Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

References to this case

Share

Highlight in text

Go

P. CRUZ VILLALÓN

FŐTANÁCSNOK INDÍTVÁNYA

Az ismertetés napja: 2010. június 29. 1(1)

C-285/09. sz. ügy

R. ellen folytatott büntetőeljárás

(A Bundesgerichtshof [Németország] által benyújtott előzetes döntéshozatal iránti kérelem)

„Hatodik HÉA-irányelv – A 28c. cikk A. részének a) pontja – Közösségen belüli termékértékesítés – Adómentesség megtagadása – Csalárd magatartás”






I –    Bevezetés

1.        A jelen ügyben a Bundesgerichtshof (szövetségi legfelsőbb bíróság) a hatodik HÉA-irányelv(2) értelmezésére vonatkozó kérdést terjeszt a Bíróság elé, Közösségen belüli termékértékesítések adómentességével kapcsolatban.

2.        A kérdés konkrétan az, hogy az áruk származása szerinti tagállam eltekinthet-e az adómentesség alkalmazásától az e tagállamban székhellyel rendelkező olyan adóalany eladó vonatkozásában, amely – annak ellenére, hogy valójában Közösségen belüli termékértékesítés történt - elhallgatott az ügylettel kapcsolatos bizonyos adatokat, lehetővé téve ezzel a rendeltetés szerinti tagállamban székhellyel rendelkező vevő számára, hogy elkerülje az adózást.

3.        A kérdés az R. ellen folyamatban lévő büntetőeljárás keretében merült fel, miután a Bundesgerichtshof szerint a felelősség megállapításának kérdése (amelyről a felülvizsgálati eljárásban kell határoznia) az ügyletnek a hatodik irányelv szerinti adójogi minősítésétől függ. A jelen indítvány középpontjában viszont csak ez az adójogi minősítés áll, tekintet nélkül az annak következtében kiszabandó esetleges szankciókra.

4.        Az adókijátszás, valamint a visszaélésszerű magatartások elleni küzdelemmel kapcsolatos ítélkezési gyakorlat immár bőséges; mindkét jelenség igen gyakori az olyan bonyolult rendszerekben, mint amilyen a HÉA. Márpedig ezen ítélkezési gyakorlat kialakítása során a Bíróság arra is ügyelt, hogy az adókijátszás elleni küzdelem célját összeegyeztesse a HÉA alapvető elveinek tiszteletben tartásával, és arányos, a konkrét esetnek megfelelő válaszokat adott.

5.        Meg kell azonban jegyezni, hogy azt a választ, amelyet a közfelfogás szerint a jelen ügyben minden bizonnyal első látásra adni kellene (megvonni az adóelőnyt a rosszhiszeműen eljárt adóalanytól), a HÉA működését meghatározó elvek részletes elemzésének fényében nem erősíthető meg. Összességében – és javaslatomat megelőlegezve - úgy vélem, hogy az elismerten kívánatos szankcionáló eredményt olyan más úton kell elérni, amely arányosabb, és mindenképpen nagyobb figyelemmel van az adózás alapját képező, és azt ösztönző rendszerre.

II – Jogi háttér

A –    Közösségi jog

6.        A 91/680/EGK tanácsi irányelv(3) új XVIa. címet emelt a hatodik irányelvbe, „átmeneti szabályok a tagállamok közötti kereskedelem adózására vonatkozóan” címmel, megalkotva a „Közösségen belüli termékbeszerzést” mint adókötelezettséget keletkeztető tényt, és a „Közösségen belüli termékértékesítés” adómentességét.

7.        Az irányelv e címe a 28a. cikkel kezdődik, amely (1) bekezdésének a) pontjában kimondja, hogy hozzáadottérték-adó alá tartozik „a Közösségen belüli termékbeszerzés ellenszolgáltatás fejében az országon belüli olyan adóalany részéről, aki mint ilyen jár el, vagy nem adóalany jogi személy részéről, amennyiben az eladó olyan adóalany, aki mint ilyen jár el, és aki nem jogosult a 24. cikkben meghatározott adómentességre, és akire nem terjednek ki a 8. cikk (1) bekezdése a) pontjának második mondatában, vagy a 28b. cikk B. részének (1) bekezdésében meghatározott feltételek”.

8.        A 28c. cikk A. része adómentesnek nyilvánítja a Közösségen belüli termékértékesítéseket, az alábbiak szerint:

„Más közösségi rendelkezések sérelme nélkül, és mindazon feltételekre is figyelemmel, amelyet azon céllal állapítanak meg, hogy biztosítsák a következőkben meghatározott mentességek megfelelő és egyértelmű alkalmazását, továbbá az adókikerülés, adócsalás vagy visszaélés megakadályozását [helyesen: az adókijátszások, az adókikerülések, és az esetleges visszaélések megelőzését], a tagállamok mentesítik a következőket:

a)      azon, az 5. cikkben meghatározott termékértékesítések, amelyeket az eladó vagy az annak nevében eljáró személy, vagy a termékeket beszerző személy adott fel vagy szállított a 3. cikkben említett területen kívülre, de a Közösség területén belül maradva, és amelyeket olyan másik adóalany vagy nem adóalany jogi személy javára teljesítettek, aki mint ilyen jár el olyan tagállamban, amely nem egyezik meg a termékek feladásának vagy szállításának indulási helye szerinti tagállammal. […]”

B –    A német jog

1.      Büntetőjog

9.        Az Abgabeordnung (az adózás rendjéről szóló törvény, a továbbiakban: AO)(4) 370. §-a (1) bekezdésének 1. pontja szerint büntetőjogi felelősséggel tartozik és öt évig terjedő szabadságvesztéssel vagy pénzbüntetéssel büntethető az a személy, aki az adózás szempontjából jelentős tények tekintetében valótlan vagy hiányos nyilatkozatot tesz az adóhatóság előtt, és ezzel adóterhét csökkenti, illetve saját maga vagy harmadik személyek számára jogosulatlan adóelőny szerez.

10.      A Bundesgerichtshof szerint az AO e rendelkezése büntetőjogi kerettényállás, amely nem tartalmazza a bűncselekmény valamennyi tényállási elemét, ezért azt az anyagi adójog előírásainak kell kiegészítenie, amelyek meghatározzák, hogy mely tények jelentősek az adózás szempontjából, és milyen feltételek mellett keletkezik adófizetési kötelezettség. Ezért a Bundesgerichtshof úgy véli, hogy „az adófizetési kötelezettség fennállása feltétele az adókijátszás büntethetőségének”.

2.      Adójogi rendelkezések

11.      Az Umsatzsteuergesetz (a forgalmi adóról szóló törvény, a továbbiakban: UStG)(5) 1. §-a (1) bekezdésének 1. pontja szerint HÉA alá tartozik az adóalany által, ilyen minőségében, belföldön ellenszolgáltatás fejében teljesített termékértékesítés és szolgáltatásnyújtás.

12.      Ugyanakkor az UStG 4. §-a 1. pontjának b) pontja ülteti át a hatodik irányelv 28c. cikke A. részének a) pontjában foglalt mentességet, előírva, hogy az UStG 1. §-a (1) bekezdésének 1. pontja alá tartozó ügyletek Közösségen belüli termékértékesítés esetén adómentesek.

13.      Az UStG 6a. §-ának (1) bekezdése sorolja fel az ahhoz szükséges követelményeket, hogy a termékértékesítés e tekintetben Közösségen belülinek minősüljön. Többek között megköveteli, hogy a vállalkozó vagy a vevő a Közösség egyéb területe felé szállítsa vagy adja fel a szállítandó terméket (1. számú feltétel), és hogy a termékértékesítés tárgyának vevő általi megszerzése valamely másik tagállamban a forgalmi adó előírásainak hatálya alá tartozzon (3. számú feltétel).

14.      Az UStG 6a. §-ának (3) bekezdése szerint a vállalkozó köteles bizonyítani az (1) és (2) bekezdés feltételeinek fennállását.

15.      Ezt a bizonyítási kötelezettséget az Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (az UStG végrehajtási rendelete, a továbbiakban: UStDV)(6) 17a. §-a és 17c. §-a részletezi. Az UStDV 17a. §-a bizonylati bizonyítékot követel meg azzal, hogy előírja a vállalkozás számára, hogy arra alkalmas bizonylattal igazolja a szállítandó terméknek a Közösség egyéb területe felé történt szállítását vagy feladását. Az UStDV 17c. §-a a vállalkozásnak a Közösségen belüli termékértékesítések könyvelésére vonatkozó kötelezettségeit pontosítja, előírva, hogy olyan számviteli bizonylattal kell igazolni az UStDV 6. §-a szerinti adómentesség feltételeinek fennállását, amely tartalmazza különösen a vevő nevét és címét, valamint a HÉA-azonosítószámát.

16.      Ugyanakkor az UStG 18a. §-a (1) bekezdésének első albekezdése arra kötelezi az adómentes Közösségen belüli termékértékesítést végző belföldi vállalkozást, hogy összefoglaló nyilatkozatot nyújtson be a Bundeszentralamt für Steuernnek (központi szövetségi adóhivatal), amelyben többek között meg kell adni a beszerző HÉA-azonosítószámát is. Továbbá az UStG 18b. §-ának első albekezdése szerint a vállalkozásnak be kell vallania a Közösségen belüli termékértékesítéseinek alapját a vállalkozás tekintetében illetékes adóhatóságnak.

III – Az alapeljárás és az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés

17.      A vádlott, a portugál állampolgárságú R., luxusautók kereskedelmével foglalkozó német gazdasági társaság ügyvezetője volt. A megállapított tényállás szerint 2001. óta évente több mint 500 gépjárművet értékesített(7), többségében portugál székhelyű gépjármű-kereskedő vállalkozások részére.

18.      2002-től kezdődően a vádlott különféle könyvelési manipulációkat alkalmazott a járművek tényleges vevői személyének eltitkolása céljából, lehetővé téve ezzel, hogy ezek a vállalkozások elkerüljék a portugáliai HÉA megfizetését. Ez ráadásul azt is lehetővé tette a vádlott számára, hogy jelentős haszonra tegyen szert, mivel olyan áron adta el a gépjárműveket, amelyeket egyébként nem tudott volna elérni.

19.      Az említett manipuláció közelebbről abban állt, hogy hamis számlákat állított ki, amelyeken fiktív vevők szerepeltek a termékértékesítés címzettjeként. E számlákon minden alkalommal az állítólagos vevő cégneve, HÉA-azonosítószáma, a - ténylegesen másik vevőnek értékesített – gépjármű leírása, az eladási ár, valamint az „UStG 6a. §-a alapján adómentes Közösségen belüli termékértékesítés” megjegyzés szerepelt. Ilyen módon azt a benyomást keltették, hogy a fiktív vevő Portugáliában megfizeti e Közösségen belüli termékbeszerzés után a HÉA-t.

