EU tax law WEB Polski Trawertyn / Kopalnia - C-280/10

1.

Naczelny Sąd Administracyjny (nejvyšší správní soud) předkládá dvě předběžné otázky týkající se rozsahu nároku na vrácení daně z přidané hodnoty za podmínek, kdy dojde k formální změně osob povinných k dani. Konkrétně se táže, zda směrnice 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) ( 2 ) umožňuje, aby osobní společnost uplatnila nárok na odpočet DPH odvedené na vstupu, která byla odvedena z koupě nemovitosti, v situaci, kdy tuto koupi neprovedla uvedená osobní společnost, nýbrž osoby, které ji později založily jako společníci.

2.

Přestože měl Soudní dvůr již příležitost se vyjádřit k výkladovým otázkám týkajícím se vrácení DPH odvedené na vstupu v souvislosti se zahájením a přípravami ekonomické činnosti, v projednávané věci řešíme zcela osobitý problém existence dvou fyzických osob, které budu nadále označovat jako „budoucí společníky“. Tyto osoby z vlastního podnětu uskutečnily investice nezbytné k zahájení výrobního procesu; tento proces však neprováděly uvedené osoby, nýbrž osobní společnost tvořená výhradně právě těmito osobami. Tato zvláštní charakteristika, tedy existence „budoucích společníků“, kteří v tomto smyslu jednají již před zahájením ekonomické činnosti, na jednu stranu ztěžuje přiznání nároku společnosti na odpočet, neboť tato společnost není subjektem, který DPH odvedl. Na druhou stranu však nelze nárok na vrácení DPH odvedené na vstupu bezpodmínečně přiznat ani „budoucím společníkům“, neboť nepředstavují subjekty, které budou provádět skutečnou ekonomickou činnost, a proto ani nemohou přenést daň na další článek výrobního řetězce.

3.

S ohledem na obě tyto překážky je namístě zachovat při analýze příslušné judikatury Soudního dvora určitou obezřetnost a současně se vyhnout takovému výkladu směrnice 2006/112, který by v zájmu určitého formalismu nakonec způsobil rozpor se zásadami, jimiž se tato směrnice řídí.

4.

V článku 9 odst. 1 směrnice 2006/112 je osoba povinná k dani pro účely DPH definována takto:

„‚Osobou povinnou k dani‘ [se] rozumí jakákoliv osoba, která na jakémkoli místě vykonává samostatně ekonomickou činnost, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti.

‚Ekonomickou činností‘ [se] rozumí veškerá činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, včetně těžební činnosti, zemědělské výroby a výkonu svobodných a jiných obdobných povolání. Za ekonomickou činnost se považuje zejména využívání hmotného nebo nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu z něj.“

5.

Otázkou nároku na odpočet DPH na vstupu se zabývá článek 167 a následující uvedené směrnice; pro účely tohoto řízení má význam zejména článek 168, v němž se stanoví toto:

„Jsou-li zboží a služby použity pro účely zdaněných plnění osoby povinné dani, má tato osoba nárok ve členském státě, v němž tato plnění uskutečňuje, odpočíst od daně, kterou je povinna odvést, tyto částky:

6.

Článek 178 směrnice 2006/112 definuje formální podmínky, za kterých lze provést odpočet daně; důraz přitom kladu na podmínku stanovenou pod písmenem a):

„při odpočtu daně podle čl. 168 písm. [a)] při dodáních zboží a poskytnutích služeb musí mít fakturu vystavenou v souladu s články 220 až 236 a články 238, 239 a 240.“

7.

Ustanovení čl. 15 odst. 1 zákona o dani ze zboží a služeb ze dne 11. března 2004 (Dz. U. č. 54, částka 535, ve znění pozdějších předpisů, dále jen „zákon o DPH“) zní:

„Osobami povinnými k dani jsou právnické osoby, organizační jednotky bez právní subjektivity a fyzické osoby, které samostatně vykonávají ekonomickou činnost ve smyslu odstavce 2, bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti.“

8.

V článku 15 odst. 2 zákona o DPH se pojem „ekonomická činnost“ pro účely DPH definuje takto:

„Ekonomickou činností se rozumí veškerá činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, včetně osob, které se zabývají těžbou nerostných surovin, a zemědělců, jakož i osob samostatně výdělečně činných, a to i tehdy, pokud jsou plnění provedena jednorázově za okolností, jež u takovéhoto jednorázového plnění umožňují předpokládat úmysl tato plnění provádět opakovaně. Ekonomickou činností se rozumějí také plnění, která spočívají v soustavném užívání zboží či nehmotných statků za účelem zisku.“

9.

Ustanovení čl. 86 odst. 1 zákona o DPH, které se týká nároku na odpočet, stanoví toto:

„Jsou-li k provádění zdanitelných plnění používány zboží a služby, jsou osoby povinné k dani uvedené v článku 15 za podmínek článku 114, čl. 119 odst. 4, čl. 120 odst. 17 a 19 a článku 124 oprávněny odpočíst z částky dlužné daně částku DPH odvedenou na vstupu.“

10.

Ustanovení čl. 86 odst. 10 bod 10 zákona o DPH se zaměřuje na vznik nároku na odpočet:

„Nárok na odpočet DPH odvedené na vstupu vzniká

1.   v daňovém přiznání za období, v němž osoba povinná k dani obdržela fakturu či celní doklad, s výhradou bodů 2 až 4 a odstavců 11, 12, 16 a 18.“

11.

Ustanovení čl. 106 odst. 1 zákona o DPH stanoví:

„Osoby povinné k dani uvedené v článku 15 mají s výhradou odstavců 2, 4 a 5 a čl. 119 odst. 10 a čl. 120 odst. 16 povinnost vystavovat faktury, jež obsahují zejména informace o prodeji, datu prodeje, jednotkové ceně bez daně, vyměřovacím základu, sazbě a částce daně, dlužné částce a údaje o osobě povinné k dani a o kupujícím.“

12.

Ustanovení čl. 8 odst. 1 bod 6 nařízení ministra financí ze dne 27. dubna 2004 o provedení některých ustanovení zákona o DPH (Dz. U č. 97, částka 970, ve znění pozdějších předpisů, dále jen „prováděcí nařízení“) zní:

„Od daně jsou osvobozeny:

6.   nepeněžní vklady do společností zřízených podle občanského a obchodního práva.“

13.

Dne 22. prosince 2006 získali Pawel Józef Granatowicz a Marcin Michal Wasiewicz do společného vlastnictví lom pro povrchovou těžbu přírodního kamene; toto plnění podléhalo DPH a byla na něj vystavena faktura se stejným datem vydaná na jméno výše jmenovaných osob.

14.

Dne 26. dubna 2007 byla v přítomnosti notáře uzavřena společenská smlouva o vytvoření veřejné obchodní společnosti Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wasiewicz, spólka jawna (dále jen „společnost“), a oba její společníci, výše jmenovaní P. J. Granatowicz a M. M. Wasiewicz, do ní při tomto aktu vložili uvedený lom jako nepeněžní vklad. Za vyhotovení notářské listiny a šesti stejnopisů vystavil notář fakturu na jméno společnosti.

15.

Dne 5. června 2007 byla společnost zapsána do rejstříku a plátcem DPH se stala ke dni 14. června 2007.

16.

V daňovém přiznání za měsíc červen 2007 provedla společnost odpočet DPH na vstupu, která byla odvedena z koupě lomu a z poskytnutí notářských služeb, a to ve výši 289718 PLN.

17.

V rámci auditu zjistily polské daňové orgány dvě nesrovnalosti v daňovém přiznání, které společnost podala. Zaprvé předložená faktura za koupi nemovitosti byla vystavena na jméno „budoucích společníků“, nikoliv na jméno společnosti. Zadruhé faktura za vyhotovení notářské listiny a šesti stejnopisů byla vydána na jméno společnosti, která v té době ještě po právní stránce neexistovala.

18.

Na základě odvolání, které společnost podala proti rozhodnutí polských daňových orgánů, potvrdil Dyrektor Izby Skarbowej napadený akt, přičemž uvedl tytéž argumenty.

19.

Společnost poté podala žalobu k Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, který rovněž potvrdil úvahy daňových orgánů, a to jak ohledně faktury za koupi nemovitosti, tak ohledně faktury za vyhotovení notářských listin.

20.

Proti tomuto rozsudku v prvním stupni podala společnost kasační opravný prostředek k Naczelny Sąd Administracyjny; uvedený soud předkládá předběžné otázky, které jsou předmětem tohoto řízení.

21.

Dne 4. června 2010 došlo kanceláři Soudního dvora předkládací usnesení, které přijal Naczelny Sąd Administracyjny a které obsahovalo následující dvě předběžné otázky:

22.

Kromě navrhovatelky v původním řízení předložily vyjádření také vlády Polské republiky, Spolkové republiky Německo a Řecké republiky, jakož i Komise.

23.

Během jednání, které se konalo dne 22. června 2011, přednesli své řeči zástupce navrhovatelky, zmocněnci vlád Polské republiky, Francouzské republiky a Řecké republiky, jakož i Komise.

24.

Původ tohoto řízení tkví v problému, k němuž se již Soudní dvůr vyjádřil. Pokud totiž provede subjekt určité přípravné úkony za účelem vykonání ekonomické činnosti, může dojít k časové prodlevě: cílem těchto přípravných úkonů je sice vykonat činnost, která podléhá DPH, avšak zatím neexistuje daňové přiznání, které by tomuto subjektu umožnilo provést odpočet DPH odvedené na vstupu. Soudní dvůr tuto situaci vyřešil tak, že těmto subjektům přiznal nárok na vrácení DPH odvedené na vstupu, přestože ekonomická činnost jako taková nebyla dosud zahájena. Podle judikatury lze tedy osobám povinným k dani zaručit nárok na vrácení DPH odvedené na vstupu během fáze příprav na zahájení ekonomické činnosti. Je zjevné, že po vrácení dané částky nemůže již osoba povinná k dani uplatnit v případě přenesení daně žádný odpočet, avšak přinejmenším je zaručeno, že v počáteční fázi bude poskytnuta možnost vrácení DPH odvedené na vstupu v přiměřené časové lhůtě.

25.

Tuto okolnost je namístě zdůraznit hned na úvod tohoto stanoviska, neboť Soudní dvůr vzal sice v úvahu obě tyto různé situace, tedy situaci, kdy dojde k vrácení, a situaci, kdy dojde k odpočtu, avšak nepodal v tomto smyslu žádné zvláštní vysvětlení. Judikatura používá pro obě uvedené situace výraz „odpočet“, ten však stírá jemné nuance, které mezi oběma situacemi existují, což může vést v konečném důsledku k záměnám.

26.

K přezkumu obou předběžných otázek, které předložil Naczelny Sąd Administracyjny, je tedy třeba přistoupit s vědomím těchto rozdílných hledisek, jejichž existence je pro podání správné odpovědi zásadní.

27.

Naczelny Sąd Administracyjny se zejména táže, zda vzniká nárok na odpočet v případě, že má společnost v úmyslu uplatnit tento nárok v souvislosti se zbožím a investičními službami, u nichž „budoucí vlastníci“ odvedli DPH na vstupu dříve, než byla společnost založena.

28.

Pawel Józef Granatowicz a Marcin Michal Wasiewicz nebyli v okamžiku koupě nemovitosti společníky a ze spisů nevyplývá, že by měli takovéto postavení. Přesto však lze jen stěží popřít skutečnost, že toto plnění provedli jakožto „budoucí společníci“, tedy se záměrem založit o něco později osobní společnost, na niž by poté přenesli své podnikání spočívající v užívání uvedené nemovitosti. A co více: okolnost, o níž se zde zmiňujeme, není ani v nejmenším výjimečná, naopak se jedná o praxi, která je v obchodních zvyklostech běžná a rozšířená: jeden či více subjektů se rozhodnou založit společnost, hledají a pak vloží určité finanční prostředky, získají zboží a služby a poté, co splní veškeré zásadní podmínky nezbytné pro zahájení činnosti, podniknou kroky k založení společnosti, pod jejímž jménem bude následně vykonávána činnost podniku a jíž budou přičítány právní vztahy týkající se této činnosti ( 3 ). Prodleva mezi koupí nemovitosti a založením společnosti Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wasiewicz, spólka jawna, není v praxi ničím neobvyklým, a proto i rozhodnutí, které Soudní dvůr nakonec v projednávané věci přijme, bude mít značný praktický význam.

29.

Předkládací usnesení, které podal Naczelny Sąd Administracyjny, nám tedy dává příležitost, abychom se pro účely vrácení DPH odvedené na vstupu zaměřili na přesnější kvalifikaci statusu „budoucích společníků“ a společností, ale i na vymezení prostoru, který náleží členským státům, pokud jde o úpravu vztahů existujících mezi oběma těmito subjekty. Aby bylo možné tyto otázky vyřešit, je třeba se úvodem stručně zmínit o judikatuře Soudního dvora, přičemž nejprve bude uvedena judikatura týkající se definice osoby povinné k dani ve smyslu čl. 9 odst. 1 směrnice 2006/112.

30.

Máme-li odpovědět na předběžné otázky položené v tomto řízení, můžeme hledat nápovědu ve dvou různých problémech, které měl Soudní dvůr příležitost vyřešit v rámci odlišných směrů judikatury. První z nich se týká nároku na vrácení DPH odvedené na vstupu, který se přiznává všem osobám povinným k dani, které vynaloží investiční náklady ve smyslu přípravných úkonů, jejichž cílem je následné zahájení vlastní ekonomické činnosti. Druhý z problémů souvisí s týmž nárokem, avšak za předpokladu, že ekonomickou činnost dále provádí či formálně zahájí jiný subjekt. Jak ještě uvidíme, žádný z těchto dvou směrů nelze v projednávaném případě beze zbytku uplatnit, avšak doktrína, kterou z nich lze vyvodit, nám může pomoci nalézt vhodnou odpověď.

31.

Zaprvé se tedy Soudní dvůr vyjádřil k otázce nároku na vrácení investičních nákladů vynaložených během stadia příprav na zahájení ekonomické činnosti. V rozsudku Rompelman ( 4 ) se Soudní dvůr při řešení tohoto problému oprostil od formalismu a připustil, že osoba povinná k dani, která dosud nezahájila ekonomickou činnost, avšak vynaložila investiční náklady, má nárok požádat o vrácení DPH odvedené na vstupu během uvedeného stadia příprav ( 5 ). V uvedeném případě se však nejedná o změnu osoby povinné k dani, neboť pan a paní Rompelmanovi vynaložili investiční náklady, aby později příslušný nemovitý majetek sami využívali.

32.

Přestože je v rozsudku Rompelman opakovaně užíván výraz „odpočet“, jedná se ve skutečnosti spíše o nárok na vrácení DPH odvedené na vstupu než o uplatnění odpočtu DPH odvedené na základě plnění ve výrobním řetězci. Jak je vysvětleno v bodech 24 a 25 uvedeného stanoviska, Soudní dvůr naopak přiznal manželům Rompelmanovým nárok na vrácení DPH odvedené na vstupu pod podmínkou, že (samozřejmě následně) neuplatní po zahájení ekonomické činnosti žádný odpočet z této daně. Toto řešení je v souladu s duchem směrnice 2006/112, která osobám povinným k dani umožňuje okamžité vrácení odvedené DPH a nezavádí přitom žádné sankce za časovou prodlevu vzniklou v souvislosti s přípravnými činnostmi před zahájením ekonomické činnosti.

33.

Riziko, že ekonomická činnost nakonec zahájena nebude, nelze považovat za překážku takovémuto řešení, jak Soudní dvůr uznal ve věci INZO ( 6 ). V rozsudku, který byl v této věci vydán, byla potvrzena existence nároku na vrácení daně, „i když se osoba později rozhodne, že […] nezahájí provozní fázi a dotčená společnost vstoupí do likvidace, takže předpokládaná hospodářská činnost nevede ke vzniku zdanitelných plnění“ ( 7 ). Pokud osoba povinná k dani nejedná jakožto koncový uživatel, nárok na vrácení DPH odvedené na vstupu trvá i v případě, že se ekonomická činnost neuskuteční z důvodů, které jí nelze přičíst.

34.

Soudní dvůr prohlásil, že pro případ podvodu mají daňové orgány k dispozici prostředky a nástroje nezbytné k tomu, aby zjistily, zda je účelem dané činnosti skutečné či fiktivní zahájení ekonomické činnosti. Podle judikatury se má ostatně v takovýchto případech za to, že směrnice 2006/112 opravňuje členské státy k tomu, aby „požadovaly zpětné zaplacení částek na základě toho, že tento odpočet byl proveden na základě nepravdivých údajů“ ( 8 ).

35.

K témuž závěru došly i pozdější rozsudky, které potvrdily, že přípravné úkony provedené osobami povinnými k dani umožňují, aby tyto osoby žádaly o vrácení DPH odvedené na vstupu z investičních nákladů na budoucí ekonomickou činnost. Rozsudky vydané ve věcech Gabalfrisa ( 9 ), Ghent Coal ( 10 ), Breitsohl ( 11 ) a Fini H ( 12 ) se k tomuto bodu obšírně vyjadřují.

36.

Druhá z otázek, jíž se judikatura zabývá, se týká případů převodu souhrnu majetku ve smyslu článku 19 směrnice 2006/112, v nichž dochází k převzetí práv převodce nabyvatelem. I v tomto případě Soudní dvůr uplatnil kazuistický přístup prostý formalismu, a připustil tedy, že právnická osoba, která vznikla výhradně za účelem provedení přípravných úkonů kapitálové společnosti, má nárok na vrácení DPH odvedené na vstupu z vynaložených nákladů. K tomuto závěru dospěl Soudní dvůr ve věci Faxworld ( 13 ), čímž umožnil, aby subjekt provádějící přípravné úkony (Vorgründungsgesellschaft) požádal o vrácení daně odvedené na vstupu, přestože získané zboží a služby užívala výhradně kapitálová společnost, jíž byly určeny.

37.

Rozsudky vydané ve věcech Rompelman, INZO a ostatních odkazovaly na osoby povinné k dani, které ve všech těchto případech vykonávaly ekonomickou činnost samy, avšak v projednávaném případě tomu tak není, neboť v tomto řízení, jak uvádí předkládající soud, došlo ke změně osoby povinné k dani. Výrok uvedený v rozsudku Faxworld není proto zcela použitelný na případ, jímž se nyní zabýváme, neboť zatímco v prvně jmenované věci došlo k převodu souhrnu majetku, „budoucí společníci“ v projednávaném případě provedli individuální plnění týkající se pouze jediného majetku. Proto, jak zdůraznila i vláda Francouzské republiky, se projednávaný případ pohybuje na hranici použitelnosti článku 19 směrnice 2006/112.

38.

I přes výše uvedené skutečnosti odrážejí zmiňované rozsudky určitý záměr, který prochází judikaturou Soudního dvora a který lze rozšířit i na takovou věc, jakou je ta projednávaná. Hlavním a základním cílem, uvedeným i ve směrnici 2006/112, je totiž především zajištění zásady daňové neutrality, přičemž smyslem tohoto cíle je zajištění určité povahy DPH, jakožto nepřímé daně, kterou je zatížena pouze a výhradně spotřeba, nikoliv výkon ekonomické činnosti ( 14 ). Za tímto účelem se jak ve směrnici, tak v judikatuře Soudního dvora dbá na to, aby osoba podléhající DPH mohla během celého výrobního procesu uplatnit nárok na vrácení daně, což nastává, pokud se tato daň přenáší do následující etapy výrobního řetězce ( 15 ). Vzhledem k přednostnímu postavení, které zaujímá zásada daňové neutrality v oblasti DPH, je někdy třeba překonat formalismus; dokládá to i doslovné znění směrnice 2006/112, v níž se zákonodárce Unie při zvažování obou těchto zásad přiklání rovněž k první z nich.

39.

Již zpočátku musíme zdůraznit, že jak „budoucí společníci“, tak společnost představují osoby povinné k dani ve smyslu článku 9 směrnice. V případě společnosti o tom není pochyb, neboť právě jejím prostřednictvím je využíván předmětný lom, a tím tedy i vykonávána zdanitelná ekonomická činnost. Za složitější bychom mohli považovat otázku, zda i „budoucí společníky“ lze kvalifikovat jako osoby povinné k dani, avšak, jak uvidíme dále, i oni mají toto postavení.

40.

Osoby, které pořizují zboží a přijímají služby proto, aby je vložily do osobní společnosti v okamžiku jejího založení, nejsou součástí výrobního řetězce v úzkém slova smyslu, neboť to nejsou ony, kdo pořízené zboží využívá, ani nezískávají během tohoto plnění žádnou výhodu. Jediným úkolem „budoucího společníka“ je stát se určitým spojujícím článkem, jakýmsi „náhodným“ subjektem, který se stává hospodářským subjektem pouze z toho důvodu, že existuje časový úsek, během něhož může budoucí podnik zastupovat pouze on. Z tohoto hlediska by nebylo možné uplatnit na projednávaný případ rozsudek Rompelman, neboť otázka, která v této věci vyvstala, se týkala postavení subjektu, který dosud nezahájil ekonomickou činnost, avšak měl ji brzy sám zahájit ( 16 ). O změnu subjektů se nejednalo ani v rozsudku Rompelman ani v pozdější judikatuře, takže postavení subjektu jako takové není stejné jako v projednávaném případě.

41.

Přesto je však zjevné, že účel výše uvedené judikatury musí být splněn i v případě, že ekonomická činnost již byla zahájena nebo že se nachází ve stadiu zrodu, jinak hrozí, že by mohly být zdaněny situace, v nichž by to bylo jen stěží slučitelné se zásadou daňové neutrality. Pokud „budoucí společník“ odvede na vstupu daň z pořízení zboží a služeb, jejichž skutečným příjemcem je společnost, která bude toto zboží využívat, pak musí být buď jemu, nebo společnosti přiznáno oprávnění provést okamžitě odpočet daně odvedené na vstupu, jakmile dojde k jejímu přenesení. Je zásadní, aby bylo toto oprávnění „budoucímu společníkovi“ přiznáno, a to tím spíše pokud vznikne určitá časová prodleva mezi okamžikem vložení a okamžikem založení společnosti.

42.

Toto řešení lze uplatnit i na případy, v nichž nakonec společnost není založena nebo nezačne vykonávat činnost, jak tomu bylo v judikatuře Rompelman. Domnívám se, že tytéž závěry vyplývající z uvedené judikatury lze rozšířit i na situaci, v níž „budoucí společník“ pořídí zboží nebo službu a společnost poté nezaloží z důvodů, které mohou být považovány za oprávněné. Podle judikatury Rompelman jsou členské státy v takovémto případě povinny umožnit uplatnění nároku na vrácení DPH odvedené na vstupu, který „budoucím společníkům“ zjevně náleží ( 17 ).

43.

Mám tedy za to, že pokud je článek 9 směrnice 2006/112 vykládán ve světle uvedené judikatury, pak má být vykládán tak, že „budoucí společník“, který pořídí zboží a služby a odvede za ně DPH na vstupu, je považován za osobu povinnou k dani i v případě, že uvedené zboží či služby pořídí výhradně za tím účelem, aby je poté vložil do společnosti v okamžiku jejího založení a aby vykonal ekonomickou činnost, která byla důvodem k uvedenému pořízení zboží či služeb.

44.

S ohledem na výše uvedené úvahy bychom otázku, kterou podal Naczelny Sąd Administracyjny, nemohli zodpovědět, pokud bychom se omezili pouze na potvrzení, že „budoucí společníci“ mají postavení osoby povinné k dani. Toto postavení však považuji pouze za předpoklad, z něhož můžeme vycházet při hledání správné odpovědi, kterou poskytneme předkládajícímu soudu, zatím jsme totiž nezjistili, komu konkrétně náleží nárok na vrácení DPH odvedené na vstupu: zda „budoucím společníkům“, společnosti či snad kterémukoliv z těchto subjektů.

