една и съща икономическа операция“(39), данъчната компетентност по отношение на тази операция се разпределя между различни държави членки, които съответно са отговорни за упражняването на отредените им правомощия(40).

73.      Според мен гореизложеното е само още една последица от посочения обективен характер на преходния режим: става въпрос за това, че всяка от засегнатите държави членки следва да провери характеристиките на въпросните сделки за целите на тяхното освобождаване или обратно — за тяхното облагане, без обаче да се намесва в полето на компетентност на друга държава членка.

74.      Координацията и следователно защитата срещу измамите вече се осъществяват благодарение на механизмите за административно сътрудничество и информационен обмен, регулирани с Регламент (ЕО) № 1798/2003(41). Това сътрудничество представлява един вероятно по-ефективен инструмент и това, което най-вече е от значение — едно по-пропорционално решение за борба с измамите при вътреобщностните сделки от това, което произтича от изложението в преюдициалното запитване. Както Комисията правилно подчертава в писменото си становище, тези механизми биха се нарушили, ако на страната на изпращане се предостави компетентността да удържа ДДС, без да спазва предвиденото в Шеста директива разпределение на данъчната компетентност.

75.      Според мен Решението от 22 април 2010 г. по дело X(42), изтъкнато неведнъж по време на съдебното заседание, единствено засилва значението на този принцип на териториалност. В съответствие с посоченото решение вътреобщностните придобивания, обложени в държавата членка, издала идентификационния номер за целите на ДДС (положение, настъпващо в съответствие с член 28б, част A, параграф 2, алинея първа от Шеста директива, когато придобиващото стоката лице не докаже, че въпросното придобиване е било обложено в мястото на пристигане на пратката или на транспортиране на стоките), не дават право на приспадане по смисъла на член 17 от Шеста директива. Съдът счита, че признаването на правото на приспадане в тези случаи „би могло да лиши член 28б, част A, параграф 2, втора и трета алинея от Шеста директива от полезно действие, тъй като данъчнозадълженото лице, след като се е ползвало от право на приспадане в държавата членка, издала идентификационния номер, вече не би имало интерес да установи облагането на разглежданото вътреобщностно придобиване в държавата членка по пристигане на пратката или на транспорта. Едно такова решение би могло в крайна сметка да застраши прилагането на основното правило, според което при вътреобщностното придобиване се приема, че мястото на облагане се намира в държавата членка на пристигане на пратката или на транспорта, а именно държавата членка на крайно потребление, каквато е целта на преходния режим“(43). Това решение според мен подчертава още веднъж необходимостта от спазване на разпределението на данъчната компетентност в областта на ДДС.

 В –      Вероятният ефект от измамата

76.      Въпреки това всичко изложено дотук не може да доведе до схващането, че принципите на неутралитет и териториалност са абсолютни. Следователно е уместно въпросът да се разгледа в дълбочина, като се проучи дали конкретните обстоятелства по случая въпреки всичко биха могли да доведат до това тук да не се приложат принципите на данъчен неутралитет и териториалност.

77.      Различни групи решения се оказват релевантни за тази цел. От една страна, Съдът е развил богата доктрина относно злоупотребата с право и успоредно с това се е произнасял върху последиците, които наличието на измама може да окаже върху режима на приспадане на начисления данък. От друга страна, при поредица от случаи, засягащи вътреобщностни сделки, в съдебната практика се признава, че принципът на неутралитет следва да се приложи само когато заинтересованото лице е действало добросъвестно или напълно е предотвратило риска от загуба на данъчни приходи.

78.      Обобщен анализ на първата спомената група от решения би могъл да доведе до прибързаното заключение, че страната по произход на стоките (в конкретния случай — Германия) може свободно да се разпорежда относно освобождаването, като откаже предоставянето му на лицето, действало недобросъвестно.

79.      Въпреки всичко, преди да се стигне до това заключение, следва особено внимателно да се разгледа най-релевантната съдебна практика относно вътреобщностните доставки, в която по-добре се откроява крехкият баланс, от една страна, между механизмите за борба с измамите и от друга, принципите на неутралитет и териториалност.

80.      По-нататък ще анализирам критериите, посочени във всички тези решения, както и тяхната приложимост по отношение на конкретния случай, като обръщам особено внимание на Решение по дело Collée.

1.     Съдебната практика относно злоупотребите и измамите

81.      Съдът неведнъж и общо е признавал, че борбата с измамите, избягването на данъци и евентуалните злоупотреби е цел, призната и насърчавана с Шеста директива, както и че правните субекти не могат да се възползват от общностното право по измамен начин или такъв, свързан със злоупотреби(44).