20.      Az említett látszólagos (vagy „fiktív”) vevők Portugáliában székhellyel rendelkező, létező vállalkozások voltak. Egyes esetekben hozzájárultak a cégnevüknek e célból való felhasználásához, más esetekben nem volt erről tudomásuk.

21.      A szóban forgó gépjárművek tényleges vevői pedig magánszemély végfelhasználók részére adták el a gépjárműveket Portugáliában, elhallgatva a portugál hatóságok elől a korábbi Közösségen belüli termékbeszerzést. Úgy tűnik, ilyen módon elkerülték a Közösségben belüli termékbeszerzés után esedékes HÉA megfizetését. A tényleges kereskedelmi kapcsolatokat ezen kívül további intézkedésekkel is titkolták: amennyiben a termékértékesítés időpontjában már ismert volt a végfelhasználó, a vádlott már e személyek nevére állította ki a jármű forgalmi okmányát, és további fiktív számlát állított ki, amelyen címzettként e végfelhasználó, valamint (jogszerűtlenül) a „nyereségadózás az UStG 25a. §-a alapján” megjegyzés szerepelt.

22.      R. vállalkozása 2002-ben 407 gépjárművet adott el és szállított le 7 720 391 euró értékben, 2003-ban pedig 720 gépjárművet, 11 169 460 euró értékben. Valamennyi ügylet adómentes Közösségen belüli termékértékesítésként szerepelt a megfelelő éves, németországi HÉA-bevallásban. Az adóbevallás mellett a Bundeszentralamt für Steuern részére benyújtandó összefoglaló nyilatkozatokban a vádlott a számlákon feltüntetett fiktív vevőket jelölte meg szerződő félként azért, hogy elkerülje a tényleges vevőknek a HÉÁ-val kapcsolatos információcsere-rendszeren keresztüli portugáliai azonosítását.

23.      A büntetőeljárás megindításával a vádlottat 2008. január 30-án előzetes letartóztatásba helyezték. A Landgericht Mannheim (mannheimi tartományi bíróság) 2008. szeptember 17-i ítéletével kétrendbeli adókijátszás bűncselekménye miatt összesen három év szabadságvesztésre ítélte R.-t. A Landgericht megítélése szerint a Portugáliába irányuló meghamisított termékértékesítések esetében nem a hatodik irányelv 28c. cikke szerinti Közösségen belüli termékértékesítésekről van szó, ezért ezek nem élveznek mentességet a HÉA alól. A bizonyított bizonylati és könyvelési manipulációk következtében Portugáliában a Közösségen belüli versenyt torzító adóbevétel-kiesés valósult meg, ami a közösségi szabályokkal való olyan szándékos visszaélés, amely igazolja az adómentesség németországi megtagadását. Következésképp azzal, hogy nem tett eleget az e termékértékesítésekre eső HÉA beszedésére, a német adóhatóság felé történő elszámolására és az éves adóbevallásában való feltüntetésére vonatkozó kötelezettségének, R. adókijátszást követett el.

24.      R. a Bundesgerichtshofhoz benyújtott felülvizsgálati kérelmében megtámadta ezt az ítéletet. Kérelmében azt állítja, hogy a Landgericht tévesen minősítette az ügyleteket, mivel a gépjárműveket ténylegesen értékesítették portugáliai vállalkozások részére, ezért adómentes Közösségen belüli termékértékesítésről volt szó. R. úgy véli, hogy azok az eltitkoló intézkedések, amelyek a termékbeszerzés Portugáliában történő megadóztatásának elkerülésére szolgáltak, az adott termékértékesítés németországi adójogi megítélése szempontjából nem bírnak jelentőséggel, ezenkívül az adó németországi beszedése egyetlen pillanatra sem volt veszélyben, hiszen az említett HÉA megfizetése Portugáliában, az áruk célországában esedékes.

25.      Előzetes döntéshozatal iránti kérelmében a Bundesgerichtshof említett felülvizsgálati kérelmet tárgyaló első büntetőtanácsa kifejti, hogy a jogvita megoldása a hatodik irányelv 28c. cikke A. része a) pontjának értelmezésétől függ. Álláspontja szerint ezt a rendelkezést akként kell értelmezni, hogy „ha a mindenkori adóalanynak tudomása van a visszaélésszerű vagy csalárd gyakorlatról, és abban részt vesz, akkor meg kell tagadni az egyes ügyletekre alapvetően érvényes adóelőnyöket minden olyan fél vonatkozásában, aki részt vesz az adókijátszásra irányuló egy vagy több ügyletben”. Az eljáró bírósági tanács álláspontja szerint ez egyfelől a visszaélésszerű gyakorlatok közösségi jogban foglalt, a HÉÁ-ra is vonatkozó tilalmából, másfelől pedig a hatodik irányelv hivatkozott cikkének célkutató értelmezéséből következik.

26.      A Bundesgerichtshof úgy véli, hogy a Bíróság rendelkezésre álló ítélkezési gyakorlata kellőképpen világos e tekintetben, ezért két hasonló esetben már akként rendelkezett, hogy nem adómentes a vélelmezett Közösségen belüli termékértékesítés, mert a német vállalkozó a külföldi vevővel összejátszva azon munkálkodott, hogy utóbbi számára lehetővé váljon az adókijátszás, így előbbi magatartását bűncselekménynek minősítette(8).

27.      Mindazonáltal figyelemmel kell lenni arra, hogy ezzel párhuzamosan, az R.-t érintően azonos tényállás mellett folyamatban lévő adóhatósági eljárásban a Finanzgericht Baden-Württemberg (baden-württembergi adóügyi bíróság) kételyeket fogalmazott meg a Bundesgerichtshof adómentesség megtagadására vonatkozó álláspontjával kapcsolatban(9). Szerinte ez esetben nem alkalmazható a visszaélésszerű magatartások közösségi jogi tilalma, mert a szóban forgó ügyleteknek más magyarázata van, mint csupán adóelőnyök szerzése, ráadásul a Bundesgerichtshof álláspontja ellentétes a HÉA-semlegesség és a területiség közösségi jogi elveivel. E kételyeit a Bundesfinanzhof a 2009. július 29-i határozatában fogalmazta meg, amellyel felfüggesztés iránti kérelem tárgyában döntött(10).

28.      Tekintettel ezen, az adóügyi ítélkezési gyakorlattól eltérő álláspontokra, és arra, hogy a vádlott magatartásának büntetőjogi megítélése a HÉA alóli mentesség megadásától vagy megtagadásától függ(11), a Bundesgerichtshof szükségesnek tartotta előzetes döntéshozatal céljából a Bíróság elé terjeszteni az alábbi kérdést:

„Úgy kell-e értelmezni a [hatodik irányelv] 28c. cikke A. részének a) pontját, hogy az e rendelkezés szerinti termékértékesítés esetében meg kell tagadni a hozzáadottértékadó-mentességet akkor, ha a termékértékesítés ténylegesen megtörtént ugyan, ám objektív körülményekkel bizonyított, hogy az eladó adóalany

a) tudta, hogy a termékértékesítéssel a hozzáadottérték-adó kijátszására irányuló áruügyletben vesz részt, vagy

b) olyan cselekményeket vitt véghez, amelyek célja a valódi beszerző személyének leplezése annak érdekében, hogy ő vagy valamely harmadik fél kijátszhassa a hozzáadottérték-adót?”

IV – A Bíróság előtti eljárás

29.      Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem 2009. július 24-én érkezett a Bíróság Hivatalához.

30.      R., a Generalbundesanwalt beim Bundesgerichtshof és a Bizottság, valamint Németország, Görögország és Írország kormánya terjesztett elő írásbeli észrevételeket.

31.      A 2010. május 5-én tartott tárgyaláson szóbeli észrevételeik előadása érdekében R., a Generalbundesanwalt, a Bizottság, valamint a Németországi Szövetségi Köztársaság, Írország és Görögország kormányának képviselői jelentek meg.

V –    Előzetes megfontolások

32.      Az adókijátszás miatt folyamatban lévő büntetőeljárás során megfogalmazott előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésében a Bundesgerichtshof azt szeretné megtudni, hogy a hatodik irányelv 28c. cikke A. részének a) pontja alkalmazásában meg kell-e tagadni a hivatkozott rendelkezés által biztosított HÉA-mentességet, ha ténylegesen megvalósult a Közösségen belüli termékértékesítés, de az eladó bizonyos olyan cselekményeket hajtott végre, amelyek egyértelműen csalárdnak tekinthetőek. Különösen, ha - a kérdés megfogalmazása szerint - „tudta, hogy a termékértékesítéssel a HÉA kijátszására irányuló áruügyletben vesz részt” (a), vagy „olyan cselekményeket vitt véghez, amelyek célja a valódi beszerző személyének leplezése annak érdekében, hogy ő vagy valamely harmadik fél kijátszhassa a HÉÁ-t” (b).

33.      Az alapeljárás megoldása minden bizonnyal e rendelkezés értelmezésétől függ, mivel R. magatartása (aki manipulálta a könyvelését, és hamis bizonylatokat és nyilatkozatokat nyújtott be a német adóhatóság felé) csak akkor minősülhet bűncselekménynek, ha előzetesen arra kell következtetni, hogy nem jogosult adómentességre(12), ellenkező esetben ugyanis a nemzeti jog szerint a hamis nyilatkozattétel egyszerű szabálysértésnek minősül és 5 000 euróig terjedő pénzbírsággal büntethető (az UStG 26a. §-ának (2) bekezdése).

34.      A Bundesgerichtshof azon az állásponton van - és ezt az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésben is kifejti -, hogy a Bíróság ítélkezési gyakorlata egyértelmű, és lehetővé teszi a mentesség megtagadását, egyúttal azonban rá kell mutatni arra, hogy a Finanzgericht Baden-Württemberg (és maga a Bundesfinanzhof is) ezzel ellentétes álláspontot képviselnek az R. ellen párhuzamosan folyamatban lévő adóhatósági eljárásban. Másfelől emlékeztetni kell arra, hogy a Bundesverfassungsgericht egy másik, hasonló esetben felfüggesztette a Bundesgerichtshof által kiszabott büntetés végrehajtását, jelezve, hogy a priori nem zárható ki az Alkotmány 103. §-a (2) bekezdésének (a büntetőjogi törvényesség elvének) sérelme.