45.

Až na Francouzskou republiku se všechny členské státy, které předložily vyjádření, domnívají, že nárok na vrácení DPH odvedené na vstupu náleží výhradně „budoucím společníkům“, vzhledem k jejich postavení nabyvatelů zboží a služeb, za něž odvedli daň na vstupu. Vláda Francouzské republiky hájí naopak hypotézu alternace, podle níž náleží uplatnění tohoto nároku buď „budoucímu společníkovi“, nebo společnosti, přičemž společnost tak může učinit v případě, že „budoucímu společníkovi“ neumožňují toto uplatnění ustanovení vnitrostátního práva. Navrhovatelka v původním řízení tvrdí, že nárok na odpočet má v každém případě uplatnit společnost.

46.

Dosavadní judikatura nepodává v tomto ohledu dostatečné vysvětlení. Situaci, která se projednávanému případu nejvíce podobá, nalezneme ve výše uvedené věci Faxworld, v níž Soudní dvůr uznal, že nárok na vrácení daně má společnost založená podle německého práva (Vorgründungsgesellschaft), jež byla založena výhradně za účelem přípravy úkonů, které jsou nezbytné pro následné okamžité založení kapitálové společnosti ( 18 ). Odpověď, kterou Soudní dvůr poskytl, se striktně držela okolností uvedeného případu, a to proto, aby bylo možné tuto odpověď formulovat z pohledu článku 19 směrnice 2006/112, podle něhož „je-li převáděn souhrn majetku nebo jeho část za úplatu nebo bez úplaty nebo jako vklad do obchodní společnosti, mohou mít členské státy za to, že nedošlo k dodání zboží, a v takovém případě se nabyvatel považuje za právního nástupce převodce“. Ve věci Faxworld se Spolková republika Německo řídila uvedeným výrokem a požadovala, aby byla založená společnost považována za osobu povinnou k dani, která je oprávněná uplatnit nárok na odpočet DPH, kterou na vstupu odvedla „Vorgründungsgesellschaft“ ( 19 ). Soudní dvůr se však s tímto názorem neztotožnil a uvedenému subjektu jakožto převodci souhrnu majetku nebo jeho části přiznal nárok žádat o vrácení daně ( 20 ).

47.

Rozsudek Faxworld se však opírá o jiné okolnosti, než jaké nastaly v projednávaném případě. Zaprvé se otázky týkající se výkladu, které byly vzneseny ve věci Faxworld, týkaly operace převodu, na niž se vztahoval článek 19 směrnice 2006/112, zatímco v projednávaném případě nedošlo k „převodu souhrnu majetku nebo jeho části“. Tento rozdíl potvrzuje i rozsudek Zita Modes ( 21 ), v němž Soudní dvůr prohlásil, že převod jediného majetku, kterým je v projednávaném případě vklad nemovitosti, nespadá do působnosti zmiňovaného článku 19 ( 22 ). K témuž závěru správně dospěla i Francouzská republika, což vyjádřila i během jednání.

48.

Dále je namístě zdůraznit ještě jeden rozdíl ve vztahu k rozsudku Faxworld: jedním z aspektů, kterým byl výše uvedený výrok rovněž ovlivněn, byla totiž skutečnost, že německý právní řád stanoví existenci zvláštního subjektu, jehož jediným účelem je připravit postup vedoucí k založení společnosti. V takovémto systému, který je charakterizován, dá-li se to tak říci, dokonalým vztahem nástupnictví mezi dvěma subjekty, je s ohledem na míru rizika podvodu velmi snadné přiznat prvnímu ze subjektů nárok na vrácení DPH odvedené na vstupu, přestože tento subjekt nebude sám o sobě vykonávat danou činnost ( 23 ).

49.

V případě, jímž se zabýváme, jsou okolnosti značně odlišné od okolností ve věci Faxworld. Jak jsem uvedl již v bodě 47 tohoto stanoviska, nedošlo zde k převodu souhrnu majetku ve smyslu článku 19 směrnice, neboť „budoucí společníci“ neuskutečnili převod určitého obchodního úkonu, nýbrž pouze vklad majetku. Uvedený článek bývá navíc uplatňován v situacích, v nichž se vyskytují dva odlišné subjekty, které zpravidla působí ve dvou různých ekonomických situacích, zatímco v projednávaném případě zcela zjevně existuje návaznost, a to pokud jde jak o činnost, tak o subjekty.

50.

Existenci rozsudku Faxworld je tedy třeba vést v patrnosti, avšak stejně důležité je vzít v úvahu i rozdíly mezi skutkovými stavy obou případů, alespoň do té míry, do jaké budeme uplatňovat na projednávaný případ řešení přijaté v uvedené věci.

51.

S ohledem na výše uvedené úvahy je zjevné, že takový případ, jakým je ten projednávaný, který nespadá do působnosti článku 19 směrnice a v němž přesto došlo ke vkladu majetku „budoucích společníků“ do společnosti, přičemž oba tyto subjekty jsou de facto totožné a ekonomická činnost se vyznačuje návazností, je natolik zvláštní, že by pro něj měl unijní zákonodárce stanovit i zvláštní přístup. Již jsme však poukázali na to, že tomu tak není, směrnice 2006/112 totiž neobsahuje žádnou jasnou odpověď na vzniklý problém a tuto odpověď nelze vyvodit ani z jejího doslovného znění. Vzhledem k těmto mezerám se domnívám, že směrnice 2006/112 přiznává členským státům širokou diskreční pravomoc, pokud jde o přijímání opatření, která považují za vhodná a přiměřená cílům uvedeného právního předpisu. Problém, který v této věci vyvstal, se proto ve skutečnosti netýká ani tak určení subjektu, který uplatňuje nárok na vrácení DPH odvedené na vstupu, ale spíše otázky, za jakých podmínek může vnitrostátní právní řád uplatnění tohoto nároku zaručit.

52.

Tím se vysvětluje, proč členské státy, které předložily v tomto řízení vyjádření, hájí různá stanoviska – ta totiž odrážejí rozdíly v praxi jednotlivých právních řádů. Není překvapivé, že Francouzská republika zastává tentýž názor jako společnost, která je v tomto sporu navrhovatelkou, neboť i ve francouzském právním řádu je tato otázka řešena stejně, na což poukázal i zmocněnec tohoto členského státu během jednání ( 24 ). Stejně tak i obezřetnost, s níž Spolková republika Německo zdůraznila, že je třeba ověřit, zda společnost před svým založením vykonávala nějaký druh činnosti, je vlastní státu, který stanoví existenci zvláštního subjektu, což jsme zjistili již ve věci Faxworld, jelikož zvláštní režim, který se tohoto subjektu týká, ovlivňuje i daňové zacházení, jaké má být uplatněno v takovém případě, jakým je ten, který projednáváme ( 25 ).

53.

Domnívám se tedy, že článek 168 směrnice 2006/112 ve spojení s článkem 9 téhož právního předpisu má být vykládán tak, že nebrání členskému státu, aby v takovém případě, jakým je projednávaný případ, v němž jsou subjekty i činnosti de facto totožné, přiznal společnosti nárok na odpočet.

54.

Pokud však vnitrostátní právní řád takovouto možnost vylučuje, musí být zaručeno, že „budoucí společníci“ budou oprávněni požádat neprodleně o vrácení DPH odvedené na vstupu, a to týmž způsobem, jaký stanovil Soudní dvůr pro takové situace, jaké vznikly mimo jiné ve výše uvedených věcech Rompelman, INZO či Ghent Coal. V opačném případě by bylo svévolně uplatňováno rozdílné zacházení na základě pouhé skutečnosti, že osoby, které začnou vykonávat určitou činnost, mají v úmyslu formalizovat tuto činnost o něco později založením osobní společnosti.

55.

Pokud by se členské státy rozhodly přiznat nárok na odpočet společnosti, lze tak samozřejmě učinit pouze pod podmínkou, že „budoucí společníci“ přenesou DPH, která byla odvedena na vstupu, na společnost, a to v okamžiku, kdy do ní vloží nepeněžní plnění, což se musí odrazit i v účetnictví. Za předpokladu, že „budoucí společníci“ a společnost jsou prakticky zcela totožnými subjekty, což se odráží i v režimu osobní odpovědnosti, typickém pro takovou společnost, jaká existuje v projednávaném řízení, a za předpokladu, že ekonomickou činnost lze jednoznačně považovat za navazující, pak nic nebrání členským státům v tom, aby přiznaly společnosti nárok na odpočet, bude-li ovšem dodržena výše uvedená podmínka, jejímž účelem je zabránit podvodům.

56.

Jinak tomu bude v případě, že se členské státy rozhodnou (což je zřejmě případ Polské republiky) nepřiznat společnosti nárok na odpočet stanovený v článku 168 směrnice 2006/112 ( 26 ). Jak bylo uvedeno již v bodu 53 tohoto stanoviska, „budoucím společníkům“ musí být zaručeno právo na vrácení DPH odvedené na vstupu, ať již prostřednictvím odpočtu nebo vrácení daně, podle toho, ve které ze dvou níže uvedených situací se nacházíme.

57.

Zaprvé se může stát, že „budoucí společníci“ již před založením společnosti skutečně vykonávají zdanitelnou ekonomickou činnost. V takovémto případě je DPH přirozeně přenesena na další část výrobního řetězce, a to buď v samotném okamžiku koupě nemovitosti, nebo krátce po ní, pokud jsou již prostředky ekonomicky užívány. „Budoucí společníci“ jednají v tomto případě jako svébytné hospodářské subjekty a přirozeně mají i nárok na odpočet, který mohou uplatnit na základě pravidelně předkládaných daňových přiznání během procesu vedoucího k založení společnosti.

58.

Zadruhé (což zřejmě nastalo i v projednávaném případě) by mohla nastat situace, kdy mají „budoucí společníci“ v úmyslu konsolidovat proces zakládání společnosti ve snaze skutečně zahájit ekonomickou činnost. V takovémto případě nejsou brány v úvahu příjmy ani přenesení DPH, ale pouze přípravné úkony, jejichž cílem je zahájení výrobní činnosti, přičemž podle názoru Soudního dvora se lze domnívat, že tyto přípravné úkony mohou být z hlediska směrnice 2006/112 postaveny na roveň ekonomické činnosti ( 27 ). Tato situace zcela jasně vyplývá z rozsudku INZO, v němž bylo potvrzeno, že pokud společnost oznámila svůj záměr zahájit ekonomickou činnost, která povede k plněním podléhajícím DPH, pak mohou být provedené přípravné úkony (v uvedeném případě šlo o provedení studie zaměřené na rentabilitu plánované činnosti) „považovány za ekonomickou činnost ve smyslu směrnice, a to i v případě, že účelem této studie je zjistit, nakolik bude plánovaná činnost výnosná“ ( 28 ). Daň z přidané hodnoty, která byla odvedena za studii rentability, musí být podle názoru Soudní dvora osobám povinným k dani vrácena, „i když se osoba později rozhodne, že s přihlédnutím k výsledkům rentability nezahájí provozní fázi a dotčená společnost vstoupí do likvidace, takže předpokládaná hospodářská činnost nevede ke vzniku zdanitelných plnění“ ( 29 ).

59.

Z výše uvedených úvah vyplývá, že nárok na vrácení daně existuje (byť výjimečně) i v případech, v nichž nedošlo k produktivní činnosti a tím ani k přenesení DPH odvedené na vstupu. Jak jsem již uvedl v bodu 32 tohoto stanoviska, čistě technicky vzato by se jednalo o nárok na vrácení, nikoliv o nárok na odpočet; Soudní dvůr však při výkladu článků 9 a 168 směrnice 2006/112 používá metodu odpočtu, není-li v textu výslovně uvedeno jinak, a to s ohledem na zajištění zásady daňové neutrality.

60.

Posledním důvodem pro toto řešení je argument přiměřenosti, který se znovu objevil v uvedeném rozsudku INZO. V uvedené věci Soudní dvůr prohlásil, že pokud je na stejné investiční činnosti uplatňováno různé daňové zacházení podle toho, zda daný podnik již uskutečnil plnění podléhající DPH, či zda teprve zamýšlí za pomoci investic zahájit činnost, která v budoucnu povede ke vzniku zdanitelných plnění, „dochází v případě posledně jmenovaných podniků ke svévolným rozdílům, přičemž konečné schválení odpočtu daně závisí na tom, zda uvedené investice vedou ke vzniku zdanitelných plnění, či nikoliv“ ( 30 ).

61.

S ohledem na výše uvedené úvahy považuji tedy za nezbytné, aby osoby, které provádějí přípravné a investiční činnosti tak, jak to činí „budoucí společníci“ v projednávaném případě, měly k dispozici hmotněprávní i procesní nástroje, které jim zaručí nárok na vrácení DPH odvedené na vstupu.

62.

Polská vláda i společnost během jednání uznaly, že podle polského právního řádu nemají „budoucí společníci“ nárok na vrácení daně, neboť vklad nemovitosti do společnosti představuje plnění osvobozené od daně. Předkládajícímu soudu přísluší, aby ověřil, zda skutečnost, že je určité plnění osvobozeno od daně, může za daných okolností způsobit takové postavení „budoucích společníků“ i „společnosti“, v němž je vrácení DPH odvedené na vstupu ztíženo či znemožněno.

63.

Jak uznaly některé ze států, které jsou účastníky tohoto řízení, není sporu o tom, že přiznání nároku na vrácení DPH odvedené na vstupu „budoucím společníkům“ v takovém případě, jaký jsme právě popsali, s sebou nese i riziko podvodu, neboť podmínky pro uplatnění nároku na vrácení daně jsou nastaveny příliš volně. Nezapomínejme však na to, že se jedná o zvláště osobitý případ – dva „budoucí společníci“ vloží nepeněžní plnění v podobě nemovitosti do osobní společnosti ( 31 ), kterou tvoří pouze tito společníci a jejímž prostřednictvím je prováděna ekonomická činnost, pro kterou bylo pořízeno zboží, za něž byla odvedena DPH na vstupu. Z hlediska boje proti podvodům je uvedená situace natolik vyhraněná a ověřitelná, že by členské státy mohly jen stěží přehlédnout zneužívající jednání „budoucích společníků“ nebo společnosti. Soudní dvůr se stejně jako v rozsudcích Rompelman, INZO a dalších výše uvedených domnívá, že v takovýchto případech, pokud jsou splněny formální podmínky k tomu, aby mohlo být konstatováno zahájení ekonomické činnosti, nesmí být osobám povinným k dani ukládána povinnost prokázat, že jednají v souladu se zákonem; naopak je věcí vnitrostátních daňových orgánů, aby uplatnily nástroje, jimiž mohou za takových okolností, jaké nastaly v projednávaném případě, odhalit existenci podvodu ( 32 ).

64.

Ze všech výše uvedených důvodů zastávám názor, že články 9 a 168 směrnice 2006/112 mají být vykládány tak, že nebrání tomu, aby členský stát za takových zvláštních okolností, jaké nastaly v projednávaném případě, kdy dvě fyzické osoby v postavení „budoucích společníků“ pořídí nemovitost a vloží ji jako nepeněžní plnění do osobní společnosti, která je založena až po uvedeném pořízení nemovitosti a kterou tvoří uvedení společníci, přiznal společnosti nárok na odpočet DPH odvedené na vstupu.

65.

Pokud však členský stát takovou možnost nepřipouští, směrnice 2006/112 brání tomu, aby nebylo „budoucím společníkům“ umožněno požádat o vrácení DPH odvedené na vstupu. Za takovýchto okolností musí vnitrostátní orgány „budoucím společníkům“ zajistit, aby mohli svůj nárok uplatnit za takových hmotněprávních i procesních podmínek, v nichž nebude toto uplatnění nepřiměřeně ztíženo a v nichž bude dodržena zásada daňové neutrality.

66.

Poté, co jsme vysvětlili otázku nároku na vrácení DPH odvedené na vstupu, je namístě přistoupit ke druhé otázce, kterou předložil Naczelny Sąd Administracyjny, a tato otázka se týká sporných faktur vystavených za zboží a služby. Jak vyplývá ze spisu, faktura za koupi nemovitosti byla vystavena na jméno „budoucích společníků“, zatímco faktura za notářské služby byla vyhotovena na jméno společnosti, avšak dříve než byla tato společnost založena.

67.

Je známou skutečností, že nárok na odpočet daně, který je stanoven v článku 168 směrnice 2006/112, lze uplatnit pouze za předpokladu, že má osoba povinná k dani vystavenou fakturu. Tento požadavek je stanoven v čl. 178 písm. a) uvedené směrnice a dále je upřesněn v čl. 220 bodu 1 téhož právního předpisu, v němž se požaduje vystavení faktury za dodání zboží nebo poskytnutí služby osobou povinnou k dani jiné osobě povinné k dani. K povinným údajům, které mají být na faktuře uvedeny, patří podle čl. 226 bodu 5 směrnice 2006/112 i „plné jméno a [adresa] osoby povinné k dani a pořizovatele nebo příjemce“.

68.

Jak zdůraznili účastníci původního řízení i některé státy během řízení před Soudním dvorem, výklad výše uvedených ustanovení směrnice 2006/112, který se objevuje v judikatuře tohoto soudu, je dosti volný. Tento přístup má jediný cíl, a sice zaručit všem osobám povinným k dani, které odvedly daň na vstupu, nárok na odpočet této daně. Pokud by některý z členských států stanovil nepřiměřené povinnosti týkající se vystavení a předložení faktury, hrozilo by, že ztíží či dokonce znemožní uplatnění nároku na odpočet, což je zcela v rozporu s cíli, které sleduje směrnice 2006/112. Soudní dvůr zavedl proto variantu zásady proporcionality, upravenou pro tento druh případů, a několikrát v judikatuře zopakoval, že „formality takto předepsané dotyčným členským státem, které musí osoba povinná k dani splnit, aby mohla uplatnit nárok na odpočet DPH, nemohou přesáhnout to, co je striktně nezbytné ke kontrole řádného uplatňování režimu přenesení daňové povinnosti“ ( 33 ).

69.

Právě toto vedlo Soudní dvůr k zúžení diskreční pravomoci členských států a prohlášení, že možnost požadovat, aby faktury obsahovaly více informací, než je stanoveno ve směrnici, by měla být omezena ( 34 ). Kromě toho se Soudní dvůr domníval, že v případě chyb či nedostatků ve fakturách, které lze napravit, musí být osobám povinným k dani umožněno provést opravu namísto toho, aby byl jejich nárok na odpočet zamítnut ( 35 ). Není tedy možné, aby členské státy pod záminkou zajištění náležitostí týkajících se fakturace ztěžovaly uplatnění nároku na odpočet, neboť by v důsledku toho docházelo ke zdanění ekonomické činnosti, a nikoliv konečné spotřeby, což je v rozporu se zásadou daňové neutrality.

70.

V kontextu právních předpisů a judikatury, které jsem právě uvedl, lze tedy přistoupit k zodpovězení druhé předběžné otázky, kterou předložil Naczelny Sąd Administracyjny, a to s využitím téhož schématu, jako jsme použili již u první předběžné otázky. Musíme totiž opět rozlišit dvě různé situace: situaci, v níž se členský stát rozhodne přiznat společnosti nárok na odpočet, a situaci, v níž se připouští, aby budoucí společníci žádali o vrácení DPH odvedené na vstupu.

71.

Zaprvé, v případě, že vnitrostátní právní řád připouští, že lze společnosti přiznat nárok na odpočet, je zcela zjevné, že takovéto rozhodnutí je vedeno snahou usnadnit provedení určitého plnění namísto toho, aby bylo ztíženo uvalením nepřiměřených nákladů; přitom se členský stát domnívá, že z hlediska boje proti podvodu lze každé protiprávní jednání odhalit běžnými nástroji inspekce a daňového dohledu. Přenesení práv se automaticky promítne i do všech právních vazeb a úkonů týkajících se subjektu, který je předmětem této věcné změny, tedy logicky i do oblasti fakturace.

72.

Pohybujeme-li se v kontextu přenesení práv, platí, že uložíme-li nabyvateli povinnost předložit fakturu vystavenou na jeho jméno, nebo (což je vlastně totéž) povinnost odmítnout fakturu z důvodu, že byla vystavena na jméno osoby povinné k dani, která je převodcem práv, zavádíme tak podmínku, která je jen stěží splnitelná, ne-li dokonce nesplnitelná. Takovýto výsledek by byl v rozporu s judikaturou Soudního dvora, který při různých příležitostech prohlásil, že „jakmile má daňová správa k dispozici údaje potřebné k tomu, aby stanovila, že osoba povinná k dani je jakožto odběratel dotčených služeb povinna odvést DPH, nemůže ukládat, pokud jde o nárok této osoby na odpočet uvedené daně, další podmínky, které by mohly vést k tomu, že tento nárok by nebylo možné uplatnit“ ( 36 ). Naprosto stejná situace nastala i v projednávaném případě, neboť přenesení práv na společnost, do něhož není zahrnuta faktura vydaná za koupi nemovitosti ve prospěch „budoucích společníků“, by znamenalo nepřímé zamítnutí nároku na odpočet.

73.

Pokud jde ostatně o fakturu, která byla vydána sice ve prospěch společnosti, avšak dříve než byla tato společnost založena, je zcela zjevné, že uvedenou fakturu lze opravit tak, aby byla vystavena na jméno společníků, a proto tato okolnost nemůže být považována za důvod k zamítnutí nároku společnosti na odpočet.

74.

Zadruhé, pokud právní řád členského státu nepřiznává společnosti nárok na uplatnění odpočtu, nýbrž zaručuje nárok na odpočet ve prospěch „budoucích společníků“, pak se lze domnívat, že první faktura, týkající se koupě lomu, není z hlediska směrnice 2006/112 sporná, neboť jde o fakturu vystavenou na jméno „budoucích společníků“. Co se týče faktury, která byla vystavena v souvislosti se založením společnosti, ztotožňuji se s argumentem Komise, podle něhož by tato situace měla být, jak jsem již uvedl v předchozím bodě tohoto stanoviska, řešena opravou dokumentu; je totiž zjevné, že okolnost, že byla faktura vystavena na jméno společnosti dříve, než byla tato společnost založena, lze považovat za důvod k opravě faktury a potažmo k uplatnění nároku na vrácení DPH odvedené na vstupu.

75.

Pokud tedy vnitrostátní právní řád za zvláštních okolností, jaké nastaly v projednávaném případě, vyžaduje buď odpočet daně uplatněný společností, nebo vrácení ve prospěch „budoucích společníků“, není možné, aby členský stát zaváděl povinnosti, které znemožní vrácení DPH odvedené na vstupu, a to včetně povinností týkajících se vyhotovení a předložení faktur. Vnitrostátní orgány mohou zavést opatření, která jsou přiměřená a nezbytná pro dosažení cílů směrnice 2006/112, mezi něž, jak Soudní dvůr nedávno prohlásil, patří i oprava faktury ( 37 ).

76.

Ze všech výše uvedených důvodů navrhuji Soudnímu dvoru, aby na druhou předběžnou otázku odpověděl tak, že čl. 178 písm. a) ve spojení s článkem 168 směrnice 2006/112 má být vykládán tak, že brání vnitrostátní právní úpravě či praxi, které za takových zvláštních okolností, jako jsou ty, které nastaly v projednávaném případě, znemožňují, aby byla vrácena DPH, která byla odvedena na vstupu,

77.

S ohledem na výše uvedené úvahy navrhuji Soudnímu dvoru, aby Naczelny Sąd Administracyjny odpověděl následovně: