EU tax law WEB Polski Trawertyn / Kopalnia - C-280/10

1.

Naczelny Sąd Administracyjny (Върховен административен съд) поставя два преюдициални въпроса относно обхвата на правото на възстановяване на платения по получени доставки данък върху добавената стойност в условия, при които се извършва формална промяна на данъчнозадължените лица. По-конкретно се пита дали Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (наричан по-нататък „ДДС“) ( 2 ), позволява на персонално дружество да упражни правото на приспадане на платения по получени доставки ДДС за закупуването на недвижим имот, когато придобиването не е било извършено от това дружество, а от лицата, които впоследствие ще го учредят в качеството си на съдружници.

2.

Въпреки че Съдът вече е имал възможност да се произнесе по проблеми относно тълкуването, възникващи във връзка с възстановяването на платен по получени доставки ДДС в контекста на започване и подготовка на икономически дейности, в настоящото дело сме изправени пред особена проблематика, породена от две физически лица, които по-нататък ще наричам „бъдещи съдружници“. Тези лица планират и правят необходимата инвестиция за започване на производствен процес, който не се осъществява от тях, а от персонално дружество, в което те ще бъдат единствените членове. Тази особеност, свързана с „бъдещи съдружници“, които действат като такива и преди започването на икономическата дейност, затруднява, от една страна, признаването на правото на приспадане на дружеството, тъй като данъкът не е бил платен по получени от него доставки. От друга страна, правото на възстановяване на платения по получени доставки ДДС не следва да се признава безусловно и на „бъдещите съдружници“, тъй като не те ще са извършили действителната икономическа дейност и следователно те също няма да могат да прехвърлят данъка на следващото звено от производствената верига.

3.

Горните две пречки ни задължават да анализираме с известна предпазливост съдебната практика на Съда в тази област, но и да избегнем тълкуване на Директива 2006/112, което в името на известен формализъм ще влезе в противоречие с принципите, на които тя се основава.

4.

Член 9, параграф 1 от Директива 2006/112 дава следното определение за понятието „данъчнозадължено лице“ за целите на облагането с ДДС:

„„Данъчнозадължено лице“ означава всяко лице, което извършва независима икономическа дейност на някое място, без значение от целите и резултатите от тази дейност.

Всяка дейност на производители, търговци или лица, предоставящи услуги, включително в областта на минното дело и земеделието, и дейностите на свободните професии се счита за „икономическа дейност“. Експлоатацията на материална и нематериална вещ с цел получаване на доход от нея на постоянна основа се счита по-специално за икономическа дейност“.

5.

Правото на приспадане на платения по получени доставки ДДС е предвидено в член 167 и сл. от посочената директива, като за целите на настоящото производство следва да се изтъкне член 168, който гласи:

„Доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава членка, в която извършва тези сделки, да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати:

6.

Член 178 от Директива 2006/112 определя формалните условия, при които следва да се извърши приспадането, като от особено значение е предвиденото в буква а):

„[З]а целите на приспадане в съответствие с член 168, буква а) по отношение на доставката на стоки или услуги, той трябва да притежава фактура, съставена в съответствие с членове 220—236 и членове 238, 239 и 240“.

7.

Член 15, параграф 1 от Закона за данъка върху добавената стойност от 11 март 2004 г. (Dz. U. № 54, позиция 535, изменен, наричан по-нататък „Закона за ДДС“) предвижда:

„За данъчнозадължени лица се считат юридическите лица, образуванията без юридическа правосубектност и физическите лица, които извършват независимо някоя от икономическите дейности, посочени в параграф 2, без значение от целите и резултатите от тази дейност“.

8.

Член 15, параграф 2 от Закона за ДДС дава следното определение за икономическа дейност за целите на облагането с ДДС:

„За икономическа дейност се счита всяка дейност на производители, търговци или доставчици на услуги, включително дейностите на лицата, експлоатиращи природни ресурси, на земеделските стопани и на лицата, упражняващи свободни професии, дори когато дейността е осъществена само еднократно при обстоятелства, които издават намерение за многократното ѝ извършване. За икономическа дейност се счита и експлоатацията на вещи или нематериални активи на постоянна основа с цел получаване на доход от нея.“

9.

Член 86, параграф 1 от Закона за ДДС, отнасящ се до правото на приспадане, гласи следното:

„Доколкото стоките и услугите се използват за осъществяване на облагаеми сделки, данъчнозадължените лица по член 15 имат право да приспаднат платения данък от данъчните си задължения, без да се засяга предвиденото в член 114, член 119, параграф 4, член 120, параграфи 17 и 19 и член 124“.

10.

Член 86, параграф 10, точка 1 от Закона за ДДС се отнася до възникването на правото на приспадане:

„Правото на приспадане на платения по получени доставки данък възниква:

1.   въз основа на данъчна декларация за периода, в който данъчнозадълженото лице е получило фактурата или митническия документ, без да се засяга предвиденото в точки 2—4 и в параграфи 11, 12, 16 и 18“.

11.

Член 106, параграф 1 от Закона за ДДС гласи:

„Без да се засяга предвиденото в параграфи 2, 4 и 5, в член 119, параграф 10 и в член 120, параграф 16, данъчнозадължените лица по член 15 са длъжни да издават фактури, които посочват по-специално продажбата, датата на продажбата, единичната цена без данъка, облагаемата основа, ставката и размера на данъка, цената за заплащане и данните относно данъчнозадълженото лице и клиента.“

12.