VI – Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés állítólagos elfogadhatatlanságáról

35.      A fentiekre tekintettel R. beadványában fenntartja, hogy az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés „hipotetikus jellegű”, amely az alapeljárás büntetőjogi természetéből következik. R. álláspontja szerint magatartása büntetőjogilag nem szankcionálható anélkül, hogy az a német alkotmányjog által a büntetőjogi normák értelmezésére vonatkozóan megszabott korlátokba, különösen a büntetőjogi törvényesség elvébe ne ütközne. Másfelől, értelmezése szerint a nemzeti büntetőjogi normának a hatodik irányelvvel összhangban történő értelmezése az alapeljárásban még akkor sem vezethet büntetőjogi felelősségének megállapításához, ha a Bíróság elfogadja a Bundesgerichtshof által adott értelmezést.

36.      Valóban nem lehet eltekinteni attól, hogy bármi is legyen a Bundesgerichtshof által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésre adandó válasz, a büntetőjogi törvényesség elve adott esetben - a nemzeti jogszabályi környezetben – kizárhatja R. büntetőjogi felelősségének megállapítását. Ugyanakkor ez az eshetőlegesség önmagában nem teszi pusztán hipotetikus jellegűvé az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdést.

37.      Figyelemmel kell lenni ugyanis arra – és ez a jelen ügy szempontjából elégségesnek tekintendő -, hogy a nemzeti jogot jobban ismerő német bíróságok előtt már felmerült ez a kérdés, mégsem tartották szükségesnek, hogy konkrétan e vonatkozásban iránymutatást kérjenek a Bíróságtól.

38.      R. beadványában hivatkozik továbbá a büntetőjogi törvényesség elvének közösségi szempontjára is, kijelentve, hogy a Bíróság állandó ítélkezési gyakorlata szerint az irányelv nem rendelkezhet közvetlen hatállyal, amennyiben az magánszemélyeknek sérelmet okoz, különösen nem büntetőjogi kérdésekben(13).

39.      A hivatkozott ítéletek valójában akként rendelkeznek, hogy az irányelvnek önmagában, a tagállamban a végrehajtása érdekében elfogadott törvénytől függetlenül, nem lehet olyan hatása, hogy meghatározza vagy súlyosbítsa azon személyek büntetőjogi felelősségét, akik az irányelv rendelkezéseit megsértve járnak el(14).

40.      A jelen ügytől eltérően, a Bíróság a hivatkozott ügyek nagy többségében a szóban forgó irányelvek átültetésének teljes vagy részleges hiányával találkozott, ami azt eredményezte, hogy egy adott magatartás a közösségi jog szempontjából jogellenessé vált, de a hatályos nemzeti jogszabályok alapján nem lehetett szankcionálni. Más esetekben, például a Berlusconi és társai egyesített ügyekben, a kérdés az volt, hogy valamely irányelvnek lehet-e a vele ellentétes, hatályos nemzeti jogot megelőző vagy helyettesítő hatálya magánszemélyek sérelmére, amelynek következtében súlyosabb büntetést kellene alkalmazni, mint a korábbi nemzeti jog szerint. A jelen ügy ténybeli és jogi háttere a fentiektől egyértelműen különbözik: a kérdést előterjesztő bíróság valójában nem valamely irányelv szankcionáló jellegű rendelkezései hatékony érvényesülésének megítélését kéri, hanem annak kérdését veti fel, hogy lehetséges-e a büntetőjogi kerettényállás adójogi tárgyú irányelv rendelkezéseivel való kiegészítése.

41.      Ezek a megfontolások azonban meghaladják az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés kereteit, amely - megfogalmazása szerint - kizárólag a hatodik irányelv egyik rendelkezésével, nem pedig annak büntetőjogi jogkövetkezményeivel, vagy az adófizetővel szembeni esetleges közvetlen hatályával kapcsolatos.

42.      Következésképpen ebből a szempontból sem lehet elfogadhatatlannak tekinteni az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdést, amelyet az alapeljárás megoldása szempontjából nehezen lehet „pusztán hipotetikusnak”, „irrelevánsnak” vagy ahhoz „nyilvánvalóan nem kapcsolódónak” minősíteni(15).

VII – Az előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés elemzése

43.      Szigorúan adóügyi szempontból kiindulva, a jelen előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés elemzésének meghatározó eleme a csalárd magatartás(16) jelenléte, mivel arról kell dönteni, hogy a jóhiszeműség elengedhetetlen feltétele-e a Közösségen belüli termékértékesítés utáni adómentesség igénybevételének.

44.      Alapvetően két tényező mutat arra, hogy a kérdésre nemleges választ kell adni:

–        Egyfelől, a hatodik irányelv által kifejezetten előírt valamennyi feltétel fennáll ahhoz, hogy adómentes Közösségen belüli termékértékesítés valósuljon meg (A).

–        Másfelől, a mentesség megtagadása azt eredményezné, hogy az áruk származása szerinti ország (Németország) olyan HÉA-t szedne be, amely főszabály szerint nem illeti meg, s ez a megoldás sértené az adózásra irányadó területiség és semlegesség elvét (B).

45.      Ez a két elv azonban nem abszolút elv. Így elemzésem következő lépésében megvizsgálom, hogy az ítélkezési gyakorlat fényében el lehet-e térni ezen elvektől a Bundesgerichtshof által felvetett módon (C), és végül, hogy ez a megoldás összhangban áll-e az arányosság elvével (D).

A –    A Közösségen belüli termékértékesítés irányelv szerinti feltételei fennállnak

46.      Az ítélkezési gyakorlat szerint a hatodik irányelv 28c. cikke A. részének a) pontja csak három követelményt támaszt az ügylettel szemben annak érdekében, hogy az a HÉA alól mentes Közösségen belüli termékértékesítésnek minősüljön(17): a termék feletti, tulajdonost megillető rendelkezési jog átszállását; a termékeknek az egyik tagállamból a másikba történő tényleges mozgását; és a beszerző adóalany minőségét (utóbbi olyan, nem adóalany jogi személy is lehet, „aki mint ilyen jár el olyan tagállamban, amely nem egyezik meg a termékek feladásának vagy szállításának indulási helye szerinti tagállammal”).

47.      A Bundesgerichtshof nem vitatott módon olyan termékértékesítést vesz alapul, amely valamennyi feltételnek megfelel, kérdése azonban arra vonatkozik, hogy a hatodik irányelvben rögzített adómentesség szempontjából van-e valamilyen jelentősége annak a ténynek, hogy az eladó tudomással bírt a célországban fizetendő HÉA kijátszására irányuló ügyletről, vagy részt vett abban. Végső soron arról kell dönteni, hogy az irányelv szövegezéséből lehet-e következtetni olyan további, közvetett és szigorúan szubjektív, az eladó jóhiszeműségével kapcsolatos követelményre, amely alapján az adott értékesítést Németországban kellene megadóztatni.

48.      Egyes beavatkozók a hatodik irányelv teleologikus értelmezéséből kiindulva jutnak el e követelmény létezéséhez, mely irányelv céljai között kétségtelenül megtalálható a HÉA-kijátszás elleni küzdelem. Az ilyen teleologikus értelmezés azonban, amely az irányelvben kifejezetten előírtaktól eltérő, további követelményeket támaszt, számos nehézséget eredményez.

49.      Először is, maga a hatodik irányelv 28c. cikkének A. része engedélyezi a tagállamok számára, hogy további feltételeket szabjanak „az adókijátszások, az adókikerülések, és az esetleges visszaélések megelőzés[e]” érdekében. Noha „a tagállamok viszonylag széles mozgástérrel rendelkeznek a hatodik irányelv egyes rendelkezéseinek átültetése kapcsán”(18), úgy tűnik, a 28c. cikk jogszabály által megállapított feltételekre utal. Ugyanakkor úgy tűnik, hogy Németország nem szigorúan e lehetőséggel élt, így most szembesülnie kell azokkal a nehézségekkel, amelyek adójogi jogszabályainak hiányosságaiból fakadnak(19). Az ítélkezési gyakorlat mindenesetre pontosította, hogy az ilyen típusú intézkedéseknek arányosnak kell lenniük, és nem veszélyeztethetik az adósemlegesség elvét(20).

50.      A lényegi megfontolás azonban az 1991-ben, a hatodik irányelv XVIa. címeként bevezetett, Közösségen belüli ügyletekre vonatkozó szabályozás objektív jellegén alapul. Ezt a szabályozást (amely, mint ismeretes, átmeneti jellegű) szándékoltan ideiglenes megoldásként fogadták el, az egyes tagállamok adózási előírásainak olyan mértékű eltérése mellett, amely rendkívüli módon működésképtelenné tette a belföldi termékértékesítés származási helyen történő megadóztatása logikai sémájának a Közösségen belüli árukereskedelemre történő kiterjesztését(21).

51.      Ezt az átmeneti szabályozást tehát alapvetően azzal a céllal alkották, hogy változatlan maradjon az adóztatási joghatóság tagállamok közötti megosztása (azaz, hogy a HÉA-t továbbra is az a tagállam szedje be, amelyben a végfelhasználásra sor kerül)(22). Ebből a célból két új kategóriát alkottak: a „Közösségben belüli termékbeszerzést” mint adókötelezettséget keletkeztető tényt, amellyel alapvetően a rendeltetési hely szerinti adózás valósul meg; és a „Közösségen belüli termékértékesítés” mentességét, amelynek célja a kettős adóztatás és így a közös HÉA-rendszer alapját képező adósemlegesség elve megsértésének elkerülése(23).

52.      A Közösségen belüli termékértékesítés adómentessége így határozottan sui generis jellegűnek tűnik a hatodik irányelvben foglalt többi, szubjektív okokon alapuló vagy meghatározott tevékenységek természetéből fakadó mentességhez képest (a 13. cikk A és B része). A 28c. cikk A része szerinti mentesség az előzőekhez képest igen eltérő logikán alapul: a HÉA-rendszer megfelelő működésének közösségi szintű biztosításán. Ezen okok miatt az adózási láncolat viszonylag mesterséges módon kettéoszlik, így biztosítva az áruk rendeltetési helye szerinti adózást(24).

53.      A Bíróság – mivel nem is tehetett mást - hangsúlyozta, hogy a Közösségen belüli termékértékesítés és a Közösségen belüli termékbeszerzés kifejezések objektív jellegűek, és „az érintett tevékenységek céljától és eredményétől függetlenül alkalmazandók”(25). Más megközelítés azonnal megsértené az átmeneti szabályozás céljait, és az annak alapját képező adósemlegesség és területiség elvébe, valamint a jogbiztonság elvébe ütközne(26).

54.      Valóban, az adómentesség előírását objektív okok indokolják (az adósemlegesség és az adóügyi szuverenitás tagállamok közötti megoszlásának tiszteletben tartása), és azt alapvetően objektíven kell megítélni, még akkor is, ha ebből – mint a jelen ügyben is - a többé vagy kevésbé szabálytalan magatartások elkövetői húznak hasznot.

