Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

References to this case

Share

Highlight in text

Go

KONKLUŻJONIJIET TAL-AVUKAT ĠENERALI

CRUZ VILLALÓN

ippreżentati fid-29 ta’ Ġunju 2010 1(1)

Kawża C-285/09

Proceduri kriminali

kontra

R.

[talba għal deċiżjoni preliminari mressqa mill-Bundesgerichtshof (il-Ġermanja)]

“Sitt Direttiva tal-VAT – Artikolu 28c(A)(a) – Provvista intra-Komunitarja – Rifjut tal-eżenzjoni – Aġir frawdolenti”






I –    Introduzzjoni

1.        F’din il-kawża, il-Bundesgerichtshof (il-Qorti Suprema Federali Ġermaniża) qiegħda tressaq quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja domanda dwar l-interpretazzjoni tas-Sitt Direttiva tal-VAT (2) fir-rigward tal-eżenzjoni mit-taxxa ta’ provvisti ta’ oġġetti intra-Komunitarji.

2.        B’mod iktar preċiż, irid jiġi aċċertat jekk l-Istat Membru tal-oriġni tal-merkanzija jistax iqis lill-bejjiegħ suġġett għat-taxxa li jkun stabbilit f’dak l-Istat bħala li ma jistax jibbenefika mill-eżenzjoni mit-taxxa jekk, minkejja li jkun għamel provvista ta’ oġġetti intra-Komunitarja, ikun ħeba ċerta informazzjoni li tirrigwarda l-operazzjoni, u b’dan il-mod ippermetta lix-xerrej stabbilit fl-Istat Membru tad-destinazzjoni biex jevadi t-taxxa.

3.        Il-kwistjoni qamet fil-kuntest ta’ proċeduri kriminali kontra R., inkwantu l-Bundesgerichtshof issostni li l-kundanna (li fuqha trid tiddeċiedi fl-appell) tiddependi mill-klassifikazzjoni fiskali li, fid-dawl tas-Sitt Direttiva, trid tingħata lill-operazzjoni inkwistjoni. Madankollu, dawn il-konklużjonijiet ser ikunu limitati għal analiżi ta’ din il-klassifikazzjoni fiskali, u dan indipendentement mill-konsegwenzi eventwali ta’ piena.

4.        Diġà teżisti ġurisprudenza abbundanti li hija ispirata mill-ġlieda kontra l-frodi u l-aġir abużiv, li t-tnejn huma frekwenti f’sistema daqshekk kumplessa bħal dik tal-VAT. Madankollu, meta żviluppat din il-ġurisprudenza, il-Qorti tal-Ġustizzja dejjem kienet attenta biex tibbilanċja l-għan tal-ġlieda kontra l-frodi u l-osservanza tal-prinċipji bażiċi tal-VAT, u tat b’hekk risposti proporzjonati u adattati għal kull każ speċifiku.

5.        Madankollu, għandu jiġi nnotat li, f’dan il-każ, ir-risposta meħtieġa prima facie mis-sens komun (li persuna taxxabbli in mala fide tiġi mċaħħda minn benefiċċju fiskali) ma hijiex korroborata minn analiżi dettaljata tal-prinċipji li jirregolaw il-funzjonament tal-VAT. Fi ftit kliem, b’antiċipazzjoni tal-proposta tiegħi, jidhirli li l-effett tas-sanzjoni, li hija ċertament mixtieqa, irid jintlaħaq b’mezzi iktar xierqa u, fi kwalunkwe każ, iktar konformi mas-sistema li tirregola u tispira tali taxxxa.

II – Il-kuntest ġuridiku

A –    Id-dritt Komunitarju

6.        Id-Direttiva tal-Kunsill 91/680/KEE (3) daħħlet titolu ġdid fis-Sitt Direttiva: it-Titolu XVIa, li jirrigwarda l-“arranġamenti transizzjonali għat-tassazzjoni tan-negozju bejn Stati Membri”, u li stabbilixxa l-“akkwisizzjoni intra-Komunitarja” [akkwist intra-Komunitarju] bħala att li huwa suġġett għat-taxxa kif ukoll stabbilixxa l-eżenzjoni ta’ “fornituri [provvisti] intra-Komunitarji”.

7.        L-Artikolu 28a(1)(a), li jinsab fil-bidu ta’ dan it-titolu, jistipula li għandhom ikunu suġġetti għat-taxxa fuq il-valur miżjud l-“akkwisizzjonijet [akkwisti] intra-Komunitarji ta’ merkanzija [oġġetti] għall-konsiderazzjoni, minn persuna taxxabbli, fit-territorju ta’ pajjiż, li tkun qed taġixxi b’dan il-mod jew minn persuna legali mhux taxxabbli [f]ejn il-bejjiegħ huwa persuna taxxabbli li qed jaġixxi b’dan il-mod li mhux eliġibbli għall-eżenzjoni li hemm provvediment għaliha fl-Artikolu 24 u li ma jiġix taħt l-arranġamenti stabbiliti fit-tieni sentenza ta’ l-Artikolu 8(1)(a) jew fl-Artikolu 28b(B)(1)”.

8.        L-Artikolu 28c(A) jipprovdi eżenzjoni mit-taxxa għall-provvisti intra-Komunitarji ta’ oġġetti bil-mod kif ġej:

      “Mingħajr preġudizzju għal dispożizzjonijiet oħrajn tal-Komunità u suġġett għal kondizzjonijiet li se jistabbilixxu bl-iskop li jiżguraw l-applikazzjoni korretta u ċara ta’ l-eżenzjonijiet hawn taħt u biex jilqgħu kontra evażjoni, skartar jew abbuż. Stati Membri jeżentaw:

a)       fornitura [provvista] ta’ merkanzija [oġġetti], kif iddefinita fl-Artikoli 5 u 28a (5)(a) mibgħuta jew ittrasportata minn jew għan-nom tal-bejjiegħ jew il-persuna li qed takkwista l-merka[nzija] [oġġetti] ’il barra mit-territroju msemmi fl-Artikolu 3 imma xorta fil-Komunità, magħmula għal persuna taxxabbli oħra jew persuna legali mhux taxxabbli li tkun qed taġixxi hekk fi Stat Membru ieħor li mhux dak minn fejn tinbagħat jew tkun ittrasportata il-merkanzija [oġġetti] [...]”

B –    Id-dritt Ġermaniż

1.      Il-liġi kriminali

9.        Skont l-Artikolu 370(1)(1) tal-Abgabenordnung (il-Kodiċi tat-Taxxi; iktar ’il quddiem l-“AO”) (4), kull min jippreżenta dikjarazzjonijiet mhux eżatti jew mhux kompluti lill-awtoritajiet tat-taxxi fuq il-fatti li huma fiskalment rilevanti, u jnaqqas il-piż fiskali tiegħu jew jikseb vantaġġ fiskali indebitu għalih jew għal terzi persuni jista’ jiġi mfittex taħt il-liġi kriminali, u jista’ jiġi kkundannat għal piena sa massimu ta’ ħames snin ħabs jew għall-ħlas ta’ multa.

10.      Skont il-Bundesgerichtshof, din id-dispożizzjoni tal-AO hija dispożizzjoni kriminali ġenerali li ma fihiex l-elementi kollha li jikkostitwixxu l-fatt punibbli, u għaldaqstant trid tiġi ssupplimentata permezz ta’ dispożizzjonijiet tad-dritt fiskali sostantiv, li jistabbilixxu liema mill-fatti huma rilevanti u taħt liema kundizzjonijiet it-taxxa ssir eżiġibbli. Konsegwentement, l-istess Bundesgerichtshof issostni li “l-eżiġibbiltà tat-taxxa hija rekwiżit biex ikun jista’ jiġi kkonstatat il-fatt tal-evażjoni fiskali li huwa punibbli kriminalment”.

2.      Il-leġiżlazzjoni fiskali

11.      Skont l-Artikolu 1(1)(1) tal-Umsatzsteuergesetz (il-liġi dwar it-taxxa fuq id-dħul mill-bejgħ; iktar ’il quddiem l-“UstG”) (5), huma suġġetti għall-VAT il-provvisti ta’ oġġetti u l-provvisti ta’ servizzi mwettqa minn persuna taxxabbli b’korrispettiv ġewwa l-pajjiż.

12.      Madankollu, min-naħa tiegħu, l-Artikolu 4(1)(b) jittrasponi l-eżenzjoni prevista mill-Artikolu 28c(A)(a) tas-Sitt Direttiva, u jistabblixxi li l-operazzjonijiet li jaqgħu taħt l-Artikolu 1(1)(1) tal-UstG huma eżenti mit-taxxa f’każ ta’ provvista intra-Komunitarja.

13.      L-Artikolu 6a(1) tal-UstG jelenka r-rekwiżiti meħtieġa biex provvista tkun tista’ titqies intra-Komunitarja f’dan is-sens. Dan l-artikolu jeżiġi, inter alia, li n-negozjant jew il-persuna li jakkwistaw jittrasportaw jew jibagħtu l-oġġett tal-provvista fil-kumplament tat-territorju Komunitarju (punt 1), u li l-akkwist tal-oġġett tal-provvista min-naħa tal-persuna li takkwista jkun suġġett, fi Stat Membru ieħor, għad-dispożizzjonijiet dwar it-taxxa fuq id-dħul mill-bejgħ (punt 3).

14.      Skont l-Artikolu 6a(3) tal-UStG, huwa n-negozjant li għandu juri li l-kundizzjonijiet imsemmija fis-subparagrafi preċedenti (1) u (2) huma sodisfatti.

15.      L-obbligi fil-qasam tal-prova huma rregolati b’iktar preċiżjoni fl-Artikoli 17a u 17c tal-Umsatzsteuer-Durchfürungsverordnung (ir-Regolament li jimplementa l-UstG; iktar ’il quddiem l-“UStDV”) (6). L-Artikolu 17a tal-UStDV jintroduċi l-possibbiltà ta’ prova dokumentarja fejn jipprovdi li n-negozjant irid juri, b’mezzi xierqa, li l-oġġett tal-provvista ġie ttrasportat jew mibgħut fil-kumplament tat-territorju tal-Unjoni. L-Artikolu 17c tal-UStDV jispeċifika l-obbligi li jinżammu l-kontijiet min-negozjant fir-rigward tal-provvisti intra-Komunitarji, fejn jippreċiża li l-osservanza tal-kundizzjonijijet għall-eżenzjoni msemmija fl-Artikolu 6a tal-UStG, b’mod partikolari, it-tniżżil tal-isem u l-indirizz tal-persuna li tkun qiegħda takkwista, kif ukoll in-numru tal-identifikazzjoni tal-VAT, trid tirriżulta mid-dokumenti tal-kontijiet.

16.      Barra minn hekk, l-ewwel sentenza tal-Artikolu 18a(1) tal-UStG tobbliga lin-negozjant nazzjonali li jkun għamel provvisti intra-Komunitarji li jkunu eżenti mit-taxxa, jippreżenta lill-Bundeszentralamt für Steuern (l-awtorità tat-taxxa federali Ġermaniża) sunt li jinkludi, fost informazzjoni oħra, in-numru ta’ identifikazzjoni tal-VAT tal-persuna li tkun qiegħda takkwista. Skont l-ewwel paragrafu tal-Artikolu 18b(1) tal-UStG, in-negozjant irid jiddikjara wkoll lill-awtorità tat-taxxa kompetenti l-bażi taxxabbli tal-provvisti intra-Komunitarji tiegħu.

III – Il-kawża prinċipali u d-domanda preliminari

17.      L-akkużat, R., li huwa ċittadin Portugiż, kien id-direttur f’kumpannija Ġermaniża li kienet involuta fil-kummerċ ta’ karozzi ta’ lussu. Mill-fatti ddikjarati u ppruvati jirriżulta li, mill-2001, R. biegħ iktar minn 500 karozza fis-sena (7), il-parti l-kbira minnhom lil negozjanti ta’ vetturi stabbiliti fil-Portugall.

18.      Mill-2002, l-akkużat beda jbagħbas ħafna fil-kontijiet, fejn ħeba l-identità tal-veri persuni li kienu qegħdin jakkwistaw il-karozzi biex jippermetti lil dawn l-impriżi jevadu l-VAT fil-Portugall. Dan ippermettielu wkoll ibiegħ il-karozzi bi prezz li, f’ċirkustanzi oħra, ma kienx jista’ jitolbu, u għaldaqstant għamel profitt konsiderevoli.

19.      It-tbagħbis fil-kontijiet imsemmi kien jinvolvi, fil-fatt, il-ħruġ ta’ fatturi foloz indirizzati lil klijenti fittizji, li kienu jidhru bħala destinatarji tal-provvisti. Il-fatturi msemmija kienu dejjem juru l-isem kummerċjali tal-persuni li taparsi kienu qegħdin jakkwistaw, in-numru tal-identifikazzjoni tal-VAT tagħhom, id-deskrizzjoni tal-karozza (li fir-realtà kienet qiegħda tinbiegħ lil persuna oħra), il-prezz tal-akkwist u l-kliem “provvista intra-Komunitarja eżenti mit-taxxa skont l-Artikolu 6a tal-UStG”. B’dan il-mod, kienet tingħata l-impressjoni li l-persuna li taparsi kienet qiegħda takkwista kienet ser tħallas il-VAT fuq l-akkwist intra-Komunitarju fil-Portugall.

20.      Dawn l-akkwirenti apparenti (jew “fittizji”) kienu impriżi veri stabbiliti fil-Portugall. Ċerti impriżi kienu ppermettew li jintuża isimhom għal dawn l-għanijiet, iżda kien hemm oħrajn li lanqas biss kienu jafu b’dan.

21.      Min-naħa tagħhom, l-akkwirenti veri tal-karozzi inkwistjoni kienu jerġgħu jbigħuhom lil konsumaturi finali privati fil-Portugall, u kienu b’hekk jaħbu mill-awtoritajiet ta’ dan il-pajjiż l-eżistenza ta’ akkwist intra-Komunitarju preċedenti. B’dan il-mod, jidher li evitaw il-ħlas tal-VAT dovuta fuq l-akkwisti intra-Komunitarji. Barra minn hekk, ir-relazzjonijiet kummerċjali veri nħbew permezz ta’ mezzi oħra wkoll: meta fil-mument tal-provvista l-klijent finali kien ikun magħruf, l-akkużat kien jaqleb id-dokumenti tat-trasport fuqu, u kien joħroġ fattura falza oħra li kienet turi lil dan il-klijent finali bħala destinatarju, u kien iżid il-kliem (mhux korrett) “sistema ta’ tassazzjoni tal-marġni ta’ profitt skont l-Artikolu 25a tal-UStG”.

22.      Fl-2002, l-impriża ta’ R. biegħet u kkunsinnat b’dan il-mod 407 karozzi, għal valur ta’ EUR 7 720 391; u fl-2003, biegħet 720 karozza għall-valur ta’ EUR 11 169 460. Dawn l-operazzjonijiet kollha ġew iddikjarati fil-Ġermanja bħala provvisti intra-Komunitarji u, għaldaqstant, eżentati mit-taxxa, fid-dikjarazzjonijiet tal-VAT annwali. Fid-dikjarazzjonijiet fil-qosor li jridu jiġu annessi mad-dikjarazzjonijiet tat-taxxa ppreżentati lill-Bundeszentralamt für Steuern, l-akkużat indika l-akkwirenti fittizji msemmija fil-fatturi bħala kokontraenti, bil-għan li jevita li l-akkwirenti veri jkunu jistgħu jiġu identifikati fil-Portugall permezz tas-sistema ta’ skambju ta’ informazzjoni fuq il-VAT.

23.      Wara li bdew il-proċeduri kriminali kontra l-akkużat, dan inżamm taħt kustodja preventiva fit-30 ta’ Jannar 2008. B’sentenza tas-17 ta’ Settembru 2008, il-Landgericht Mannheim (il-qorti reġjonali ta’ Mannheim) ikkundannat lil R għall-piena globali ta’ tliet snin ħabs għal żewġ reati ta’ evażjoni fiskali. Skont il-Landgericht, il-provvisti fittizji ta’ merkanzija destinata għall-Portugall ma humiex provvisti intra-Komunitarji fis-sens tal-Artikolu 28c u, għaldaqstant, ma humiex eżenti mit-taxxa. Il-manipulazzjoni tad-dokumenti u tal-kontijiet involviet tnaqqis fit-taxxa mħallsa fil-Portugall b’mod li wasslet għal distorsjoni fil-kompetizzjoni intra-Komunitarja, ħaġa li tikkostitwixxi abbuż intenzjonat tad-dispożizzjonijiet Komunitarji, li jiġġustifika li tiġi rrifjutata l-eżenzjoni fiskali fil-Ġermanja. Konsegwentement, peress li ma osservax l-obbligi tiegħu li jirkupra l-VAT fuq dawn il-provvisti, li jħallasha lura lill-awtorità tat-taxxa Ġermaniża u li jindikaha fid-dikjarazzjonijiet annwali tat-taxxa, R. wettaq reat ta’ evażjoni fiskali.

24.      R. appella fuq punt ta’ liġi minn dik is-sentenza ta’ kundanna quddiem il-Bundesgerichtshof. Fir-rikors huwa jsostni li l-Landgericht ma kklassifikatx l-operazzjonijiet b’mod korrett, peress li l-karozzi inkwistjoni ġew effettivament ikkunsinnati lil impriżi akkwirenti fil-Portugall, u din hija r-raġuni għaliex dawn għandhom jitqiesu provvisti intra-Komunitarji eżenti mit-taxxa. R. isostni li l-istrateġiji ta’ ħabi intiżi biex tiġi evitata t-taxxa fuq l-akkwisti fil-Portugall huma irrilevanti għall-finijiet tal-klassifikazzjoni fiskali, fil-Ġermanja, tal-provvisti inkwistjoni u li l-ġbir tal-VAT fil-Ġermanja qatt ma ġie ppreġudikat peress li l-VAT kellha tinġabar fil-Portugall, bħala l-pajjiż destinatarju tal-oġġetti.

25.      Fit-talba għal deċiżjoni preliminari, l-Ewwel Sezzjoni Kriminali tal-Bundesgerichtshof, li kellha quddiemha r-rikors ta’ appell inkwistjoni, tesponi li l-eżitu tal-kawża prinċipali jiddependi mill-interpretazzjoni tal-Artikolu 28c(A)(a) tas-Sitt Direttiva. Skont il-qorti tar-rinviju, din id-dispożizzjoni trid tiġi interpretata fis-sens li “għandhom jiġu rrifjutati lill-parteċipanti kollha f’operazzjoni waħda jew iktar intiża għall-evażjoni fiskali l-benefiċċji fiskali previsti għall-operazzjonijiet individwali meta l-persuna taxxabbli involuta tkun taf bil-prassi abużiva jew frawdolenti u tkun ħadet sehem fiha”. Din il-konklużjoni, skont l-imsemmija Sezzjoni, tirriżulta, minn banda, mill-projbizzjoni tal-prattiċi abużivi stabbilita fid-dritt Komunitarju, li tapplika għall-VAT ukoll u, mill-banda l-oħra, minn interpretazzjoni teleoloġika tad-dispożizzjoni msemmija tas-Sitt Direttiva.

26.      Il-Bundesgerichtshof issostni li, f’dan ir-rigward, diġà teżisti ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja li hija ċara biżżejjed fuq il-kwistjoni, tant li f’żewġ każijiet simili, hija rrifjutat li tikkonċedi l-eżenzjoni mit-taxxa lil allegati provvisti intra-Komunitarji, u dan peress li n-negozjant Ġermaniż kien ikkonkluda ftehim ta’ kollużjoni mal-klijent barrani tiegħu bil-għan li jiffaċilitalu l-possibbiltà li jevadi t-taxxa, u kkwalifikat l-aġir ta’ dan in-negozjant bħala reat (8).

27.      F’dan il-każ, għandu jittieħed inkunsiderazzjoni li, fl-istess ħin, fil-kuntest ta’ proċeduri fiskali mibdija kontra R. minħabba l-istess fatti, il-Finanzgericht Baden-Württemberg (il-qorti fiskali ta’ Baden-Württemberg) esprimiet ċerti dubji fuq l-approċċ preċedenti tal-Bundesgerichtshof fir-rigward tar-rifjut li tingħata l-eżenzjoni (9). Skont dik il-qorti, il-projbizzjoni Komunitarja tal-abbuż ma tapplikax f’dan il-każ, peress li l-operazzjonijiet inkwistjoni jsibu spjegazzjoni differenti mis-sempliċi xewqa li persuna tikseb vantaġġi fiskali u, barra minn hekk, il-prinċipji ta’ newtralità u tat-territorjalità tal-VAT jipprekludu l-interpretazzjoni msemmija tal-Bundesgerichtshof. Min-naħa tagħha, il-Bundesfinanzhof iddikjarat li għandha l-istess dubji fid-deċiżjoni tad-29 ta’ Lulju 2009, fejn hija ddeċidiet fuq talba għal sospensjoni (10).

28.      Fid-dawl ta’ dawn id-diverġenzi fl-opinjonijiet li jikkuntrastaw mal-pożizzjoni meħuda mill-qorti fiskali u peress li l-klassifikazzjoni tal-aġir tal-akkużat bħala reat tiddependi mill-applikabbiltà jew in-nuqqas ta’ applikabbiltà tal-eżenzjoni mill-VAT (11), il-Bundesgerichtshof ħasset li kien meħtieġ li tagħmel id-domanda preliminari li ġejja:

“L-Artikolu 28c(A)(a) tas-Sitt Direttiva għandu jiġi interpretat fis-sens li l-eżenzjoni mit-taxxa fuq il-valur miżjud għandha tiġi rrifjutata fir-rigward ta’ kunsinna ta’ merkanzija [provvista ta’ oġġetti] fis-sens ta’ din id-dispożizzjoni li huwa stabbilit li seħħet iżda li fir-rigward tagħha huwa stabbilit ukoll, fid-dawl ta’ provi oġġettivi, li l-bejjiegħ suġġett għat-taxxa:

(a) kien jaf li permezz tal-kunsinna [tal-provvista] kien qiegħed jipparteċipa f’operazzjoni involuta fi frodi [li twassal għall-evażjoni] tal-VAT; jew

(b) ħa miżuri sabiex jaħbi l-identità tal-vera persuna li qed takkwista sabiex din tal-aħħar, jew terza persuna, tkun tista’ twettaq frodi tal-VAT [tevadi l-VAT]?”

IV – Il-proċedura quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja

29.      It-talba għal deċiżjoni preliminari ġiet irreġistrata fir-Reġistru tal-Qorti tal-Ġustizzja fl-24 ta’ Lulju 2009.

30.      Ġew ippreżentati osservazzjonijiet bil-miktub minn R. u l-Generalbundesanwalt kif ukoll mill-Kummissjoni u mill-Gvern Ġermaniż, dak Grieg u dak Irlandiż.

31.      Waqt is-seduta li nżammet fil-5 ta’ Mejju 2010, dehru biex jagħmlu l-osservazzjonijiet orali tagħhom ir-rappreżentanti ta’ R., tal-Generalbundesanwalt, tal-Kummissjoni, kif ukoll tal-Gvern tar-Repubblika Federali tal-Ġermanja, tal-Gvern tal-Irlanda u ta’ dak tal-Greċja.

V –    Kunsiderazzjonijiet preliminari

32.      Bid-domanda preliminari li saret fil-kuntest ta’ proċeduri kriminali minħabba evażjoni fiskali, il-Bundesgerichtshof tixtieq tkun taf jekk, skont l-Artikolu 28c(A)(a) tas-Sitt Direttiva, għandhiex tiġi rrifjutata l-eżenzjoni mill-VAT prevista f’dik id-dispożizzjoni f’każ fejn il-provvista intra-Komunitarja tkun saret verament, iżda l-bejjiegħ ikun wettaq atti li jistgħu manifestament jitqiesu bħala frawdulenti. B’mod partikolari, skont il-kliem użat fid-domanda, jekk “kien jaf li permezz [tal-provvista] kien qiegħed jipparteċipa f’operazzjoni [li twassal għall-evażjoni tal-VAT]” fil-parti (a), jew jekk “ħa miżuri sabiex jaħbi l-identità tal-vera persuna li qed takkwista sabiex din tal-aħħar, jew terza persuna, tkun tista’ [tevadi l-Vat]” fil-parti (b).

33.      L-eżitu tal-kawża prinċipali jiddependi ċertament mill-interpretazzjoni li għandha tingħata lil din id-dispożizzjoni, peress li l-aġir ta’ R. (li bagħbas il-kontijiet u ppreżenta dokumenti u dikjarazzjonijiet foloz lill-awtoritajiet fiskali Ġermaniżi) jista’ jiġi kklassifikat bħala reat biss meta wieħed jista’ jasal għall-konklużjoni preliminari li l-eżenzjoni ma tapplikax (12); fil-każ invers, skont id-dritt nazzjonali, id-dikjarazzjonijiet foloz ippreżentati mill-akkużat jikkostitwixxu sempliċi ksur amministrattiv, li huwa punibbli b’multa sa massimu ta’ EUR 5 000 (Artikolu 26a(2) tal-UStG).