Член 8, параграф 1, точка 6 от Правилника на министъра на финансите на Полша от 27 април 2004 г. относно прилагането на някои разпоредби от Закона за данъка върху оборота (Dz. U. № 97, позиция 970, изменен, наричан по-нататък „Правилника за изпълнение“), предвижда:

„Освободени от данък са:

6.   апорти в граждански и търговски дружества“.

13.

На 22 декември 2006 г. г-н Pawel Józef Granatowicz и г-н Marcin Michal Wasiewicz са придобили в съсобственост открита каменна кариера — сделка, подлежаща на облагане с ДДС, — за която е издадена фактура със същата дата на името на двамата.

14.

На 26 април 2007 г. пред нотариус е подписан дружествен договор, с който се учредява събирателното дружество Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wasiewicz, spólka jawna (наричано по-нататък „дружеството“), в което съдружниците, споменатите господа Granatowicz и Wasiewicz, чрез същия акт апортират кариерата като непарична вноска. За съставянето на нотариалния акт, в оригинал и шест копия, нотариусът издава фактура на името на дружеството.

15.

На 5 юни 2007 г. дружеството е вписано в регистъра, а е регистрирано за целите на облагането с ДДС на 14 юни същата година.

16.

В отнасящата се за юни 2007 г. декларация дружеството приспада платения за закупуването на кариерата и за нотариалните услуги ДДС в размер на 289718 PLN.

17.

При ревизия полските данъчни органи установяват две нередности в представената от дружеството декларация. На първо място, представената фактура за закупуването на недвижимия имот е издадена на името на „бъдещите съдружници“, а не на името на дружеството. На второ място, фактурата за съставянето на нотариалния акт и шестте копия от него е издадена на името на дружеството, при положение че то все още не е било законно учредено.

18.

Директорът на Izbа Skarbowа разглежда внесената от дружеството жалба по административен ред срещу решението на полските данъчни органи, като потвърждава оспорвания акт със същите аргументи.

19.

Впоследствие дружеството предявява административна жалба по съдебен ред пред Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, като съдът също приема основанията на органите както по отношение на фактурата за покупко-продажбата на недвижимия имот, така и по отношение на фактурата за издаването на нотариалния акт и неговите копия.

20.

Срещу първоинстанционното съдебно решение дружеството подава касационна жалба пред Naczelny Sąd Administracyjny — юрисдикцията, която поставя преюдициалните въпроси, явяващи се предмет на настоящото производство.

21.

На 4 юни 2010 г. в секретариата на Съда постъпва определението за отправяне на преюдициално запитване, прието от Naczelny Sąd Administracyjny, с което се формулират следните два преюдициални въпроса:

22.

Освен жалбоподателя в главното производство, становища са представили и правителствата на Република Полша, Федерална република Германия и Република Гърция и Комисията.

23.

В проведеното на 22 юни 2011 г. съдебно заседание вземат участие представителят на жалбоподателя, както и представителите на правителствата на Република Полша, Република Франция, Република Гърция и на Комисията.

24.

В основата на това производство лежи проблем, по който Съдът вече се е произнасял. Когато дадено лице извършва подготвителни действия с цел да реализира икономическа дейност, може да възникне разминаване във времето: от една страна, подготвителните действия се предприемат с цел да се осъществява дейност, подлежаща на облагане с ДДС, но от друга страна, данъкът все още не е издължен, за да може лицето да приспадне платения по получени доставки ДДС. За да намери разрешение във връзка с тази ситуация, Съдът е признал на тези лица правото на възстановяване на платения по получени доставки ДДС дори същинската икономическа дейност да не е започнала. В крайна сметка, съдебната практика осигурява на данъчнозадълженото лице право на възстановяване на платения по получени доставки ДДС в етапа на подготовка на икономическа дейност. Очевидно е, че след като данъкът веднъж е възстановен, данъчнозадълженото лице няма да може да извърши никакво приспадане при прехвърлянето на данъка, но поне се гарантира, че в началните етапи ще има начин за възстановяване на платения по получени доставки ДДС в разумен срок.

25.

Уместно е тази особеност да се подчертае в самото начало на заключението, тъй като Съдът, макар че отчита два различни контекста — на възстановяване и на приспадане, не го е отбелязал изрично. В съдебната практика се прави позоваване на двата начина за възстановяване посредством термина „приспадане“ — израз, който размива нюансите между единия и другия случай и който в крайна сметка може да доведе до объркване.

26.

Като се има предвид това разграничение, чието наличие е от съществено значение за предоставянето на полезен отговор, по-нататък се анализират двата преюдициални въпроса, поставени от Naczelny Sąd Administracyjny.

27.

На първо място, Naczelny Sąd Administracyjny поставя въпрос относно принадлежността на правото на приспадане на ДДС, когато дружество претендира упражняването на това право по отношение на инвестиции в активи и услуги, за които ДДС е бил платен по получени доставки от „бъдещите съдружници“ преди учредяването на дружеството.

28.

Pawel Józef Granatowicz и Marcin Michal Wasiewicz не са били съдружници в момента на придобиване на недвижимия имот, нито пък са действали в това си качество съгласно материалите по делото. Трудно обаче може да се отрече, че двамата са осъществили сделката като „бъдещи съдружници“, тоест с намерението да учредят скоро след това персонално дружество, чрез което да се канализира бизнес дейността по експлоатация на споменатия недвижим имот. Нещо повече, посочената особеност съвсем не изглежда с извънреден характер, а отразява обичайна и често срещана търговска практика — едно или няколко лица решават да учредят предприятие, търсят и осигуряват финансиране, придобиват имущество и услуги, а след като бъдат налице всички съществени елементи за започване на дейността, предприемат постъпките за учредяване на дружеството, което ще олицетворява и осъществява правоотношенията, свързани с дейността на предприятието ( 3 ). Изтеклият период от закупуването на недвижимия имот до учредяването на дружеството Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wasiewicz, spólka jawna е обичайно явление в практиката и това засилва интереса към решението, което Съдът накрая ще постанови по настоящото дело.

29.

Запитването от Naczelny Sąd Administracyjny ни дава възможност да определим с по-голяма точност статута на „бъдещите съдружници“ и на дружествата с оглед на възстановяването на платения по получени доставки ДДС, но също така да очертаем полето за действие пред държавите членки при регулиране на правоотношенията, които възникват между двамата субекти. За да се даде отговор на този въпрос, като въведение е необходимо да се разгледа накратко съдебната практика на Съда, като се започне по-специално с отнасящата се до определението за данъчнозадължено лице по смисъла на член 9, параграф 1 от Директива 2006/112.

30.

С цел да се отговори на поставените в това производство преюдициални въпроси е уместно да се постави акцент върху два отделни проблема, които Съдът е имал възможност да разгледа. Първият се отнася до правото на възстановяване на платения по получени доставки ДДС — възможност, каквато се дава на всяко лице, извършващо инвестиционни разходи за подготовка на икономическа дейност, която то впоследствие ще предприеме. Вторият се отнася до това право, но в случаите, когато икономическата дейност продължава или формално се започва чрез друго лице. Както ще видим по-нататък, нито един от двата проблема не е точно приложим по отношение на настоящия случай, но доктрината, която произтича от тях, ще представлява интерес с оглед на предоставянето на полезен отговор.

31.

На първо място, Съдът се е произнесъл относно принадлежността на правото на възстановяване на инвестиционните разходи, когато това право се упражнява в един все още подготвителен за икономическата дейност етап. В Решение по дело Rompelman ( 4 ) Съдът е приложил спрямо този проблем антиформалистичен подход и е приел, че лице, което все още не е започнало икономическа дейност, доколкото извършва инвестиционни разходи, има право да иска възстановяването на ДДС, платен по получени доставки през този подготвителен етап ( 5 ). Следователно става въпрос за случай, при който няма промяна в субекта, тъй като г-н и г-жа Rompelman са направили инвестиционни разходи с цел самите те да експлоатират впоследствие недвижим имот.

32.

Също така, макар че в Решение по дело Rompelman многократно се използва терминът „приспадане“, изправени сме по-скоро пред право на възстановяване на платения по получени доставки ДДС, тъй като не става въпрос за приспадане по отношение на ДДС, дължим в резултат от сделка в производствената верига. Обратно, и както беше изложено в параграфи 24 и 25 от настоящото заключение, Съдът предоставя на г-н и г-жа Rompelman право на възстановяване на платения по получени доставки ДДС, естествено при условие че впоследствие, когато започне икономическата дейност, не се извърши никакво приспадане въз основа на този данък. Това решение отговаря на духа на Директива 2006/112, тъй като позволява на данъчнозадълженото лице „незабавно“ да възстанови платения по получени доставки ДДС, като същевременно не се санкционира обстоятелството, че подготвителните действия за икономическа дейност се удължават във времето.

33.

Рискът икономическата дейност да не се осъществи не би предполагал пречка за такова решение и това е признато от Съда в дело INZO ( 6 ). В постановеното по това дело решение Съдът е потвърдил съществуването на право на възстановяване „дори когато впоследствие е взето решение […] да не се преминава към оперативната фаза и дружеството да бъде прекратено, така че предвидената икономическа дейност не е довела до осъществяване на облагаеми операции“ ( 7 ). Доколкото лицето не действа като краен потребител, ако икономическата дейност не се осъществи по независещи от него причини, ще продължава да е налице право на възстановяване на платения по получени доставки ДДС.

34.

Съдът е счел, че в случай на измама данъчните органи разполагат с ресурси и средства, за да разкрият дали дадена дейност е имала за цел действително или фиктивно започване на икономическа дейност. В тези случаи съдебната практика освен това приема, че Директива 2006/112 оправомощава държавите членки „да искат със задна дата възстановяването на приспаднатите суми, тъй като приспаданията са били направени въз основа на неверни декларации“ ( 8 ).

35.

До същия резултат се стига в следващи съдебни решения, където се потвърждава, че извършените от едно лице подготвителни дейности му дават право да възстанови платения по получени доставки ДДС във връзка с инвестиционните разходи за бъдещата икономическа дейност. Постановените решения по дело Gabalfrisa и др. ( 9 ), дело Ghent Coal Terminal ( 10 ), дело Breitsohl ( 11 ) и дело Fini H ( 12 ) категорично потвърждават това.

36.

Вторият разглеждан в съдебната практика въпрос се отнася до случаите на прехвърляне на съвкупност от активи по смисъла на член 19 от Директива 2006/112, при които се извършва суброгация на прехвърлителя в полза на лицето, на което се прехвърлят активите. В този контекст Съдът отново прилага антиформалистичен и казуистичен подход, в резултат на който приема, че образувание с юридическа правосубектност, създадено специално за осъществяване на подготвителните действия за капиталово дружество, има право да възстанови платения по получени доставки ДДС във връзка с извършените разходи. Това е разрешението, до стига Съдът по дело Faxworld ( 13 ) — резултат, позволяващ на подготвителното дружество (Vorgründungsgesellschaft) да претендира възстановяването на платения по получени доставки данък, макар че придобитите активи и услуги ще се експлоатират изцяло от капиталовото дружество, за което са били предназначени.

37.

Решенията, постановени по делo Rompelman, делo INZO и т.н., се отнасят до лица, характеризиращи се с обстоятелството, че те самите са щели да осъществяват икономическите дейности, което не се наблюдава в разглеждания случай, тъй като в настоящото производство според запитващата юрисдикция е настъпила промяна на данъчнозадълженото лице. По същия начин подходът в Решение по дело Faxworld не е задължително приложим по отношение на занимаващата ни хипотеза, тъй като в цитираното дело е било извършено прехвърляне на съвкупност от активи, докато „бъдещите съдружници“ в настоящото дело са осъществили отделна операция, която засяга само един имот. Ето защо, както изтъква и правителството на Република Франция, настоящото дело не попада в приложното поле на член 19 от Директива 2006/112.

38.

Независимо от изложеното по-горе, цитираните съдебни решения отразяват един telos [цел] в практиката на Съда, който може да се разпростре върху дело като настоящото. Основната заложена цел е да се гарантира принципът на данъчен неутралитет — цел, която е налице и в Директива 2006/112 и чийто смисъл е не друг, а да се осигури запазване на същността на ДДС: косвен данък, с който се облага единствено и само потреблението, а не осъществяването на икономически дейности ( 14 ). С това намерение както Директивата, така и практиката на Съда гарантират лицето, което издължава ДДС по време на производствения процес, да може да възстанови данъка, след като той бъде прехвърлен върху следващото звено от производствената верига ( 15 ). Приоритетният характер, който принципът на данъчен неутралитет придобива в контекста на ДДС, налага понякога да се надскочи формализмът и това се потвърждава при подробен прочит на Директива 2006/112, където при претегляне на двата принципа законодателят на Съюза също клони към първия.

39.

Като изходен пункт в началото трябва да подчертаем, че „бъдещите съдружници“ и дружеството представляват данъчнозадължено лице по смисъла на член 9 от Директивата. По отношение на дружеството няма никакво съмнение, тъй като чрез него се осъществява експлоатацията на кариерата и следователно икономическата дейност, която оправдава прилагането на данъка. По-проблематично може да се окаже определянето на „бъдещите съдружници“ като данъчнозадължени лица, но както ще бъде изложено по-нататък, те също притежават това качество.

40.

Всъщност лицата, които придобиват активи и получават услуги с цел да ги апортират при учредяването на персонално дружество, в стриктен смисъл не са част от производствената верига, тъй като не те експлоатират придобитите активи, нито пък получават печалба в хода на сделката. „Бъдещият съдружник“ има само функцията на прехвърлител, на „случаен“ субект, така да се каже, който се превръща в икономически актьор, поради простия факт че съществува период от време, в който единствено той може да представлява бъдещото предприятие. Погледнато от този ъгъл, Решение по дело Rompelman не би било приложимо по отношение на настоящия случай, тъй като повдигнатият в посоченото дело въпрос се е отнасял до качеството на лице, което все още не е започнало икономическа дейност, но е предстояло да я започне скоро и лично ( 16 ). Промяна в субекта не е имало нито при Решение по дело Rompelman, нито в последващата съдебна практика, така че — строго погледнато — състоянието на субекта в нашия случай не е същото.

41.

Очевидно е обаче, че целта на посочената по-горе съдебна практика трябва да се реализира и когато дадена икономическа дейност вече е налице или когато е в проект; в обратния случай съществува риск данъкът да се приложи в ситуации, които са трудно съвместими с принципа на данъчен неутралитет. Ако на „бъдещия съдружник“ бъде начислен ДДС за доставка на стоки и услуги, чийто реален и действителен получател е дружеството, което ще експлоатира тези активи, необходимо е или съдружникът, или дружеството да има възможност незабавно да приспадне платения по получени доставки данък при неговото прехвърляне. Важно е тази възможност да се намира на разположение на „бъдещия съдружник“ или на дружеството, особено когато изтича ограничен период от време между момента на доставката и момента на учредяване на дружеството.

42.

Това решение е приложимо и по отношение на случаи на евентуално неучредяване на дружеството или неосъществяване на дейността, каквато е ситуацията в съдебната практика, произтичаща от дело Rompelman. Считам, че същите съображения от посочената доктрина могат да се разпрострат и върху случай, при който „бъдещ съдружник“ придобива актив или получава услуга и след това не учредява дружеството по уважителни причини. В такъв случай произтичащата от дело Rompelman съдебна практика изисква от държавите членки да предвидят начин за упражняване на правото на възстановяване на платения по получени доставки ДДС, което очевидно ще принадлежи на „бъдещия съдружник“ ( 17 ).

43.

Ето защо считам, че член 9 от Директива 2006/112, разглеждан в светлината на посочената съдебна практика, следва да се тълкува в смисъл, че „бъдещ съдружник“, приобретател на активи и услуги, за които заплаща ДДС, е данъчнозадължено лице дори когато придобиването се извършва с единствената цел активите да бъдат апортирани впоследствие в дружество при неговото учредяване и да се осъществява икономическата дейност, за която тези активи са били придобити.

44.

След изложените по-горе съображения, поставеният от Naczelny Sąd Administracyjny въпрос би останал без отговор, ако се ограничим единствено до потвърждаване на качеството на данъчнозадължено лице на „бъдещите съдружници“. Това качество е само предпоставката, въз основа на която може да се предложи полезен отговор на запитващата юрисдикция, тъй като все още не е определено точно кой е конкретният носител на правото на възстановяване на платения по получени доставки ДДС: „бъдещите съдружници“, дружеството или, алтернативно, който и да било от тях.

45.

С изключение на Френската република, представилите становища държави членки считат, че правото на възстановяване на платения по получени доставки ДДС принадлежи единствено на „бъдещите съдружници“ в качеството им на приобретатели на активите и услугите, за които е платен данъкът. В противовес на това, правителството на Френската република защитава тезата за алтернативност, по силата на която правото следва да се упражнява от „бъдещия съдружник“ или от дружеството, като във втория случай това се случва, ако „бъдещият съдружник“ не може да го направи съгласно националното право. Жалбоподателят в главното производство поддържа, че във всички случаи правото на приспадане следва да се упражнява от дружеството.

46.

Досегашната съдебна практика не внася много яснота в това отношение. Най-близка до разглежданата ситуация е тази в посоченото по-горе дело Faxworld, по което Съдът признава правото на приспадане на предвидено в германското право дружество (Vorgründungsgesellschaft), чиято единствена цел е била да подготви необходимите действия за учредяването непосредствено след това на капиталово дружество ( 18 ). Отговорът на Съда стриктно се е придържал към особеностите на случая, с цел да го включи в приложното поле на член 19 от Директива 2006/112, по силата на който „[в] случай на прехвърляне, възмездно или безвъзмездно, или като вноска в капитала на дадено дружество, на съвкупност или част от активи, държавите членки могат да считат, че не се извършва доставка на стоки и че лицето, на което се прехвърлят стоките, трябва да се третира като правоприемник на прехвърлителя“. В дело Faxworld Федерална република Германия се е позовала на посочената разпоредба и е поискала учреденото дружество да бъде данъчнозадълженото лице, което да упражни правото на приспадане на платения от „Vorgründungsgesellschaft“ по получени доставки ДДС ( 19 ). Съдът е бил на друго мнение и е признал на споменатото дружество в качеството му на прехвърлител на съвкупност или част от активи правото да иска възстановяване ( 20 ).

47.

Решение по дело Faxworld обаче дава отговор във връзка с особености, които се различават от тези по настоящото дело. На първо място, в дело Faxworld тълкувателните съмнения са се отнасяли до операция по прехвърляне, попадаща в обхвата на член 19 от Директива 2006/112, докато в настоящото дело не се намираме пред прехвърляне на „съвкупност или част от активи“. Това различие се потвърждава от Решение по дело Zita Modes ( 21 ), в което Съдът е констатирал, че прехвърлянето на един-единствен актив, каквото в настоящия случай е апортирането на един недвижим имот, не попада в приложното поле на споменатия член 19 ( 22 ). До това заключение правилно стига Френската република, както имах възможността да посоча в съдебното заседание.

48.

Уместно е да се подчертае и друга разлика в сравнение с Решение по дело Faxworld: фактът, че германската правна система е предвидила специфичен субект с цел да улесни процеса по учредяване на дружество, е аспект, който също обуславя споменатото решение. Рискът от измама в система, при която съществува, така да се каже, перфектно правоприемство между едно лице и следващото, улеснява предоставянето на първото лице на право на възстановяване на платения по получени доставки ДДС, въпреки че от това лице няма да се изисква да развива дейността ( 23 ).

49.

В случая, който ни занимава тук, обстоятелствата значително се различават от тези по дело Faxworld. Както вече бе подчертано в точка 47 от това заключение, не се намираме пред прехвърляне на съвкупност от активи по смисъла на член 19 от Директивата, тъй като „бъдещите съдружници“ не прехвърлят търговско предприятие, а апортират имот. Освен това в обичайния контекст, в който се прилага посоченият член, съществуват две различни лица, обикновено два отделни икономически субекта, докато в настоящия случай е налице ясна приемственост в дейността, включително и в данъчнозадължените лица.

50.

Ето защо, макар че е важно да се отчита съществуването на Решение по дело Faxworld, също толкова релевантно е да се подчертаят разликите по същество между единия и другия случай, най-малкото когато става въпрос за това намереното по посоченото дело разрешение да се разпростре спрямо настоящия случай.

51.

С оглед на изложеното по-горе очевидно се налага изводът, че случай като настоящия, доколкото той не попада в обхвата на член 19 от Директивата, но при който активи на „бъдещите съдружници“ се апортират в определено дружество при наличие на идентичност de facto между двете лица и приемственост в икономическата дейност, разкрива достатъчно особености, които налагат специално третиране от страна на законодателя на Съюза. Вече видяхме обаче, че това не е така и категоричен отговор на поставения въпрос нито се дава, нито може да бъде изведен от буквалното съдържание на Директива 2006/112. Това мълчание ме води до заключението, че Директива 2006/112 предоставя широка дискреция на държавите членки за предприемане на мерките, които считат за най-подходящи и съзвучни с целите на посочената разпоредба. Следователно истинският въпрос в това дело не се състои толкова в определянето кой упражнява правото на възстановяване на платения по получени доставки ДДС, а при какви условия националната правна система гарантира упражняването на това право.

52.

С това изложение се обяснява защо държавите членки, представили становища в настоящото производство, са защитавали противоположни тези, които освен това отразяват практиката, възприета от съответните им правни системи. Не е изненадващо, че Френската република защитава теза, която съвпада с тази на дружеството жалбоподател, тъй като френската правна система предвижда такова решение, както бе заявено от представителя на тази държава членка по време на съдебното заседание ( 24 ). По същия начин предпазливостта на Федерална република Германия при изтъкване на необходимостта от преценка дали дружеството е осъществявало някаква дейност преди учредяването си е присъща на държава, която — както става ясно от дело Faxworld — предвижда особен институт, чийто специфичен режим обуславя данъчното третиране на случай като настоящия ( 25 ).

53.

Ето защо считам, че член 168 от Директива 2006/112, във връзка с член 9 от същия акт, следва да се тълкува в смисъл, че допуска държава членка в случай като настоящия — при идентичност de facto на лицата и дейността — да предостави правото на приспадане на дружеството.

54.

В случай че националната правна уредба изключва тази възможност, следва да се гарантира, че „бъдещите съдружници“ ще имат право незабавно да искат възстановяването на платения по получени доставки ДДС при същите условия, при които Съдът вече е предвидил това за случаи като разглежданите в посочените дело Rompelman, дело INZO или дело Ghent Coal, наред с други. В противен случай би се въвела необоснована дискриминация само поради факта че лицата, които започват дейността, скоро след това я формализират чрез дружествена правосубектност.

55.

В случай че държавите членки изберат да предоставят правото на приспадане на дружеството, тази възможност естествено следва да бъде подчинена на условието „бъдещите съдружници“ да са прехвърлили платения по получени доставки ДДС на дружеството в момента на апортирането и това да е отразено в счетоводния план. С това изключение, насочено към предотвратяване на случаи на измама, при наличието на практически пълна идентичност между „бъдещите съдружници“ и дружеството, като тази идентичност се отразява също така в режима на лична отговорност, характеризиращ дружество като разглежданото в настоящия случай, и при наличието на ясна приемственост по отношение на икономическата дейност нищо не възпрепятства държавите членки да признаят на дружеството правото на приспадане.

56.

Съвсем различно е, ако държавите членки изберат, какъвто изглежда е случаят с Република Полша, да откажат на дружеството правото на приспадане, предвидено в член 168 от Директива 2006/112 ( 26 ). В този случай, както беше посочено и в точка 53 от настоящото заключение, на „бъдещите съдружници“ следва да се гарантира правото на възстановяване на платения по получени доставки ДДС, чрез приспадане или връщане, в зависимост от наличието на следните два случая.

57.

На първо място, може да е налице случай, при който „бъдещите съдружници“ осъществяват преди учредяването на дружеството облагаемата икономическа дейност. В този случай ДДС по естествен начин се прехвърля към следващото звено от производствената верига, което ще стане или от самия момент на закупуване на недвижимия имот, или малко след това, доколкото вече съществува икономическа експлоатация на ресурсите. В този случай „бъдещите съдружници“ действат като истински стопански субекти и естествено ще притежават право на приспадане, чието упражняване ще се реализира чрез съответните периодични изчислявания, като в същото време продължава процесът на учредяване на дружеството.

58.

На второ място, и изглежда това е настоящият случай, „бъдещите съдружници“ биха могли да изчакат учредяването на дружеството, за да започнат ефективно икономическата дейност. В този случай няма приходи, нито прехвърляне на ДДС, но са налице подготвителни действия, насочени към създаването на производствена дейност, които според Съда са равнозначни на икономическа дейност от гледна точка на Директива 2006/112 ( 27 ). Това положение е ясно отразено в Решение по дело INZO, в което се потвърждава, че когато дружество е декларирало намерението си да започне икономическа дейност, водеща до извършването на облагаеми с ДДС операции, осъществяването на подготвително действие, каквото в конкретния случай е било проучването за рентабилност на предвидената дейност, „може следователно да се счита за икономическа дейност съгласно Директивата, дори когато това проучване има за цел да установи в каква степен е рентабилна предвидената дейност“ ( 28 ). Според Съда платеният за проучване на рентабилност ДДС следва да бъде възстановен от данъчнозадълженото лице, „дори когато впоследствие е взето решение, предвид резултатите от това проучване, да не се преминава към оперативната фаза и дружеството да бъде прекратено, така че предвидената икономическа дейност не е довела до осъществяване на облагаеми операции“ ( 29 ).

59.

От посоченото по-горе следва, че съществува — макар и по изключение — право на възстановяване в случаи, когато не е имало производствена дейност и когато следователно няма прехвърляне на платения по получени доставки ДДС. От техническа гледна точка и както вече посочих в точка 32 от това заключение, би ставало въпрос за право на възстановяване, а не на приспадане, но при тълкуването на членове 9 и 168 от Директива 2006/112 Съдът използва техниката на приспадане поради липсата на друга изрична разпоредба в текста и с цел да гарантира принципа на данъчен неутралитет.

60.

Последното съображение, което оправдава това разрешение, е разумен аргумент, изложен също в посоченото Решение по дело INZO. Съдът е изтъкнал по това дело, че при прилагането на диференцирано данъчно третиране на еднакви инвестиционни дейности, като се прави разграничение между предприятия, които вече осъществяват облагаеми с ДДС операции, и предприятия, които искат чрез инвестиции да започнат дейности, които ще доведат в бъдеще до осъществяването на облагаеми операции, „биха възникнали произволни различия между последните предприятия, тъй като окончателното приемане на приспаданията ще зависи от това дали направените инвестиции водят или не до облагаеми операции“ ( 30 ).

61.

Предвид изложеното по-горе е необходимо лицата, които започват подготвителни и инвестиционни дейности, какъвто е случаят с „бъдещите съдружници“ по настоящото дело, да разполагат с адекватен материален и процесуален способ, който да гарантира правото им на възстановяване на платения по получени доставки ДДС.

62.

По време на съдебното заседание както правителството на Полша, така и дружеството приемат, че съгласно полското право „бъдещите съдружници“ не са разполагали с право на възстановяване, доколкото апортирането на недвижимия имот в дружеството е представлявало освободена операция. Запитващата юрисдикция следва да провери дали при тези обстоятелства характерът на освободена операция би поставил както „бъдещите съдружници“, така и дружеството в положение, което затруднява или прави невъзможно възстановяването на платения по получени доставки ДДС.

63.

Както признават някои държави в настоящото производство, безспорно е, че предоставянето на „бъдещите съдружници“ на право на възстановяване на платения по получени доставки ДДС в случай като изложения крие риск от измама, тъй като се създават прекомерно гъвкави условия за упражняването на възстановяването. Става въпрос обаче за изключително специфичен случай, в който двама „бъдещи собственици“ апортират недвижим имот в персонално дружество ( 31 ), състоящо се единствено от споменатите съдружници, чрез което се осъществява икономическата дейност, за която са били придобити облаганите с ДДС активи. Ситуацията е толкова зависима от обстоятелствата и проверима от гледна точка на борбата с измамите, че трудно държава членка би оставила без внимание неправомерно поведение от страна на „бъдещите съдружници“ или дружеството. Подобно на случаите, разглеждани в решенията по дело Rompelman, дело INZO и други вече посочени актове, Съдът счита, че в тези случаи, след като са изпълнени формалните условия, които позволяват да се констатира започването на икономическа дейност, върху данъчнозадълженото лице не следва да тежи задължението да доказва, че поведението му е законосъобразно, а обратно, националните данъчни органи са тези, които разполагат със средства, за да открият наличието на измама при обстоятелства като тези по настоящото дело ( 32 ).

64.

Предвид изложените по-горе съображения считам, че членове 9 и 168 от Директива 2006/112 следва да се тълкуват в смисъл, че допускат държава членка, при специфични обстоятелства като тези по настоящото дело, при които две физически лица в качеството си на „бъдещи сътрудници“ придобиват недвижим имот, който се апортира в персонално дружество, учредено след придобиването и състоящо се от споменатите съдружници, да предостави на дружеството правото на приспадане на платения по получени доставки ДДС.

65.

В случай обаче че държавата членка изключва тази възможност, Директива 2006/112 не допуска „бъдещите съдружници“ да не могат да претендират възстановяването на платения по получени доставки ДДС. При тези обстоятелства националните органи следва да осигурят на „бъдещите сътрудници“ необходимите условия за упражняване на правото на възстановяване при материални и процесуални условия, които не го затрудняват прекомерно и в съответствие с принципа на данъчен неутралитет.

66.

След като бе изяснено на кого принадлежи на правото на възстановяване на платения по получени доставки ДДС, следва да се разгледа вторият поставен от Naczelny Sąd Administracyjny въпрос, който се отнася до фактурите, издадени за стоките и услугите, явяващи се предмет на спора. Както е видно от материалите по делото, фактурата за придобиването на недвижимия имот е била издадена на името на „бъдещите съдружници“, докато фактурата за нотариалните услуги е била издадена на името на дружеството, но с дата, предшестваща неговото учредяване.

67.

Както е известно, за да може да упражни правото си на приспадане, предвидено в член 168 от Директива 2006/112, данъчнозадълженото лице трябва да притежава фактура. Това изискване е залегнало в член 178, буква a) от посочената директива и е конкретизирано в член 220, точка 1 от същия акт, съгласно който се изисква издаването на фактура за всяка доставка на стоки или предоставяне на услуги, които едно данъчнозадължено лице е извършило за друго данъчнозадължено лице. Наред с други задължителни елементи, съгласно член 226, параграф 5 от Директива 2006/112 фактурата следва да съдържа „пълното име и адрес на данъчнозадълженото лице и на клиента“.

68.

Както подчертават страните в главното производство и няколко държави в производството пред Съда, съдебната практика на тази юрисдикция е тълкувала посочените по-горе разпоредби от Директива 2006/112 с известна гъвкавост. Единствената цел на този подход е да се гарантира правото на приспадане на всяко данъчнозадължено лице, което е трябвало да плати данъка. Ако се въведат прекомерни трудности при издаването и представянето на фактура, дадена държава членка рискува да създаде препятствия, включително да направи невъзможно упражняването на приспадането — последица, която би била в директно противоречие с целите на Директива 2006/112. Ето защо съдебната практика на Съда е разработила вариант на принципа на пропорционалност за този вид случаи и многократно е потвърждавала, че „така установените формалности от въпросната държава членка, които данъчнозадълженото лице трябва да спазва, за да може да упражни правото на приспадане на ДДС, не могат да надхвърлят стриктно необходимото, за да се провери дали процедурата по самостоятелно изчисляване и заплащане на данъка е приложена правилно“ ( 33 ).

69.

От този подход се е ръководил Съдът, когато е ограничил полето за дискреция на държавите членки и е стеснил възможността за изискване фактурите да съдържат допълнителни данни освен предвидените в Директивата ( 34 ). По същия начин Съдът е счел, че данъчнозадълженото лице трябва да има право да коригира подлежащите на отстраняване грешки или неизправности във фактурите, преди да му бъде отказано да упражни правото на приспадане ( 35 ). В крайна сметка държавите членки не могат да се прикриват зад присъщите на процеса на съставяне на фактури формалности, за да затрудняват упражняването на правото на приспадане и следователно да поставят под въпрос принципа на данъчен неутралитет чрез облагане на икономическа дейност, а не на крайното потребление.

70.

Въз основа на посочените нормативни разпоредби и съдебни решения може да се пристъпи към разрешаването на втория поставен от Naczelny Sąd Administracyjny преюдициален въпрос, чийто отговор трябва да следва схемата, вече изложена при първия преюдициален въпрос. Следователно необходимо е да се разсъждава при разграничаване на две различни ситуации: тази, при която държавата членка ще избере да признае правото на приспадане на дружеството, или тази, при която ще се допусне „бъдещите съдружници“ да претендират възстановяването на платения по получени доставки ДДС.

71.

На първо място, ако национална правна уредба допуска предоставянето на правото на приспадане на дружеството, очевидно е, че този избор е направен с цел да се улесни извършването на дадена операция и тя да не се обременява прекомерно с разходи, като същевременно държавата счита, че от гледна точка на борбата с измамите всяко неправомерно поведение би било разкрито чрез нормални способи за данъчна проверка и наблюдение. Суброгацията действа автоматично за всички правоотношения и действия, свързани с предмета на промяната в субектите, включително — логично — фактурите.

72.

В условията на суброгация да се изисква от суброгираното данъчнозадължено лице да представи фактура на свое име, или което е същото, да се отхвърли фактура, поради факта че е била издадена на името на прехвърлящото данъчнозадължено лице, е равнозначно на въвеждането на трудно, да не кажем невъзможно за изпълнение условие. Подобен резултат би бил несъвместим с практиката на Съда, който многократно е заявявал, че „когато данъчната администрация разполага с необходимите данни, за да определи, че данъчнозадълженото лице дължи ДДС в качеството си на получател на съответните услуги, не може по отношение на правото на това данъчнозадължено лице да приспадне ДДС да налага допълнителни изисквания, които могат да доведат до пълна невъзможност за упражняване на това право“ ( 36 ). Именно такъв би бил настоящият случай, тъй като суброгация в полза на дружеството, която не се разпростира върху издадената фактура за закупуването на недвижимия имот в полза на „бъдещите съдружници“, косвено би означавала отричане на правото на приспадане.

73.

A fortiori е очевидно, че фактура, издадена в полза на дружеството, но с дата преди неговото учредяване, следва да подлежи на корекция, за да съществува на името на съдружниците, без това обстоятелство да служи като основание на дружеството да се откаже правото на приспадане.

74.

На второ място, ако правната уредба на държавата членка не предоставя на дружеството правото на приспадане, а гарантира право на възстановяване в полза на „бъдещите съдружници“, първата фактура, свързана със закупуването на кариерата, не би създала никакъв проблем от гледна точка на Директива 2006/112, тъй като става въпрос за фактура, издадена на името на „бъдещите съдружници“. Що се отнася до издадената за учредяването на дружеството фактура, в унисон с довода на Комисията и съгласно изложеното в предходната точка от това заключение отговорът би изисквал коригиране на документа, тъй като е очевидно, че издаването на фактурата на името на дружеството преди неговото учредяване е обстоятелство, което оправдава корекцията и следователно упражняването на правото на възстановяване на платения по получени доставки ДДС.

75.

Ето защо, ако при специфични обстоятелства като тези по настоящото дело националната правна уредба изисква или приспадане от страна на дружеството, или възстановяване от „бъдещите съдружници“, държавата членка не може да налага обременителни условия, които да правят невъзможно възстановяването на платения по получени доставки ДДС, включително по отношение на издаването и представянето на фактури. Националните органи могат да прилагат пропорционални и необходими мерки за постигане на целите на Директива 2006/112, сред които се включва коригирането на фактурата, както Съдът наскоро прие ( 37 ).

76.

Предвид всичко гореизложено предлагам на Съда да отговори на втория преюдициален въпрос, че член 178, буква a), във връзка с член 168 от Директива 2006/112, следва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба или практика, която при специфични обстоятелства като тези по настоящото дело препятства възстановяването на платения по получени доставки ДДС,

77.

С оглед на изложените по-горе съображения предлагам на Съда да отговори на Naczelny Sąd Administracyjny, както следва: