Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

References to this case

Share

Highlight in text

Go

CONCLUSIE VAN ADVOCAAT-GENERAAL

P. MENGOZZI

van 28 juni 2012 (1)

Zaak C-38/10

Europese Commissie

tegen

Portugese Republiek

„Niet-nakoming – Vrijheid van vestiging – Artikel 49 VWEU – Artikel 31 van Overeenkomst betreffende Europese Economische Ruimte – Belastingwetgeving – Heffing bij vertrek uit grondgebied – Onmiddellijke belastingheffing over latente meerwaarden in activa van vennootschappen bij verplaatsing van statutaire zetel en feitelijke bestuurszetel – Stopzetting van activiteiten van vaste inrichting – Overbrenging van activa – Belasting van vennoten – Verdeling van heffingsbevoegdheid – Evenredigheid”





I –    Inleiding

1.        De Europese Commissie verwijt de Portugese Republiek in het onderhavige niet-nakomingsberoep de vrijheid van vestiging in de zin van artikel 43 EG (thans artikel 49 VWEU)(2) en artikel 31 van de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte (hierna: „EER-Overeenkomst”)(3) te hebben geschonden door de vaststelling en handhaving van nationale bepalingen volgens welke een onmiddellijke belasting wordt geheven over latente meerwaarden, dat wil zeggen aangegroeide maar niet-gerealiseerde meerwaarden, in:

–        activa van Portugese vennootschappen die hun statutaire zetel en feitelijke bestuurszetel verplaatsen naar een andere lidstaat of naar een Staat die partij is bij de EER-Overeenkomst;

–        activa van een Portugese vaste inrichting van een niet-ingezeten vennootschap bij stopzetting van de activiteit van deze vaste inrichting op het Portugese grondgebied;

–        activa van een Portugese vaste inrichting van een niet-ingezeten vennootschap die buiten het Portugese grondgebied worden overgebracht.

2.        De Commissie verwijt de Portugese Republiek ook schending van deze vrijheid doordat zij belasting heft over de latente meerwaarden in aandelen in handen van de vennoten van een vennootschap die haar statutaire zetel en feitelijke bestuurszetel verplaatst naar een andere lidstaat of naar een Staat die partij is bij de EER-Overeenkomst.

3.        De Portugese Republiek en de andere acht tot interventie aan haar zijde toegelaten lidstaten(4) betwisten de verweten niet-nakoming.

4.        Volgens de Portugese Republiek schenden de litigieuze bepalingen, te weten de artikelen 76 A (onmiddellijke heffing over de latente meerwaarden bij verplaatsing van de statutaire zetel of feitelijke bestuurszetel van de vennootschap buiten Portugal), 76 B (onmiddellijke heffing over de activa van een vaste inrichting van een niet-ingezeten vennootschap bij stopzetting van de activiteit van deze inrichting in Portugal en onmiddellijke heffing over de activa van een dergelijke vaste inrichting bij overbrenging van deze activa buiten Portugal) respectievelijk 76 C (belasting van vennoten bij verplaatsing van de statutaire zetel of feitelijke bestuurszetel van de vennootschap) van het Código do Imposto sobre o Rendimento das pessoas Colectivas (Portugees wetboek inzake vennootschapsbelasting; hierna: „CIRC”), artikel 43 EG en artikel 31 van de EER-Overeenkomst niet.

5.        Alvorens wordt onderzocht of het onderhavige beroep ontvankelijk en gegrond is, dient te worden opgemerkt dat de onderhavige zaak de eerste van vier door de Commissie ingestelde niet-nakomingsberoepen is betreffende – in wezen – de onmiddellijke heffing van belasting over de latente meerwaarden in activa van vennootschappen bij verplaatsing van hun statutaire zetel en feitelijke bestuurszetel naar andere lidstaten.(5)

6.        Voorts staat deze problematiek centraal in het arrest National Grid Indus, dat de Grote kamer van het Hof heeft uitgesproken op 29 november 2011(6), dus na afsluiting van de schriftelijke procedure in de onderhavige zaak.

7.        Het Hof heeft in dat arrest, waaraan ik in deze conclusie uitgebreid zal refereren, met name geoordeeld dat artikel 49 VWEU aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een regeling van een lidstaat die de onmiddellijke invordering voorschrijft van de heffing over de latente meerwaarden in de vermogensbestanddelen van een vennootschap die haar feitelijke bestuurszetel naar een andere lidstaat verplaatst, op het moment zelf van deze verplaatsing.(7)

8.        Na de uitspraak van het arrest National Grid Indus heeft het Hof de partijen verzocht om hun schriftelijke opmerkingen over de voor de beslechting van de onderhavige zaak daaruit te trekken gevolgen.

9.        Alle partijen, behalve de Finse regering, zijn op dit verzoek ingegaan.

10.      Partijen zijn ter terechtzitting van 30 april 2012 ook gehoord in hun pleidooien, behalve de Nederlandse regering, de Finse regering en de regering van het Verenigd Koninkrijk, die er niet vertegenwoordigd waren.

II – Analyse

A –    Ontvankelijkheid van bepaalde grieven

11.      De Portugese regering werpt in haar schrifturen weliswaar geen – zij het gedeeltelijke – exceptie van niet-ontvankelijkheid van het onderhavige beroep op, maar ik herinner eraan dat het Hof ambtshalve kan onderzoeken of is voldaan aan de voorwaarden van artikel 226 EG voor instelling van een niet-nakomingsberoep.(8)

12.      Dat onderzoek betreft met name het regelmatige verloop van de precontentieuze procedure, dat volgens vaste rechtspraak een door het Verdrag gewilde wezenlijke waarborg vormt, niet enkel ter bescherming van de rechten van de aangesproken lidstaat, maar ook om te verzekeren dat in de eventuele procedure voor het Hof het voorwerp van het geschil duidelijk is omschreven.(9)

13.      Dienaangaande heeft het Hof reeds geoordeeld dat de door de Commissie aan de betrokken lidstaat toegezonden aanmaningsbrief en het daaropvolgende met redenen omklede advies van deze instelling het voorwerp van het geschil afbakenen, waarna het niet meer kan worden verruimd.(10) Derhalve moeten het met redenen omklede advies en het beroep van de Commissie op dezelfde grieven berusten als de aanmaningsbrief tot inleiding van de precontentieuze procedure.(11) Indien dat niet het geval is, kan een dergelijke onregelmatigheid niet worden geacht te zijn opgeheven door het feit dat de verwerende lidstaat opmerkingen heeft gemaakt over het met redenen omklede advies.(12)

14.      In casu staat vast, zoals de Commissie ter terechtzitting heeft opgemerkt, dat in de op 29 februari 2008 toegezonden aanmaningsbrief geen schending van artikel 31 van de EER-Overeenkomst werd gesteld.

15.      Het beroep moet dus niet-ontvankelijk worden verklaard voor zover het schending van deze bepaling betreft.

16.      Bovendien bevatte de aanmaningsbrief, zoals de Portugese regering in haar antwoord op het met redenen omklede advies heeft beklemtoond(13), behalve de vermelding van artikel 76 C CIRC in de rubriek „feiten”, evenmin een autonome grief betreffende de belasting van vennoten van een Portugese vennootschap die haar statutaire zetel of feitelijke bestuurszetel naar een andere lidstaat verplaatst.

17.      Het beroep is ook niet-ontvankelijk voor zover het deze grief betreft.

18.      Ook al zou deze grief om deze reden niet niet-ontvankelijk zijn, ik herinner eraan dat ingevolge artikel 21 van het Statuut van het Hof van Justitie van de Europese Unie en artikel 38, lid 1, sub c, van het Reglement voor de procesvoering van het Hof het verzoekschrift in elk geval het voorwerp van het geschil en een summiere uiteenzetting van de aangevoerde middelen moet bevatten. De Commissie behoort dus in elk krachtens artikel 226 EG ingediend verzoekschrift de exacte grieven aan te geven waarover zij een uitspraak van het Hof verlangt, evenals – in elk geval summier – de juridische en feitelijke gronden waarop die grieven berusten.(14)

19.      In casu heeft de Commissie in haar verzoekschrift noch in haar met redenen omklede advies – zelfs niet summier – de middelen uiteengezet ter onderbouwing van haar conclusie dat de belasting van vennoten van een vennootschap die haar statutaire zetel en feitelijke bestuurszetel buiten Portugal verplaatst, in strijd is met artikel 43 EG.

20.      Een dergelijke uiteenzetting was mijns inziens des te noodzakelijker daar de belasting van een vennootschap of vaste inrichting niet samenvalt met die van haar vennoten, en de reikwijdte van een eventuele schending van artikel 43 EG wegens de belasting van haar vennoten ten aanzien van de vennootschap die haar statutaire zetel en feitelijke bestuurszetel verplaatst, kan afhangen van de woonplaats van haar vennoten naargelang zij op het grondgebied van de Unie dan wel op het grondgebied van een derde land zijn gevestigd.

21.      Bovendien wijs ik erop dat geen enkele lidstaat die aan de zijde van de Portugese regering heeft geïntervenieerd, een standpunt heeft ingenomen over de niet-nakoming die uit artikel 76 C CIRC zou voortvloeien; de Nederlandse regering wees er in antwoord op de schriftelijke vraag van het Hof in het bijzonder op dat zij zich over de situatie van vennoten niet kon uitspreken in het licht van het arrest National Grid Indus, doordat de informatie in de processtukken van de onderhavige zaak summier was.

22.      Ik geef het Hof dus in overweging enkel uitspraak te doen over de gegrondheid van het beroep voor zover het strekt tot vaststelling van niet-nakoming wegens schending van artikel 43 EG doordat de Portugese Republiek onmiddellijk belasting heft over de latente meerwaarden in, ten eerste, activa van Portugese vennootschappen die hun statutaire zetel en feitelijke bestuurszetel naar een andere lidstaat verplaatsten, en, ten tweede, activa van een Portugese vaste inrichting van een niet-ingezeten vennootschap bij overbrenging van deze activa buiten het Portugese grondgebied of bij stopzetting van de activiteit van deze vaste inrichting.

B –    Ten gronde

1.      Onmiddellijke heffing over de latente meerwaarden in activa van Portugese vennootschappen die hun statutaire zetel en feitelijke bestuurszetel naar een andere lidstaat verplaatsen (artikel 76 A CIRC)

a)      Samenvatting van het betoog van partijen

23.      Volgens de Commissie belemmert artikel 76 A CIRC de vrijheid van vestiging omdat vennootschappen die deze vrijheid uitoefenen, op het vlak van liquide middelen in een klaarblijkelijk minder gunstige situatie terechtkomen dan vennootschappen die hun zetel verplaatsen zonder het Portugese grondgebied te verlaten. Volgens de Portugese regeling worden de latente meerwaarden bij zetelverplaatsing van een vennootschap naar een andere lidstaat namelijk onmiddellijk belast.

24.      Dit verschil in behandeling kan, aldus de Commissie, wanneer het evenredigheidsbeginsel niet wordt geëerbiedigd, niet worden gerechtvaardigd door de noodzaak van bijzondere bescherming van de rechten van bepaalde belanghebbenden, met name de schuldeisers, of door het tevens legitieme doel van doeltreffendheid van de fiscale controles en bestrijding van belastingontwijking. Hoewel een lidstaat het legitieme recht heeft om de meerwaarden te belasten die zijn ontstaan in de periode waarin de betrokken belastingplichtige onder zijn fiscale bevoegdheid viel, grijpt een maatregel als uitstel van de invordering van de belasting tot het tijdstip van realisatie van de meerwaarden minder in op de vrijheid van vestiging. Het Unierecht biedt de lidstaten namelijk adequate regelingen inzake wederzijdse bijstand om fiscale inlichtingen te verkrijgen en belastingvorderingen van in andere lidstaten gevestigde vennootschappen in te vorderen.

25.      De Commissie heeft in antwoord op de schriftelijke vraag van het Hof ook aangevoerd dat artikel 76 A CIRC, gelet op het arrest National Grid Indus kennelijk onverenigbaar is met artikel 43 EG.

26.      De Portugese regering merkt op dat het arrest National Grid Indus rechtstreeks relevant is voor de situatie van een naar Portugees recht opgerichte vennootschap die met behoud van rechtspersoonlijkheid haar statutaire zetel en feitelijke bestuurszetel naar een andere lidstaat verplaatst zonder vaste inrichting in Portugal te behouden, en zij erkent, gelet op voornoemd arrest en anders dan zij tot dusver in haar memories heeft aangevoerd, dat de vrijheid van vestiging van toepassing is op de situatie van een dergelijke vennootschap.

27.      Zij betwist evenwel dat er sprake is van een beperking van deze vrijheid.

28.      Dezelfde regel en dezelfde feiten op basis waarvan fiscale verplichtingen ontstaan, gelden namelijk ongeacht of de statutaire zetel en feitelijke bestuurszetel in Portugal of naar een andere lidstaat worden verplaatst. Uit artikel 43, leden 2 en 3, CIRC vloeit voort dat over de latente meerwaarden in activa belasting wordt geheven, rekening houdend met de marktwaarde ervan, telkens wanneer de belastingplichtige „ze permanent voor een ander doel dan de uitgeoefende activiteit bestemt”, dat wil zeggen bij onttrekking van deze vennootschapsactiva aan de tot dusver uitgeoefende economische activiteit die belastbare inkomsten opleverde. De meerwaarden worden dus niet alleen belast bij daadwerkelijke realisatie door overdracht onder bezwarende titel, maar ook wanneer het gaat om latente meerwaarden telkens wanneer activa, buiten elke transactie of verkoop om en dus zonder tegenprestatie, om welke reden ook niet langer zijn verbonden aan de uitoefening van de activiteit van de onderneming.

29.      De Portugese regering beklemtoont ook dat het ingevolge de nationale wettelijke regeling ook in zuiver interne gevallen verplicht is om latente meerwaarden en waardeverminderingen van de betrokken activa fiscaal te boeken in het belastingjaar waarin de betrokken feiten plaatsvinden, ook al verkrijgt de vennootschap in geen van deze gevallen liquide middelen uit de realisatie van de activa door vervreemding. Zo moeten latente meerwaarden worden geboekt telkens wanneer de betrokken goederen niet langer zijn verbonden aan de onderneming en de economische activiteit die op het nationale grondgebied belastbare inkomsten oplevert. Vennootschappen die hun vrijheid van vestiging uitoefenen, ondergaan dus geen enkele eerdere of hogere belastingdruk dan vennootschappen die in Portugal gevestigd blijven.

30.      Gesteld dat artikel 76 A CIRC de vrijheid van vestiging beperkt, de onmiddellijke heffing over de latente meerwaarden van een vennootschap die haar zetel naar een andere lidstaat verplaatst, is volgens de Portugese regering hoe dan ook noodzakelijk om de doelstellingen van behoud van de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten, van doeltreffendheid van de fiscale controles en van bestrijding van belastingontduiking en -ontwijking te bereiken.

31.      Wat de evenredigheid van de onmiddellijke heffing over de latente meerwaarden bij verplaatsing van de statutaire zetel en feitelijke bestuurszetel van een vennootschap naar een andere lidstaat betreft, geeft de Portugese regering in haar antwoord op de schriftelijke vraag van het Hof evenwel toe dat de Portugese Republiek, zo het Hof in casu een beperking van de vrijheid van vestiging vaststelt, artikel 76 A CIRC in de zin van het arrest National Grid Indus zal moeten wijzigen om de betrokken vennootschappen de keuze te bieden tussen onmiddellijke betaling of uitgestelde invordering van de betrokken heffing.

32.      Hoewel de meeste interveniënten in hun respectieve memories in interventie de toepasselijkheid van artikel 43 EG betwistten, geven zij thans na de uitspraak van het arrest National Grid Indus net als de Portugese regering toe dat de vrijheid van vestiging ook van toepassing is op de in artikel 76 A CIRC aan de orde zijnde situatie. De Duitse regering wenst op te merken dat in dat arrest niet is beslist of de vrijheid van vestiging van toepassing is in geval van een vennootschap die is gevestigd in een lidstaat die de theorie van de werkelijke zetel huldigt en de verplaatsing van het feitelijke bestuur afhankelijk stelt van de ontbinding van deze vennootschap.

33.      Volgens de Deense, de Duitse, de Spaanse, de Franse en de Zweedse regering is de onmiddellijke heffing over de latente meerwaarden in de in artikel 76 A CIRC bedoelde situatie ook na de uitspraak van het arrest National Grid Indus hoe dan ook gerechtvaardigd door een of meerdere van de door de Portugese Republiek aangevoerde doelstellingen van algemeen belang. Deze interveniënten merken op dat de zaak die tot het arrest National Grid Indus heeft geleid, een atypische situatie betrof waarin de vennootschap die haar feitelijke bestuurszetel verplaatste, werd belast over een latente meerwaarde in één enkel financieel activum. De overwegingen van het Hof over de onevenredigheid van de onmiddellijke heffing over een dergelijke meerwaarde bij verplaatsing van de feitelijke bestuurszetel van National Grid Indus BV (hierna: „National Grid Indus”) naar het Verenigd Koninkrijk strekken zich dus niet uit tot gebruikelijkere situaties waarin de verplaatsing van de zetel van een vennootschap naar een andere lidstaat andere dan financiële activa betreft, zoals uitrusting of immateriële goederen, die niet zijn bestemd om te worden overgedragen. De Spaanse regering voegt daaraan toe dat, wanneer deze vennootschappen de mogelijkheid wordt geboden te kiezen voor de uitgestelde invordering van de heffing, het vereiste van een toereikende bankgarantie, zoals het Hof in het arrest National Grid Indus heeft beslist, niet noodzakelijkerwijs een oplossing is die minder ingrijpt in de vrijheid van vestiging dan de onmiddellijke betaling van de heffing bij vertrek uit het grondgebied. Volgens de Duitse regering moet de nationale wetgever zelf de geschikte oplossing vaststellen zonder verplichting de belastingplichtige een keuzerecht te geven. Volgens deze lidstaat is het minder dwingend en doeltreffender de belastingplichtige het recht te geven om betaling van de heffing te spreiden in plaats van uit te stellen tot de daadwerkelijke realisatie van de activa.

34.      De Nederlandse regering stelt daarentegen in haar antwoord op de schriftelijke vraag van het Hof dat uit het arrest National Grid Indus volgt dat de lidstaten de vennootschappen die hun zetel naar een andere lidstaat verplaatsen, steeds de keuze moeten geven tussen onmiddellijke betaling van de heffing over de latente meerwaarden bij vertrek uit het grondgebied en uitgestelde betaling op het tijdstip dat de activa worden gerealiseerd.

b)      Analyse

35.      Volgens alle partijen in de onderhavige procedure kan op de eerste grief van niet-nakoming grotendeels op basis van het arrest National Grid Indus worden beslist.

36.      Ik herinner eraan dat National Grid Indus, een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, een schuldvordering in pond sterling op een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap van dezelfde groep had. Op deze schuldvordering werd door de stijging van het pond sterling tegenover de gulden een niet-gerealiseerde koerswinst gemaakt. National Grid Indus verplaatste in december 2000 haar feitelijke bestuurszetel naar het Verenigd Koninkrijk met behoud van haar statutaire zetel en rechtspersoonlijkheid in Nederland, dat in het vennootschapsrecht de oprichtingstheorie volgt. Overeenkomstig het dubbelbelastingverdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Verenigd Koninkrijk alsook de Nederlandse fiscale wetgeving moest de Nederlandse belastingdienst, daar National Grid Indus in Nederland geen belastbare winst meer boekte, overgaan tot eindafrekening van de latente meerwaarden uit de koerswinst op de datum van de verplaatsing van de feitelijke bestuurszetel en deze meerwaarden bij het vertrek uit het Nederlands grondgebied onmiddellijk belasten.

37.      De door het Hof te beantwoorden prejudiciële vragen waren of National Grid Indus zich kon beroepen op de vrijheid van vestiging, en in voorkomend geval of artikel 49 VWEU zich verzette tegen een nationale fiscale maatregel tot onmiddellijke belastingheffing over de latente meerwaarden in een actief van een vennootschap die haar feitelijke bestuurszetel (en haar fiscale woonplaats) naar een andere lidstaat verplaatste.

38.      Wat allereerst de toepasselijkheid van artikel 49 VWEU betreft, heeft het Hof onderzocht of bij gebreke van een uniforme Unierechtelijke definitie van de vennootschappen die het recht van vestiging kunnen uitoefenen(15) en gelet op de mogelijkheid voor de lidstaten om te bepalen op basis van welk aanknopingspunt een vennootschap kan worden beschouwd als opgericht naar nationaal recht en dus de vrijheid van vestiging kan uitoefenen(16), een vennootschap in een situatie als die van National Grid Indus zich op basis van deze vrijheid kon verzetten tegen toepassing van de nationale belastingwetgeving.

39.      Het Hof heeft opgemerkt dat de verplaatsing van de feitelijke bestuurszetel van National Grid Indus naar het Verenigd Koninkrijk in het hoofdgeding de hoedanigheid van vennootschap naar Nederlands recht van deze onderneming onverlet liet daar het Koninkrijk der Nederlanden de oprichtingstheorie volgt, en dat de nationale wetgeving voor de naar nationaal recht opgerichte vennootschappen dus alleen fiscale gevolgen aan deze verplaatsing tussen lidstaten verbond(17). Het Hof kwam dus tot de conclusie dat deze verplaatsing de mogelijkheid voor deze vennootschap om zich te beroepen op artikel 49 VWEU niet aantastte.(18)

40.      Vervolgens heeft het Hof een beperking van de vrijheid van vestiging vastgesteld. Volgens het Hof ondervindt een vennootschap naar Nederlands recht die haar feitelijke bestuurszetel buiten het Nederlandse grondgebied wenst te verplaatsen, een liquiditeitsnadeel vergeleken met een soortgelijke vennootschap die haar feitelijke bestuurszetel in Nederland behoudt, daar eerstbedoelde vennootschap onmiddellijk wordt belast, waardoor zetelverplaatsing naar een andere lidstaat wordt ontmoedigd.(19)

41.      Een dergelijk verschil in behandeling vindt geen verklaring in een objectief situatieverschil. Het Hof oordeelt in algemene termen dat uit het oogpunt van de regeling van een lidstaat die de op zijn grondgebied aangegroeide meerwaarden wil belasten, de situatie van een naar het recht van deze lidstaat opgerichte vennootschap die haar zetel naar een andere lidstaat wil verplaatsen, immers vergelijkbaar is met die van een vennootschap die eveneens naar het recht van de eerstbedoelde lidstaat is opgericht en die haar zetel in die lidstaat behoudt, voor zover het de heffing betreft over de meerwaarden in de activa die in eerstbedoelde lidstaat zijn aangegroeid vóór de zetelverplaatsing.(20)

42.      Ten slotte heeft het Hof, na nader onderzoek van de voornaamste rechtvaardiging die is aangevoerd door de regeringen die in de zaak National Grid Indus opmerkingen hebben ingediend, namelijk de verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten, beslist dat de Nederlandse regeling weliswaar geschikt is om een dergelijk doel van algemeen belang te verzekeren(21) en de definitieve vaststelling van het heffingsbedrag bij de verplaatsing van de feitelijke bestuurszetel van een vennootschap naar een andere lidstaat weliswaar evenredig is aan dat doel(22), maar dat onmiddellijke invordering van de heffing als onevenredig aan dat doel moet worden beschouwd.

43.      Terwijl de Commissie en National Grid Indus pleitten voor uitstel van de invordering van de belastingschuld tot het tijdstip waarop het activum wordt gerealiseerd (in casu door overdracht), gekoppeld aan verschillende verklaringen van de betrokken vennootschap(23), stelden de lidstaten dat alleen de onmiddellijke invordering van de heffing bij verplaatsing van de feitelijke bestuurszetel de uitoefening van hun belastingbevoegdheid zonder buitensporige administratieve last kon vrijwaren.(24)

44.      Het Hof heeft een evenwichtige oplossing gekozen. Het Hof, dat zich bewust is van de moeilijkheden en de administratieve last voor de betrokken vennootschap om grensoverschrijdend zicht te houden op de activa wanneer de vermogenssituatie van een dergelijke vennootschap complex is, kon niet akkoord gaan met een systematische toepassing van uitstel van invordering, gekoppeld aan verschillende verklaringen, zoals de Commissie voorstelde. Volgens het Hof grijpt een dergelijke situatie namelijk niet noodzakelijkerwijze minder in op de vrijheid van vestiging dan de onmiddellijke invordering van de belastingschuld voor de gerealiseerde meerwaarde.(25)

45.      Het Hof wijst er daarentegen op dat in andere situaties de aard en de omvang van het vermogen van de vennootschap dusdanig kunnen zijn dat eenvoudig zicht kan worden gehouden op de vermogensbestanddelen waarvoor een meerwaarde is vastgesteld op het moment waarop de betrokken vennootschap haar feitelijke bestuurszetel naar een andere lidstaat heeft verplaatst.(26)

46.      Derhalve heeft het Hof in punt 73 van het arrest National Grid Indus geoordeeld dat „een nationale regeling die de vennootschap die haar feitelijke bestuurszetel naar een andere lidstaat verplaatst, de keuze biedt tussen, enerzijds, de onmiddellijke betaling van het bedrag van de heffing, hetgeen tot een liquiditeitsnadeel zou leiden maar haar zou vrijstellen van latere administratieve lasten, en, anderzijds, de uitgestelde betaling van het bedrag van genoemde heffing, in voorkomend geval inclusief rente overeenkomstig de toepasselijke nationale regeling, hetgeen voor de betrokken vennootschap noodzakelijkerwijs gepaard gaat met een administratieve last in verband met de monitoring van de verplaatste activa, een maatregel [zou] vormen die, als maatregel die geschikt is om de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten te waarborgen, minder zou ingrijpen in de vrijheid van vestiging dan de maatregel die in het hoofdgeding aan de orde is. In het geval waarin een vennootschap meent dat de met de uitgestelde invordering verbonden lasten buitensporig zijn, zou zij immers voor onmiddellijke betaling van de heffing kunnen kiezen.”

47.      Het Hof heeft er in punt 74 van dat arrest aan toegevoegd dat rekening moet worden gehouden met het risico van niet-invordering van de heffing, dat stijgt naarmate de tijd verstrijkt. Met dit risico kan volgens het Hof door de lidstaat van vertrek rekening worden gehouden in het kader van zijn toepasselijke nationale regeling inzake uitgestelde betaling van belastingschulden, door maatregelen als het stellen van een bankgarantie.

48.      Wat de eerste grief van het onderhavige beroep betreft, is de analyse van het Hof in het arrest National Grid Indus leerzaam op drieërlei niveau, namelijk de toepasselijkheid van de vrijheid van vestiging, de beperking van die vrijheid en de rechtvaardiging van artikel 76 A CIRC.

49.      Op het eerste punt zijn de verschillen in de juridische context tussen de situatie aan de oorsprong van de zaak National Grid Indus en de litigieuze Portugese regeling duidelijk zichtbaar. Terwijl het Koninkrijk der Nederlanden de oprichtingstheorie volgt zodat een Nederlandse vennootschap – blijkens de feiten aan de oorsprong van de zaak National Grid Indus – naar Nederlands recht onbeperkt haar feitelijke bestuurszetel kan verplaatsen zonder wijziging van rechtspersoonlijkheid doordat zij haar statutaire zetel in Nederland behoudt, volgt de Portugese Republiek daarentegen deze theorie namelijk niet.

50.      Anders dan de Duitse regering in haar antwoord op de schriftelijke vraag van het Hof lijkt te suggereren, is naar Portugees recht daarom nog niet vereist dat de vennootschap vóór zetelverplaatsing naar een andere lidstaat wordt ontbonden en vereffend, zodat de vraag of een dergelijk vereiste van belang is voor de toepasselijkheid van de vrijheid van vestiging in casu niet rijst. Het staat immers vast dat vennootschappen naar Portugees recht krachtens met name artikel 3, lid 4, van het wetboek van handelsvennootschappen (Código das Sociedades Comercias) hun feitelijke bestuurszetel met behoud van rechtspersoonlijkheid naar een ander land mogen verplaatsen, althans mits de wetgeving van dat andere land zulks toestaat.

51.      De voorwaarde van artikel 3, lid 4, van het wetboek van handelsvennootschappen kan mijns inziens een Portugese vennootschap niet beletten om zich bij verplaatsing van haar feitelijke bestuurszetel naar een andere lidstaat te beroepen op de vrijheid van vestiging tegen de lidstaat van vertrek en wel om de volgende drie redenen.

52.      De eerste reden is dat het behoud naar Portugees recht van de rechtspersoonlijkheid van de migrerende vennootschap juist bedoeld is om de omvorming van deze vennootschap in een vennootschap naar het nationaal recht van de ontvangststaat en dus een beroep op de vrijheid van vestiging tegen de staat van vertrek (of oprichting) mogelijk te maken. Zo heeft het Hof in punt 112 van het arrest Cartesio(27), waarnaar in punt 30 van het arrest National Grid Indus overigens uitdrukkelijk wordt verwezen, gepreciseerd dat de mogelijkheid voor een lidstaat om een onder zijn nationaal recht vallende vennootschap het behoud van deze hoedanigheid niet toe te staan wanneer zij zich in een andere lidstaat wenst te herorganiseren, „beslist niet een immuniteit van de nationale wetgeving op het gebied van de oprichting en ontbinding van vennootschappen ten aanzien van de verdragsbepalingen betreffende de vrijheid van vestiging impliceert, [en] er in het bijzonder geen rechtvaardiging voor [kan] vormen dat de lidstaat van oprichting, [...] haar belet zich om te zetten in een vennootschap naar nationaal recht van die andere lidstaat voor zover diens recht dit toestaat.”

53.      De tweede reden is, zoals ik in de uiteenzetting van het betoog van partijen heb opgemerkt, dat de Portugese regering blijkens haar antwoord op de schriftelijke vraag van het Hof voortaan aanvaardt dat artikel 43 EG van toepassing is op de situatie van een vennootschap die binnen de werkingssfeer van artikel 76 A CIRC valt, daar een dergelijke vennootschap krachtens het Portugese vennootschapsrecht haar rechtspersoonlijkheid mag behouden.

54.      De derde reden is dat de vraag of er sprake is van een eventuele beperking van de grensoverschrijdende heroprichting van een vennootschap door de lidstaat van ontvangst, naar het recht van deze laatste moet worden beslecht – overigens is deze vraag aan de orde in de thans voor het Hof aanhangige zaak VALE(28) –, en mijns inziens geen grond kan vormen op basis waarvan de lidstaat van oorsprong een vennootschap kan weigeren zich tegen hem op de vrijheid van vestiging te beroepen.

55.      Met betrekking tot het tweede punt, namelijk de beperkende werking van de onmiddellijke heffing over de latente meerwaarden bij zetelverplaatsing door een Portugese vennootschap naar een andere lidstaat, lijken de Portugese regering noch de aan haar zijde interveniërende regeringen, gelet op het arrest National Grid Indus, volgens mij in beginsel nog te betwisten dat een naar het recht van een lidstaat opgerichte vennootschap die haar zetel naar een andere lidstaat verplaatst, zich uit het oogpunt van de wetgeving van de lidstaat van vertrek, wat de heffing over de in eerstbedoelde lidstaat vóór zetelverplaatsing aangegroeide meerwaarden in activa betreft, objectief in een vergelijkbare situatie bevindt als een ook naar het recht van eerstbedoelde lidstaat opgerichte vennootschap die haar zetel in deze lidstaat behoudt.

56.      De Portugese regering betoogt evenwel in wezen dat deze vennootschappen naar Portugees recht allebei aan dezelfde belastingregeling zijn onderworpen, zodat een Portugese vennootschap die zich wenst te beroepen op artikel 43 EG, anders dan het geval was in de zaak die heeft geleid tot het arrest National Grid Indus, geen liquiditeitsnadeel ondervindt vergeleken met een vennootschap die haar zetel in Portugal behoudt.

57.      Dit argument overtuigt mij niet om de eenvoudige reden dat de Portugese regering blijkens de samenvatting van haar standpunt in punt 28 van deze conclusie onvergelijkbare situaties vergelijkt teneinde te ontkennen dat een verschil in behandeling bestaat. Volgens mij is de situatie van een vennootschap die haar zetel weliswaar naar een andere lidstaat verplaatst maar haar economische activiteit met de daaraan verbonden activa integraal voortzet, uit het oogpunt van de litigieuze heffing niet objectief vergelijkbaar met die van een vennootschap die haar zetel in Portugal behoudt maar waarvan de activa niet langer zijn verbonden aan de belastbare economische activiteit. Het belastbaar feit verschilt in elk van deze twee gevallen.

58.      Wanneer het gaat om een binnenlandse situatie waarin de activa bestemd blijven voor de economische activiteit van de Portugese vennootschap die haar zetel binnen Portugal verplaatst, is de Portugese regering daarentegen niet opgekomen tegen de stelling van de Commissie dat de meerwaarden in deze activa pas worden belast wanneer zij daadwerkelijk worden gerealiseerd.

59.      Ik ben evenmin overtuigd door het door de Portugese regering voornamelijk ter terechtzitting uiteengezette argument dat de verrekening krachtens de Portugese wetgeving van de tot het tijdstip van de verplaatsing op Portugees grondgebied ontstane waardeverminderingen er ook op wijst dat geen sprake is van een beperking van de vrijheid van vestiging.

60.      Hier hoeft namelijk alleen te worden opgemerkt dat dit niet anders lag voor de Nederlandse regeling op grond waarvan bij verplaatsing van de feitelijke bestuurszetel naar een andere lidstaat een „eindafrekening” op basis van de belastbare winst van de betrokken vennootschap in Nederland moest worden opgemaakt.(29) Dat het Hof de vraag van de op Nederlands grondgebied ontstane latente waardeverminderingen niet behandelde om aan de omstandigheden van de zaak National Grid Indus eigen redenen, betekent niet dat de Portugese wetgeving de vrijheid van vestiging niet kan belemmeren. Bovendien geldt deze wetgeving ook in omstandigheden waarin, naar analogie met de zaak National Grid Indus, een Portugese vennootschap die haar zetel naar een andere lidstaat wenst te verplaatsen, op Portugees grondgebied alleen latente meerwaarden in haar activa heeft geboekt.

61.      Ik kom dus tot de conclusie dat artikel 76 A CIRC een bij artikel 43 EG in beginsel verboden beperking van de vrijheid van vestiging inhoudt.

62.      Betreffende het derde punt – de rechtvaardiging van een dergelijke beperking – herinner ik eraan dat de Portugese regering in haar antwoord op de schriftelijke vraag van het Hof na de uitspraak van het arrest National Grid Indus toegeeft dat zij, mocht het Hof vaststellen, zoals ik in overweging geef, dat artikel 76 A CIRC de uitoefening van de vrijheid van vestiging daadwerkelijk beperkt, haar nationaal recht zal moeten wijzigen om vennootschappen die hun zetel naar een andere lidstaat wensen te verplaatsen, de keuze te bieden tussen onmiddellijke betaling of uitgestelde invordering van de heffing over de op Portugees grondgebied aangegroeide latente meerwaarden in activa van deze vennootschappen.

63.      Aangezien artikel 76 A CIRC de uitoefening van een dergelijk keuzerecht namelijk belet, kan de bekentenis van de Portugese regering voldoende lijken om de Commissie in het gelijk te stellen op het punt dat het vereiste van deze bepaling onevenredig is gelet op de doelstelling van algemeen belang die bestaat in het behoud van de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten.

64.      Alvorens daartoe te komen is het evenwel van belang te repliceren op het betoog van een aantal interveniërende regeringen dat de overwegingen van het Hof in het arrest National Grid Indus over de noodzaak een dergelijk keuzerecht te bieden verband hielden met de atypische situatie van de zaak die tot dat arrest heeft geleid, en de wetgevers van de andere lidstaten geenszins ertoe dwingen om een dergelijke mogelijkheid in hun interne rechtsorde op te nemen.

65.      De zaak die heeft geleid tot het arrest National Grid Indus, was zeker ongebruikelijk daar de betrokken onderneming slechts één enkel financieel activum bezat. Op een dergelijk vermogensbestanddeel van de vennootschap is het dus over het algemeen gemakkelijk grensoverschrijdend zicht te houden wanneer wordt gekozen voor uitgestelde invordering van de belastingschuld voor een vóór de zetelverplaatsing ontstane meerwaarde die bij de zetelverplaatsing wordt vastgesteld.

66.      Dat neemt evenwel niet weg dat artikel 76 A CIRC in zijn huidige versie de keuze bedoeld in punt 73 van dat arrest en weergegeven in punt 46 van de onderhavige conclusie niet mogelijk maakt, zelfs niet in eenzelfde of soortgelijke situatie als die aan de oorsprong van het arrest National Grid Indus. Thans moet een Portugese vennootschap in eenzelfde of soortgelijke situatie als die aan de oorsprong van het arrest National Grid Indus dus in rechte opkomen tegen de onmiddellijke heffing over de latente meerwaarden in een of meerdere financiële activa.

67.      Bijgevolg zie ik niet, anders dan een aantal interveniërende regeringen suggereert, hoe de Portugese Republiek artikel 76 A CIRC in zijn huidige versie kan handhaven.

68.      Dat betekent niet dat de Portugese Republiek, wanneer zij moet kiezen uit maatregelen die minder ingrijpen in de vrijheid van vestiging dan de onmiddellijke betaling van de litigieuze heffing, enkel nog de betrokken vennootschap de mogelijkheid kan bieden te kiezen voor uitgestelde betaling van de bij haar zetelverplaatsing vastgestelde belastingschuld. In het bijzonder is niet uitgesloten, zoals de Duitse regering op de schriftelijke vraag van het Hof heeft geantwoord, dat wanneer de vennootschappen ook de keuze wordt geboden om de betaling van de bij hun zetelverplaatsing vastgestelde belastingschuld te spreiden, bijvoorbeeld in jaarlijkse aflossingen of naarmate van de realisatie van de meerwaarden, dit een maatregel kan zijn die geschikt is en bovendien evenredig is aan het doel van behoud van de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten.

69.      Afgezien van het feit dat de Commissie zulks in haar beroep niet heeft voorgesteld en het aan de betrokken lidstaat staat om te kiezen kiezen voor andere maatregelen dan een regeling die een vrijheid van verkeer van het Verdrag beperkt, lijkt de eerste grief van de Commissie evenwel te kunnen worden aanvaard op basis van de vaststelling dat artikel 76 A CIRC geen alternatief biedt voor de vereiste onmiddellijke betaling van de heffing over de meerwaarden in een of meerdere activa van een vennootschap die haar zetel naar een andere lidstaat verplaatst, ook al kan gelet op de aard en de omvang van het vermogen van deze vennootschap gemakkelijk grensoverschrijdend zicht worden gehouden op vermogensbestanddelen waarin bij de verplaatsing van de statutaire zetel en feitelijke bestuurszetel van een vennootschap naar een andere lidstaat een meerwaarde is vastgesteld.(30)

70.      Gelet op een en ander is het evenmin strikt noodzakelijk dat het Hof deelneemt aan het overigens vrij levendige debat tussen partijen ter terechtzitting over twee overwegingen in het arrest National Grid Indus in verband met de keuze voor uitstel van betaling van de heffing.

71.      Mocht het Hof toch uitspraak daarover willen doen, dan wens ik het volgende op te merken.

72.      In de punten 73 en 74 van het arrest National Grid Indus heeft het Hof aanvaard dat uitgestelde betaling „in voorkomend geval inclusief rente overeenkomstig de toepasselijke nationale regeling” kan zijn en bovendien erkend dat „door de [...] lidstaat [van vertrek] rekening [kan] worden gehouden met het risico van niet-invordering van de heffing [wegens uitgestelde betaling], dat stijgt naarmate de tijd verstrijkt [...] in het kader van de toepasselijke nationale regelgeving inzake uitgestelde betaling van belastingschulden, door maatregelen als het stellen van een bankgarantie”.

73.      Terwijl de Portugese regering en de meeste interveniërende regeringen in wezen aanvoeren dat deze vereisten moeten gelden in alle gevallen waarin wordt gekozen voor uitgestelde betaling, is volgens de Commissie de inning van vertragingsrente intrinsiek discriminerend daar de ingezeten belastingplichtigen pas achteraf en renteloos belasting moeten betalen, en kan een bankgarantie, zoals de Deense regering stelt, slechts bij een werkelijk en aangetoond risico van niet-invordering van de heffing worden verlangd.

74.      Los van het semantische debat dat ter terechtzitting tussen met name de Duitse regering en de Commissie is gerezen over de kwalificatie van de rente, waarbij eerstgenoemde sprak over verzuim- of terugvorderingsrente en de kwalificatie door laatstgenoemde betwistte merk ik op dat een aantal lidstaten soms als „vertragingsrente” gekwalificeerde rente toepast op het bedrag van belastingvorderingen jegens hun belastingplichtigen, ook wanneer de betaling van de belastingschuld mag worden uitgesteld.(31) Zonder dat ik er zeker van ben, is dit, denk ik, de situatie waarop de nadere precisering van het Hof in punt 73 van het arrest National Grid Indus ziet.

75.      De kritiek van de Commissie op de discriminerende aard van een dergelijk vereiste kan volgens mij niet slagen.

76.      In een binnenlandse situatie van zetelverplaatsing wordt een dergelijke rente namelijk niet gevorderd om de eenvoudige reden dat het bedrag van de belastingschuld pas wordt vastgesteld en dus pas eisbaar wordt op het tijdstip dat de meerwaarden werkelijk worden gerealiseerd. Op dat tijdstip moet de belastingschuld worden betaald zonder dat in de regel uitstel van betaling wordt verleend.(32) Aangezien het de lidstaten in een grensoverschrijdende situatie is toegestaan, zoals is geoordeeld in het arrest National Grid Indus, het bedrag van de eisbare belastingschuld voor de latente meerwaarden in de activa van een vennootschap die haar zetel naar een andere lidstaat verplaatst, vast te stellen op het tijdstip van deze verplaatsing, kan in geval van uitstel van effectieve betaling de rente over dat bedrag daarentegen worden gelijkgesteld met rente die verschuldigd is over een aan deze vennootschap verleend krediet.

77.       Wanneer volgens de algemeen geldende nationale regeling van een lidstaat inzake de invordering van belastingvorderingen rente moet worden betaald bij keuze voor uitstel van betaling, is er overeenkomstig het equivalentiebeginsel bijgevolg geen enkele objectieve reden om deze regel niet toe te passen op de situatie van een vennootschap die haar zetel naar een lidstaat verplaatst en waarvan de belastingschuld op het tijdstip van deze verplaatsing is vastgesteld in de lidstaat van vertrek.

78.      Het antwoord op de vraag of een bankgarantie moet worden gesteld, lijkt mij veel delicater. Het Hof lijkt in punt 74 van het arrest National Grid Indus deze maatregel weliswaar slechts als een van de vele alternatieven te hebben overwogen, maar dit neemt niet weg dat de systematische toepassing van een dergelijk vereiste om de invordering van de heffing bij uitstel van betaling veilig te stellen even restrictief kan werken als de onmiddellijke betaling ervan bij zetelverplaatsing naar een andere lidstaat, daar de belastingplichtige daardoor het genot van het tot zekerheid gestelde vermogen kan worden ontzegd.

79.      Ik herinner er overigens aan dat het Hof in zijn arresten de Lasteyrie du Saillant(33) en N(34) heeft geoordeeld dat de verplichting tot zekerheidstelling voor natuurlijke personen die hun fiscale woonplaats naar een andere lidstaat verplaatsen, als voorwaarde voor uitstel van betaling van de heffing over de latente meerwaarden in roerende waarden onevenredig is aan de door de lidstaten nagestreefde doelstellingen van algemeen belang.(35) In het arrest N heeft het Hof gepreciseerd dat er middelen zijn die de fundamentele vrijheden minder beperken, zoals de op Unieniveau ingevoerde regelingen van wederzijdse bijstand, in het bijzonder inzake de invordering van belastingvorderingen.(36)

80.      Dat het Hof in punt 74 van het arrest National Grid Indus deze regelingen niet ter sprake heeft gebracht, betekent mijns inziens evenwel niet dat de lidstaten een vrijgeleidebrief hebben gekregen om een maatregel (uitgestelde betaling met bankgarantie) te nemen waarvan de gevolgen even restrictief kunnen zijn als de maatregel (onmiddellijke betaling) die het Hof in de vorige punten van dat arrest als een onevenredige beperking van de vrijheid van vestiging heeft beschouwd.

81.      Tot behoud van zowel de interne samenhang van de redenering van het Hof in het arrest National Grid Indus als de externe samenhang ervan met de rechtspraak de Lasteyrie du Saillant en N moet mijns inziens het vereiste van de bankgarantie bij keuze voor uitgestelde invordering van de belastingschuld bijgevolg strikt worden uitgelegd.

82.      Ik deel op dit punt in wezen het standpunt van de Commissie en de Deense regering dat een dergelijke garantie slechts kan worden geëist bij een werkelijk en ernstig risico dat de belastingschuld niet wordt geïnd. Anders dan de Franse regering op de schriftelijke vraag van het Hof heeft geantwoord en ter terechtzitting heeft aangevoerd, kan het bedrag van de vereiste bankgarantie volgens mij bovendien niet gelijk zijn aan het bedrag van de belastingschuld waarvan de betaling is uitgesteld, want anders wordt de facto een even restrictieve maatregel als de onmiddellijke betaling van de heffing bij zetelverplaatsing opnieuw ingevoerd. Deze garantie moet afhankelijk van de omstandigheden van elk afzonderlijk geval niettemin voldoende hoog zijn.

83.      Gelet op al het voorgaande geef ik het Hof in overweging de eerste grief van het beroep van de Commissie toe te wijzen.

2.       Onmiddellijke heffing over de latente meerwaarden in activa van een Portugese vaste inrichting van een niet-ingezeten vennootschap bij stopzetting van de activiteit van de vaste inrichting of bij overbrenging van deze activa buiten het Portugese grondgebied (artikel 76 B CIRC)

a)      Onmiddellijke heffing over de latente meerwaarden in activa van een Portugese vaste inrichting van een niet-ingezeten vennootschap bij stopzetting van de activiteit van de vaste inrichting (artikel 76 B, sub a, CIRC)

i)      Samenvatting van het betoog van partijen

84.      Volgens de Commissie gelden de overwegingen over de restrictieve werking en de onevenredigheid van het bepaalde in artikel 76 A CIRC ook voor de in artikel 76 B, sub a, CIRC bedoelde situatie. Er is dus geen enkele rechtvaardiging voor onmiddellijke belastingheffing, zonder uitzondering, over de latente meerwaarden in de activa van een Portugese vaste inrichting van een-ingezeten vennootschap bij stopzetting van de activiteit van de vaste inrichting.

85.      Ook de Portugese regering verwijst naar haar betoog in haar memories over artikel 76 A CIRC. In haar antwoord op de schriftelijke vraag van het Hof voegt zij daaraan toe dat punt 57 van het arrest National Grid Indus relevant is, ook al ziet dat arrest niet rechtstreeks op de in artikel 76 B, sub a, CIRC aan de orde zijnde situatie, Ook al mocht het Hof een beperking van de vrijheid van vestiging aannemen, de Portugese Republiek zou, als zij niet de onmiddellijke invordering van de heffing eist, alsnog legitiem de uitgestelde betaling kunnen opleggen, met in voorkomend geval rente en een bankgarantie, gelet op het risico van niet-invordering.

86.      De standpunten van de interveniërende regeringen over de relevantie van het arrest National Grid Indus voor de in artikel 76 B, sub a, CIRC bedoelde situatie lopen uiteen. Terwijl dat arrest volgens de Spaanse en de Nederlandse regering volledig op deze situatie van toepassing is, waarbij volgens laatstgenoemde regering de belastingplichtige de keuze moet krijgen tussen onmiddellijke en uitgestelde betaling van de heffing, ziet dat arrest volgens de Duitse en de Zweedse regering niet op deze situatie en is alleen de onmiddellijke invordering van de heffing als maatregel geschikt bij stopzetting van de activiteit van een vaste inrichting op het grondgebied van een lidstaat.

ii)    Analyse

87.      Het Hof heeft herhaaldelijk geoordeeld dat de vrijheid van vestiging voor vennootschappen die in overeenstemming met de wetgeving van een lidstaat zijn opgericht en die hun statutaire zetel, hun hoofdbestuur of hun hoofdvestiging binnen de Gemeenschap hebben, het recht meebrengt om in andere lidstaten hun bedrijfsactiviteit uit te oefenen door middel van een dochteronderneming, een filiaal of een agentschap.(37)

88.      Steeds volgens de rechtspraak kan sprake zijn van beperkende gevolgen voor de vrijheid van vestiging met name wanneer een belastingregeling een vennootschap ervan kan weerhouden, in andere lidstaten afhankelijke entiteiten, zoals een vaste inrichting, op te richten of via dergelijke entiteiten haar activiteiten uit te oefenen.(38)

89.      Het is van belang erop te wijzen dat deze beoordeling betrekking heeft op de belastingregeling van de lidstaat van oorsprong van de vennootschap en niet op die van de lidstaat van ontvangst van haar vaste inrichting.

90.      In casu is de in artikel 76 B, sub a, CIRC voorziene belastingheffing over de latente meerwaarden bij stopzetting van de activiteit van een vaste inrichting in Portugal van een niet-ingezeten vennootschap onderdeel van de uitoefening van de bevoegdheid van deze lidstaat als lidstaat van ontvangst van deze inrichting, anders dan de hierboven onderzochte situatie van zetelverplaatsing van een Portugese vennootschap naar een andere lidstaat waarvoor de Portugese Republiek als lidstaat van oorsprong haar fiscale bevoegdheden uitoefent.

91.      Ingevolge de tekst van artikel 43 EG heeft de lidstaat van ontvangst tot plicht het voordeel van de nationale behandeling te verzekeren.(39)

92.      Bijgevolg is het van belang te achterhalen welke binnenlandse situatie vergelijkbaar is met de situatie van een niet-ingezeten vennootschap waarvan de vaste inrichting haar activiteiten op Portugees grondgebied stopzet, zodat desnoods kan worden vastgesteld dat zij discriminerend anders wordt behandeld.

93.      Partijen in het onderhavige geding hebben deze vraag nauwelijks besproken.

94.      Mij lijkt de situatie van een vaste inrichting als bedoeld in artikel 76 B, sub a, CIRC niettemin objectief vergelijkbaar met die van een in Portugal gevestigde vaste inrichting van een in diezelfde lidstaat gevestigde vennootschap.

95.      Zoals de Duitse regering heeft beklemtoond ter betwisting van de vergelijkbaarheid van deze situaties, weet ik dat in een zuiver interne situatie een inrichting en de vennootschap waarvan zij afhangt, weliswaar fiscaal een eenheid vormen, maar dat een vaste inrichting die is verbonden aan een niet-ingezeten vennootschap, in de internationale rechtspraktijk zoals die tot uitdrukking komt in met name de artikelen 5 en 7 van de door de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) opgestelde modelovereenkomst inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, wordt beschouwd als een autonome fiscale entiteit.(40) Zo geeft de Portugese regering volgens de bevoegdheidsverdeling in artikel 7 van de modelovereenkomst ook toe dat de Portugese Republiek in beginsel heffingsbevoegdheid heeft over de winst die alleen kan worden toegerekend aan een vaste inrichting van een niet-ingezeten vennootschap van een andere lidstaat. Het Unierecht verzet zich noch tegen deze wijze van verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten noch tegen de kwalificatie daartoe van een vaste inrichting als een autonome fiscale entiteit(41), namelijk als een onderneming die volledig onafhankelijk optreedt tegenover de onderneming waarvan deze inrichting uitgaat.

96.      Mijns inziens brengt dat evenwel niet mee dat de situatie van deze twee vaste inrichtingen, de ene in een grensoverschrijdende context en de andere in een zuiver interne context, niet objectief vergelijkbaar zijn onder het voorwendsel uiteindelijk dat de Portugese Republiek alleen in het eerste geval haar heffingsbevoegdheid verliest zodra de activa naar een andere lidstaat zijn overgebracht.

97.      Indien dat het geval was, had deze redenering ook door het Hof moeten worden gevolgd in het arrest National Grid Indus met betrekking tot de situatie van een vennootschap van een lidstaat die haar feitelijke bestuurszetel naar een andere lidstaat verplaatst, en ten aanzien waarvan de lidstaat van oorsprong zijn heffingsbevoegdheid na deze verplaatsing verliest, vergeleken met de situatie van een vennootschap die haar zetel binnen het grondgebied van de eerste lidstaat verplaatst en ten aanzien waarvan deze lidstaat zijn heffingsbevoegdheid behoudt. Zoals reeds is opgemerkt, heeft het Hof deze twee situaties als objectief vergelijkbaar beschouwd.

98.      Voorts heeft het Hof in het arrest Lidl Belgium, reeds aangehaald, de bepalingen van de OESO-modelovereenkomst niet beschouwd als een beletsel om met het oog op de vaststelling van een beperking van de vrijheid van vestiging de situatie van een vaste inrichting van een in dezelfde lidstaat gevestigde vennootschap te vergelijken met die van een vaste inrichting van eenzelfde in een andere lidstaat gevestigde vennootschap.(42) Overigens is onbetwist dat de toekenning van de hoedanigheid van autonome fiscale entiteit aan een vaste inrichting van een niet-ingezeten vennootschap een fictie is ter vergemakkelijking van de uitoefening van de tussen de betrokken lidstaten verdeelde heffingsbevoegdheden.(43)

99.      Het gekozen vergelijkingscriterium leidt dus onmisbaar tot vaststelling van een beperking van de vrijheid van vestiging, daar bij stopzetting van de activiteit van de nationale vaste inrichting van een Portugese vennootschap, anders dan bij grensoverschrijding, de latente meerwaarden in de aan deze vennootschap overgedragen activa niet onmiddellijk worden belast.

100. Voorts, aldus de Portugese regering, hebben de stopzetting van de activiteit van een vaste inrichting en de overbrenging van haar activa naar een andere lidstaat in de veronderstelling van een zuiver interne situatie, veel weg van het einde van de bestemming van de betrokken activa voor een economische activiteit. Aangezien de latente meerwaarden in de twee situaties worden belast, is geen sprake van een verschil in behandeling.

101. Dat argument overtuigt mij niet om dezelfde reden als ik hierboven heb uiteengezet met betrekking tot een vennootschap die haar zetel naar een andere lidstaat verplaatst: de activa van een vaste inrichting die het Portugese grondgebied verlaat, blijven verbonden aan de economische activiteit ervan, ook al wordt die uitgeoefend in een andere lidstaat. Voor de toepassing van de door het Verdrag beschermde vrijheid van vestiging lijkt het mij dus niet mogelijk de stopzetting van de volledige economische activiteit te beschouwen als vergelijkbaar met de stopzetting van een economische activiteit op het grondgebied van een lidstaat in het bijzonder.

102. Anders dan de Portugese regering ter terechtzitting heeft verklaard, denk ik niet dat het in punt 57 van het arrest National Grid Indus gestelde deze conclusie kan ontkrachten. Het Hof heeft in dat punt weliswaar eraan herinnerd dat de „activa van een vennootschap [...] rechtstreeks bestemd [zijn] voor economische activiteiten die winst moeten opleveren”, maar deze beoordeling was onderdeel van het onderzoek van de evenredigheid van de Nederlandse regeling in zoverre de waardeverminderingen na verplaatsing van de feitelijke bestuurszetel van een vennootschap naar een andere lidstaat niet werden verrekend, en niet van het onderzoek van de restrictieve werking van deze regeling. Punt 57 van het arrest National Grid Indus wettigt dus niet de conclusie dat het einde van de bestemming van de activa van een vaste inrichting voor elke economische activiteit in een lidstaat vergelijkbaar is met de overbrenging van deze activa naar een andere lidstaat bij stopzetting van de activiteit van deze vaste inrichting in eerstbedoelde lidstaat.

103. Voor het overige gelden, zoals de Commissie en de Nederlandse regering op de schriftelijke vraag van het Hof hebben geantwoord, voor de onmiddellijke belastingheffing over de latente meerwaarden in activa van een vaste inrichting bij stopzetting van de activiteit van deze inrichting op Portugees grondgebied analoge overwegingen als voor vennootschappen die hun zetel naar een andere lidstaat verplaatsen.

104. Aangaande de evenredigheid van de nationale maatregel dient met name te worden opgemerkt dat ongeacht de aard en omvang van het vermogen van de vaste inrichting, de stopzetting van de activiteit ervan in Portugal in alle gevallen leidt tot onmiddellijke betaling van de heffing over de latente meerwaarden in de activa van deze inrichting.

105. Deze vaststelling volstaat mijns inziens om de tweede grief van de Commissie inzake artikel 76 B, sub a, CIRC te aanvaarden.

b)      Onmiddellijke heffing over latente meerwaarden in activa van een Portugese vaste inrichting van een niet-ingezeten vennootschap bij overbrenging van deze activa buiten het Portugese grondgebied [artikel 76 B, sub b, CIRC]

i)      Samenvatting van het betoog van partijen

106. De Commissie ziet geen fundamenteel verschil tussen deze en de andere reeds onderzochte situaties. Voor zover de niet-ingezeten vennootschap een vaste inrichting in Portugal behoudt en de activa in de zetel of een andere vaste inrichting in de Unie blijven, is er geen enkele reden voor onmiddellijke invordering van de heffing. Het recht van de Portugese Republiek om op haar grondgebied aangegroeide meerwaarden in activa te belasten is voldoende beschermd door een maatregel waarbij het bedrag van de heffing op het tijdstip van overbrenging van de activa wordt berekend doch bij de daadwerkelijke realisatie van de meerwaarden wordt betaald.

107. De Portugese regering herhaalt haar betoog betreffende de reeds onderzochte situaties en preciseert dat het arrest National Grid Indus niet ziet op het geval van heffing van belasting over de latente meerwaarden bij overbrenging van activa tussen een in Portugal gevestigde vaste inrichting en de niet-ingezeten vennootschap waarvan zij afhangt, of een andere, in een andere lidstaat gevestigde vaste inrichting van de niet-ingezeten vennootschap.

108. De interveniërende regeringen delen in wezen het standpunt van de Portugese regering.

109. De Duitse en de Zweedse regering merken allereerst op dat de overbrenging van activa tussen een Portugese vaste inrichting en de in een andere lidstaat gevestigde vennootschap waarmee zij verbonden is, niet vergelijkbaar is met een dergelijke overbrenging tussen een Portugese vaste inrichting en haar Portugese vennootschap.

110. Volgens met name de Duitse, de Nederlandse en de Zweedse regering is de onmiddellijke heffing bij overbrenging hoe dan ook absoluut noodzakelijk teneinde de verdeling van de heffingsbevoegdheden te vrijwaren en volgens de Zweedse regering het gevaar van belastingontwijking te bestrijden. De rechtspraak van het Hof inzake grensoverschrijdende winst- of verliesverplaatsing is van toepassing. De Nederlandse en de Zweedse regering beklemtonen ook dat de overbrenging van activa van een vaste inrichting naar een andere lidstaat, anders dan in de zaak die heeft geleid tot het arrest National Grid Indus, waarin het om één enkel activum ging bij verplaatsing van de feitelijke bestuurszetel van de vennootschap, een continu proces impliceert dat veelal zeer moeilijk is op te volgen niet alleen wegens het grote aantal betrokken activa, maar ook wegens de verscheidenheid van de activa waarvan sommige – zoals uitrusting – worden afgeschreven en andere – zoals aardolie – behoren tot de goederen die zelf worden verwerkt. Bijgevolg is uitstel van invordering van de heffing soms onmogelijk of althans zeer moeilijk toe te passen.

ii)    Analyse

111. Betreffende de restrictieve werking van het bepaalde in artikel 76 B, sub b, CIRC en het betoog van de Duitse en de Zweedse regering dat de overbrenging van activa tussen een in Portugal gevestigde vaste inrichting en haar niet-ingezeten vennootschap of een andere van deze vennootschap afhangende, in een andere lidstaat gevestigde vaste inrichting onvergelijkbaar is met een overbrenging van activa tussen een vaste inrichting en haar verwante vennootschap die beide in Portugal zijn gevestigd, verwijs ik naar de opmerkingen daaromtrent in de punten 94 tot en met 99 van deze conclusie.

112. Ik voeg er ten overvloede aan toe, al is het Hof althans impliciet niet erg geneigd om dergelijke situaties te vergelijken(44), dat bij vergelijking – zoals soms in de belastingrechtsleer(45) wordt verdedigd – van twee grensoverschrijdende situaties, namelijk de situatie van een vaste inrichting die haar activa overdraagt aan haar verwante vennootschap of een andere vaste inrichting, beide gevestigd in een andere lidstaat, en de situatie van een Portugese vennootschap die haar activa aan een in een andere lidstaat gevestigde vaste inrichting overdraagt, volgens de Portugese regering, die in de onderhavige procedure daarop duidelijk heeft gewezen, de overbrenging van de activa in het tweede geval niet zou leiden tot de betaling van een heffing over de op Portugees grondgebied aangegroeide latente meerwaarden in de betrokken activa.

113. Wat de rechtvaardiging van de beperking betreft, merk ik op dat de Commissie nergens kritiseert dat artikel 76 B, sub b, CIRC geschikt is om het door de Portugese regering en de meeste interveniërende regeringen aangevoerde doel van algemeen belang na te streven, namelijk het behoud van de verdeling van de heffingbevoegdheid tussen de lidstaten, zonder dat dit doel hoeft te worden gekoppeld aan dat van bestrijding van belastingontwijking.(46) Zij erkent ook in het bijzonder na het arrest National Grid Indus dat het bedrag van de heffing definitief bij de overbrenging van de activa naar een andere lidstaat kan worden vastgesteld.

114. Ik denk dat het Hof daarvan akte kan nemen.

115. Zoals in de hiervoor onderzochte situaties betwist de Commissie daarentegen de evenredigheid van de uit artikel 76 B, sub b, CIRC voortvloeiende beperking; zij ziet uitstel van de invordering van de heffing als een geschiktere maatregel.

116. Dienaangaande hebben de Portugese en de interveniërende regeringen voornamelijk gewezen op de moeilijkheden en de administratieve lasten die zouden ontstaan voor de betrokken inrichtingen, maar ook voor de belastingdiensten van de lidstaten bij de berekening van het bedrag van de verschuldigde heffing en de opvolging van de overgebrachte activa gelet op hun aard, verscheidenheid en aantal, indien uitgestelde invordering werd ingevoerd.

117. Zoals het Hof in het arrest National Grid Indus(47), ben ik niet ongevoelig voor deze overwegingen. Zij kunnen namelijk in een bepaald aantal gevallen, die overigens de talrijkste kunnen zijn, de toepassing van een onmiddellijke heffing rechtvaardigen.

118. Evenwel staan zij evenmin als in de andere hiervoor besproken gevallen eraan in de weg dat de derde grief van de Commissie wordt aanvaard.

119. Artikel 76 B, sub b, CIRC is namelijk algemeen van toepassing op de overbrenging van een of meerdere activa, ongeacht de aard en omvang van het vermogen van de vaste inrichting van een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap. Dus worden zelfs de latente meerwaarden in één enkel financieel activum van deze vaste inrichting, dat wordt overgedragen aan haar verwante vennootschap of aan een andere vaste inrichting van deze vennootschap, die in een andere lidstaat zijn gevestigd, bij overbrenging ook onmiddellijk belast.

120. Deze overweging volstaat mijns inziens om het beroep ook op dit punt gegrond te verklaren.

121. Bovendien denk ik niet dat in de in artikel 76 B, sub b, CIRC, bedoelde situatie, anders dan bij zetelverplaatsing door een vennootschap of stopzetting van de activiteiten van een vaste inrichting, de keuze voor uitgestelde invordering afhankelijk kan worden gesteld van een bankgarantie, aangezien de lidstaat waar de vaste inrichting gevestigd blijft, steeds zijn heffingsbevoegdheid jegens haar behoudt, ook na de overbrenging van deze activa. De aanwezigheid van deze vaste inrichting op het grondgebied van de lidstaat „van vertrek” kan dus in beginsel volstaan als garantie voor invordering van de belastingschuld.

122. Mitsdien geef ik het Hof in overweging het beroep van de Commissie gedeeltelijk gegrond te verklaren en voor het overige te verwerpen.

III – Kosten

123. Volgens artikel 69, lid 2, van het Reglement voor de procesvoering wordt de in het ongelijk gestelde partij in de kosten verwezen, voor zover dat is gevorderd. Aangezien de Commissie dat heeft gevorderd, geef ik dus in overweging de Portugese Republiek te verwijzen in de kosten. Overeenkomstig artikel 69, lid 4, van het Reglement voor de procesvoering geef ik in overweging dat de lidstaten die in het geding zijn tussengekomen, hun eigen kosten dragen.

IV – Conclusie

124. Gelet op het voorgaande geef ik het Hof in overweging:

–        vast te stellen dat de Portugese Republiek de krachtens artikel 43 EG op haar rustende verplichtingen niet is nagekomen door de vaststelling en handhaving van de artikelen 76 A en 76 B, sub a en b, van het Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (wetboek van vennootschapsbelasting), die respectievelijk van toepassing zijn op de verplaatsing door een Portugese vennootschap van haar statutaire zetel en feitelijke bestuurszetel naar een andere lidstaat, bij stopzetting van de activiteiten van een vaste inrichting in Portugal en bij overbrenging van de activa van een dergelijke vaste inrichting van Portugal naar een andere lidstaat, en die in alle gevallen voorzien in onmiddellijke heffing van een belasting over de latente meerwaarden in de activa van deze entiteiten bij vertrek uit het Portugese grondgebied ongeacht de aard en omvang van het vermogen van de vennootschappen en de betrokken vaste inrichtingen;

–        het beroep te verwerpen voor het overige;

–        de Portugese Republiek te verwijzen in de kosten van de Europese Commissie;

–        over de kosten van het Koninkrijk Denemarken, de Bondsrepubliek Duitsland, het Koninkrijk Spanje, de Franse Republiek, het Koninkrijk der Nederlanden, de Republiek Finland, het Koninkrijk Zweden en het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland te beslissen als naar recht.

1 – Oorspronkelijke taal: Frans.

2 – De termijn om te voldoen aan het met redenen omklede advies van de Commissie verstreek in februari 2009, zodat dient te worden verwezen naar de bepalingen van het EG-Verdrag.

3 – Overeenkomst van 2 mei 1992 (PB 1994, L 1, blz. 3).

4 – Namelijk het Koninkrijk Denemarken, de Bondsrepubliek Duitsland, het Koninkrijk Spanje, de Franse Republiek, het Koninkrijk der Nederlanden, de Republiek Finland, het Koninkrijk Zweden en het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland.

5 – Zie de voor het Hof aanhangige zaken Commissie/Spanje (C-64/11), Commissie/Denemarken (C-261/11) en Commissie/Nederland (C-301/11).

6 – C-371/10 (Jurispr. blz. I-12273).

7 – Arrest National Grid Indus, reeds aangehaald (punt 86 en punt 2, tweede streepje, van het dictum).

8 – Zie met name arresten van 31 maart 1992, Commissie/Italië (C-362/90, Jurispr. blz. I-2353, punt 8); 26 april 2007, Commissie/Finland (C-195/04, Jurispr. blz. I-3351, punt 21); 3 juni 2010, Commissie/Spanje (C-487/08, Jurispr. blz. I-4843, punt 70), en 24 mei 2011, Commissie/Oostenrijk (C-53/08, Jurispr. blz. I-4309, punt 128).

9 – Zie in het bijzonder arresten van 9 november 1999, Commissie/Italië (C-365/97, Jurispr. blz. I-7773, punt 35); 10 april 2003, Commissie/Portugal (C-392/99, Jurispr. blz. I-3373, punt 133), en 22 september 2005, Commissie/België (C-221/03, Jurispr. blz. I-8307, punt 37).

10 – Zie arresten van 29 september 1998, Commissie/Duitsland (C-191/95, Jurispr. blz. I-5449, punt 55); 14 juni 2007, Commissie/België (C-422/05, Jurispr. blz. I-4749, punt 25); 18 december 2007, Commissie/Spanje (C-186/06, Jurispr. blz. I-12093, punt 15); 10 september 2009, Commissie/Portugal (C-457/07, Jurispr. blz. I-8091, punt 55), en 14 oktober 2010, Commissie/Oostenrijk (C-535/07, Jurispr. blz. I-9483, punt 41).

11 – Idem.

12 – Zie arrest van 11 juli 1984, Commissie/Italië (51/83, Jurispr. blz. 2793, punten 6 en 7); arresten van 18 december 2007, Commissie/Spanje, reeds aangehaald (punt 15), en 14 oktober 2010, Commissie/Oostenrijk, reeds aangehaald (punt 41).

13 – Zie punt 2 van het antwoord van 6 april 2009 bij het verzoekschrift.

14 – Zie arrest van 10 december 2009, Commissie/Verenigd Koninkrijk (C-390/07, punt 339), en arrest van 3 juni 2010, Commissie/Spanje, reeds aangehaald (punt 71).

15 – Punt 26 van het arrest.

16 – Punt 27 van het arrest.

17 – Punten 28 en 31 van het arrest.

18 – Punt 32 van het arrest.

19 – Zie punt 37 van het arrest.

20 – Punt 38 van het arrest.

21 – Punt 48 van het arrest.

22 – Zie met name de punten 56 en 64 van het arrest.

23 – Zie punten 65 en 66 van het arrest.

24 – Punt 67 van het arrest.

25 – Zie punten 70 en 71 van het arrest.

26 – Punt 72 van het arrest.

27 – Arrest van 16 december 2008 (C-210/06, Jurispr. blz. I-9641).

28 – Zaak C-378/10. Dienaangaande ben ik het eens met het standpunt van advocaat-generaal Jääskinen in de punten 70 tot en met 73 van zijn conclusie van 15 december laatstleden in die zaak, dat de lidstaat van ontvangst, gelet op het non-discriminatiebeginsel zoals dit door het Hof in zijn rechtspraak is toegepast, evenmin arbitrair de grensoverschrijdende heroprichting van een nieuwe vennootschap kan verbieden of beletten alleen omdat een dergelijke grensoverschrijdende heroprichting niet in zijn nationaal vennootschapsrecht is geregeld.

29 – Zie met name punt 22 van de opmerkingen van de Nederlandse regering in zaak National Grid Indus, reeds aangehaald.

30 – Zie in die zin arrest National Grid Indus, reeds aangehaald (punt 72).

31 – Zie met name artikel 1727, IV van de Franse code général des impôts; artikel 6 van het Luxemburgse règlement grand-ducal du 28 decembre 1968 portant exécution des articles 155 et 178 de la loi concernant l’impôt sur le revenu. Zie ook artikel 414 van het Belgische wetboek van de inkomstenbelastingen, dat van toepassing is op de uitgestelde betaling van belasting, en artikel 234 van de Duitse Abgabenordnung van 1 oktober 2002.

32 – Indien de lidstaat de betrokken vennootschap niettemin de mogelijkheid van uitstel van belastingbetaling biedt en zijn nationale regeling inzake de invordering van belastingen voorziet in rente, moet deze rente worden toegepast.

33 – Arrest van 11 maart 2004 (C-9/02, Jurispr. blz. I-2409, punten 47, 56 en 57).

34 – Arrest van 7 september 2006 (C-470/04, Jurispr. blz. I-7409, punt 51).

35 – In de zaak de Lasteyrie du Saillant eiste de Franse belastingdienst garanties in de vorm van een overschrijving op een wachtrekening van het ministerie van Financiën, schuldvorderingen op het ministerie van Financiën, borgstelling, effecten, een ten gunste van het ministerie van Financiën geëndosseerde warrant op goederen die zich in een door de Staat officieel erkende opslagplaats bevinden, hypotheekstelling en pandverlening op handelszaken. In de zaak N bestond de garantie in door de belastingplichtige in onderpand gegeven aandelen in een van zijn vennootschappen.

36 – Arrest N, reeds aangehaald (punten 51-53).

37 – Zie met name arresten van 21 september 1999, Saint-Gobain ZN (C-307/97, Jurispr. blz. I-6161, punt 35); 14 december 2000, AMID (C-141/99, Jurispr. blz. I-11619, punt 20); 15 mei 2008, Lidl Belgium (C-414/06, Jurispr. blz. I-3601, punt 18); 23 oktober 2008, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (C-157/07, Jurispr. blz. I-8061, punt 28), en 25 februari 2010, X Holding (C-337/08, Jurispr. blz. I-1215, punt 17).

38 – Zie arrest van 28 februari 2008, Deutsche Shell (C-293/06, Jurispr. blz. I-1129, punt 29). Zie ook in die zin arrest Lidl Belgium, reeds aangehaald (punten 19, 20 en 25).

39 – Zie met name arrest Lidl Belgium, reeds aangehaald (punt 19).

40 – Volgens artikel 5, lid 1, van het model (in de versie van juli 2008 die van toepassing was op het tijdstip van de in het met redenen omklede advies vermelde termijn) betekent een vaste inrichting een vaste bedrijfsinrichting met behulp waarvan de werkzaamheden van een onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend. Volgens lid 2 van dat artikel omvat de vaste inrichting in het bijzonder een filiaal, een kantoor, een fabriek. Artikel 7, lid 1, van de modelovereenkomst bepaalt dat indien een onderneming van één der overeenkomstsluitende staten haar activiteiten ook op het grondgebied van de andere overeenkomstsluitende staat verricht met behulp van een vaste inrichting, het recht om deze inkomsten te belasten deze andere staat alleen toekomt voor zover zij afkomstig zijn van deze vaste inrichting. Lid 2 bepaalt dat daarbij aan de vaste inrichting de inkomsten worden toegerekend die zij als een zelfstandige onderneming zou hebben behaald door eenzelfde of een soortgelijke activiteit onder dezelfde of soortgelijke omstandigheden en onafhankelijk van de onderneming waarvan zij een vaste inrichting is.

41 – Zie arrest Lidl Belgium, reeds aangehaald (punt 22).

42 – Arrest Lidl Belgium, reeds aangehaald (punten 23-25).

43 – Deze kwalificatie geldt trouwens niet op het gebied van de belasting over de toegevoegde waarde voor handelingen tussen een vennootschap en haar vaste inrichting; zie arrest van 23 maart 2006, FCE Bank (C-210/04, Jurispr. blz. I-2803, punten 35-41).

44 – Zie in die zin arrest van 6 december 2007, Columbus Container Services (C-298/05, Jurispr. blz. I-10451), vergeleken met mijn conclusie in die zaak (punten 109-122).

45 – Zie met name Tenore M., „The Transfer of Assets From a Permanent Establishment to its General Enterprise in the Light of European Tax Law”, Intertax, 2006, 8/9, blz. 389.

46 – Wat dit laatste, door de Zweedse regering aangevoerde doel betreft, volstaat het eraan te herinneren dat dit slechts een zelfstandige rechtvaardigingsgrond kan vormen wanneer met de beperking specifiek wordt beoogd in te gaan tegen handelingen waarbij zuiver kunstmatige constructies worden opgezet die geen verband houden met de economische realiteit en bedoeld zijn om de belasting te ontwijken die normaal verschuldigd is over winst uit activiteiten op het nationale grondgebied, hetgeen niet is aangetoond: zie met name arresten van 18 juni 2009, Aberdeen Property Fininvest Alpha (C-303/07, Jurispr. blz. I-5145, punt 64), en 21 januari 2010, SGI (C-311/08, Jurispr. blz. I-487, punt 65).

47 – Zie arrest National Grid Indus, reeds aangehaald (punt 70).