34.      Kif tindika fl-espożizzjoni tad-domanda preliminari, il-Bundesgerichtshof issostni li l-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja hija ċara u tippermetti li jingħad li l-eżenzjoni ma tapplikax; madankollu, għandu jiġi nnotat li l-Finanzgericht Baden-Württemberg (u anki l-Bundesfinanzhof stess) sostnew bil-kontra fil-kuntest ta’ proċeduri fiskali paralleli mibdija fil-konfront ta’ R.. Bara minn hekk, għandu jitfakkar li l-Bundesverfassungsgericht issospendiet l-eżekuzzjoni ta’ piena mogħtija mill-Bundesgerichtshof f’każ ieħor simili, fejn sostniet li ma jistax jiġi eskluż a priori l-ksur tal-Artikolu 103(2) tal-liġi fundamentali (prinċipju ta’ legalità fil-qasam kriminali).

VI – Fuq l-allegata inammissibbiltà tad-domanda preliminari

35.      Fid-dawl tas-suespost, R. isostni fin-nota tiegħu li d-domanda preliminari hija ta’ “natura ipotetika”, u li dan jirriżulta min-natura kriminali tal-proċeduri prinċipali. R. isostni li l-aġir tiegħu ma jistax jiġi ppenalizzat kriminalment mingħajr ma jinqabżu l-limiti imposti mid-dritt kostituzzjonali Ġermaniż dwar l-interpretazzjoni tad-dispożizzjonijiet tad-dritt kriminali, b’riferiment partikolari għall-prinċipju ta’ legalità fil-qasam kriminali. Barra minn hekk, skont l-akkużat fil-kawża prinċipali, l-obbligu li d-dispożizzjonijiet kriminali nazzjonali jiġu interpretati skont id-direttiva ma jistax iwassal għal kundanna kriminali fil-proċeduri prinċipali, u dan lanqas jekk il-Qorti tal-Ġustizzja tilqa’ l-interpretazzjoni proposta mill-Bundesgerichtshof.

36.      Ċertament, ma tistax tiġi eskluża l-eventwalità li, tkun xi tkun ir-risposta li għandha tingħata lid-domanda preliminari magħmula mill-Bundesgerichtshof, il-prinċipju ta’ legalità kriminali jkun jista’ eventwalment jimpedixxi li tiġi imposta kundanna kriminali fuq R. fil-kuntest tal-ordinament nazzjonali. Madankollu, tali eventwalità ma tfissirx li d-domanda magħmula hija, minħabba dan biss, ta’ natura sempliċement ipotetika.

37.      Fil-fatt, jeħtieġ li jittieħed inkunsiderazzjoni, u effettivament dan għandu jkun biżżejjed għall-finijiet ta’ din il-kawża, li l-qrati Ġermaniżi, li għandhom konoxxenza ikbar tad-dritt nazzjonali, qegħdin diġà jeżaminaw dan l-aspett, mingħajr madankollu ma ħassew il-ħtieġa li jitolbu l-opinjoni tal-Qorti tal-Ġustizzja fuq dan l-aspett.

38.      Fl-atti ppreżentati minnu, R. jinvoka wkoll il-verżjoni Komunitarja tal-prinċipju ta’ legalità fil-qasam kriminali, fejn jafferma li, skont ġurisprudenza stabbilita tal-Qorti tal-Ġustizzja, direttiva ma jistax ikollha effett dirett li jaggrava r-responsabbiltà ta’ individwu, speċjalment fil-qasam kriminali (13).

39.      Effettivament, is-sentenzi li għadni kif iċċitajt jistabbilixxu li direttiva ma jistax ikollha bħala effett, minnha nnifisha u indipendentement minn liġi interna ta’ Stat Membru adottata għall-implementazzjoni tagħha, li tiddetermina jew taggrava r-responsabbiltà kriminali ta’ dawk li jiksru d-dispożizzjonijiet tagħha (14).

40.      Madankollu, b’kuntrast ma’ dan il-każ, fil-parti l-kbira tal-kawżi ċċitati l-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet fuq in-nuqqas ta’ traspożizzjoni jew it-traspożizzjoni mhux kompluta tad-direttivi inkwistjoni, li kien ifisser li aġir partikolari kien illegali skont id-dritt Komunitarju, iżda ma setax jiġi ppenalizzat taħt il-liġi nazzjonali fis-seħħ. F’kawżi oħra, l-istess bħalma ġara fil-kawża Berlusconi, kellu jiġi stabbilit jekk direttiva setax ikollha l-effett li xxejjen l-effikaċja ta’, jew li teskludi l-applikazzjoni tal-leġiżlazzjoni nazzjonali fis-seħħ li kienet inkompatibbli magħha, għad-dannu ta’ individwu li kienu jingħatawlu, f’dak il-każ, pieni iktar ħorox previsti mil-leġiżlazzjoni nazzjonali preċedenti. Il-kuntest fattwali u ġuridiku ta’ dan il-każ huwa sostanzjalment differenti minn dak li wassal għall-kawżi preċedenti. Fil-fatt, f’dan il-każ, il-qorti tar-rinviju ma hijiex qiegħda tipprova tistabbilixxi l-effikaċità tad-dispożizzjonijiet ta’ direttiva li jistabbilixxu l-pieni, iżda ssemmi l-possibbiltà li dispożizzjoni kriminali fformulata b’mod inkomplet tiġi ssupplimentata mid-dispożizzjonijiet ta’ direttiva ta’ natura fiskali.

41.      Dawn il-kunsiderazzjonijiet, madankollu, jeċċedu l-limiti tad-domanda preliminari li, fid-dawl tat-termini li saret fihom, tirrigwarda esklużivament dispożizzjoni partikolari tas-Sitt Direttiva, u mhux il-konsegwenzi kriminali tagħha jew fuq l-effett dirett eventwali tagħha għad-detriment tar-rikorrent.

42.      Għaldaqstant, lanqas minn dan l-aspett ma huwa possibbli li titqies inammissibbli d-domanda preliminari ineżami, li diffiċilment tista’ titqies sempliċement “ipotetika”, “irrilevanti” jew “manifestament bla effett” għall-finijiet tal-eżitu tal-kawża prinċipali (15).

VII – Analiżi tad-domanda preliminari

43.      Anki jekk nitilqu minn livell strettament fiskali, l-eżistenza ta’ aġir frawdolenti (16) tiddomina l-analiżi kollha ta’ din id-domanda preliminari, u dan peress li hawnhekk irid jiġi stabbilit jekk il-bona fide hijiex element indispensabbli biex wieħed ikun jista’ jibbenefika mill-eżenzjoni mit-taxxa fuq il-provvisti intra-Komunitarji.

44.      Fil-prinċipju, hemm żewġ elementi li jħajruni nagħti risposta fin-negattiv għal din il-kwistjoni:

–        minn naħa, jeżistu r-rekwiżiti kollha espressament previsti mis-Sitt Direttiva biex jitqies li hemm provvista intra-Komunitarja li hija eżenti mit-taxxa (A).

–        min-naħa l-oħra, ir-rifjut li tingħata l-eżenzjoni jippreżumi li l-pajjiż tal-oriġni tal-oġġetti (il-Ġermanja) jiġbor VAT li, fil-prinċipju, ma huwiex intitolat għaliha; din hija soluzzjoni li tista’ tikser il-prinċipji ta’ territorjalità u ta’ newtralità fiskali li jirregolaw it-taxxa (B).

45.      Madankollu, dawn il-prinċipji ma humiex assoluti. Għaldaqstant isegwi li, fl-istadju li ġej fl-analiżi tiegħi, għandi nara jekk fid-dawl tal-ġurisprudenza, tistax issir deroga minn dawn il-prinċipji bil-mod propost mill-Bundesgerichtshof (C) u, fl-aħħar nett, jekk din is-soluzzjoni hijiex konformi mal-prinċipju ta’ proporzjonalità (D).

A –    Ir-rekwiżiti stabbiliti mid-direttiva biex ikun hemm provvista intra-Komunitarja huma sodisfatti

46.      Skont il-ġurisprudenza, l-Artikolu 28c(A)(a) tas-Sitt Direttiva jimponi biss tliet rekwiżiti biex operazzjoni tkun tista’ titqies bħala provvista intra-Komunitarja ta’ oġġetti, li hija eżenti mill-VAT (17): it-trasferiment tas-setgħa li wieħed jiddisponi mill-oġġett bħala proprjetarju; it-trasferiment fiżiku tal-oġġetti minn Stat Membru għal ieħor u l-istat tal-akkwirent bħala persuna taxxabbli (anki persuna legali mhux taxxabbli “li tkun qed taġixxi hekk fi Stat Membru ieħor li mhux dak minn fejn tinbagħat jew tkun ittrasportata il-merkanzija [l-oġġetti]”).

47.      Il-Bundesgerichtshof titlaq mill-premessa (mingħajr ma tiddubitaha) li l-provvista inkwistjoni tissodisfa r-rekwiżiti kollha msemmija, u dak li tistaqsi hu jekk il-fatt li l-bejjiegħ kien jaf jew ipparteċipa f’attività intiża għall-evażjoni tal-VAT dovuta fil-pajjiż tad-destinazzjoni għandux effett fuq l-eżenzjoni prevista mis-Sitt Direttiva. B’hekk, fl-aħħar mill-aħħar, għandu jiġi ddeterminat jekk mill-kontenut tad-direttiva tistax tiġi dedotta l-eżistenza ta’ rekwiżit addizzjonali, impliċitu u strettament suġġettiv, dwar il-bona fide tal-bejjiegħ, li jirrendi l-bejgħ imsemmi taxxabbli fil-Ġermanja.

48.      Ċerti partijiet intervenjenti jsostnu li dan ir-rekwiżit jeżisti, u jibbażaw ruħhom fuq interpretazzjoni teleoloġika tad-direttiva, li fost l-għanijiet tagħha hemm, bla ebda dubju, il-ġlieda kontra l-frodi tal-VAT. Madankollu, l-interpretazzjoni teleoloġika f’dan is-sens, li tinvolvi żieda ta’ rekwiżiti oħra apparti dawk stabbiliti espressament mid-direttiva, fiha diversi diffikultajiet.

49.      L-ewwel diffikultà tikkonsisti fil-fatt li l-istess Artikolu 28c(A) tas-Sitt Direttiva jippermetti lill-Istati Membri li jistabbilixxu kundizzjonijiet addizzjonali biex “jilqgħu kontra evażjoni, skartar jew abbuż”. Minkejja l-“marġni ta’ diskrezzjoni relattivament wiesa’ li jgawdu l-Istati Membri biex jimplementaw ċerti dispożizzjonijiet tas-Sitt Direttiva” (18), l-Artikolu 28c jidher li jirreferi għal kundizzjonijiet stabbiliti permezz tal-liġi. Madankollu, ma jidhirx li l-Ġermanja eżerċitat strettament din il-fakultà, ħaġa li tista’ tobbligaha issa li jkollha tiffaċċja d-diffikultajiet li jirriżultaw minn lakuna fil-leġiżlazzjoni fiskali tagħha stess (19). Fi kwalunkwe każ, il-ġurisprudenza tippreċiża li miżuri ta’ dan it-tip iridu jkunu proporzjonati u ma għandhomx jippreġudikaw il-prinċipju ta’ newtralità tat-taxxa (20).

50.      Madankollu, l-element ċentrali jikkonsisti fin-natura oġġettiva tas-sistema li tapplika għall-operazzjonijiet intra-Komunitarji, introdotta fl-1991 bħala Titolu XVIa tas-Sitt Direttiva. Din is-sistema (li kif inhu magħruf hija ta’ natura tranżitorja) ġiet adottata bħala soluzzjoni, minnha nnifisha temporanja, f’kuntest ikkaratterizzat mid-diversi rati ta’ taxxa li japplikaw fid-diversi Stati Membri, li rrenda estremament diffiċli l-fatt li s-sistema ta’ tassazzjoni fl-Istat tal-oriġni fir-rigward ta’ provvisti ta’ oġġetti fi ħdan kull pajjiż tiġi estiża għall-kummerċ intra-Komunitarju (21).

51.      Għaldaqstant, is-sistema tranżitorja msemmija ġiet ikkonċepita bil-għan fundamentali li żżomm intatt it-tqassim tal-kompetenza fiskali tal-Istati Membri (jiġifieri, sabiex il-VAT tibqa’ tinġabar fl-Istat Membru fejn isir il-konsum finali) (22). Għal dan il-għan, iddaħħlu żewġ kategoriji ġodda: il-fatt taxxabbli li jikkonsisti fl-“akkwist intra-Komunitarju”, li jwassal għat-tassazzjoni fl-Istat tad-destinazzjoni; u l-eżenzjoni tal-“provvisti intra-Komunitarji”, li hija intiża li tevita sitwazzjoni ta’ tassazzjoni doppja u, għaldaqstant, il-ksur tal-prinċipju ta’ newtralità fiskali inerenti għas-sistema komuni tal-VAT (23).

52.      L-eżenzjoni tal-provvisti intra-Komunitarji tidher, għaldaqstant, li għandha natura manifestament sui generis meta mqabbla mal-eżenzjonijiet l-oħra kkontemplati mis-Sitt Direttiva [Artikolu 13(A) u (B)] li huma ispirati minn raġunijiet suġġettivi jew ibbażati fuq in-natura ta’ ċerti attivitajiet. L-eżenzjoni msemmija fl-Artikolu 28c(A) issegwi loġika pjuttost differenti minn dik li tispira l-eżenzjonijiet preċedenti: dik li jiggarantixxu funzjonament xieraq tas-sistema tal-VAT fuq livell intra-Komunitarju. Għal dan il-għan ġiet prevista qasma xi ftit jew wisq artifiċjali, f’żewġ partijiet, tal-katina ta’ tassazzjoni, u b’hekk ġiet żgurata t-tassazzjoni tal-oġġetti fil-post tad-destinazzjoni (24).

53.      Il-Qorti tal-Ġustizzja enfasizzat, kif kien inevitabbli, in-natura oġġettiva tal-imsemmija kunċetti ta’ provvista u ta’ akkwist intra-Komunitarju, li “huma applikabbli indipendentement mill-għanijiet u mir-riżultati tat-tranżazzjonijiet ikkonċernati” (25). Kieku kellu jittieħed approċċ differenti, dan jippreġudika fuq kollox it-twettiq tal-għanijiet tas-sistema tranżitorja, u jikser il-prinċipji ta’ newtralità u ta’ territorjalità li jirregolawha, kif ukoll il-prinċipju ta’ ċertezza legali (26).

54.      Fi ftit kliem, l-eżenzjoni kienet prevista għal raġunijiet oġġettivi (l-osservanza tan-newtralità tat-taxxa u t-tqassim tas-sovranità fiskali bejn l-Istati Membri) u fil-prinċipju, għandha tkun oġġettiva wkoll l-evalwazzjoni tagħha, anki jekk din l-oġġettività tispiċċa jgawdu minnha l-awturi tal-azzjonijiet xi ftit jew wisq irregolari, bħalma ġara f’dan il-każ.

55.      Fil-każ preżenti, peress illi huma sodisfatti l-uniċi tliet rekwiżiti għall-għoti tal-eżenzjoni meħtieġa mill-Artikolu 28c(A)(a) tas-Sitt Direttiva (it-trasferiment tas-setgħa li wieħed jiddisponi mill-oġġett bħala proprjetarju; it-trasferiment fiżiku tal-oġġetti minn Stat Membru għal ieħor u l-istat tal-akkwirent bħala persuna taxxabbli), li kieku l-eżenzjoni tiġi ddikjarata bħala li ma tapplikax, dan ikun jikkostitwixxi tweġiba sproporzjonata, inkwantu tinvolvi l-eliminazzjoni ta’ pilastru essenzjali tas-sistema, li tqiegħed fil-periklu l-għanijiet tagħha.

56.      Din l-interpretazzjoni oġġettiva għandha tiggwida lill-Qorti tal-Ġustizzja fl-analiżi tad-domanda preliminari magħmula mill-Bundesgerichtshof u, bla ebda dubju ta’ xejn, taffettwa r-risposta għal din id-domanda preliminari li ser nipproponi fi tmiem dawn il-konklużjonijiet. Jidhirli li tali risposta hija koerenti mal-interpretazzjoni li, fil-fehma tiegħi, trid tingħata lill-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja relattiv għall-mala fide u l-abbuż tad-dritt.

B –    Jekk l-eżenzjoni titqies li ma tapplikax għall-każ ineżami dan jirriżulta fi ksur tal-prinċipji ta’ territorjalità u ta’ newtralità tal-VAT

57.      Il-konklużjoni li l-eżenzjoni mit-taxxa ta’ provvista intra-Komunitarja li seħħet verament (27) ma tapplikax f’każ ta’ mala fide tista’ tikser ukoll ċerti prinċipji li fuqhom hija bbażata s-sistema tal-VAT.

1.      Fuq il-ksur tal-prinċipju ta’ newtralità

58.      Peress li l-VAT inħolqot bħala taxxa fuq il-konsum, din għandu jbatiha l-konsumatur finali. Skont il-prinċipju ta’ newtralità, in-negozjant għandu jibqa’ kompletament eżentat mill-VAT dovuta jew imħallsa fil-kuntest tal-attivitajiet ekonomiċi tiegħu u dan “irrispettivament mill-għanijiet u mir-riżultati ta’ dawn l-attivitajiet”. Dan l-għan jintlaħaq – peress li fuqu hija bbażata s-sistema – permezz tas-sistema ta’ tnaqqis tal-VAT tal-input li, mill-perspettiva tan-negozjant, tittrasforma l-VAT tal-output imħallsa f’xi ħaġa li ma tantx hija differenti minn sempliċi entratura fil-kontijiet (28).

59.      Konsegwentement, il-prinċipju ta’ newtralità jipprekludi “li provvisti ta’ servizzi simili, li għalhekk ikunu jikkompetu ma’ xulxin, jiġu trattati b’mod differenti għall-finijiet tal-VAT” (29).

60.      Il-Gvern Ġermaniż jopponi l-applikazzjoni tal-prinċipju ta’ newtralità f’dan il-każ, u jżid jgħid li r-rikonoxximent tal-eżenzjoni jista’ twassal għal distorsjoni tal-kompetizzjoni (30). Għal dan il-għan, huwa jinvoka s-sentenza reċenti NCC Construction Danmark A/S, fejn il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li l-prinċipju ta’ newtralità fiskali ma jistax jipprekludi l-applikazzjoni ta’ ċerti miżuri nazzjonali intiżi biex jiġu evitati distorsjonijiet ta’ kompetizzjoni fis-suq intern (31). Madankollu, din is-sentenza bl-ebda mod ma toħloq eċċezzjoni ġenerali għall-prinċipju ta’ newtralità fiskali, u kienet tirrigwarda sitwazzjoni li xejn ma tixbah lill-każ ineżami (32). Fil-fehma tiegħi, b’din is-sentenza l-Qorti tal-Ġustizzja ma riditx tħalli lill-Istati Membri fil-libertà sħiħa li jidderogaw mis-sistema tal-VAT billi jinvokaw sempliċement il-ħtieġa li jiddefendu l-kompetizzjoni libera.

61.      Terġa’ inqas rilevanti huwa l-argument li tista’ tiġi aċċettata deroga mill-applikazzjoni tal-prinċipju ta’ newtralità minħabba s-sempliċi fatt li l-operazzjoni inkwistjoni involviet att li huwa meqjus illegali. Skont ġurisprudenza stabbilita, dan il-prinċipju ma jippermettix li ssir distinzjoni ġenerali bejn l-operazzjonijiet legali u dawk illegali (33). Konsegwentement, dan il-fatt ma jistax jaffettwa l-klassifikazzjoni fiskali tal-operazzjoni inkwistjoni jekk, b’dan il-mod, jinkiser il-prinċipju ta’ newtralità.

62.      Fil-każ ineżami, fil-fehma tiegħi, il-prinċipju ta’ newtralità fiskali jidher li jkun inevitabbilment ippreġudikat jekk il-provvista inkwistjoni tiġi ddikjarata bħala mhux eżenti u b’hekk R. jitqies li huwa obbligat iħallas il-VAT fuq il-prezz tal-bejgħ lill-awtoritajiet Ġermaniżi (bħallikieku għamel operazzjoni interna). Fil-fatt, b’kuntrast ma’ fornitur li jagħmel bejgħ ġewwa l-pajjiż, R., minnu nnifsu, ma jistax jgħaddi t-taxxa inkwistjoni fuq l-akkwirent li huwa suġġett diġà għat-taxxa fil-pajjiż tad-destinazzjoni tal-oġġetti, u b’hekk R. jiġi kkunsidrat artifiċjlament bħala l-konsumatur finali.

63.      Għaldaqstant, kieku tiġi rrifjutata l-eżenzjoni lil R. u, fl-istess ħin, l-awtoritajiet Portugiżi jirnexxilhom jiġbru l-VAT dovuta lilhom, tinħoloq sitwazzjoni ta’ tassazzjoni doppja li xorta waħda tmur kontra l-prinċipju ta’ newtralità fiskali.

64.      Fid-domanda preliminari, il-Bundesgerichtshof tafferma li din it-tassazzjoni doppja tista’ tiġi evitata jekk l-awtoritajiet Ġermaniżi jkunu jistgħu jirrifondu lil R. il-VAT imħallsa, meta jintwera li l-istess operazzjoni tkun diġà ġiet intaxxata fil-Portugall. Madankollu, jidhirli li dan il-mekkaniżmu ta’ rimbors (previst fl-Artikolu 227 tal-AO) ma huwiex xieraq biex jipprevjeni t-tassazzjoni doppja, iżda jista’ biss jipprovdi rimedju meta din tkun diġà seħħet. Konsegwentment, dan il-mekkaniżmu ma jidhirx li huwa suffiċjenti biex jiggarantixxi l-prinċipju ta’ newtralità fiskali (34).

65.      Il-Qorti Suprema Ġermaniża tinvoka wkoll id-digriet Transport Service (35), fejn fil-punt 31 jingħad li l-prinċipju ta’ newtralità ma jipprekludix lil Stat Membru milli jipproċedi bil-ġbir tal-VAT a posteriori mingħand persuna taxxabbli li tkun ħarġet fatturi indebitament għal provvista ta’ oġġetti eżenti mit-taxxa msemmija u li, f’dan ir-rigward, hija irrilevanti l-kwistjoni jekk il-VAT fuq il-bejgħ sussegwenti tal-oġġetti inkwistjoni lill-konsumatur finali tkunx tħallset jew le lit-teżor. Madankollu, f’dan il-każ, il-provvista intra-Komunitarja ma seħħet qatt, u fil-fatt il-każ iktar kien jirrigwarda r-regolarizzazzjoni ta’ sitwazzjoni fejn l-eżenzjoni kienet ingħatat indebitament; għaldaqstant, ma kien hemm ebda riskju għall-prinċipju ta’ newtralità.

2.      Fuq il-ksur tal-prinċipju ta’ territorjalità

66.      Fil-fehma tiegħi, il-ksur tal-prinċipju ta’ territorjalità huwa iktar ċar.

67.      Skont dan il-prinċipju, il-VAT trid titħallas, indipendentement mill-ammont tagħha, lill-Istat Membru fejn isir il-konsum finali tal-oġġett. Din ir-regola tippermetti li jsir tqassim preċiż tad-dħul mill-VAT fuq l-operazzjonijiet intra-Komunitarji u tiżgura wkoll delimitazzjoni ċara tas-sovranità fiskali tal-Istati Membri kkonċernati (36).

68.      F’dan il-każ, ir-rifjut li tingħata l-eżenzjoni lil R. mill-pajjiż tal-oriġni tal-oġġetti (il-Ġermanja) ifisser il-ġbir tal-VAT minn dan l-Istat anki fin-nuqqas ta’ kreditu fiskali, peress li r-ratio tas-sistema tranżitorja, fir-realtà, ma hijiex ħlief il-prinċipju li huwa l-pajjiż fejn jiġi kkunsmat l-oġġett (il-Portugall) li għandu jiġbor it-taxxa kollha. Tali rifjut jikkostitwixxi ksur serju tal-prinċipju ta’ territorjalità. It-tqassim armonjuż tas-sovranità fiskali bejn l-Istati Membri jikkostitwixxi, fil-fehma tiegħi, għan essenzjali, li ma jistax jiġi ssagrifikat proporzjonalment favur l-għan l-ieħor, li minnu nnifsu huwa leġittimu wkoll, li jiġi ppenalizzat aġir illegali u li tiġi miġġielda l-frodi, peress li dan l-għan imsemmi l-aħħar jista’ jintlaħaq mingħajr diffikultà permezz ta’ dispożizzjonijiet legali li dejjem jistgħu jiġu applikati mill-Istati.

69.      F’dan is-sens, għandu jitfakkar li l-leġiżlatur Komunitarju u l-ġurisprudenza introduċew ċerti regoli li minnhom wieħed jista’ jislet ċerta volontà biex tiġi ffaċilitata l-applikazzjoni tat-tqassim tal-kompetenzi inkwistjoni fil-prattika.

70.      Minn naħa, ir-Regolament (KE) Nru 1777/2005 (37), fl-Artikolu 21 jiddisponi li “[l]-Istat Membru li fih jintemm id-dispaċċ [il-kunsinna] jew it-trasport tal-merkanzija li fih isir akkwist intra-Komunitarju tal-merkanzija fis-sens ta’ l-Artikolu 28a tad-Direttiva 77/388/KEE jeżerċita s-setgħa ta’ tassazzjoni tiegħu, ikun xi jkun it-trattament tal-VAT li ġie applikat għat-transazzjoni fl-Istat Membru fejn beda d-dispaċċ [bdiet il-kunsinna] jew it-trasport tal-merkanzija”.

71.      Min-naħa l-oħra, is-sentenza Teleos (38) stabbilixxiet li “[f]il-kuntest ta’ l-arranġamenti tranżitorji għall-akkwist intrakomunitarju u għall-provvista intrakomunitarja, huwa neċessarju, sabiex jiġi assigurat ġbir regolari tal-VAT, li l-awtoritajiet fiskali kompetenti jivverifikaw, indipendentement minn xulxin, jekk il-kundizzjonijiet għall-akkwist intrakomunitarju u għall-eżenzjoni tal-provvista korrispondenti humiex sodisfatti”.

72.      Konsegwentement, għalkemm kif inhu indikat fil-ġurisprudenza il-“provvista intrakomunitarja ta’ merkanzija u l-akkwist intrakomunitarju ta’ din ta’ l-aħħar jikkostitwixxu, fir-realtà, l-istess tranżazzjoni ekonomika waħda” (39), il-kompetenza fiskali fuq dik l-operazzjoni hija maqsuma bejn diversi Stati Membri, li huma rispettivament responsabbli biex jeżerċitaw is-setgħat mogħtija lilhom (40).

73.      Fil-fehma tiegħi, dak li għadni kif għidt ma huwa xejn ħlief konsegwenza oħra tan-natura oġġettiva tas-sistema tranżitorja: jiġifieri li kull Stat Membru involut irid jivverifika l-karatteristiċi tal-operazzjonijiet inkwistjoni bil-għan li jeżentahom, jew min-naħa l-oħra, jintaxxahom, iżda mingħajr ma jindaħal fil-kamp ta’ kompetenza ta’ Stat Membru ieħor.

74.      Il-koordinazzjoni, u għaldaqstant, il-protezzjoni kontra l-frodi, jinsabu żgurati diġà bil-mekkaniżmi ta’ kooperazzjoni amministrattiva u l-iskambju ta’ informazzjoni rregolati bir-Regolament (KE) Nru 1798/2003 (41). Din il-kooperazzjoni tikkostitwixxi strument probabbilment iktar effikaċi u, dak li hu iktar importanti, toffri soluzzjoni iktar xierqa biex tiġi miġġielda l-frodi fil-kuntest tal-operazzjonijiet intra-Komunitarji minn dik proposta fid-digriet tar-rinviju. Kif ġustament tindika l-Kummissjoni fl-osservazzjonijiet bil-miktub, dawn il-mekkaniżmi jixxejnu kieku l-pajjiż minn fejn jintbagħat l-oġġett jingħata l-inkarigu li jiġbor il-VAT mingħajr ma jkun irrispettat it-tqassim tal-kompetenza fiskali previst mis-Sitt Direttiva.

75.      Fil-fehma tiegħi, is-sentenza tat-22 ta’ April 2010, X (42), li ssemmiet ripetutament waqt is-seduta, ma tagħmilx ħlief tenfasizza l-importanza ta’ dan il-prinċipju ta’ territorjalità. Skont din is-sentenza, l-akkwisti intra-Komunitarji ntaxxati fl-Istat Membru li jkun ħareġ in-numru ta’ identifikazzjoni tal-VAT [ħaġa li tirriżulta, skont l-ewwel subparagrafu tal-Artikolu 28c(A)(2) tas-Sitt Direttiva, jekk l-akkwirent ma jurix li dak l-akkwist ġie ntaxxat fil-post tad-destinazzjoni tal-kunsinna jew tat-trasport tal-oġġetti] ma jistgħux iwasslu għad-dritt ta’ tnaqqis fis-sens tal-Artikolu 17 tas-Sitt Direttiva. Il-Qorti tal-Ġustizzja qalet li l-fatt li jingħata dak id-dritt għat-tnaqqis f’dawn il-każijiet “joħloq ir-riskju li jikkawża li jippreġudika l-effettività tat-tieni u t-tielet subparagrafi tal-Artikolu 28b(A)(2) tas-Sitt Direttiva, peress li l-persuna taxxabbli, li tkun ibbenefikat mid-dritt ta’ tnaqqis fl-Istat Membru ta’ identifikazzjoni, ma tkunx iktar imħeġġa sabiex tistabbilixxi t-tassazzjoni tal-akkwist intra-Komunitarju inkwistjoni fl-Istat Membru tal-wasla tal-merkanzija mibgħuta jew ittrasportata. Tali soluzzjoni tista’, wara kollox, tqiegħed f’periklu l-applikazzjoni tar-regola ta’ bażi li tgħid, fir-rigward ta’ akkwist intra-Komunitarju, il-post tal-intaxxar huwa kkunsidrat li jinsab fl-Istat Membru tal-wasla tal-merkanzija mibgħuta jew ittrasportata, jiġifieri l-Istat Membru ta’ konsum finali, li huwa l-għan tas-sistema transitorja” (43). Din id-deċiżjoni, fil-fehma tiegħi, tenfasizza għal darba oħra l-ħtieġa li jiġi rrispettat it-tqassim tal-kompetenza fiskali fil-qasam tal-VAT.

C –    L-effett eventwali tal-frodi

76.      Is-suespost ma jistax, madankollu, iwassal biex il-prinċipji ta’ newtralità u ta’ territorjalità jitqiesu assoluti. Konsegwentement, l-analiżi trid titkompla billi jiġi vverifikat jekk il-fatti konkreti tal-każ humiex tali li jippermettu li, f’dan il-każ, ma jiġux applikati l-prinċipji ta’ newtralità u ta’ territorjalità tat-taxxa.

77.      Jirriżulta li hemm diversi gruppi ta’ sentenzi li huma rilevanti għal dan il-għan. Minn naħa, il-Qorti tal-Ġustizzja żviluppat duttrina abbundanti fil-qasam tal-abbuż tad-dritt u, fl-istess ħin, tat deċiżjonijiet fuq il-konsegwenzi li l-eżistenza ta’ frodi jista’ jkollha fuq is-sistema ta’ tnaqqis tal-VAT tal-output. Min-naħa l-oħra, f’numru ta’ każijiet li jirrigwardaw il-provvisti intra-Komunitarji, il-ġurisprudenza rrikonoxxiet li l-applikazzjoni stretta tal-prinċipju ta’ newtralità fiskali hija possibbli biss meta l-persuna kkonċernata tkun aġixxiet f’bona fide jew meta jkun ġie eskluż kompletament ir-riskju ta’ telf mid-dħul mit-taxxi.

78.      L-analiżi fil-qosor tal-ewwel grupp ta’ sentenzi msemmi hawn fuq tista’ twassal biex jiġi konkluż immedjatament li l-pajjiż tal-oriġni tal-oġġetti (f’dan il-każ, il-Ġermanja) jista’ jiddisponi liberament mill-eżenzjoni, u jirrifjuta l-għoti tal-istess eżenzjoni lil persuna li tkun aġixxiet in mala fide.

79.      Madankollu, qabel ma nasal għal din il-konklużjoni trid tiġi eżaminata b’attenzjoni partikolari l-ġurisprudenza iktar rilevanti fuq il-provvisti intra-Komunitarji, fejn jirriżulta iktar ċar il-bilanċ delikat bejn il-mekkaniżmi ta’ ġlied kontra l-frodi, minn naħa, u l-prinċipji ta’ newtralità fiskali u ta’ territorjalità, min-naħa l-oħra.

80.      Ser nanalizza mbagħad il-kriterji msemmija fis-sentenzi kollha msemmija iktar ’il fuq u l-possibbiltà li dawn il-kriterji jiġu applikati għall-każ ineżami, b’riferiment partikolari għas-sentenza Collée.

1.      Il-ġurisprudenza fir-rigward tal-prattiċi abużivi u frawdolenti

81.      Il-Qorti tal-Ġustizzja rrikonoxxiet ripetutament u b’mod ġenerali li l-ġlieda kontra l-frodi, l-evażjoni fiskali u l-abbużi possibbli huma għan irrikonoxxut u inkoraġġut mis-sitt Direttiva, u li l-persuni kkonċernati ma jistgħux bi frodi jew b’abbuż, jieħdu vantaġġ mid-dritt Komunitarju (44).

82.      Għal dak li jikkonċerna, fl-ewwel lok, l-abbuż tad-dritt, il-ġurisprudenza toffri diġà kriterji konkreti biex jiġi kkonstatat meta jseħħ tali abbuż u, dak li hu iktar importanti, biex jitqiesu l-konsegwenzi tiegħu (45). B’mod partikolari, fil-qasam tal-VAT, is-sentenza ċċitata Halifax indikat li, biex tiġi kkonstatata l-eżistenza ta’ prattika abużiva jeħtieġ:

–        minn naħa, li l-operazzjonijiet inkwistjoni, minkejja osservanza formali tal-kundizzjonijiet previsti mid-dispożizzjonijiet rilevanti, ikollhom bħala riżultat li jiksbu vantaġġ fiskali li l-għoti tiegħu jkun kuntrarju għall-għan imfittex minn dawn id-dispożizzjonijiet; u

–        min-naħa l-oħra, li l-iskop essenzjali tal-operazzjonijiet inkwistjoni jkun li jinkiseb vantaġġ fiskali.

83.      Fil-każ ta’ R., madankollu, huwa ċar li ma ġietx ikkonstatata sempliċi “osservanza formali tal-kundizzjonijiet previsti mid-dispożizzjonijiet rilevanti”, peress li l-provvista seħħet verament.

84.      Bl-istess mod, huwa dubjuż jekk dawn l-operazzjonijiet għandhomx l-“iskop essenzjali” li jinkisbu vantaġġi fiskali, u dan anki f’każ ta’ interpretazzjoni iktar wiesgħa, jiġifieri, intiżi li jiksbu vantaġġ fiskali għall-persuna kkonċernata stess jew għal terzi (f’dan il-każ, l-akkwirenti stabbiliti fil-Portugall). Il-bejgħ magħmul minn R. kien jikkostitwixxi operazzjonijiet li jrendu ekonomikament, u mhux operazzjonijiet fittizzji, magħmulin unikament bl-iskop li jinkiseb vantaġġ fiskali.

85.      Huwa ċertament minnu li l-għan reali ta’ R. kien antikompetittiv, peress li wieħed jista’ jimmaġina li l-fatt li ħeba l-identitajiet tad-destinatarji kien jippermettilu jitlob prezz ogħla, u fl-istess ħin, iktar vantaġġjuż għad-destinatarji stess minn dak mitlub mill-kompetituri tiegħu “fiskalment onesti” (biex nuża t-terminoloġija tal-Bundesgerichtshof). Madankollu, dan il-fatt ma huwiex suffiċjenti biex l-operazzjonijiet magħmula minn R. jiġu kklassifikati bħala prattika abbużiva fis-sens tal-ġurisprudenza tal-Qorti tal-Ġustizzja, li tidher li pjuttost teħtieġ arranġament kompletament artifiċjali.

86.      B’raġunament simili, fis-sentenza Halifax, il-Qorti tal-Ġustizzja affermat li l-operazzjonijiet “implikati f’xi prattika abbużiva għandhom ikunu definiti mill-ġdid b’mod li jerġgħu jistabbilixxu s-sitwazzjoni li kienet teżisti fin-nuqqas ta’ tranżazzjonijiet kostitwenti ta’ l-imsemmija prattika abbużiva” (46). Konsegwentement, anki kieku R. iddikjara mal-awtoritajiet Ġermaniżi l-identità tal-akkwirenti reali, flok dawk fittizji, il-provvista kienet tibqa’ intra-Komunitarja u, għaldaqstant, eżenti mill-VAT. Id-dikjarazzjoni frawdolenti ma għandhiex, f’dan il-każ, rabta kawżali mal-vantaġġ fiskali miksub (ħlief għall-fatt li huwa dubjuż jekk R. kienx ikun interessat ukoll li jwettaq tali operazzjoni mingħajr ħabi ta’ informazzjoni).

87.      Fid-dawl tas-suespost, jidhirli li l-aġir ta’ R. ma jikkostitwixxix abbuż ta’ dritt fis-sens tal-ġurisprudenza Halifax.

88.      Anki jekk tiġi eskluża n-natura abużiva tal-aġir, fis-sens mogħti mill-ġurisprudenza, huwa diffiċli li jiġi miċħud li l-aġir ta’ R. jibqa’ frawdolenti minħabba l-fatti li ġew ikkonstatati. Madankollu, il-kwistjoni hija jekk ir-rifjut tal-eżenzjoni jikkostitwixxix l-iktar miżura xierqa u proporzjonata biex tali aġir jiġi ppenalizzat. Iżda f’dan ir-rigward, lanqas il-ġurisprudenza ma tipprovdi argumenti xierqa biex jiġi ddikjarat li l-eżenzjoni ma tapplikax.

89.      Ċertament jeżistu diversi sentenzi fejn il-Qorti tal-Ġustizzja aċċettat il-fatt li l-vantaġġ fiskali jiġi miċħud fil-każ li jkun hemm frodi (47). Ħafna minnhom issemmew iktar minn darba f’dawn il-proċeduri, iżda, il-parti l-kbira minnhom huma każijiet fejn kien qiegħed jiġi kkontestat biss id-dritt għat-tnaqqis tal-VAT tal-input imħallsa, u mhux il-benefiċċju tal-eżenzjoni ta’ provvista intra-Komunitarja, fejn imbagħad jidħol fix-xena l-prinċipju ta’ territorjalità. Għaldaqstant, ma jidhirx li hija leġittima l-applikazzjoni awtomatika, permezz ta’ analoġija, tal-kriterji stipulati f’dawn is-sentenzi.

2.      Il-ġurisprudenza fuq il-mala fide fil-kuntest tal-provvisti intra-Komunitarji

90.      Issa li ġiet eskluża l-applikazzjoni tal-ġurisprudenza fuq l-abbuż tad-dritt u l-mala fide fir-rigward tal-operazzjonijiet interni, fadal biss il-ġurisprudenza li tirrigwarda l-każijiet ta’ provvisti intra-Komunitarji li toffri, fil-fehma tiegħi, xi elementi rilevanti għal dan il-każ.

91.      Żewġ sentenzi reċenti, Teleos, iċċitata iktar ’il fuq, u Collée (48), jittrattaw ir-rikonoxximent tal-eżenzjoni fir-rigward ta’ provvista intra-Komunitarja meta jkun hemm aġir in mala fide tal-fornitur.

92.      Fis-sentenza Teleos, il-Qorti tal-Ġustizzja kellha quddiemha sitwazzjoni fejn ma kienx hemm provvista intra-Komunitarja (l-oġġetti ma kinux ħarġu mit-territorju tal-pajjiż tal-oriġini), iżda f’din l-okkażjoni l-fornitur ġab provi li ppermettew li tiġi applikata l-eżenzjoni. F’dan il-każ, il-Qorti stabbilixxiet li, sakemm il-fornitur juri li aġixxa assolutament in bona fide, huwa ma jistax ikun obbligat iħallas it-taxxa a posteriori.

93.      Mis-sentenza msemmija jirriżulta li, anki f’każ li ma jkunx hemm provvista intra-Komunitarja fis-sens tas-Sitt Direttiva, jekk il-fornitur ikun aġixxa in bona fide, huwa ma jistax ikun obbligat iħallas a posteriori l-VAT li minnha jkun ġie eżentat indebitament (49). A contrario sensu, għandu jiġi konkluż li, jekk il-provvista intra-Komunitarja ma tkunx seħħet iżda l-fornitur ikun aġixxa in mala fide, dan għandu jħallas l-ammont ta’ VAT korrispondenti. Fiż-żewġ każijiet, il-persuna kkonċernata ma għandhiex dritt għall-eżenzjoni, iżda, jekk il-persuna taxxabbli tkun in bona fide, il-Qorti tal-Ġustizzja tobbliga lill-Istat Membru biex jirrinunzja għall-ġbir tal-VAT dovuta lilu (finalment, jirrinunzja għar-regolarizzazzjoni tas-sitwazzjoni minħabba dik il-bona fide).

94.      Madankollu, ma huwiex ċar li mit-tifsira litterali tas-sentenza Teleos wieħed jista’ jiddeduċi – kif jippretendi l-Gvern Ġermaniż – li s-sempliċi preżenza ta’ mala fide hija biżżejjed biex jiġi ddikjarat, fi kwalunkwe każ (u b’mod partikolari meta, bħal f’dan il-każ, tkun seħħet verament provvista intra-Komunitarja), li l-eżenzjoni ma tapplikax għall-fornitur u biex l-Istat Membru tal-oriġni tal-oġġetti jkun awtorizzat jiġbor il-VAT li ma hijiex dovuta lilu. Għaldaqstant, l-applikabbiltà ta’ din id-duttrina għall-każ ineżami tirriżulta li hija dubjuża.

95.      Din il-konklużjoni tista’ tiġi kkonfermata mill-qari tas-sentenza Collée, li kienet tirrigwarda każ fejn il-provvista intra-Komunitarja kienet seħħet verament, minkejja li kienet ġiet inizjalment moħbija mill-fornitur minħabba raġunijiet li ma humiex marbutin mat-taxxa. Għalkemm dan mhux każ identiku, il-kuntest fattwali li wassal għal din is-sentenza huwa dak li l-iktar iqarreb il-każ ineżami: fiż-żewġ każijiet kien hemm provvista u akkwist intra-Komunitarju relattiv; madankollu, fil-kawża Collée, il-bejjiegħ ipprefera jaħbi n-natura intra-Komunitarja tal-provvista (u ssagrifika l-eżenzjoni korrispondenti) biex ma jirriskjax li jitlef, b’dan il-mod, kummissjoni li ma kienx ikun intitolat għaliha kieku biegħ il-merkanzija barra mit-territorju li kien ġie riżervat lilu b’kuntratt (50); min-naħa l-oħra, f’dan il-każ, R. ħeba l-identità vera tad-destinatarji tal-provvisti, iżda mhux il-provvista minnha nnifisha.

96.      Ta’ interess partikolari huma l-punti 35 et seq tas-sentenza Collée, fejn il-Qorti tal-Ġustizzja tippreżenta r-raġunament tagħha f’żewġ stadji.

97.      Fl-ewwel lok, abbażi tas-sentenzi Genius Holding (51) u Schmeink & Cofreth (52), fil-punt 35 tas-sentenza Collée, il-Qorti tal-Ġustizzja tissuġġetta l-possibbiltà li tiġi rregolarizzata l-VAT iffatturata indebitament għall-fatt li l-fornitur ikun “elimina [...] kompletament ir-riskju ta’ telf ta’ dħul fiskali”. F’dan il-każ, il-prinċipju ta’ newtralità fiskali stess jeħtieġ li l-eżenzjoni tingħata, u għaldaqstant ir-riżultat ma jiddependix mill-kwistjoni jekk il-fornitur ikunx aġixxa in bona jew in mala fide (53).

98.      L-istess prinċipju jidher li japplika għall-każ ta’ R., minkejja li r-“regolarizzazzjoni” li l-awtoritajiet Ġermaniżi jippretendu li għandha ssir tikkonsisti fil-fatt li l-eżenzjoni li tkun ingħatat qabel, għandha tiġi rrifjutata fir-rigward ta’ provvista li dejjem ġiet iddikjarata għal dak li hi, jiġifieri, provvista intra-Komunitarja. Id-diffikultà tal-każ ineżami tikkonsisti fil-konstatazzjoni dwar jekk ir-riskju ta’ telf ta’ dħul fiskali jridx jolqot lill-Istat Membru li jkun jixtieq “jirregolarizza” l-operazzjoni jew inkella, huwiex biżżejjed li dan ir-riskju jkun jirrigwarda s-sistema tal-VAT b’mod ġenerali.

99.      Fl-osservazzjonijiet bil-miktub tagħha, il-Generalbundeswalt issostni li, peress li l-ġlieda kontra l-frodi hija waħda mill-għanijiet tas-Sitt Direttiva, il-ġurisprudenza tista’ tirreferi biss għar-riskju involut għall-ġbir tat-taxxa fit-territorju Komunitarju kollu. Il-Gvern Irlandiż qabel ma’ din l-interpretazzjoni, u ċċita espressament il-punt 36 tal-istess sentenza Collée, li jitkellem fuq “telf ta’ dħul fiskali jew jikkomprometti [li jiġi kompromess] l-ġbir tal-VAT”. Din l-aħħar frażi tista’ effettivament tagħti wieħed x’jifhem li huwa irrilevanti li jiġi stabbilit lil liema Stat Membru jappartjeni l-kreditu fiskali.

100. Madankollu, fil-punt 34 tal-istess sentenza jingħad b’mod ċar li r-risposta għad-domanda jekk l-eżenzjoni mill-VAT tistax tkun suġġetta għall-bona fide tal-persuna taxxabbli “tiddependi mill-eżistenza ta’ riskju ta’ telf ta’ dħul fiskali għall-Istat Membru kkonċernat” (54). Barra minn hekk, skont il-punt 37 “in-nuqqas ta’ ġbir tal-VAT fir-rigward ta’ provvista intrakomunitarja li, inizjalment, kienet ġiet ikkwalifikata bi żball bħala provvista magħmula ġewwa l-pajjiż [...] ma jistax jiġi kkunsidrat bħala telf ta’ dħul fiskali. Fil-fatt, skond il-prinċipju ta’ territorjalità fiskali, dan id-dħul jappartjeni lill-Istat Membru li fih sar il-konsum finali”.

101. Fil-fehma tiegħi, l-analoġija mal-każ ta’ R. hija ċara. It-tifsira litterali tas-sentenza tirriżulta pjuttost ċara f’dan ir-rigward, u jidher li huwa diffiċli li wieħed isostni, bħalma ssostni l-Generalbundeswalt, li l-kontenut ta’ din is-sentenza ma japplikax għall-każ ineżami sempliċement minħabba l-fatt li fil-kawża Collée d-destinatarju kien ħallas il-VAT mill-bidu.

102. Għalkemm huwa minnu li t-telf ta’ dħul fiskali għad-detriment ta’ Stat Membru għandu jkun ta’ tħassib għall-Komunita sħiħa (55), nemmen madankollu li l-Qorti tal-Ġustizzja, fis-siltiet iċċitati tas-sentenza Collée, riedet tagħti prijorità ċara lill-applikazzjoni tal-prinċipju ta’ territorjalità fiskali, anki f’każ li jkun hemm mala fide. Din hija soluzzjoni loġika: fil-każijiet bħal dak ta’ R, ir-rifjut tal-eżenzjoni huwa piena li hija kompletament barranija għall-kamp fiskali, peress li l-Ġermanja ma tista’ tippretendi ebda kreditu f’dan is-sens. L-idea li fuqha hija bbażata l-ġurisprudenza li tindika t-“telf ta’ dħul fiskali” bħala kriterju għall-evalwazzjoni tal-effetti tal-mala fide hija dik li terġa’ tibbilanċja s-sitwazzjoni ekonomika tat-Teżor ikkonċernat, u għaldaqstant li terġa’ tistabbilixxi s-sitwazzjoni li kienet teżisti fin-nuqqas ta’ aġir frawdolenti jew abużiv (56).

103. Is-sentenza Collée ma llimitatx ir-raġunamenti tagħha għal dawn ix-xenarji biss. Fil-punti sussegwenti, hija titlob espliċitament lill-qorti nazzjonali biex tivverifika jekk kienx hemm prattika abużiva jew frawdolenti, u rreferiet espressament għas-sentenza Kittel u Recolta Recycling (57) kif ukoll għall-ġurisprudenza Halifax fuq l-abbuż tad-dritt (58). Madankollu, kif urejt fil-punti preċedenti, l-aġir ta’ R. ma jistax jitqies abużiv fis-sens tal-ġurisprudenza u, għalkemm huwa frawdolenti, ma jeżistux ir-rekwiżiti meħtieġa biex tiġi rrifjutata l-eżenzjoni tal-provvista intra-Komunitarja mwettqa.

D –    Ir-rifjut tal-eżenzjoni huwa soluzzjoni sproporzjonata

104. Fl-aħħar nett, fis-sentenza Collée, il-Qorti tal-Ġustizzja tiddikjara li d-“dritt Komunitarju ma jimpedixxix lill-Istati Membri jikkunsidraw, f’ċerti kundizzjonijiet, il-ħabi ta’ l-eżistenza ta’ tranżazzjoni intrakomunitarja bħala tentattiv ta’ frodi tal-VAT u li japplikaw, f’dan il-każ, il-multi jew sanzjonijiet pekunjarji previsti fid-dritt nazzjonali tagħhom”, li fi kwalunkwe każ, għandhom ikunu proporzjonati għall-gravità ta’ l-abbuż (59).

105. Fil-fehma tiegħi, b’din il-preċiżazzjoni l-ġurisprudenza rreferiet għall-possibbiltà li jiġu applikati sanzjonijiet alternattivi differenti u iktar proporzjonati mir-rifjut li tingħata l-eżenzjoni, ħaġa li tippreġudika s-sistema sħiħa tat-tqassim territorjali tal-kompetenza fiskali fil-qasam tal-VAT.

106. Abbażi ta’ din il-ġurisprudenza u tal-Artikolu 28c(A) tas-Sitt Direttiva stess, l-Istati Membri jistgħu ċertament jipprevedu ex lege sanzjonijiet (kemm amministrattivi kif ukoll kriminali) għal aġir ta’ dan it-tip (60). Barra minn hekk, m’hemm xejn x’jostakola li l-ammont tas-sanzjoni pekunjarja eventwali jkun daqs dak tal-eżenzjoni li tkun ġiet applikata (sanzjoni li, mill-banda l-oħra, tkun proporzjonata u raġonevoli). F’dak il-każ, madankollu, l-Istat Membru tal-oriġni tal-oġġetti jiġbor dak l-ammont meta jeżerċita s-setgħa tiegħu li joħloq sanzjonijiet li, loġikament, hija possibbli biss meta jibbaża ruħu fuq dispożizzjoni espliċita, ħaġa li jidher li l-awtoritajiet Ġermaniżi m’għandhomx fil-każ ineżami.

107. Il-preżenza ta’ dispożizzjoni ta’ dan it-tip, li tkun integrata fil-mekkaniżmi ta’ kooperazzjoni amministrattiva rregolati mir-Regolament (KE) Nru 1798/2003 msemmi diġà fil-punti preċedenti, tkun tikkostitwixxi tweġiba iktar xierqa – u fl-istess ħin koerenti mal-loġika interna tat-taxxa inkwistjoni – għar-riskju tal-frodi, li kif tindika l-Generalbundesanwalt, huwa kważi inerenti għas-sistemi li jinvolvu l-intervent ta’ diversi awtoritajiet fiskali nazzjonali.

108. Bħala konklużjoni, jidhirli li, minkejja r-rilevanza ta’ argumenti bħalma huwa dak tal-ħtieġa li jiġi żgurat il-funzjonament xieraq tas-sistema kollha tal-VAT u dak li ma jiġix inkoraġġut aġir antikompetittiv, il-konklużjoni li l-eżenzjoni ma hijiex applikabbli, mingħajr ma tittieħed kunsiderazzjoni b’mod assolut il-kwistjoni tar-riperkussjonijiet eventwali tagħha fuq il-kwalifikazzjoni ta’ każ partikolari bħala reat, hija tweġiba sproporzjonata, inkwantu jeżistu strumenti oħra li jippermettu li jintlaħqu tali għanijiet mingħajr ma jinkisru manifestament il-prinċipji ta’ newtralità u ta’ territorjalità fiskali.

VIII – Konklużjoni

109. Konsegwentement, nipproponi lill-Qorti tal-Ġustizzja sabiex tirrispondi għad-domanda preliminari magħmula mill-Bundesgerichtshof bil-mod kif ġej:

      “L-Artikolu 28c(A)(a) tas-Sitt Direttiva, għandu jiġi interpretat fis-sens li ma jippermettix li ssir eċċezzjoni għall-eżenzjoni mit-taxxa fuq il-valur miżjud applikabbli għall-provvisti intra-Komunitarji ta’ oġġetti fis-sens ta’ din id-dispożizzjoni, fil-każijiet fejn il-provvista tkun seħħet verament, u dan minkejja li jkunu jeżistu ċirkustanzi oġġettivi li jippermettu li jiġi affermat li l-bejjiegħ suġġett għat-taxxa:

      a) kien jaf li permezz tal-provvista kien qiegħed jipparteċipa f’operazzjoni li twassal għall-evażjoni tal-VAT; jew

      b) ħa miżuri sabiex jaħbi l-identità tal-vera persuna li qed takkwista sabiex din tal-aħħar, jew terza persuna, ikun jistgħu jevadu l-VAT”.

1 – Lingwa oriġinali: l-Ispanjol.

2–      Is-Sitt Direttiva tal-Kunsill 77/388/KEE, tas-17 ta’ Mejju 1977, fuq l-armonizzazzjoni tal-liġijiet tal-Istati Membri dwar taxxi fuq id-dħul mill-bejgħ - Sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud: bażi uniformi ta’ stima (ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti Kapitolu 9, Vol 1, p. 23; iktar ’il quddiem is-“Sitt Direttiva”).

3 – Direttiva tas-16 ta’ Diċembru 1991, li tissuplimenta s-sistema komuni tat-taxxa fuq il-valur miżjud u temeda d-Direttiva 77/388/KEE bil-ħsieb li tneħħi l-fruntieri fiskali (ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 9, Vol 1, p. 160).

4 –      BGB1. 1976 I, p. 613 u 1977 I, p. 269.

5 –      BGB1. 1993 I, p. 565.

6 –      BGB1. 1999 I, p. 1308.

7 – Waqt is-seduta, l-avukat ta’ R. kkonferma li dawn kienu karozzi użati. Kieku kienu “mezzi ta’ trasport ġodda”, kien ikun applikabbli l-Artikolu 28c(A)(b) tas-Sitt Direttiva u mhux l-Artikolu 28c(A)(a).

8 – Id-deċiżjonijiet huma dawk tal-20 ta’ Novembru 2008 (Kawża 1 StR 354/08) u tad-19 ta’ Frar 2009 (Kawża 1 StR 633/08). L-ewwel waħda ġiet appellata quddiem il-Bundesverfassungsgericht (qorti kostituzzjonali federali) li, b’deċiżjoni tat-23 ta’ Lulju 2009 (Kawża 2 BvR 542/09) issospendiet l-eżekuzzjoni tal-piena ta’ ħabs sakemm tingħata sentenza finali, fejn indikat li f’dan il-każ, ma jistax jiġi eskluż a priori l-ksur tal-Artikolu 103(2) tal-liġi fundamentali (prinċipju tal-legalità fil-qasam kriminali).

9 – Deċiżjoni tal-11 ta’ Marzu 2009 fil-Kawża 1 V 4305/08.

10 – Kawża XI B 24/09, DstR 2009, p. 1693.

11 – Jekk l-operazzjoni inkwistjoni tkun provvista intra-Komunitarja eżentata, id-dikjarazzjonijiet foloz fuq l-akkwirenti ma jkunux jikkostitwixxu reati, iżda sempliċi ksur amministrattiv, punibbli b’multa sa EUR 5 000 (l-Artikolu 26a(2) tal-UStG).

12 – Skont l-informazzjoni pprovduta mill-Bundesgerichtshof, la d-dispożizzjoni ta’ natura kriminali (l-Artikolu 370 tal-AO) u lanqas il-liġi Ġermaniża fuq il-VAT (l-Artikolu 4-6a tal-UStG) ma jikkontemplaw espressament aġir frawdolenti bħal dak inkwistjoni, u lanqas ma jipprevedu l-konsegwenzi li għandhom jiġu attribwiti lilu mill-aspett kriminali jew fiskali: l-Artikolu 370 tal-AO ma jippermettix li jiġu kklassifikati bħala reati kriminali l-atti ta’ tbagħbis jew ħabi ta’ informazzjoni magħmula minn R. jekk l-operazzjoni kienet eżenti mill-VAT, u l-kliem użat fl-UStG mhuwiex biżżejjed biex l-eżenzjoni titqies li ma tapplikax f’dan il-każ.

13 – F’dan ir-rigward, huwa jiċċita s-sentenzi tat-8 ta’ Ottubru 1987, Kolpinghuis Nijmegen (80/86, Ġabra p. 3969, punt 13); tat-12 ta’ Diċembru 1996, X (Kawżi magħquda C-74/95 u C-129/95, Ġabra p. I-6609, punt 24) u tat-3 ta’ Mejju 2005, Berlusconi (C-387/02, C-391/02 u C-403/02, Ġabra p. 3565, punti 73 et seq).

14 – F’dan is-sens, ara s-sentenzi tal-11 ta’ Ġunju 1987, Pretore di Salò (14/86, Ġabra p. 2545, punt 20); tas-26 ta’ Settembru 1996, Arcaro (C-168/95, Ġabra p. I-4705, punt 37) u tas-7 ta’ Jannar 2004, X (C-60/02, Ġabra p. I-651, punt 61).

15 – Ara inter alia s-sentenzi tal-21 ta’ Ġunju 2001, SONAE (C-206/99, Ġabra p. I-4679, punti 45 sa 47); tat-13 ta’ Ġunju 2002, Sea-Land Service u Nedlloyd Lijnen (C-430/99 u C-431/99, Ġabra p. I-5235, punti 47 u 48) u tat-30 ta’ Marzu 2004, Alabaster (C-147/02, Ġabra p. I-3101, punt 55). Barra minn hekk, għandu jitfakkar li skont ġurisprudenza stabbilita, hija biss il-qorti nazzjonali, li titressaq quddiemha l-kawża u li għandha tassumi r-responsabbiltà għall-eventwali deċiżjoni ġudizzjarja, li għandha tevalwa, fid-dawl taċ-ċirkustanzi partikolari tal-kawża, kemm il-ħtieġa ta’ deċiżjoni preliminari sabiex tkun f’pożizzjoni li tagħti s-sentenza tagħha, kif ukoll ir-rilevanza tad-domandi li hija tressaq quddiem il-Qorti tal-Ġustizzja (ara, b’mod partikolari, is-sentenzi tal-5 ta’ Ottubru 1977, Tedeschi vs Denkavit 5/77, Ġabra p. 1555, punti 17 sa 19; tal-25 ta’ Frar 2003, IKA C-326/00, Ġabra p. I-1703, punt 27; tat-12 ta’ April 2005, Keller C-145/03, Ġabra p. I-2529, punt 33; tat-22 ta’ Ġunju 2006, Conseil général de la Vienne C-419/04, Ġabra p. I-5645, punt 19 u tas-16 ta’ Lulju 2009, Gómez-Limón C-537/07, Ġabra p. I-6525, punt 24).

16 – F’dan ir-rigward, jidhirli li għandu jiġi ppreċiżat li ma hijiex l-intenzjoni tiegħi li nagħmel klassifikazzjoni legali, fis-sens strett tat-terminu, tal-fatti, ħaġa li hija l-qorti nazzjonali li għandha tagħmilha, iżda pjuttost ser nanalizza s-sitwazzjoni u nagħti risposta għad-domanda inkwistjoni fit-termini li fihom hija saret, billi nibbaża ruħi fuq il-fatti deskritti fid-digriet tar-rinviju, mingħajr ma nikkummenta fuq l-eżattezza tagħhom.

17 – Sentenza tas-27 ta’ Settembru 2007, Teleos (C-409/04, Ġabra p. I-7797, punt 70).

18 – Sentenza tas-6 ta’ Lulju 1995, BP Soupergaz (C-62/93, Ġabra p. I-1883, punt 34).

19 – Il-Generalbundesanwalt u l-Gvern Irlandiż stess issuġġerew waqt is-seduta li l-Artikoli 6a(1) tal-UStG u 17 tal-UstDV jikkostitwixxu miżuri kontra l-frodi u l-evażjoni tal-VAT, u li huma suffiċjenti biex jiġġustifikaw li f’dan il-każ tiġi rrifjutata l-eżenzjoni. Evidentement, il-Qorti tal-Ġustizzja ma hijiex kompetenti biex tinterpreta dispożizzjoni nazzjonali bħal din; fi kwalunkwe każ huwa ċar li, kieku din l-interpretazzjoni hija korretta, id-domanda preliminari ma kinitx issir bl-istess mod. Il-Bundesgerichtshof ma hijiex qiegħda tistaqsi jekk dispożizzjoni ta’ dan it-tip hijiex kompatibbli mas-Sitt Direttiva, iżda jekk minnha jirriżultax direttament li l-eżenzjoni ma tistax tingħata f’każ li jkun hemm mala fide.

20 – Sentenza tal-21 ta’ Frar 2006, Halifax (C-255/02, Ġabra p. I-1609, punt 92). Fuq dan il-punt ara wkoll is-sentenza tal-10 ta’ Lulju 2008, Sosnowska (C-25/07, Ġabra p. I-5129, punt 23).

21 – L-intaxxar fil-post tal-oriġni kien ikun ta’ benefiċċju għal dawk l-Istati Membri li minnhom joriġinaw l-iktar provvisti intra-Komunitarji, u kien ibiddel in-natura tal-VAT bħala taxxa fuq il-konsum. Dawn l-iżbilanċi jistgħu jissewwew permezz ta’ sistema ta’ kumpens awtomatiku bejn l-Istati Membri. Madankollu, mill-aspett prattiku, il-kumplessità tal-implementazzjoni ta’ mekkaniżmu ta’ dan it-tip (li jwassal għal movimenti ta’ kapital bejn l-Istati) u d-diffikultà involuta, tal-inqas għal żmien qasir, fil-ksib ta’ uniformità ikbar fir-rati tat-taxxa, wasslu lil-leġiżlatur Komunitarju biex jintroduċi s-sistema tranżitorja msemmija li, filwaqt li inizjalment kienet prevista biex tapplika sal-1996, għadha fis-seħħ, u ġiet applikata temporanjament mid-direttiva tal-VAT il-ġdida (id-Direttiva tal-Kunsill 2006/112/KE, tat-28 ta’ Novembru 2006, dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud; ĠU L 347 p. 1).

22 – F’dan ir-rigward, ara l-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali Kokott fil-kawża Teleos, C-409/04, ippreżentati fil-11 ta’ Jannar 2007.

23 – Sentenza Teleos, iċċitata iktar ’il fuq, punt 25.

24–      Hija proprju l-partikolarità ta’ din l-“eżenzjoni”, meta mqabbla ma’ dawk previsti fl-Artikolu 13 tas-Sitt Direttiva, li toħloq dubju fuq kemm hija għandha titqies bħala “eċċezzjoni”, intiża, għaldaqstant, biex tiġi interpretata, naturalment, b’mod restrittiv u dan b’kuntrast ma’ dak li sostnew ċerti partijiet intervenjenti f’dawn il-proċeduri.

25 – Sentenza Teleos, iċċitata iktar ’il fuq, punti 38 u 40. In-natura oġġettiva tapplika wkoll għal kunċetti oħra li jiddefinixxu l-operazzjonijiet taxxabbli fis-sens tas-Sitt Direttiva [sentenzi tat-12 ta’ Jannar 2006, Optigen et (Kawżi magħquda C-354/03, C-355/03 u C-484/03, Ġabra p. I-483, punt 44) u tas-6 ta’ Lulju 2006, Kittel u Recolta Recycling (Kawżi magħquda C-439/04 u C-444/04, Ġabra p. I-6161, punt 41].

26 – F’dan is-sens, il-Qorti tal-Ġustizzja ddeċidiet li l-“obbligu għall-awtorità fiskali li tistħarreġ sabiex tistabbilixxi l-intenzjoni tal-persuna taxxabbli jmur kontra l-għanijiet tas-sistema komuni tal-VAT li tassigura ċ-ċertezza legali u li tiffaċilita l-atti inerenti għall-applikazzjoni tal-VAT billi tittieħed in kunsiderazzjoni, ħlief f’każijiet eċċezzjonali, in-natura oġġettiva tat-tranżazzjoni kkonċernata” [sentenza tas-6 ta’ April 1995, BLP Group (C-4/94, Ġabra p. I-983, punt 24); sentenzi ċċitati iktar ’il fuq Optingen et, punt 45; Kittel u Recolta Recycling, punt 42; u Teleos, punt 39].

27 – Jew li tiġi rrifjutata n-natura intra-Komunitarja ta’ provvista li tissodisfa r-rekwiżiti oġġettivi meħtieġa għal dan il-għan.

28 – Sentenzi tal-14 ta’ Frar 1985, Rompelman (268/83, Ġabra p. 655, punt 19); tal-15 ta’ Jannar 1998, Ghent Coal Terminal (C-37/95, Ġabra p. I-1, punt 15); tal-21 ta’ Frar 2006, University of Huddersfield (C-223/03, Ġabra p. I-1751, punt 47) u tat-13 ta’ Marzu 2008, Securenta (C-437/06, Ġabra p. I-1597, punt 25).

29 – Sentenzi tas-7 ta’ Diċembru 2006, Eurodental (C-240/05, Ġabra p. I-11479, punt 46); u Teleos iċċitata iktar ’il fuq, punt 59.

30 – Skont il-Gvern Ġermaniż, R. “qiegħed f’pożizzjoni iktar vantaġġjuża minn dik ta’ fornitur in bona fide li sempliċiment ma jkunx irnexxielu juri li ħa l-prekawzjonijiet kollha meħtieġa fir-rigward tal-provi mitluba, u li l-provvista tiegħu tkun meqjusa li hija taxxabbli”. Anki l-Bundesgerichtshof tafferma li ma hemmx relazzjoni ta’ kompetizzjoni “bejn l-impriżi onesti u dawk li huma diżonesti mill-aspett fiskali li jevadu t-taxxa permezz ta’ manuvri sistematiċi ta’ ħabi”.

31 – Sentenza tad-29 ta’ Ottubru 2009 (C-174/08, Ġabra p. I-567, punti 46 u 47).

32 – Dik il-kawża kienet tirrigwarda impriża tal-bini li kienet tħallas il-VAT fuq il-provvisti ta’ kostruzzjoni magħmula minnha lilha stess. Fis-sentenza ċċitata, il-Qorti tal-Ġustizzja ddikjarat li l-prinċipju ta’ newtralità fiskali ma setax jipprekludi li l-istess impriża ma titħalliex tnaqqas it-taxxa kollha marbuta mal-ispejjeż ġenerali marbutin mat-twettiq tal-provvisti msemmija, u dan minħabba li d-dħul mill-bejgħ li jirriżulta mill-bejgħ tal-bini hekk imtella’ huwa eżenti mit-taxxa fuq il-valur miżjud.

33 – Sentenzi tal-5 ta’ Lulju 1988, Mol (269/86, Ġabra p. 3627, punt 18) u Happy Family (289/86, Ġabra p. 3655, punt 20); ara wkoll is-sentenza tat-2 ta’ Awwissu 1993, Lange (C-111/92, Ġabra p. I-4677, punt 16). Din il-ġurisprudenza teskludi l-kunsinna ta’ prodotti bħalma huma d-drogi, li għandhom karatteristiċi speċjali peress li, min-natura tagħhom stess, jaqgħu fil-kamp ta’ applikazzjoni ta’ projbizzjoni assoluta li jiġu kummerċjalizzati fl-Istati Membri kollha, ħlief għal ċirku ekonomiku sorveljat b’mod strett meta dawn jintużaw esklużivament għal finijiet terapewtiċi u xjentifiċi. Madankollu, ma jidhirx li din l-eċċezzjoni tapplika għall-każ ineżami.

34 – F’dan l-istadju, jeħtieġ x’aktarx li l-evalwazzjoni tal-każ preżenti ddur minn fuq l-aspett esklużivament fiskali, u tikkonċentra għall-mument fuq il-konsegwenzi kriminali tiegħu, nazzarda ngħid paradossali, peress li, jekk l-eventwali kundanna kriminali ta’ R. tkun tista’ tiġi bbażata, kif qed tissuġġerixxi l-qorti tar-rinviju, fuq in-nuqqas ta’ applikabbiltà tal-eżenzjoni, ikollna nistaqsu xi jkunu l-konsegwenzi ta’ rimbors sussegwenti tal-ammont imħallas wara d-deċiżjoni tal-kundanna.

35 – Digriet tat-3 ta’ Marzu 2004 (C-395/02, Ġabra p. I-1991).

36–      Sentenza tas-6 ta’ April 2006, EMAG Handel Eder (C-245/04, Ġabra p. I-6227), punt 40. Ara wkoll il-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali Kokott f’din il-kawża, li ġew ippreżentati fl-10 ta’ Novembru 2005, punti 23 u 24, kif ukoll il-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali Ruiz-Jarabo Colomer fil-kawża Lipjes (deċiża b’sentenza tas-27 ta’ Mejju 2004, C-68/03, Ġabra p. I-5879, punt 25).

37 – Regolament tal-Kunsill, tas-17 ta’ Ottubru 2005, li jistabbilixxi miżuri ta’ implementazzjoni għad-Direttiva 77/388/KEE dwar is-sistema komuni ta’ taxxa fuq il-valur miżjud (ĠU L 288, p.1).

38 – Sentenza Teleos, iċċitata iktar ’il fuq, punt 71.

39 – Sentenza Teleos, iċċitata iktar ’il fuq, punt 23.

40 – F’dan is-sens jidhirli partikolarment importanti l-punt 31 tal-konklużjonijiet tal-Avukat Ġenerali Kokott fil-kawża Teleos: “[b]is-saħħa ta’ l-akkwist intrakomunitarju, id-dritt li jintaxxa jiġi ttrasferit mill-Istat ta’ oriġini għall-Istat ta’ destinazzjoni”, filwaqt li fin-nota ta’ qiegħ il-paġna hemm speċifikat li “[i]l-konstatazzjonijiet ta’ l-awtoritajiet ta’ l-Istat destinatarju dwar l-akkwist intrakomunitarju ma jorbtux, madankollu, lill-awtoritajiet fl-Istat ta’ oriġini meta dawn jeżaminaw jekk ġewx sodisfatti r-rekwiżiti għall-eżenzjoni tal-provvista intrakomunitarja”.

41 – Regolament tal-Kunsill, tas-7 ta’ Ottubru 2003, dwar il-koperazzjoni amministrattiva fil-qasam tat-taxxa fuq il-valur miżjud u li jħassar ir-Regolament (KEE) Nru. 218/92 (ĠU Edizzjoni Speċjali bil-Malti, Kapitolu 9, Vol. 1, p. 392).

42 – Kawżi magħquda C-536/08 u C-539/08, Ġabra p. I-3581.

43 – Sentenza X, iċċitata iktar ’il fuq, punt 44.

44 – Sentenzi tat-12 ta’ Mejju 1998, Kefalas et (C-367/96, Ġabra p. I-2843, punt 20); tat-23 ta’ Marzu 2000, Diamantis (C-373/97, Ġabra p. I-1705, punt 33); tad-29 ta’ April 2004, Geemente Leusden u Holin Groep (C-487/01 u C-7/02, Ġabra p. I-5337, punt 76); tat-3 ta’ Marzu 2005, Fini H (C-32/03, Ġabra p. I-1599, punt 32); u Kittel u Recolta Recycling, iċċitata iktar ’il fuq, punt 54.

45 – Wara proċess twil ta’ żvilupp fil-ġurisprudenza, id-duttrina fuq l-abbuż tad-dritt illum il-ġurnata tokkupa post importanti fid-dritt tal-Unjoni, li twassal saħansitra, f’ċerti każijiet, għal diskussjoni dwar il-klassifikazzjoni possibbli tagħha bħala prinċipju ġenerali. Jesprimi ruħu f’dan is-sens, pereżempju, l-Avukat Ġenerali Poiares Maduro fil-konklużjonijiet tiegħu fil-kawża Halifax, ippreżentati fis-7 ta’ April 2005, punt 64; ara wkoll dak li qal, għalkemm b’inqas ċarezza, l-Avukat Ġenerali La Pergola fil-konklużjonijiet tiegħu fil-kawża Centros (sentenza tad-9 ta’ Marzu 1999, C-212/97, Ġabra p. I-1459), ippreżentati fis-16 ta’ Lulju 1998, punt 20. Fir-rigward tad-duttrina, ara De la Feria, R., “Prohibition of abuse of (community) law: the creation of a new general principle of EC law through tax”, fil-Common Market Law Review, 45, 2008, p. 395.

46 –      Sentenza Halifax, iċċitata iktar ’il fuq, punt 94.

47 – Sentenzi tal-14 ta’ Frar 1985, Rompelman (268/83, Ġabra p. 655, punt 24); tad-29 ta’ Frar 1996, INZO (C-110/94, Ġabra p. I-857, punt 24); tal-21 ta’ Marzu 2000, Gabalfrisa et (C-110/98 sa C-147/98, Ġabra p. I-1577); ara wkoll is-sentenzi Fini H, iċċitata iktar ’il fuq, punt 34 u Kittel u Recolta Recycling, iċċitata iktar ’il fuq, punt 55. Huwa biżżejjed li l-persuna kkonċernata tkun taf li bl-aġir tagħha “kienet qed tipparteċipa fi tranżazzjoni li hija parti minn frodi tal-VAT”; f’tali każ, “għall-ħtiġijiet tas-sitt Direttiva, titqies bħala parteċipant f’din il-frodi” (sentenza Kittel u Recolta Recycling, iċċitata iktar ’il fuq, punt 56).

48 – Sentenza tas-27 ta’ Settembru 2007 (C-146/05, Ġabra p. I-7861).

49 – Sentenza Teleos, iċċitata iktar ’il fuq, punt 2 tad-dispożittiv.

50 – Sentenza Collée, iċċitata iktar ’il fuq, punti 13 u 39.

51 – Sentenza tat-13 ta’ Diċembru 1989 (C-342/87, Ġabra p. 4227).

52 – Sentenza tad-19 ta’ Settembru 2000 (C-454/98, Ġabra p. I-6973).

53 – F’dan l-istess sens, ara s-sentenza tas-6 ta’ Novembru 2003, Karageorgou et (Kawżi magħquda C-78/02 u C-80/02, Ġabra p. I-13295, punt 50).

54 – Enfasi tiegħi.

55 – Kif ġustament enfasizza l-Gvern Irlandiż.

56 – Dan jirriżulta mis-sentenza Halifax, iċċitata iktar ’il fuq, punt 94.

57 – Iċċitata iktar ’il fuq.

58 – Sentenza Collée, iċċitata iktar ’il fuq, punti 38 u 39.

59 – Sentenza Collée, iċċitata iktar ’il fuq, punt 40. Fl-istess sens, ara s-sentenza Schmeink u Cofreth, iċċitata iktar ’il fuq, punt 62.

60 – F’dan il-każ, l-ordinament ġuridiku Ġermaniż jipprevedi l-possibbiltà li tiġi imposta piena amministrattiva.