55.      Esetünkben a hatodik irányelv 28c. cikke A része a) pontjának alkalmazhatóságához szükséges három kizárólagos feltétel (a termék feletti rendelkezési jog átszállása, a termékeknek az egyik tagállamból a másikba történő tényleges mozgása és a beszerző adóalanyi minősége) fennállására tekintettel az adómentesség megtagadása aránytalan válasz volna, amennyiben a rendszer lényegi elemének kizárását feltételezné, veszélyeztetve céljainak elérését.

56.      Ennek az objektív látásmódnak kell vezérelnie a Bíróságot a Bundesgerichtshof által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdés vizsgálata során, és kétségtelenül ez képezi a jelen indítványban javasolt válasz alapját. Már most előre bocsátom azt is, hogy ez a válasz összhangban áll azzal az értelmezéssel, amelyre álláspontom szerint a Bíróságnak a rosszhiszeműség és a joggal való visszaélés esetére vonatkozó ítélkezési gyakorlatából következtetni lehet.

B –    Az adómentesség megtagadása a jelen esetben sértené a HÉA területiségének és semlegességének elvét

57.      Az a következtetés, amely szerint rosszhiszeműség esetén nem élvez adómentességet a ténylegesen megvalósult Közösségen belüli termékértékesítés(27), a HÉA-szabályozás alapvető elveinek megsértését is eredményezhetné.

1.      Az adósemlegesség elvének megsértéséről

58.      A HÉA-nak fogyasztási adóként a végső fogyasztót kell terhelnie. Az adósemlegesség elve alapján a vállalkozót teljes egészében mentesíteni kell a gazdasági tevékenysége keretében fizetendő vagy megfizetett HÉA alól, „függetlenül azok céljától és eredményétől”. Ez a cél az alapvető elképzelések szerint az előzetesen felszámított HÉA levonásának rendszere útján érhető el, amelynek révén az áthárított HÉA a vállalkozó számára valójában puszta könyvelési tétel lesz(28).

59.      A fentiek következtében az adósemlegesség elvével ellentétes az, „ha a HÉA szempontjából eltérően kezelnek hasonló, és ezért egymással versenyző szolgáltatásokat”(29).

60.      A német kormány arra hivatkozással ellenzi az adósemlegesség elvének a jelen ügyben való alkalmazását, hogy a mentesség elismerése a verseny torzulásához vezethet(30). E tekintetben az NCC Construction Danmark ügyben nemrégiben hozott ítéletre hivatkozik, amelyben a Bíróság megerősítette, hogy az adósemlegesség elvével nem ellentétesek bizonyos olyan nemzeti intézkedések, melyek célja, hogy elkerüljék a verseny torzulását a belső piacon(31). Ez az ítélet azonban távol áll attól, hogy általános kivételt teremtsen az adósemlegesség elve alól, ráadásul olyan tényálláson alapszik, amely az itt elemzetthez semmiben sem hasonlít(32). Álláspontom szerint ezzel az ítélettel a Bíróság nem kívánt szabad kezet adni a tagállamok számára a tekintetben, hogy azok pusztán a szabad verseny védelmére hivatkozva a HÉA-szabályozástól való eltéréseket tegyenek lehetővé.

61.      Még kevésbé jelentős – már ha egyáltalán bír valamekkora jelentőséggel - az az érv, amely szerint kivételt kell tenni az adósemlegesség elvének alkalmazása alól pusztán azért, mert olyan ügylet valósult meg, amely valamilyen módon szabálytalan magatartáshoz köthető. Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint ez az elv ellentmond a jogszerű és jogellenes ügyletek általános megkülönböztetésének(33). Következésképpen a fenti körülmény nem lehet hatással az ügylet adójogi megítélésére, ha ezáltal sérül az adósemlegesség elve.

62.      Véleményem szerint a jelen ügyben elkerülhetetlenül sérülne az adósemlegesség elve, ha a termékértékesítés nem volna adómentes, és R. köteles volna az eladási ár után megfizetni a német hatóságoknak a HÉA-t (mintha belföldi ügyletet bonyolított volna le). Ráadásul az egy tagállamon belüli eladást végző értékesítőtől eltérően R. nem tudná továbbhárítani ezt az összeget a vevőre, aki az áruk rendeltetési helye szerinti ország adóalanya, így mesterségesen R.-t kell végső fogyasztónak tekinteni.

63.      Ezen kívül (és egyúttal ebből következően) ha R.-tól megtagadnák a mentességet, és ezzel párhuzamosan a portugál hatóságoknak sikerülne beszedniük az őket megillető HÉA-t, az adósemlegesség elvével ugyancsak ellentétes kettős adóztatás állna elő.

64.      A Bundesgerichtshof előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésében kifejti, hogy e kettős adóztatás elkerülhető, ha a német hatóságok visszatérítik R.-nek a beszedett HÉA-t, miután bebizonyosodik, hogy ugyanezen ügylet után Portugáliában már megfizették az adót. Értelmezésem szerint ugyanakkor ez a visszatérítési rendszer (amelyet az AO 227. §-a ír elő) nem a kettős adóztatás megelőzésére szolgál, hanem kizárólag a már előállt kettős adóztatás következményeinek orvoslására. Következésképpen ez nem látszik elégségesnek az adósemlegesség elvének védelméhez (34).

65.      A német legfelsőbb bíróság ugyancsak hivatkozik a Transport Service ügyben hozott végzésre(35), amelynek 31. pontja kimondja, hogy az adósemlegesség elve nem zárja ki, hogy a tagállam utólagosan szedje be a HÉA-t az olyan adóalanytól, aki jogtalanul állított ki számlát adómentes áruértékesítésről, és e tekintetben irreleváns, hogy a végső fogyasztónak történő későbbi értékesítés során a HÉA-t befizették-e vagy sem. Abban az ügyben azonban a Közösségen belüli termékértékesítés nem valósult meg, hanem olyan helyzetet kellett rendezni, amelyre jogtalanul alkalmazták a mentességet, így az adósemlegesség elve nem forgott veszélyben.

2.      A területiség elvének sérelméről

66.      Álláspontom szerint a területiség elvének sérelme egyértelműbben bírálható el.

67.      Ezen elv értelmében a beszedett HÉA - függetlenül annak összegétől - azt a tagállamot illeti, amelynek területén az áru végső fogyasztása megtörténik. Ez a szabály lehetővé teszi a Közösségen belüli ügyletek utáni HÉA-bevételek szigorú elosztását és az érintett tagállamok adószuverenitásának világos elkülönítését(36).

68.      A jelen ügyben az R-re vonatkozó mentesség alkalmazásának megtagadása az áruk származása szerinti országban (Németországban) azt eredményezné, hogy – anélkül, hogy bármilyen adókövetelése lenne - ez utóbbi szedné be a HÉA-t, holott az átmeneti szabályozás logikája valójában nem más, mint hogy az áru felhasználásának helye szerinti ország (Portugália) kapja meg teljes egészében az adót. Ezzel súlyosan sérülne a területiség elve. A tagállamok adószuverenitásának kiegyensúlyozott felosztása álláspontom szerint olyan elsődleges cél, amely alól nem lehet arányosan kivételt tenni a szabálytalan magatartások szankcionálása és az adókijátszás elleni küzdelem – önmagukban véve jogszerű - céljai érdekében, ha ez jogszabályi előírások útján (mely lehetőség mindig a tagállamok rendelkezésére áll) minden nehézség nélkül elérhető.

69.      Ebben az értelemben kiemelendő, hogy maga a közösségi jogalkotó és az ítélkezési gyakorlat is bevezetett néhány olyan szabályt, amelyből kitűnik e hatáskörmegosztás gyakorlati alkalmazásának megkönnyítésére irányuló szándék.

70.      Egyfelől, a 1777/2005/EK rendelet(37) 21. cikke előírja, hogy „a termék feladásának vagy elfuvarozásának rendeltetési helye szerinti tagállam, amelyben a 77/388/EGK irányelv 28a. cikke értelmében Közösségen belüli termékbeszerzésre kerül sor, attól függetlenül gyakorolja az adóztatási jogkörét, hogy a termék feladásának vagy elfuvarozásának kiindulási helye szerinti tagállamban az ügyletre milyen HÉA-elbírálást alkalmaztak”.

71.      Másfelől, a Teleos-ügyben hozott ítélet(38) megállapította, hogy „a Közösségen belüli termékértékesítésekre és -beszerzésekre vonatkozó átmeneti szabályok keretében a HÉA szabályos beszedése érdekében szükséges, hogy az illetékes adóhatóságok egymástól függetlenül ellenőrizzék, hogy teljesülnek-e a Közösségen belüli termékbeszerzés feltételei, valamint a megfelelő termékértékesítés mentességi feltételei.”

72.      Következésképpen, annak ellenére, hogy - ahogyan azt az ítélkezési gyakorlat kiemeli – „valamely termék Közösségen belüli értékesítése vagy annak Közösségen belüli megszerzése valójában egyetlen és ugyanazon gazdasági ügylet”(39), az ügylettel kapcsolatos adóztatási jogkörök megoszlanak több tagállam között, amelyek ennek megfelelően felelősek az őket megillető jogok gyakorlásáért(40).

73.      Álláspontom szerint ez nem más, mint az átmeneti szabályozás már hivatkozott objektív jellegének további következménye: minden egyes érintett tagállamnak vizsgálnia kell az ügylet jellemzőit a mentesség megadásának vagy - éppen ellenkezőleg - megtagadásának céljából, anélkül azonban, hogy más tagállam hatáskörébe tartozó ügyben járnának el.

74.      Az adókijátszás elleni koordináció és – következésképpen - védelem az 1798/2003/EK rendelet(41) által bevezetett, közigazgatási együttműködésre és információcserére irányuló eszközök révén valósul meg. Ez az együttműködés valószínűleg hatékonyabb eszközt jelent, és - ami mindennél fontosabb - arányosabb megoldás az adókijátszás elleni küzdelemre a Közösségen belüli ügyletek tekintetében, mint amelyet az előzetes döntéshozatal iránti kérelem tartalmaz. Ahogyan azt a Bizottság írásos észrevételében helyesen jelzi, ezeket az eszközöket adnánk fel, ha a feladás helye szerinti országra delegálnánk a HÉA beszedésének hatáskörét, anélkül, hogy figyelemmel lennénk az adóztatási jogkörök hatodik irányelvben lefektetett megosztására.

75.      Megítélésem szerint a szóbeli tárgyaláson többször hivatkozott, X és fiscale eenheid Facet ügyben 2010. április 22-én hozott ítélet(42) sem tesz mást, mint hogy megerősíti a területiség elvének fontosságát. A hivatkozott ítélet szerint a HÉA-azonosító számot kiadó tagállamban megadóztatott Közösségen belüli termékbeszerzések (feltéve, hogy a hatodik irányelv 28b. cikke A. része (2) bekezdésének első albekezdésének megfelelően a termékeket beszerző személy nem igazolja, hogy a beszerzés a feladás vagy szállítás rendeltetési helye szerinti országban adóköteles volt) nem keletkeztethetnek a hatodik irányelv 17. cikke szerinti levonási jogot. A Bíróság szerint ilyen esetekben az adólevonás jogának elismerése „sértené a hatodik irányelv 28b. cikke A. része (2) bekezdése második és harmadik albekezdésének hatékony érvényesülését, mivel az azonosító számot kiadó tagállamban levonási jogot alkalmazó adóalany nem lenne ösztönözve arra, hogy igazolja a szóban forgó Közösségen belüli beszerzésnek a feladás vagy szállítás rendeltetési helye szerinti tagállamban történő adóztatását. Az ilyen megoldás végeredményben sérthetné azt az alapvető szabályt, miszerint Közösségen belüli beszerzés esetén az adóztatás helye abban a tagállamban van, amelynek a területén a feladás vagy a szállítás rendeltetési helye található, azaz a végső fogyasztás helye szerinti tagállamban, ami az átmeneti szabályozás célja”(43). Álláspontom szerint ez a döntés ismételten hangsúlyozza annak fontosságát, hogy a HÉA tekintetében tiszteletben kell tartani az adóztatási jogkörök megoszlását.

C –    Az adókijátszás lehetséges hatása

76.      A fentieket azonban nem lehet akként értelmezni, hogy az adósemlegesség és a területiség elve abszolút elv lenne. Következésképpen az indokolást ki kell egészíteni annak vizsgálatával, hogy az eset konkrét körülményeire tekintettel mégis indokolt-e kivételt tenni az adó semlegességének és területiségének elve alól.

77.      Ebből a szempontból az ítéletek több csoportja is jelentőséggel bír. Egyfelől a Bíróság gazdag ítélkezési gyakorlatot fejlesztett ki a joggal való visszaéléssel kapcsolatban, és ezzel párhuzamosan kimondta, hogy az adókijátszás milyen következményeket gyakorol az előzetesen felszámított HÉA levonásának szabályozására. Másfelől az esetek egy másik, a Közösségen belüli termékértékesítéssel kapcsolatos sorában az ítélkezési gyakorlat elismerte, hogy az adósemlegesség elvének szigorú alkalmazására csak akkor van mód, ha az érdekelt jóhiszeműen járt el vagy az adóbevétel-kiesés kockázatát teljes mértékben megszüntette.

78.      Az ítéletek említett első csoportjának gyors áttekintése arra az elhamarkodott következtetésre vezethet, hogy az áruk származási helye szerinti ország (a jelen esetben Németország) szabadon rendelkezhet a mentességről, és megtagadhatja azt a rosszhiszeműen eljárt alanytól.

79.      Ugyanakkor mielőtt erre a következtetésre jutnánk, különös körültekintéssel eljárva meg kell vizsgálni a Közösségen belüli termékértékesítéssel kapcsolatos ítélkezési gyakorlatot, amelyben előtérbe kerül egyfelől az adókijátszás elleni küzdelem eszközeinek, másfelől az adósemlegesség és területiség elvének kényes egyensúlya.

80.      A továbbiakban mindezen ítéletekben kialakított feltételeket és a jelen ügyben való alkalmazhatóságukat vizsgálom, különös tekintettel a Collé-ügyben hozott ítéletre.

1.      A visszaélésszerű és csalárd magatartásokkal kapcsolatos ítélkezési gyakorlat

81.      A Bíróság többször és általános érvénnyel elismerte, hogy az adókijátszások, az adókikerülések, és az esetleges visszaélések elleni küzdelem a hatodik irányelv által elismert és előmozdított célok, és hogy a jogalanyok a közösségi jogi normákat nem alkalmazhatják visszaélésszerűen vagy csalárd módon(44).

82.      Először is, ami a joggal való visszaélést illeti, ennek megvalósulása esetén az ítélkezési gyakorlat ma már pontos kritériumokat nyújt annak megítéléséhez, hogy az mikor áll fenn, és - ami még ennél is fontosabb - következményeinek felméréséhez(45). A HÉA területén a fent hivatkozott Halifax-ügyben hozott ítélet mondta ki, hogy a visszaélésszerű gyakorlat megállapításához az szükséges:

–        egyrészt, hogy a vonatkozó rendelkezésekben előírt feltételek formális fennállása ellenére az érintett ügyletek eredménye olyan adóelőny megszerzése legyen, amely ellentétes e rendelkezések célkitűzéseivel; és

–        másrészt, hogy az ügyletek elsődleges célja valamely adóelőny megszerzése legyen.

83.      R. esetében azonban világosan látszik, hogy nem pusztán a „vonatkozó rendelkezésekben előírt feltételek formális fennállásáról” van szó, hiszen a termékértékesítés ténylegesen megtörtént.

84.      Az is erősen kétséges, hogy ezen ügyletek „elsődleges célja” valamely adózási jellegű előny megszerzése volna, még akkor sem, ha e kifejezést tágan értelmezzük, vagyis úgy, hogy az adóelőnyt R. akár saját maga, akár harmadik személy (ez esetben a Portugáliában működő vevők) számára szerzi meg. Az R. által megvalósított értékesítések gazdaságilag kifizetődő ügyletek voltak, nem pedig olyan fiktív ügyletek, amelyeket kizárólag az adóelőny megszerzése céljából hoztak létre.

85.      R. valódi célja minden bizonnyal versenyellenes volt, mivel elképzelhető, hogy a címzettek kilétének elhallgatása lehetővé tette számára, hogy olyan magasabb árat alkalmazzon velük szemben, amely ugyanakkor kedvezőbb is rájuk nézve, mint a versenytársak által alkalmazott (a Bundesgerichtshof által alkalmazott kifejezéssel élve) „adózási szempontból tisztességes” ár. Ez az adat azonban nem elégséges ahhoz, hogy R. ügyletei visszaélésszerűnek minősüljenek a Bíróság ítélkezési gyakorlata értelmében, amely inkább teljes egészében mesterséges ügyletet látszik megkövetelni.

86.      Ezzel kapcsolatban a Bíróság a Halifax-ügyben hozott ítéletében kimondta, hogy a „visszaélésszerű magatartást megvalósító ügyleteket át kell minősíteni oly módon, hogy az a helyzet kerüljön visszaállításra, amely a visszaélésszerűen végzett ügyletek hiányában fennállt volna”(46). Következésképp, ha R. a valótlan vevők helyett a tényleges vevők kilétét jelentette volna be a német hatóságoknak, a termékértékesítés akkor is Közösségen belüli lenne, és így mentes lenne a HÉA alól. A csalárd nyilatkozat a jelen ügyben nem áll ok-okozati viszonyban a megszerzett adóelőnnyel (fenntartva a kérdést, hogy vajon az adatok említett elhallgatása nélkül R-nek ugyanakkora érdeke fűződött volna-e az ügylethez).

87.      A fentiekre tekintettel úgy vélem, hogy R. magatartása nem minősül joggal való visszaélésnek a Halifax-ügyben hozott ítéleten alapuló ítélkezési gyakorlat értelmében.

88.      Még ha az ítélkezési gyakorlat alapján ki is lehet zárni R. magatartásának visszaélésszerű jellegét, az nehezen tagadható, hogy e magatartás a bizonyított tényállás szerint továbbra is csalárdnak minősül. A kérdés azonban az, hogy annak szankcionálására az adómentesség megtagadása-e a leginkább megfelelő és arányos mód. Itt azonban az ítélkezési gyakorlat sem nyújt elegendő érvet az adómentesség megtagadásához.

89.      Tény, hogy számos olyan ítélet létezik, amely adókijátszás esetére valamely adóelőny megvonását rendelte el(47). Ezek közül többre ismételten hivatkoztak a jelen eljárásban, de főként olyan esetekről van szó, amelyekben kizárólag az előzetesen felszámított HÉA levonásának joga volt kérdéses, és nem a Közösségen belüli termékértékesítés adómentessége, ahol a területiség elve szerepet játszik. Ezért nem tűnik megfelelőnek az ezen ítéletek által kidolgozott kritériumok analógia útján történő automatikus alkalmazása.

2.      A Közösségen belüli termékértékesítéssel kapcsolatos rosszhiszeműségre vonatkozó ítélkezési gyakorlat

90.      Figyelmen kívül hagyva a belföldi ügyletekkel kapcsolatos visszaélésekre és rosszhiszeműségre vonatkozó ítélkezési gyakorlatot, álláspontom szerint csak a Közösségen belüli termékértékesítésre vonatkozó ítélkezési gyakorlatnak lehetnek a jelen ügyben releváns mozzanatai.

91.      Két új keletű ítélet, a fent hivatkozott Teleos-ügyben és a Collé-ügyben hozott ítélet(48) érinti a Közösségen belüli termékértékesítés adómentessége elismerésének kérdését az értékesítő fél esetleges rosszhiszemű eljárása esetén.

92.      A Teleos-ügyben hozott ítéletben a Bíróság olyan helyzetből indult ki, amelyben nem valósult meg Közösségen belüli termékértékesítés (a termékek nem hagyták el a feladás szerinti ország területét), ám az értékesítő a megfelelő időpontban olyan bizonyítékokat nyújtott be, amelyek lehetővé tették az adómentesség alkalmazását. Ebben az esetben az a döntés született, hogy ha az értékesítő bizonyítani tudja, hogy mindenben jóhiszeműen járt el, akkor utóbb nem kötelezhető az adó megfizetésére.

93.      Ebből az ítéletből az olvasható ki, hogy ha az értékesítő jóhiszeműen jár el, akkor annak ellenére, hogy a hatodik irányelv értelmében vett Közösségen belüli termékértékesítés nem valósult meg, utólag nem lehet a jogellenesen elengedett HÉA megfizetésére kötelezni(49). Ebből a contrario arra kell következtetni, hogy ha nem történt termékértékesítés, de az értékesítő rosszhiszeműen járt el, akkor őt kötelezni kell a HÉA összegének megfizetésére. Az érdekelt egyik esetben sem jogosult az adómentességre, de az adóalany jóhiszeműsége esetén a Bíróság arra kötelezi az érintett tagállamot, hogy mondjon le az őt megillető HÉA beszedéséről (végső soron e jóhiszeműségre tekintettel mondjon le a helyzet rendezéséről).

94.      Nem egyértelmű azonban, hogy a Teleos-ügyben hozott ítélet szövegéből következik–e az – ahogyan azt a német kormány értelmezi –, hogy a rosszhiszeműség puszta ténye minden körülmények között (különösen, ha - a jelen esethez hasonlóan – megvalósul a Közösségen belüli termékértékesítés) elegendő az értékesítőt megillető adómentesség megtagadásához, a termékek származása szerinti tagállam számára pedig lehetővé tegyük az őt meg nem illető HÉA beszedését. Ezért kétségesnek látszik ezen ítéletnek a jelen ügyben való alkalmazhatósága.

95.      Ezt a következtetést a Collée-ügyben hozott ítélet tanulmányozásával lehet alátámasztani, amely olyan ügyre vonatkozik, amelyben megvalósult a Közösségen belüli termékértékesítés, ám azt az értékesítő először - adózáson kívül eső indokok miatt - elhallgatta. Habár ezen ítélet tényállása nem azonos a jelen ügyével, mégis ez hasonlít hozzá a legjobban: mindkét esetben létrejött a termékértékesítés és az ennek megfelelő Közösségen belüli termékbeszerzés, ám a Collée-ügyben az eladó úgy döntött, hogy inkább elhallgatja a termékértékesítés Közösségen belüli jellegét (feláldozva így az őt megillető adómentességet), azért, hogy ne veszélyeztesse azon kereskedelmi jutalékot, amelyre szerződésben meghatározott területen kívüli értékesítés esetén nem volt jogosult(50); a jelen ügyben azonban R. – éppen ellenkezőleg - a termékértékesítés valódi címzettjeinek azonosságát hallgatta el, és nem magát a termékértékesítést.

96.      Különös figyelmet érdemelnek a Collée-ügyben hozott ítélet 35. és azt követő pontjai, amelyekben a Bíróság két lépésben adja elő érvelését.

97.      Először is a Genius Holding ügyben(51) és Schmeink & Cofreth és Strobel ügyben hozott ítéletekből(52) kiindulva, a Collée-ügyben hozott ítélet 35. pontja a jogtalanul felszámított HÉA kiigazításának lehetőségét attól teszi függővé, hogy az értékesítő „időben és teljes mértékben elhárította az adóbevétel-kiesés veszélyét”. Ha így járt el, akkor az adósemlegesség elve szükségessé teszi az adómentesség elismerését, és így az eredmény független lesz attól, hogy az értékesítő jóhiszemű vagy rosszhiszemű volt(53).

98.      Úgy tűnik, ugyanezt az elvet kell alkalmazni R. ügyében, annak ellenére, hogy itt az a „kiigazítás”, amelyet a német hatóságok kívánnak elvégezni, abban állna, hogy megtagadják a korábban már megadott adómentességet az olyan ügylet után, amelyet mindig is akként tüntettek fel, mint ami valójában: Közösségen belüli termékértékesítésként. A jelen ügy nehézsége annak meghatározásában áll, hogy az adóbevétel-kiesés kockázatának a „kiigazítást” elvégző tagállam vonatkozásában kell-e fennállnia, vagy elegendő, ha az általában a HÉA-rendszer vonatkozásában fennáll.

99.      A Generalbundesanwalt írásbeli beadványában úgy véli, hogy mivel a hatodik irányelv egyik célja az adókijátszás elleni küzdelem, az ítélkezési gyakorlat csak a Közösség teljes területén belül történő adóbeszedéssel kapcsolatos veszélyre utalhat. Az ír kormány is ezt az álláspontot támogatja, és kifejezetten hivatkozik a Collée-ügyben hozott ítélet 36. pontjára, amely azt vizsgálja, hogy az ügylet „adóbevétel-kiesést okozhatott-e, vagy veszélyeztethette-e a HÉA beszedését”. Ez utóbbi megjegyzés alapján valóban azt gondolhatnánk, hogy közömbös, hogy melyik tagállamot illeti az adóbevétel.

100. Ugyanezen ítélet 34. pontja azonban világosan kimondja, hogy az arra a kérdésre adandó válasz, hogy a HÉA alóli mentesítés alárendelhető-e az adóalany jóhiszeműségének, „attól függ, hogy az érintett tagállam esetében fennáll-e az adóbevétel-kiesés veszélye”(54). Másfelől, a 37. pont szerint „nem tekinthető adóbevétel-kiesésnek az eredetileg tévesen az ország területén belüli [...] termékértékesítésnek minősített Közösségen belüli termékértékesítéshez kapcsolódó HÉA be nem szedése. Ugyanis a területi adóztatás elve szerint az ilyen bevételek a végső fogyasztás helye szerinti tagállamot illetik.”

101. Megítélésem szerint nyilvánvaló a hasonlóság R. esetével. Az ítélet szövege ezen a ponton teljesen világos, és – a Generalbundesanwalt álláspontjától eltérően – nehezen tartható, hogy az abban foglaltak nem alkalmazhatóak a jelen ügyben pusztán azért, mert a Collée-ügyben a címzett kezdettől fogva megfizette a HÉA-t.

102. Igaz ugyan, hogy valamely tagállam adóbevétel-kiesésének az egész Közösség gondját kellene jelentenie(55), mégis úgy vélem, hogy a Bíróság a Collée-ügyben hozott ítélet idézett pontjaiban rosszhiszeműség esetén is egyértelműen a területiség elve alkalmazásának kívánt elsőbbséget biztosítani. Logikus megoldásról van szó: az R.-éhez hasonló esetekben az adómentesség megvonása az adójogi szempontoktól teljesen idegen szankció lenne, mivel Németország ezen az alapon nem támaszthat követelést. Az ítélkezési gyakorlat kiinduló gondolata az „adóbevétel-kiesés”, mint a rosszhiszeműség következményeinek értékeléséhez alkalmazott kritérium, megalkotásakor az, hogy az érintett államkincstár tekintetében helyrebillentse a gazdasági helyzetet oly módon, hogy az a helyzet kerüljön visszaállításra, amely az adókijátszás vagy visszaélésszerű gyakorlat hiányában fennállt volna(56).

103. A Collée-ügyben hozott ítélet érvelése ezen a ponton nem ér véget. A következő pontokban - a Kittel és Recolta Recycling ügyben hozott ítéletre(57), valamint a joggal való visszaélésre vonatkozó, Halifax-ügyben hozott ítéleten alapuló ítélkezési gyakorlatra(58) történő kifejezett utalással - egyértelműen felhívja a nemzeti bíróságot, hogy ellenőrizze az ügylet visszaélésszerű vagy csalárd voltát. Ugyanakkor - mint azt a fentiekben kifejtettem - R. magatartása az ítélkezési gyakorlat szempontjából nem minősülhet visszaélésszerűnek, és csalárd jellege ellenére nem állnak fenn a megvalósult Közösségen belüli termékértékesítés adómentességének megtagadásához szükséges feltételek.

D –    Az adómentesség megtagadása aránytalan megoldás

104. Végezetül a Bíróság a Collée-ügyben hozott ítéletben kifejti, hogy „a közösségi jog nem akadályozza meg abban a tagállamokat, hogy bizonyos feltételek mellett a HÉA kijátszására irányuló kísérletként vegyék figyelembe a Közösségen belüli ügylet eltitkolását, és ilyen esetben a belső jogukban meghatározott bírságot vagy pénzbüntetést alkalmazzanak”, amelynek azonban minden esetben arányosnak kell lennie a visszaélés súlyával(59).

105. Megítélésem szerint ezzel a kitétellel az ítélkezési gyakorlat különféle olyan alternatív szankciós lehetőségek alkalmazására utal, amelyek arányosabbak, mint az adómentesség megtagadása, amely a HÉA-ra vonatkozó adózási jogkörök területi megosztásának egész rendszerét módosítaná.

106. Ezen ítélkezési gyakorlat, valamint a hatodik irányelv 28c. cikkének A. része alapján kétségtelen, hogy a tagállamok jogszabályi úton (akár közigazgatási, akár büntetőjogi) szankciókat tartalmazó rendelkezéseket írhatnak elő az ilyen típusú magatartásokra(60). Sőt, nincs akadálya annak sem, hogy az esetleges pénzbírság összege azonos legyen az alkalmazott adómentesség összegével (ami sokkal inkább arányos és ésszerű lenne). Ilyen esetben azonban az áruk származási helye szerinti tagállam ezt az összeget büntetéskiszabási hatásköre gyakorlása során szedné be, ami értelemszerűen csak kifejezett jogi felhatalmazás alapján lehetséges, amely a jelen ügyben láthatóan nem áll a német hatóságok rendelkezésére.

107. Az ilyen típusú jogszabályi előírás a már hivatkozott 1798/2003/EK rendelet által felállított közigazgatási együttműködéssel együtt arányosabb - és egyben az adó belső logikáját tiszteletben tartó - választ adna az adókijátszás veszélyére, amely - mint azt a Generalbundesanwalt jelzi – mintegy velejárója a különböző nemzeti adóhatóságok fellépését magában foglaló rendszereknek.

108. Következésképpen úgy vélem, hogy dacára azon érvek helytálló voltának, amelyek szerint biztosítani kell a teljes HÉA-rendszer megfelelő működését és a versenyellenes magatartások visszaszorítását, az adómentesség megtagadása – teljes egészében figyelmen kívül hagyva az e megtagadás által a büntető törvényi tényállásba történő foglalásra gyakorolt hatásokat - aránytalan válasznak minősül, mivel vannak más olyan eszközök is, amelyek az adósemlegesség és a területiség elvének jelentős sérelme nélkül lehetővé teszik e célok elérését.

VIII – Végkövetkeztetések

109. Következésképpen azt javaslom, hogy a Bíróság az alábbi választ adja a Bundesgerichtshof által előzetes döntéshozatalra előterjesztett kérdésre:

„A hatodik irányelv 28c. cikke A. részének a) pontját úgy kell értelmezni, hogy az nem teszi lehetővé az e rendelkezés szerinti termékértékesítések hozzáadottérték-adó alóli mentessége alóli kivételt akkor, ha a termékértékesítés ténylegesen megtörtént ugyan, ám objektív körülményekkel bizonyított, hogy az eladó adóalany

a)      tudta, hogy a termékértékesítéssel a hozzáadottérték-adó kijátszására irányuló áruügyletben vesz részt, vagy,

b)      olyan cselekményeket vitt véghez, amelyek célja a valódi beszerző személyének leplezése annak érdekében, hogy ő vagy valamely harmadik fél kijátszhassa a hozzáadottérték-adót.”

1 – Eredeti nyelv: spanyol.

2 –            A tagállamok forgalmi adóra vonatkozó jogszabályainak összehangolásáról – közös hozzáadottértékadó-rendszer: egységes adóalap-megállapításról szóló, 1977. május 17-i 77/388/EGK hatodik tanácsi irányelv (HL 1977., L 145., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 23. o.; a továbbiakban: hatodik irányelv).

3 –            A fiskális határok megszüntetésére tekintettel a hozzáadottérték-adó közös rendszerének kiegészítéséről és a hatodik irányelv módosításáról szóló, 1991. december 16-i irányelv (HL 1991., L 376., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet, 1. kötet, 160. o.).

4 –            BGB1. 1976 I., 613. o., és 1977 I., 269. o.

5 –            BGB1. 1993 I., 565. o.

6 –            BGB1. 1999 I., 1308. o.

7 –      R. ügyvédje a tárgyaláson megerősítette, hogy használt járművekről van szó. Ha „új szállítóeszközökről” lenne szó, akkor a hatodik irányelv 28c. cikke A. részének b) pontja lenne alkalmazandó, ugyanezen cikk a) pontja helyett.

8 –            Az 1 StR 354/08. sz. ügyben 2008. november 20-án hozott határozatról és az 1 StR 633/08. sz. ügyben 2009. február 19-én hozott határozatról van szó. Az első határozatot a Bundesverfassungsgericht (szövetségi alkotmánybíróság) előtt megtámadták, amely – a 2 BvR 542/09. sz. ügyben 2009. július 23-án hozott határozatával - végleges döntésének meghozataláig felfüggesztette a kiszabott szabadságvesztés büntetés végrehajtását, jelezve, hogy az ügyben a priori nem zárható ki az Alkotmány 103. §-a (2) bekezdésének (a büntetőjogi törvényesség elvének) sérelme.

9 –            Az 1 V 4305/08. sz. ügyben 2009. március 11-én hozott határozat.

10 –            A XI B 24/09. sz. ügy, DStR 2009, 1693. o.

11 –            Ha az ügylet adómentes Közösségen belüli termékértékesítést jelent, a vevőkre vonatkozó valótlan nyilatkozatok nem tekinthetőek bűncselekménynek, hanem csak egyszerű szabálysértésnek, amely 5 000 euróig terjedő pénzbírsággal büntethető (az UStG 26a. cikkének (2) bekezdése).

12 –            A Bundesgerichtshof által rendelkezésre bocsátott információk szerint kifejezetten sem a büntetőjogi tényállásban (az AO 370. §-ában), sem a német HÉA-törvényben (az UStG 4. és 6a. §-ában) nem szerepel a jelen ügy tárgyát képező cselekményhez hasonló csalárd magatartás, és e rendelkezések nem tartalmaznak előírást arra nézve sem, hogy milyen büntetőjogi vagy adóügyi jogkövetkezményeket kell e magatartásra alkalmazni: az AO 370. §-a alapján nem tekinthetők bűncselekménynek az R. által végrehajtott, manipulációban és elhallgatásban megnyilvánuló cselekmények, ha az ügylet mentes volt a HÉA alól, és az UStG szó szerinti szövege nem ad elegendő alapot arra, hogy a mentességet a jelen ügyben megengedhetetlennek lehessen nyilvánítani.

13 –            E tekintetben hivatkozik a 80/86. sz., Kolpinghuis Nijmegen ügyben 1987. október 8-án hozott ítélet 13. pontjára (EBHT 1987., 3969. o.); a C-74/95. és C-129/95. sz., X egyesített ügyekben 1996. december 16-án hozott ítélet (EBHT 1996., I-6609. o.) 24. pontjára és a C-387/02., C-391/02. és C-403/02. sz., Berlusconi és társai egyesített ügyekben 2005. május 3-án hozott ítélet 73. és azt követő pontjaira (EBHT 2005., I-3565. o.).

14 –            Lásd ebben az értelemben a 14/86. sz. Pretore di Salò ügyben 1987. június 11-én hozott ítélet (EBHT 1987., 2545. o.) 20. pontját; az C-168/95. sz. Arcaro-ügyben 1996. szeptember 26-án hozott ítélet (EBHT 1996., I-4705. o.) 37. pontját és a C-60/02. sz., X-ügyben 2004. január 7-én hozott ítélet (EBHT 2004., I-651. o.) 61. pontját.

15 –            Lásd többek között a C-206/99. sz. SONAE-ügyben 2001. június 21-én hozott ítélet (EBHT 2001., I-4679. o.) 45. és 47. pontját; a C-430/99. és C-431/99. sz., Sea-Land Service és Nedlloyd Lijnen egyesített ügyekben 2002. június 13-án hozott ítélet (EBHT 2002., I-5235 o.) 47. és 48. pontját és a C-147/02. sz. Alabaster-ügyben 2004. március 30-án hozott ítélet (EBHT 2004., I-3101. o.) 55. pontját. Ugyancsak emlékeztetni kell arra, hogy az állandó ítélkezési gyakorlat szerint kizárólag az ügyben eljáró és határozathozatalra hivatott nemzeti bíróság hatáskörébe tartozik annak megítélése is, hogy – tekintettel az ügy különleges jellemzőire – szükségesek és relevánsak-e a Bíróságnak feltett kérdései (lásd különösen az 5/77. sz. Tedeschi-ügyben 1977. október 5-én hozott ítélet [EBHT 1977., 1555. o.] 17. és 19. pontját; a C-326/00. sz. IKA-ügyben 2003. február 25-én hozott ítélet [EBHT 2003., I-1703. o.] 27. pontját; a C-145/03. sz. Keller-ügyben 2005. április 12-én hozott ítélet [EBHT 2005., I-2529. o.] 33. pontját; a C-419/04. sz., Conseil général de la Vienne ügyben 2006. június 22-én hozott ítélet [EBHT 2006., I-5645. o.] 19. pontját, valamint a C-537/07. sz., Gómez-Limón Sánchez-Camacho ügyben 2009. július 16-án hozott ítélet [az EBHT-ban még nem tették közzé] 24. pontját).

16 –            Itt tartom szükségesnek pontosítani, hogy nem az a célom, hogy a tényállás pontos jogi minősítését adjam (ami a nemzeti bíró feladata), hanem az, hogy elemezzem a helyzetet, és választ adjak a feltett kérdésre az előzetes döntéshozatalra utaló határozatban leírt tényállásból kiindulva, az abban foglaltak pontosságának megkérdőjelezése nélkül.

17 –            A C-409/04. sz., Teleos és társai ügyben 2007. szeptember 27-én hozott ítélet (EBHT 2007., I-7797. o.) 70. pontja.

18 –            A C-62/93. sz. BP Soupergaz ügyben 1995. július 6-án hozott ítélet (EBHT 1995., I-1883. o.) 34. pontja.

19 –            A Generalbundesanwalt és Írország kormánya a tárgyalás során felvetették, hogy az UStG 6a. §-ának (1) bekezdése és az UStDV 17. §-a a HÉA-kijátszás és -kikerülés elleni küzdelmet célzó intézkedésnek minősülnek, és a jelen esetben elégségesek a mentesség megtagadásához. Magától értetődik, hogy nem tartozik a Bíróság hatáskörébe az ilyen nemzeti jogszabály értelmezése, annyi azonban bizonyos, hogy ha ez az értelmezés helyes volna, akkor az előzetes döntéshozatalra utalt kérdés nem ilyen formában került volna előterjesztésre. A Bundesgerichtshof kérdése nem arra vonatkozik, hogy az ilyen előírás összeegyeztethető-e a hatodik irányelvvel, hanem hogy abból közvetlenül következik-e a mentesség megtagadása rosszhiszemű eljárás esetén.

20 –            A C-255/02. sz., Halifax és társai ügyben 2006. február 21-én hozott ítélet (EBHT 2006., I-1609. o.) 92. pontja. Ebben a kérdésben lásd még a C-25/07. sz. Sosnowska-ügyben 2008. július 10-én hozott ítélet (EBHT 2008., I-5129. o.) 23. pontját.

21 –            A származási helyen történő adózás azokat a tagállamokat gazdagította volna, amelyekből több Közösségen belüli termékértékesítés származik, és ez a HÉA-t – jellegét tekintve - fogyasztási adóvá torzította volna. Ezeket az egyenlőtlenségeket a tagállamok közötti automatikus elszámolási rendszerrel lehetett korrigálni. Ugyanakkor az ilyen jellegű mechanizmus (amely az államok közötti tőkemozgáshoz vezetne) gyakorlati összetettsége, és az a nehézség, amelyet az adóelőírások homogenitásának fokozása - legalábbis rövid távon - jelentett, arra késztették a közösségi jogalkotót, hogy bevezesse a hivatkozott - az eredeti elképzelések szerint 1996. végéig tervezett - átmeneti szabályozást, amely még jelenleg is hatályban van, és amelyet ideiglenesen az új HÉA-irányelv (a közös hozzáadottértékadó-rendszerről szóló, 2006. november 28-i 2006/112/EK tanácsi irányelv [HL 2006., L 347., 1. o.]) is átvett.

22 –            E ponton lásd Kokott főtanácsnok Teleos és társai ügyben 2007. január 11-én ismertetett indítványát.

23 –            A fent hivatkozott Teleos és társai ügyben hozott ítélet 25. pontja.

24–            E „mentességnek” éppen a sajátossága az, amely - a hatodik irányelv 13. cikkében foglaltakt mentességektől eltérően - kétségessé teszi a „kivételként” való értelmezését, amelyet következésképp - szemben az egyes beavatkozók által fenntartott állásponttal – minden további nélkül megszorítóan kell értelmezni.

25 –            A fent hivatkozott Teleos és társai ügyben hozott ítélet 38. és 40. pontja. Ez az objektív jelleg más olyan fogalmakra is vonatkozik, amelyek a hatodik irányelv szerint adókötelesnek minősülő ügyleteket határozzák meg (a C-354/03., C-355/03. és C-484/03. sz., Optigen és társai egyesített ügyekben 2006. január 12-én hozott ítélet [EBHT 2006., I-483. o.] 44. pontja és a C-439/04. és C-440/04. sz., Kittel és Recolta Recycling egyesített ügyekben 2006. július 6-án hozott ítélet [EBHT 2006., I-6161. o.] 41. pontja).

26 –            Ebben az értelemben az ítélkezési gyakorlat rámutatott, hogy „az adóhatóság arra való kötelezése, hogy vizsgálja az adóalany szándékát, ellentétes lenne a HÉA közös rendszerének a jogbiztonság szavatolásához, valamint ahhoz fűződő céljával, hogy azáltal segítse elő a HÉA alkalmazásával kapcsolatos intézkedéseket, hogy – a kivételes esetektől eltekintve – az érintett ügyletek objektív jellegét vegye figyelembe” (a C-4/94. sz., BLP Group ügyben 1995. április 6-án hozott ítélet [EBHT 1995., I-983. o.] 24. pontja; továbbá a fent hivatkozott Optigen és társai ügyben hozott ítélet 45. pontja, a Kittel és Recolta Recicling ügyben hozott ítélet 42. pontja és a Teleos-ügyben hozott ítélet 39. pontja).

27 –            Vagy nem tekintve Közösségen belülinek az a termékbeszerzést, amely egyébként az ehhez szükséges valamennyi objektív feltételt teljesíti.

28 –            A 268/83. sz. Rompelman-ügyben 1985. február 14-én hozott ítélet (EBHT 1985., 655. o.) 19. pontja; a C-37/95. sz., Ghent Coal Terminal ügyben 1998. január 15-én hozott ítélet (EBHT 1998., I-1. o.) 15. pontja; a C-223/03. sz., University of Huddersfield ügyben 2006. február 21-én hozott ítélet (EBHT 2006., I-1751. o.) 47. pontja és a C-437/06. sz. Securenta-ügyben 2008. március 13-án hozott ítélet (EBHT 2008., I-1597. o.) 25. pontja.

29 –            A C-240/05. sz. Eurodental-ügyben 2006. december 7-én hozott ítélet (EBHT 2006., I-11479. o.) 46. pontja és a fent hivatkozott Teleos és társai ügyben hozott ítélet 59. pontja.

30 –            A német kormány szerint R. „előnyösebb helyzetbe kerülne azon jóhiszeműen eljáró értékesítőhöz képest, aki egyszerűen nem tudta bizonyítani, hogy valamennyi szükséges óvintézkedést megtett a szükséges bizonylatok tekintetében, és akinek termékértékesítése adókötelesnek minősül”. A Bundesgerichtshof azt állítja továbbá, hogy nincs versenyhelyzet a „becsületes vállalkozások és az adójogi szempontból tisztességtelen vállalkozások között, amelyek módszeres leplező cselekményekkel kijátsszák az adózást”.

31 –            A C-174/08. sz. ügyben 2009. október 29-én hozott ítélet (az EBHT-ban még nem tették közzé) 46. és 47. pontja.

32 –            Az ügy olyan építési vállalkozást érintett, amely a saját számlájára végzett építési szolgáltatások (saját részre történő termékértékesítések) után megfizette a HÉA-t. A Bíróság a hivatkozott ítéletben kimondta, hogy nem ellentétes az adósemlegesség elvével, ha ez a vállalkozás, az e szolgáltatások teljesítése folytán felmerülő általános költségek vonatkozásában nem jogosult a HÉA teljes összegének levonására, tekintettel arra, hogy az így létrehozott épületek értékesítéséből származó forgalom mentes a HÉA alól.

33 –            A 269/86. sz. Mol-ügyben 1988. július 5-én hozott ítélet (EBHT 1988., 3627. o.) 18. pontja; a 289/86. sz., Happy Family ügyben 1988. július 5-én hozott ítélet (EBHT 1988., 3655. o.) 20. pontja és a C-111/92. sz. Lange-ügyben 1993. augusztus 2-án hozott ítélet (EBHT 1993., I-4677. o.) 16. pontja. Ez az ítélkezési gyakorlat kizárja az olyan termékek értékesítését, mint a kábítószerek, amelyek annyiban különlegesek, hogy természetükből következően valamennyi tagállamban teljes kereskedelmi tilalom alatt állnak, kivéve az orvosi és tudományos célú alkalmazás szigorúan ellenőrzött körét. Nem úgy tűnik azonban, hogy ez a kivétel a jelen ügyben alkalmazható volna.

34 –            Talán itt kivételt kell tenni az ügy kizárólagos adójogi megítélése alól, és a figyelmet egy pillanatra a büntetőjogi jogkövetkezményekre kell fordítani, amelyek bizonyos értelemben paradoxak, hiszen ha – a kérdést előterjesztő bíróság javaslatával egyezően - R. büntetőjogi felelőssége megállapítható a mentesség megtagadása esetében, akkor fel kell tenni a kérdést, hogy az összeg utólagos visszatérítésének milyen következményei lehetnek a büntetőjogi felelősség megállapítására.

35 –            A C-395/02. sz. ügyben 2004. március 3-án hozott végzés (EBHT 2004., I-1991. o.).

36–            A C-245/04. sz., EMAG Handel Eder ügyben 2006. április 6-án hozott ítélet (EBHT 2006., I-3227. o.) 40. pontja. Lásd még Kokott főtanácsnok ez ügyben, 2005. november 10-én ismertetett indítványának 23. és 24. pontját, valamint Ruiz-Jarabo főtanácsnok C-68/03. sz. Lipjes-ügyben ismertetett indítványának (2004. május 27-én hozott ítélet [EBHT 2004., I-5879. o.]) 25. pontját.

37 –            A hatodik irányelv végrehajtási intézkedéseinek megállapításáról szóló, 2005. október 17-i tanácsi rendelet (HL 2005., L 288., 1. o.).

38 –            A fent hivatkozott ítélet 71. pontja.

39 –            A fent hivatkozott Teleos és társai ügyben hozott ítélet 23. pontja.

40 –            Ebben az értelemben nagyon kifejezőnek tartom Kokott főtanácsnok asszony Teleos-ügyben ismertetett indítványának 31. pontját: „A Közösségen belüli termékbeszerzés révén az adóztatás joga a származási hely szerinti államból átkerül a rendeltetési hely szerinti államba”, amit a kapcsolódó lábjegyzetben azzal pontosít, hogy „a rendeltetési hely szerinti tagállam hatóságainak a Közösségen belüli termékbeszerzéssel kapcsolatos megállapításai nem kötik a származási hely szerinti tagállam hatóságait annak vizsgálata során, hogy a Közösségen belüli termékértékesítés feltételei fennállnak-e”.

41 –            A hozzáadottérték-adó területén történő közigazgatási együttműködésről, valamint a 218/92/EGK rendelet hatályon kívül helyezéséről szóló, 2003. október 7-i 1798/2003/EK tanácsi rendelet (HL 2003., L 264., 1. o.; magyar nyelvű különkiadás 9. fejezet., 1. kötet, 392. o.).

42 –            A C-536/08. és C-539/08. sz. egyesített ügyekben hozott ítélet (az EBHT-ban még nem tették közzé).

43 –            A fent hivatkozott X és fiscale eenheid Facet ügyben hozott ítélet 44. pontja.

44 –            A C-367/96. sz., Kefalas és társai ügyben 1998. május 12-én hozott ítélet ([EBHT 1998., I-2843. o.) 20. pontja; a C-373/97. sz. Diamantis-ügyben 2000. március 23-án hozott ítélet (EBHT 2000., I-1705. o.) 33. pontja; a C-487/01. és C-7/02. sz., Gemeente Leusden és Holin Groep egyesített ügyekben 2004. április 29-én hozott ítélet (EBHT 2004., I-5337. o.) 76. pontja; a C-32/03. sz., Fini H ügyben 2005. március 3-án hozott ítélet (EBHT 2005., I-1599. o.) 32. pontja és a fent hivatkozott Kittel és Recolta Recycling ügyben hozott ítélet 54. pontja.

45 –            Az ítélkezési gyakorlat hosszú fejlődése után a joggal való visszaélés elve ma kiemelkedő helyet foglal el az uniós jogban, sőt, egyes ügyekben alapelvi minősítésének lehetősége is felmerült. Ezt erősíti meg például Poiares Maduro főtanácsnok Halifax-ügyben, 2005. április 7-én ismertetett indítványának 64. pontja és - bár kevésbé világosan - La Pérgola főtanácsnok C-212/97. sz. Centros-ügyben, 1998. július 16-án ismertetett indítványának (1999. március 9-én hozott ítélet, [EBHT 1999., I-1459. o.) 20 pontja. A jogirodalomban lásd De la Feria, R., „Prohibition of abuse of (community) law: the creation of a new general principle of EC law through tax”, Common Market Law Review, 45, 2008, 395. o.

46 –            A fent hivatkozott Halifax és társai ügyben hozott ítélet 94. pontja.

47 –            A fent hivatkozott Rompelman-ügyben hozott ítélet 24. pontja; a C-110/94. sz. INZO-ügyben 1996. február 29-én hozott ítélet (EBHT 1996., I-857. o.) 24. pontja; a C-110/98–C-147/98. sz., Gabalfrisa és társai egyesített ügyekben 2000. március 21-én hozott ítélet (EBHT 2000., I-1577. o.); a fent hivatkozott Fini H ügyben hozott ítélet 34. pontja; a fent hivatkozott Kittel és Recolta Recucling ügyben hozott ítélet 55. pontja. Elegendő, ha az érintett tisztában van azzal, hogy magatartásával a „HÉA kijátszását megvalósító ügyletben vesz részt”; ilyen esetben őt „a hatodik irányelv alkalmazása szempontjából szükségképpen ezen adókijátszás résztvevőjének kell tekinteni” (a fent hivatkozott Kittel és Recolta Recycling ügyben hozott ítélet 56. pontja).

48 –            A C-146/05. sz. ügyben 2007. szeptember 27-én hozott ítélet (EBHT 2007., I-7861. o.).

49 –            A fent hivatkozott Teleos-ügyben hozott ítélet rendelkező részének 2. pontja.

50 –            A fent hivatkozott Collée-ügyben hozott ítélet 13. és 39. pontja.

51 –            A C-342/87. sz. ügyben 1989. december 13-án hozott ítélet (EBHT 1989., 4227. o.).

52 –            A C-454/98. sz. ügyben 2000. szeptember 19-én hozott ítélet (EBHT 2000., I-6973. o.).

53 –            Ugyanebben az értelemben lásd a C-78/02–C-80/02. sz., Karageorgou és társai egyesített ügyekben 2003. november 6-án hozott ítélet (EBHT 2003., I-13295. o.) 50 pontját.

54 –            Kiemelés tőlem.

55 –            Mint azt az ír kormány helyesen jelezte.

56 –            Erre lehet következtetni a fent hivatkozott Halifax és társai ügyben hozott ítélet 94. pontjából.

57 –            Hivatkozás fent.

58 –            A fent hivatkozott Collée-ügyben hozott ítélet 38. és 39. pontja.

59 –            A fent hivatkozott Collée-ügyben hozott ítélet 40. pontja. Ugyanebben az értelemben lásd a fent hivatkozott Schmeink & Cofreth és Strobel ügyben hozott ítélet 62. pontját.

60 –            A jelen ügyben a német jogrendszer ténylegesen lehetővé teszi közigazgatási szankció alkalmazását.