82.      Що се отнася, на първо място, до злоупотребата с право, към настоящия момент съдебната практика вече предлага конкретни критерии за определянето на момента на нейното възникване и — това, което е по-важно — за преценката на последиците от нея(45). В областта на ДДС, по-специално в споменатото по-горе Решение по дело Halifax, се посочва, че за доказването на наличието на злоупотреба се изисква:

–        от една страна, въпреки формалното прилагане на установените в релевантните разпоредби критерии въпросните сделки да имат за резултат получаване на данъчно предимство, чието предоставяне би противоречало на преследваната с тези разпоредби цел; и

–        от друга страна, основната цел на сделките да се състои в получаването на данъчно предимство.

83.      Въпреки това в случая на г-н R. изглежда ясно, че не е имало налице чисто „формално прилагане на установените в релевантните разпоредби критерии“, тъй като доставката на практика се е осъществила.

84.      Освен това е твърде съмнително „основната цел“ на тези сделки да е получаването на данъчно предимство, дори и тя да се тълкува в широк смисъл, т.е. като получаване на данъчно предимство за себе си или за трето лице (в настоящия случай — купувачите, установени в Португалия). Извършените от г-н R. сделки са били икономически целесъобразни, а не фиктивни сделки, осъществени единствено с цел получаването на данъчно предимство.

85.      Несъмнено истинската цел, преследвана от г-н R., е била антиконкурентна, тъй като може да се допусне, че прикриването на самоличността на получателите би му позволило да наложи спрямо тях по-висока и същевременно по-изгодна за тях самите цена в сравнение с тази, предлагана от неговите „изрядни в данъчно отношение“ конкуренти (използвам терминологията, формулирана от Bundesgerichtshof). Въпреки всичко тези данни не са достатъчни, за да може сделките на г-н R. да се квалифицират като злоупотреба по смисъла на практиката на Съда — нещо, за което изглежда по-скоро се изисква осъществяването на една напълно изкуствена конструкция.

86.      В този ред на мисли Съдът потвърждава в Решението по дело Halifax, че сделките, „осъществени в рамките на злоупотреба, трябва да бъдат преразгледани, за да се възстанови положението такова, каквото би било при липсата на сделки, представляващи подобно нарушение“(46). Вследствие на това, дори и г-н R. да беше декларирал пред германските власти самоличността на действителните купувачи вместо тази на фалшивите, доставката пак щеше да бъде вътреобщностна и следователно освободена от ДДС. Измамническият характер на декларирането в случая няма причинно-следствена връзка с полученото данъчно предимство (освен че следва да се постави въпросът дали г-н R. щеше да бъде заинтересован в такава степен да извърши тази сделка, ако въпросното прикриване на данни не беше налице).

87.      С оглед на всичко изложено дотук, считам, че поведението на г-н R. не представлява злоупотреба с право по смисъла на съдебната практика, свързана с дело Halifax.

88.      Дори след като се отхвърли характерът на злоупотреба по смисъла на съдебната практика, не може да се отрече, че поведението на г-н R. остава измамническо съгласно установените факти. Въпросът при все това е дали отказът от освобождаване е най-адекватната и пропорционална форма за санкционирането му. Впрочем и по този въпрос съдебната практика не предлага достатъчни доводи, за да се обяви освобождаването за неоснователно.

89.      Несъмнено са налице редица решения, с които се отнема данъчно предимство в случай на злоупотреба(47). В настоящото производство на много от тях неведнъж се прави позоваване, но в преобладаващата им част се разглеждат случаи, в които се поставя под въпрос единствено правото на приспадане на начисления ДДС, а не освобождаването на вътреобщностна доставка, при което се прилага принципът на териториалност. Следователно автоматичното прилагане по аналогия на критериите, разглеждани в тези решения, не изглежда основателно.

2.     Съдебната практика по отношение на недобросъвестността при вътреобщностните доставки

90.      След като съдебната практика относно злоупотребите и недобросъвестността при споменатите по-горе сделки бе отхвърлена, само съдебната практика, в която се разглеждат случаите на вътреобщностни доставки, според мен предлага някои аспекти, релевантни за настоящия случай.

91.      В две наскоро приети решения — по посоченото по-горе дело Teleos и по дело Collée(48), се разглежда признаването на освобождаването при вътреобщностна сделка във връзка с вероятно недобросъвестно действие на доставчика.

92.      В Решение по дело Teleos Съдът изхожда от положение, при което не е била извършена вътреобщностна доставка (стоките не са напуснали територията на страната на изпращане), но доставчикът е представил в съответния момент доказателства, с които е допуснато прилагането на освобождаването. По този случай Съдът решава, че ако доставчикът докаже, че е действал напълно добросъвестно, същият не може да бъде задължен да плати данъка на по-късен етап.

93.      От това решение следва, че дори и да не е била налице общностна доставка по смисъла на Шеста директива, ако доставчикът е действал добросъвестно, от него не може впоследствие да се изисква да заплати ДДС, от който е бил освободен неправилно(49). A contrario, следва да се заключи, че ако не е имало доставка, а доставчикът е действал недобросъвестно, би трябвало от него да се изиска да заплати ДДС. И в двата случая заинтересованото лице няма право на освобождаване, но при наличието на добросъвестност на данъчнозадълженото лице Съдът задължава засегнатата държава членка да откаже удържането на дължимото ѝ ДДС (в крайна сметка — отказ да се уреди положението с оглед на тази добросъвестност).

94.      Въпреки това не става ясно, че от текста на заключението по дело Teleos може да се заключи — както твърди германското правителство, — че самият факт на наличие на недобросъвестност е достатъчен при всички обстоятелства (по-специално когато, както е в конкретния случай, действително е имало вътреобщностна доставка), за да се обяви липса на основание за освобождаването в полза на доставчика и да се позволи на държавата членка по произход на стоките да удържи ДДС, което няма право да начислява. Следователно приложимостта му по отношение на конкретния случай изглежда съмнителна.

95.      Това заключение може да се потвърди при прочита на Решение по дело Collée, по което се разглежда случай, в който в действителност е имало вътреобщностна доставка, макар че първоначално е била прикрита от доставчика с доводи, които не са свързани с данъчната материя. Въпреки че не е идентичен, фактическият контекст по това дело в най-голяма степен съвпада с този по конкретния случай: и в двата е имало доставка и съответното вътреобщностно придобиване, но по дело Collée продавачът е предпочел да прикрие вътреобщностния характер на доставката (като е пожертвал съответното освобождаване), за да може по този начин да не изложи на риск комисионата за търговско обслужване, на която не е имал право, ако продава извън определената му по договор територия(50). Обратно, в настоящия случай г-н R. е прикрил истинската самоличност на получателите на доставките, но не и самата доставка.

96.      Особен интерес представляват точка 35 и сл. от Решение по дело Collée, в които Съдът прави тълкуване на два етапа.

97.      На първо място, като изхожда от Решение по дело Genius Holding(51) и Решение по дело Schmeink & Cofreth(52), в точка 35 от Решение по дело Collée Съдът подчинява възможността за уреждане на неправилно фактурирания ДДС на това доставчикът „своевременно да отстрани риска от загуби на данъчни приходи“. Ако това е изпълнено, самият принцип на неутралитет изисква признаване на освобождаването и поради тази причина резултатът не зависи от това дали доставчикът е действал добросъвестно, или не(53).

98.      Същият принцип изглежда приложим в случая на г-н R., въпреки че тук „уреждането“, което германските органи искат да извършат, би се състояло в това да се откаже освобождаване, което вече е било признато по отношение на сделка, обявявана винаги за такава, каквато е в действителност — вътреобщностна. Сложността в конкретния случай се състои в това да се определи дали рискът от загуба на данъчни приходи следва да възникне по отношение на държавата членка, възнамеряваща да извърши „уреждането“, или е достатъчно да се получи по отношение на системата на ДДС като цяло.

99.      В писменото си изложение Generalbundeswalt счита, че доколкото борбата с измамите е една от целите на Шеста директива, съдебната практика може да се позовава само на риска за събирането на данъка на територията на Общността като цяло. Ирландското правителство подкрепя същата тази теза, като изрично се позовава на точка 36 от самото Решение по дело Collée, в която се говори за „загуби на данъчни приходи или за излагане на риск на събирането на ДДС“. Това последно вметнато изречение на практика би могло да наведе на идеята, че няма значение коя е държавата членка, имаща право на данъчния кредит.

100. Въпреки това в точка 34 от същото решение ясно се посочва, че отговорът на въпроса, дали освобождаването от ДДС може да зависи от добросъвестността на данъчнозадълженото лице, „зависи от съществуването на риск от загуби на данъчни приходи за съответната държава членка“(54). От друга страна, съгласно точка 37 „не може да се счита за загуба на данъчни приходи несъбирането на ДДС при вътреобщностна доставка, в началото погрешно квалифицирана като извършена вътре в страната доставка […]. Всъщност в съответствие с принципа на териториалност на данъците тези приходи принадлежат на държавата членка, в която се е осъществило крайното потребление“.

101. Според мен аналогията със случая на г-н R. е очевидна. Текстът на решението по този въпрос е много ясен и, изглежда, трудно да се поддържа твърдението — нещо, което прави Generalbundeswalt, — че предвиденото в него не е приложимо в конкретния случай само защото по дело Collée получателят е платил ДДС още от самото начало.

102. Ако е вярно това, че загубата на данъчни приходи във вреда на държава членка следва да предизвиква загриженост у цялата Общност(55), считам, че Съдът е имал намерението, в два цитирани параграфа от Решение по дело Collée, да предостави ясно предимство на прилагането на принципа на териториалност дори при наличието на недобросъвестност. Става въпрос за едно логично решение: в случаи като този на г-н R. отказът за освобождаване би представлявал санкция, която няма нищо общо с данъчния аспект, тъй като Германия не разполага с каквото и да е влияние в това отношение. С установяването на „загубата на данъчни приходи“ като критерий за оценка на въздействието от недобросъвестността, идеята от съдебната практика е да се възстанови балансът в икономическото положение на засегнатите публични финанси, като се постигне положението, което е трябвало да съществува при липсата на измама или злоупотреба(56).

103. В Решение по дело Collée Съдът не спира дотук с обосновката си. В следващите точки той ясно приканва националната юрисдикция да провери дали е имало сделка, водеща до злоупотреба или измама, като прави изрична препратка към Решение по дело Kittel и Recolta Recycling(57), както и към съдебната практика от дело Halifax относно злоупотребата с право(58). Въпреки това, както отбелязах по-горе, поведението на г-н R. не може да се квалифицира като злоупотреба по смисъла на съдебната практика и въпреки неговото измамническо естество условията, необходими за отказа за освобождаване на осъществената вътреобщностна доставка, не са налице.

 Г –      Отказът за освобождаване като едно непропорционално решение

104. На последно място, Съдът изяснява в Решение по дело Collée, че „общностното право не възпрепятства държавите членки при определени условия да смятат прикриването на съществуването на вътреобщностна сделка за опит за измама с ДДС и да приложат в такъв случай глобите и паричните санкции, предвидени от вътрешното им право“, които трябва винаги да са пропорционални на тежестта на злоупотребата(59).

105. Според мен с това уточнение в съдебната практика се прави препратка към възможното прилагане на алтернативни начини за санкциониране, различни и в по-голяма степен пропорционални от непризнаването на дадено освобождаване, което би променило целия режим на териториално разпределение на данъчната компетентност в областта на ДДС.

106. По смисъла на тази съдебна практика и на самия член 28в, част A от Шеста директива държавите членки несъмнено могат да предвидят законово налагането на санкции (било то административни, или наказателни) за този вид поведение(60). Нещо повече, нищо не пречи размерът на евентуалната парична санкция да съвпада с този на прилаганото освобождаване (това, напротив, би било пропорционално и разумно). В такъв случай държавата членка по произход на стоките въпреки всичко би удържала тази сума, като по този начин упражни правомощията си по санкционирането, което логично може да се приложи единствено при наличието на изрична законова разпоредба, с каквато изглежда, че германските органи в конкретния случай не разполагат.

107. Законова разпоредба от този вид, допълнена с механизмите за административно сътрудничество, предвидени в Регламент (ЕО) № 1798/2003, на които вече се позовах, би представлявала един по-пропорционален отговор — и същевременно спазваща вътрешната логика на данъка — на риска от измами, който е почти вътрешноприсъщ, както посочва Generalbundesanwalt, за системите, при които се изисква намесата на различни национални данъчни администрации.

108. В заключение, наясно съм, че въпреки релевантността на доводи като нуждата от това да се запази адекватното функциониране на системата на ДДС в нейната цялост и да не се насърчава антиконкурентно поведение, преценката за липсата на основание за освобождаване — без изобщо да се взема предвид въпросът за нейното въздействие, що се отнася до препратката, съдържаща се в наказателен закон, към разпоредба с данъчен характер — представлява непропорционален отговор, доколкото съществуват други инструменти, които биха позволили постигането на тези цели, без да се нарушават значително принципите на неутралитет и териториалност.

VIII –  Заключение

109. Вследствие на това предлагам на Съда да отговори на преюдициалния въпрос на Bundesgerichtshof, както следва:

„Член 28в, част A, буква a) от Шеста директива трябва да се тълкува в смисъл, че не позволява изключение от освобождаването от данъка върху добавената стойност по отношение на доставките на стоки по смисъла на тази разпоредба в случаите, когато доставката действително е била извършена, дори и да са налице обективни обстоятелства, позволяващи да се установи, че продавачът, който е данъчнозадължено лице:

а)      е знаел, че посредством доставката участва в сделка, с която се цели избягване на данъка върху добавената стойност, или

б)      е предприел действия, насочени към прикриване на самоличността на действителното придобиващо стоките лице, за да даде възможност на същото или на трето лице да избегне данъка върху добавената стойност.“

1 –      Език на оригиналния текст: испански.

2 –      Директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година — Шеста директива относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, стр. 1; наричана по-нататък „Шеста директива“).

3 – Директива от 16 декември 1991 година относно допълнение на общата система на данъка върху добавената стойност и за изменение на Директива 77/388/ЕИО с оглед премахването на фискалните граници (ОВ L 376, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 1, стр. 110).

4 – BGB1. 1976 I, стр. 613 и BGB1. 1977 I, стр. 269.

5 – BGB1. 1993 I, стр. 565.

6 – BGB1. 1999 I, стр. 1308.

7 – Адвокатът на г-н R е потвърдил по време на съдебното заседание, че става въпрос за превозни средства втора употреба. Ако ставаше въпрос за „нови превозни средства“, щеше да се прилага член 28в, част А, буква б) от Шеста директива вместо буква а) от същия член.

8 – Става въпрос за Решение от 20 ноември 2008 г. (по дело 1 StR 354/08) и Решение от 19 февруари 2009 г. (по дело 1 StR 633/08). Първото от тези две решения е оспорвано пред Bundesverfassungsgericht (Федералния конституционен съд), който с Решение от 23 юли 2009 г. (по дело 2 BvR 542/09) отменя изпълнението на наказанието лишаване от свобода, наложено до окончателното му решение, като посочва, че не следва в този случай предварително да се изключва нарушаване на член 103, параграф 2 от основния закон (принцип за законоустановеност в наказателното право).

9 – Определение от 11 март 2009 г. по дело 1 V 4305/08.

10 – Дело XI B 24/09, DstR 2009, стр. 1693.

11 – Ако сделката е освободена от данък общностна доставка, фалшивите декларации за придобиващите стоки лица не биха представлявали престъпления, а елементарни административни нарушения, за които налаганата санкция е глоба до 5000 EUR (член 26a, параграф 2, от UStG).

12 – Съгласно предоставените от Bundesgerichtshof данни, нито наказателноправната норма (член 370 от AO), нито германският закон за ДДС (членове 4 и 6a от UStG) изрично предвиждат извършване на измама, като тази в конкретния случай, нито предвиждат последиците, които по наказателен или данъчен път следва да му се наложат: член 370 от AO не разрешава да се класифицират като престъпление манипулациите и прикриванията, извършени от г-н R, ако сделката е освободена от ДДС, като текстът на UStG не е достатъчен, за да се отхвърли освобождаването в този случай.

13 – В този смисъл той посочва Решение от 8 октомври 1987 г. по дело Kolpinghuis Nijmegen (80/86, Recueil, стр. 3969), точка 13, Решение от 12 декември 1996 г. по дело X (по съединени дела C-74/95 и C-129/95, Recueil, стр. I-6609), точка 24 и Решение от 3 май 2005 г. по дело Berlusconi (C-387/02, C-391/02 и C-403/02), точка 73 и сл.

14 –      Вж. в този смисъл Решение от 11 юни 1987 г. по дело Pretore di Salò (14/86, Recueil, стр. 2545), точка 20, Решение от 26 септември 1996 г. по дело Arcaro (C-168/95, Recueil, стр. I-4705), точка 37 и Решение от 7 януари 2004 по дело X (C-60/02, Recueil, стр. I-651), точка 61.

15 –      Вж. например Решение от 21 юни 2001 г. по дело SONAE (C-206/99, Recueil, стр. I-4679), точки 45—47, Решение от 13 юни 2002 г. по дело Sea-Land Service и Nedlloyd Lijnen (C-430/99 и C-431/99, Recueil, стр. I-5235), точки 47 и 48 и Решение от 30 март 2004 г. по дело Alabaster (C-147/02, Recueil, стр. I-3101), точка 55. Освен това следва да се припомни, че в съответствие с широко установената съдебна практика националният съд, който е сезиран със спора и който трябва да поеме отговорността за последващото му съдебно решаване, следва да прецени — предвид особеностите на делото — както необходимостта от преюдициално заключение, за да може да постанови решението си, така и релевантността на въпросите, които поставя на Съда (вж. по-специално Решение от 5 октомври 1977 г. по дело Tedeschi срещу Denkavit, 5/77, Recueil, стр. 1555, точки 17—19, Решение от 25 февруари 2003 г. по дело IKA, C-326/00, Recueil, стр. I-1703, точка 27, Решение от 12 април 2005 г. по дело Keller, C-145/03, Recueil, стр. I-2529, точка 33, Решение от 22 юни 2006 г. по дело Conseil général de la Vienne, C-419/04, Recueil, стр. I-5645, точка 19 и Решение от 16 юли 2009 г. по дело Gómez-Limón, C-537/07, все още непубликувано в Сборника, точка 24.

16 –      По този въпрос считам за целесъобразно да се уточни, че намерението ми не е да квалифицирам правно в прекия смисъл фактите — нещо, което следва да се направи от националния съд, а да извърша анализ на ситуацията и да дам отговор на въпроса по начина, по който е бил зададен и въз основа на фактите от акта за преюдициално запитване, без да съдя предварително за тяхната точност.

17 –      Решение от 27 септември 2007 г. по дело Teleos (C-409/04, Сборник, стр. I-7797), точка 70.

18 –      Решение от 6 юли 1995 г. по дело BP Soupergaz (C-62/93, Recueil, стр. I-1883), точка 34.

19 –      В хода на съдебното заседание Generalbundesanwalt и самото правителство на Ирландия посочват, че член 6a, параграф 1 от UStG и член 17 от UStDV представляват мерки за борба с измамите и избягването на ДДС, както и че те са достатъчни за обосноваване на отказа за освобождаване в този случай. Очевидно е, че Съдът не следва да тълкува национална разпоредба като тази, но е факт, че ако това тълкуване беше правилно, преюдициалният въпрос нямаше да бъде формулиран по този начин. Bundesgerichtshof не пита дали разпоредба от този вид е в съответствие с Шеста директива, а дали от нея пряко произтича, че при наличието на недобросъвестност не следва да се предоставя освобождаване.

20 –      Решение от 21 февруари 2006 г. по дело Halifax (C-255/02, Recueil, стр. I-1609), точка 92. По този въпрос вж. също Решение от 10 юли 2008 г. по дело Sosnowska (C-25/07, Сборник, стр. I-5129), точка 23.

21 –      Данъчното облагане в мястото по произход би било в полза на онези държави членки, които имат по-голям брой вътреобщностни доставки, като по този начин се изменя специфичният характер на ДДС като данък върху потреблението. Подобни несъвместимости биха могли да се коригират посредством автоматична система на компенсиране между държавите членки. Въпреки това практическата сложност на такъв вид механизъм (който би довел до финансови потоци между държавите) и затруднението, поне в краткосрочен план, да се постигне по-голяма хомогенност между видовете данъчни ставки са накарали общностният законодател да въведе посочения преходен режим, който, предвиден първоначално да действа до края на 1996 г., продължава и днес да е в сила, като е временно въведен с новата Директива за ДДС (Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност; ОВ L 347, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7).

22 –      По този въпрос вж. заключението на генералния адвокат Kokott по дело Teleos, представено на 11 януари 2007 г.

23 –      Решение по дело Teleos, посочено по-горе, точка 25.

24 –      Именно особеността на този вид „освобождаване“ за разлика от онези видове, предвидени в член 13 от Шеста директива, поражда съмнения относно включването му като „изключение“ и следователно безпричинно се тълкува ограничаващо за разлика от това, което поддържат някои от страните по делото.

25 –      Решение по дело Teleos, посочено по-горе, точки 38 и 40. Този обективен характер се поддържа също по отношение на други понятия, които определят облагаемите сделки по смисъла на Шеста директива (Решение от 12 януари 2006 г. по дело Optimen и др. (C-354/03, C-355/03 и C-484/03, Recueil, стр. I-483), точка 44 и Решение от 6 юли 2006 г. по дело Kittel и Recolta Recycling (C-439/04 и C-440/04, Recueil, стр. I-6161), точка 41).

26 –      В този смисъл в съдебната практика се посочва, че „задължение на данъчната администрация да извършва проучване, за да установи намерението на данъчнозадълженото лице, би било в противоречие с целите на общата система на ДДС да се гарантира правната сигурност и да се улеснят присъщите на прилагането на ДДС действия чрез отчитането на обективния характер на съответната сделка, освен в изключителни случаи“ (Решение от 6 април 1995 г. по дело BLP Group (C-4/94, Recueil, стр. I-983), точка 24, Решение по дело Optingen и др., посочено по-горе, точка 45, Решение по дело Kittel и Recolta Recycling, точка 42 и Решение по дело Teleos, точка 39).

27 –      Или да се отхвърли качеството на вътреобщностна доставка на такава, която изпълнява обективните условия за това.

28 –      Решение от 14 февруари 1985 г. по дело Rompelman (268/83, Recueil, стр. 655), точка 19, Решение от 15 януари 1998 г. по дело Ghent Coal Terminal (C-37/95, Recueil, стр. I-1), точка 15, Решение от 21 февруари 2006 г. по дело University of Huddersfield (C-223/03, Recueil, стр. I-1751), точка 47 и Решение от 13 март 2008 г. по дело Securenta (C-437/06, Сборник, стр. I-1597), точка 25.

29 –      Решение от 7 декември 2006 г. по дело Eurodental (C-240/05, Recueil, стр. I-11479), точка 46 и Решение от 27 септември 2007 г. по дело Teleos (C-409/04, Сборник, стр. I-7797), точка 59.

30 –      Според германското правителство г-н R „би се намирал в по-изгодно положение от даден добросъвестен доставчик, който просто не е могъл да докаже, че е предприел всички необходими мерки по отношение на нужните доказателства и чиято доставка се счита за облагаема“. Също така Bundesgerichtshof потвърждава, че не съществува конкурентна връзка „между изрядните в данъчно отношение предприятия и неизрядните, които избягват данъци посредством системни практики на прикриване“.

31 –      Решение от 29 октомври 2009 г. (C-174/08, все още непубликувано в Сборника), точки 46 и 47.

32 –      В този случай става въпрос за строително предприятие, което внася ДДС върху извършваните за собствена сметка строителни дейности (за собствено потребление). В посоченото решение по делото Съдът заявява, че принципът на неутралитет не може да противоречи на това, въпросното предприятие да няма възможност изцяло да приспадне ДДС, свързан с общите разходи, направени за извършването на тези доставки, тъй като оборотът, получен от продажбата на така изградените строителни обекти, е освободен от ДДС.

33 –      Решение от 5 юли 1988 г. по дело Mol (269/86, Recueil, стр. 3627), точка 18, Решение по дело Happy Family (289/86, Recueil, стр. 3655), точка 20 и Решение от 2 август 1993 г. по дело Lange (C-111/92, Recueil, стр. I-4677), точка 16. Тази съдебна практика изключва доставката на продукти, като упойващите вещества, които имат специфични характеристики, доколкото вследствие на естеството си са включени в приложното поле на цялостна забрана за пускане на пазара във всички държави членки с изключение на едно стриктно контролирано икономическо обращение за използване на медицински или научни цели. Въпреки това не изглежда, че въпросното изключение е приложимо в конкретния случай.

34 –      По този въпрос вероятно е уместно да се направи изключение по отношение на изцяло данъчната оценка на случая и за момент вниманието да се насочи върху неговите наказателни последици, до известна степен парадоксални, тъй като ако една вероятна присъда на г-н R можеше да се обоснове, както предлага запитващата юрисдикция, въз основа на липсата на освобождаване, следва да се зададе въпросът какви биха били последиците върху присъдата от едно последващо възстановяване на тази сума.

35 –      Определение от 3 март 2004 г. (C-395/02, Recueil, стр. I-1991).

36 –      Решение от 6 април 2006 г. по дело EMAG Handel Eder (C-245/04, Recueil, стр. I-6227), член 40. Вж. също заключението на генералния адвокат Kokott по делото, представено на 10 ноември 2005 г., точки 23 и 24, както и заключението на генералния адвокат Ruiz-Jarabo по дело Lipjes (Решение от 27 май 2004 г., C-68/03, Recueil, стр. I-5879), точка 25.

37 –      Регламент на Съвета от 17 октомври 2005 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 77/388/EИО относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 288, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 2, стр. 205).

38 –      Решение от 27 септември 2007 г. (C-409/04, Сборник, стр. I-7797), точка 71.

39 –      Решение по дело Teleos, посочено по-горе, точка 23.

40 –      В този смисъл много красноречива ми се струва точка 31 от заключението на генералния адвокат Kokott по дело Teleos: „Вътреобщностното придобиване има за последица прехвърлянето на правото на облагане от държавата членка [по произход] на държавата членка по местоназначението“, като в бележка под линия се уточнява, че „установеното от компетентните органи на държавата членка по местоназначението относно вътреобщностното придобиване не обвързва органите на държавата членка [по произход], що се отнася до проверката на условията за освобождаване на вътреобщностна доставка“.

41 –      Регламент на Съвета от 7 октомври 2003 година относно административното сътрудничество в областта на данъка върху добавената стойност и за отмяна на Регламент (ЕИО) № 218/92 (ОВ L 264, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 2, стр. 85).

42 –      Дела C-536/08 и C-539/08. Решение, все още непубликувано в Сборника.

43 –      Решение по дело X, посочено по-горе, точка 44.

44 –      Решение от 12 май 1998 г. по дело Kefalas и др. (C-367/96, Recueil, стр. I-2843), точка 20, Решение от 23 март 2000 г. по дело Diamantis (C-373/97, Recueil, стр. I-1705), точка 33, Решение от 29 април 2004 г. по дело Geemente Leusden и Holin Groep (C-487/01 и C-7/02, Recueil, стр. I-5337), точка 76, Решение от 2 март 2005 г. по дело Fini H (C-32/03, Recueil, стр. I-1599), точка 32 и Решение по дело Kittel и Recolta Recycling, посочено по-горе, точка 54.

45 –      Вследствие на едно дълго развитие на съдебната практика доктрината за злоупотребата с право днес заема значително място в правото на Съюза, като в някои случаи дори се разглежда въпросът за възможното ѝ характеризиране като основен принцип. Това се потвърждава например от генералния адвокат Poiares Maduro в заключението му по дело Halifax, представено на 7 април 2005 г., точка 64, както и — макар и в по-малка степен на яснота — от генералния адвокат La Pérgola в заключението му по дело Centros (Решение от 9 март 1999 г., C-212/97, Recueil, стр. I-1459), представено на 16 юли 1998 г., точка 20. За доктрината вж. De la Feria, R. Prohibition of abuse of (community) law: the creation of a new general principle of EC law through tax. — Common Market Law Review, 45, 2008, р. 395.

46 – Решение по дело Halifax, посочено по-горе, точка 94.

47 – Решение от 14 февруари 1985 г. по дело Rompelman (268/83, Recueil, стр. 655), точка 24, Решение от 29 февруари 1996 г. по дело INZO (C-110/94, Recueil, стр. I-857), точка 24), Решение от 21 март 2000 г. по дело Gabalfrisa и др. (C-110/98—C-147/98, Recueil, стр. I-1577), Решение по дело Fini H, посочено по-горе, точка 34 и Решение по дело Kittel и Recolta Recucling, посочено по-горе, точка 55. Достатъчно е заинтересованото лице да е знаело, че с поведението си „е участвало в сделка, която е била част от измама с ДДС“; в такъв случай „за целите на Шеста директива трябва да се счита за участник във въпросната измама“ (Решение по дело Kittel и Recolta Recycling, посочено по-горе, точка 56).

48 –      Решение от 27 септември 2007 г. (C-146/05, Сборник, стр. I-7861).

49 –      Решение по дело Teleos, посочено по-горе, точка 2 от диспозитива.

50 –      Решение по дело Collée, посочено по-горе, точки 13 и 39.

51 –      Решение от 13 декември 1989 г. (C-342/87, Recueil, стр. 4227).

52 –      Решение от 19 септември 2000 г. (C-454/98, Recueil, стр. I-6973).

53 –      Вж. в този смисъл Решение от 6 ноември 2003 г. по дело Karageorgou и др. (C-78/02 и C-80/02, Recueil, стр. I-13295), точка 50.

54 –      Курсивът е мой.

55 –      Както точно отбелязва правителството на Ирландия.

56 –      Това произтича от Решение по дело Halifax, посочено по-горе, точка 94.

57 –      Посочено по-горе.

58 –      Решение по дело Collée, посочено по-горе, точки 38 и 39.

59 –      Решение по дело Collée, посочено по-горе, точка 40. Вж. в този смисъл Решение по дело Schmeink и Cofreth, посочено по-горе, точка 62.

60 –      В настоящия случай германският правен ред всъщност предвижда възможността за налагане на административна санкция.