EU tax law WEB Polski Trawertyn / Kopalnia - C-280/10

1.

Naczelny Sąd Administracyjny (højeste forvaltningsdomstol) har forelagt to præjudicielle spørgsmål om rækkevidden af retten til at få tilbagebetalt indgående merværdiafgift (herefter »moms«) i en kontekst, hvor der sker en formel ændring af de afgiftspligtige personer. Nærmere bestemt ønskes oplyst, om direktiv 2006/112/EF om det fælles merværdiafgiftssystem ( 2 ) tillader et personselskab at udøve ret til fradrag af indgående moms på erhvervelse af en ejendom, når det ikke var selskabet, der foretog erhvervelsen, men derimod de personer, som efterfølgende bliver interessenter i selskabet.

2.

Selv om Domstolen allerede har haft lejlighed til at udtale sig om de fortolkningsproblemer, som tilbagebetaling af indgående moms rejser i forbindelse med indledning og forberedelse af økonomisk virksomhed, drejer det sig i denne sag om den særlige problematik i forbindelse med to fysiske personer, som jeg i det følgende henviser til som »fremtidige interessenter«. Nævnte personer har fremmet og gennemført de nødvendige investeringer til at påbegynde en produktionsproces, som ikke skal gennemføres af dem, men af et personselskab, som de vil være de eneste selskabsdeltagere i. Dette særtræk, nemlig »fremtidige interessenter«, der handler som sådanne inden påbegyndelsen af den økonomiske virksomhed, vanskeliggør på den ene side anerkendelsen af selskabets fradragsret, idet det ikke er selskabet, der har afholdt momsen. På den anden side er det heller ikke muligt ubetinget at tildele retten til tilbagebetaling af den indgående moms til de »fremtidige interessenter«, idet det ikke er dem, der udøver den faktiske økonomiske virksomhed, og idet de således heller ikke kan overvælte afgiften på det næste led i produktionskæden.

3.

Begge hindringer gør det nødvendigt at analysere Domstolens praksis på dette område med en vis forsigtighed, men også at undgå en fortolkning af direktiv 2006/112, som af hensyn til en vis formalisme i sidste instans strider imod de principper, som ligger til grund for det.

4.

Artikel 9, stk. 1, i direktiv 2006/112 definerer begrebet afgiftspligtig person i momsretlig henseende således:

»Ved »afgiftspligtig person« forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

Ved »økonomisk virksomhed« forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter.«

5.

Retten til fradrag af indgående moms omhandles i det nævnte direktivs artikel 167 ff. I den foreliggende sag er især artikel 168, der har følgende ordlyd, relevant:

»I det omfang varer og ydelser anvendes i forbindelse med hans afgiftspligtige transaktioner, hvoraf der er betalt moms, har den afgiftspligtige person i den medlemsstat, hvor han foretager transaktionerne, ret til i den afgift, der påhviler ham, at fradrage følgende beløb:

6.

Artikel 178 i direktiv 2006/112 definerer de formelle betingelser, der skal opfyldes for at kunne udøve fradragsretten, navnlig den i artikel 168, litra a), omhandlede:

»[F]or det i artikel 168, litra a), omhandlede fradrag – for så vidt angår levering af varer og ydelser – være i besiddelse af en faktura, der er udfærdiget i overensstemmelse med artikel 220-236 samt artikel 238, 239 og 240«.

7.

Artikel 15, stk. 1, i merværdiafgiftsloven af 11. marts 2004 (Dz. U. nr. 54, pos. 535, med senere ændringer, herefter »momsloven«) bestemmer:

»Ved »afgiftspligtig person« forstås juridiske personer, organisatoriske enheder uden status som juridisk person og fysiske personer, der selvstændigt udøver virksomhed som omhandlet i stk. 2 uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.«

8.

Momslovens artikel 15, stk. 2, definerer begrebet økonomisk virksomhed i momsretlig henseende således:

»Ved »økonomisk virksomhed« forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale erhverv, herunder også når handlingen foretages en enkelt gang, men under omstændigheder, der viser, at hensigten er at udøve handlingen hyppigt. Økonomisk virksomhed omfatter ligeledes transaktioner, der består i varig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på erhvervsformål.«

9.

Momslovens artikel 86, stk. 1, om fradragsretten, har følgende ordlyd:

»Såfremt varer og tjenesteydelser anvendes i forbindelse med afgiftsbelagte aktiviteter, kan den afgiftspligtige som omhandlet i artikel 15 i det afgiftsbeløb, der skal betales, fradrage indgående afgifter, jf. dog artikel 114, artikel 119, stk. 4, artikel 120, stk. 17 og 19, samt artikel 124.«

10.

Momslovens artikel 86, stk. 10, nr. 1), omhandler fradragsrettens opståen:

»Ret til fradrag af indgående moms opstår ved

1.   momsangivelsen for den periode, i hvilken den afgiftspligtige har modtaget faktura eller tolddokument, med forbehold af nr. 2), 3) og 4), samt stk. 11, 12, 16 og 18.«

11.

Momslovens artikel 106, stk. 1, har følgende ordlyd:

»Afgiftspligtige som omhandlet i artikel 15 har med forbehold af stk. 2, 4 og 5 samt artikel 119, stk. 10, og artikel 120, stk. 16, pligt til at udstede fakturaer, der navnlig skal angive salget, salgsdato, stykpris uden afgift, afgiftsgrundlag, afgiftssats og -beløb, støttebeløb samt oplysning om den afgiftspligtige og køberen.«

12.

§ 8, stk. 1, nr. 6), i den polske finansministers bekendtgørelse af 27. april 2004 om gennemførelse af visse bestemmelser i lov om afgift på goder og tjenesteydelser og om punktafgifter (Dz. U. nr. 97, pos. 970, med senere ændringer, herefter »gennemførelsesbekendtgørelsen«), bestemmer følgende:

»Fritaget for afgift er:

6.   apportindskud i civil- og handelsretlige selskaber«.

13.

Den 22. december 2006 erhvervede Pawel Józef Granatowicz og Marcin Michal Wasiewicz i sameje et stenbrud, som var en momspligtig transaktion, for hvilken der udstedtes en faktura med samme dato i begges navn.

14.

Den 26. april 2007 formaliseredes ved et notardokument indgåelsen af selskabskontrakten, hvorved interessentskabet Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wasiewicz, spólka jawna (herefter »selskabet«), opstod. Inden for rammerne af denne kontrakt indskød interessenterne, P. Granatowicz og M. Wasiewicz, stenbruddet som et apportindskud. For udfærdigelsen af notardokumentet i original med seks kopier udstedte notaren en faktura til interessentskabet.

15.

Den 5. juni 2007 blev selskabet indført i selskabsregisteret og opstod i momsretlig henseende den 14. juni 2007.

16.

I sin angivelse for juni 2007 fradrog selskabet indgående moms på erhvervelse af stenbruddet og ydelsen af notartjenesteydelser til et beløb af 289718 PLN.

17.

Ved en kontrol konstaterede de polske skattemyndigheder to uregelmæssigheder i selskabets angivelse. For det første var fakturaen for erhvervelse af ejendommen udstedt til de »fremtidige interessenter« og ikke til selskabet. For det andet var fakturaen for udfærdigelse af notarialdokumentet tillige med de seks kopier udstedt i selskabets navn, selv om dette endnu ikke eksisterede som retssubjekt.

18.

Direktøren Izby Skarbowej behandlede den administrative klage, som selskabet havde indgivet til prøvelse af de polske skattemyndigheders afgørelse, og stadfæstede afgiftsmyndighedens afgørelse med de samme argumenter.

19.

Selskabet anlagde herefter sag ved Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, som ligeledes godtog afgiftsmyndighedens argument både vedrørende fakturaen for købet af ejendommen og fakturaen for udfærdigelse af notardokumenterne.

20.

Til prøvelse af førsteinstansrettens dom iværksatte selskabet kassationsappel ved Naczelny Sąd Administracyjny, som er den retsinstans, der har forelagt de præjudicielle spørgsmål i denne sag.

21.

Den 4. juni 2010 blev den af Naczelny Sąd Administracyjny vedtagne forelæggelseskendelse indført i Domstolens register. I kendelsen er de følgende præjudicielle spørgsmål stillet:

22.

Foruden sagsøgeren i hovedsagen har den polske, den tyske og den græske regering samt Kommissionen indgivet skriftlige indlæg.

23.

Under retsmødet, der blev afholdt den 22. juni 2011, deltog den sagsøgtes repræsentant og de befuldmægtigede for den polske, den franske og den græske regering samt for Kommissionen.

24.

Domstolen har allerede udtalt sig om den vanskelighed, der ligger til grund for den foreliggende sag. Når en person træffer forberedelser til at udøve økonomisk virksomhed, kan der forekomme en tidsforskydning: På den ene side træffes forberedelserne med henblik på at udøve momspligtig virksomhed, men på den anden side eksisterer der endnu ikke en afgiftsangivelse, som giver den pågældende person mulighed for at foretage fradrag for den indgående moms. For at løse dette problem har Domstolen anerkendt, at de pågældende personer er berettiget til at få den indgående moms tilbagebetalt, selv om de ikke har påbegyndt den økonomiske virksomhed i egentlig forstand. Retspraksis sikrer således den afgiftspligtige ret til tilbagebetaling af indgående moms, der er betalt i forberedelsesfasen til en økonomisk virksomhed. Når beløbet er tilbagebetalt, er det indlysende, at den afgiftspligtige ikke kan foretage nogen form for fradrag, når der sker overvæltning af afgiften, men i det mindste sikres det, at der i de indledende faser er mulighed for at få den indgående moms tilbagebetalt inden for en rimelig frist.

25.

Det er hensigtsmæssigt at påpege denne særegenhed fra begyndelsen af dette forslag til afgørelse, idet Domstolen tager hensyn til to forskellige sammenhænge, den ene vedrørende tilbagebetaling og den anden vedrørende fradrag, uden at dette udtrykkeligt klargøres. I retspraksis anvendes udtrykket »fradrag« til at betegne begge former for tilbagebetaling, hvilket udtryk fjerner nuancerne mellem disse to situationer og kan føre til forveksling.

26.

Med denne sondring for øje, som er afgørende for at give et relevant svar, gennemgår jeg i det følgende de af Naczelny Sąd Administracyjny to forelagte præjudicielle spørgsmål.

27.

Naczelny Sąd Administracyjny ønsker for det første oplyst, hvem der kan gøre fradragsretten gældende i en situation, hvor et selskab ønsker at udøve denne ret vedrørende investeringsgoder og -tjenesteydelser, hvor momsen blev betalt af de »fremtidige interessenter«, inden selskabet formelt eksisterede.

28.

Pawel Józef Granatowicz og Marcin Michal Wasiewicz var ikke selskabsdeltagere på tidspunktet for ejendommens erhvervelse, og det fremgår heller ikke af sagsakterne, at de handlede i denne egenskab. Det kan imidlertid vanskeligt nægtes, at de udførte transaktionen som »fremtidige interessenter«, dvs. med den hensigt efter kort tid at oprette et personselskab, igennem hvilket de skulle udøve økonomisk virksomhed og udnytte den pågældende ejendom. Den ovenfor nævnte særlige situation synes langt fra usædvanlig, men afspejler en sædvanlig og udbredt praksis i handelssædvanerne. En eller flere personer beslutter at oprette en virksomhed, søger og skaffer finansiering, erhverver goder og tjenesteydelser, og når alle de væsentlige komponenter for at påbegynde aktiviteterne er til stede, træffer de foranstaltninger til at oprette et selskab, som får status af juridisk person, og som retsforholdet i tilknytning til virksomhedens aktivitet tilregnes ( 3 ). At der er gået en vis tid mellem købet af ejendommen og selskabet Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wasiewicz, spólka jawnas opståen, er et sædvanligt fænomen i praksis, hvilket øger interessen for den afgørelse, som Domstolen i sidste ende måtte træffe i denne sag.

29.

Anmodningen om præjudiciel afgørelse fra Naczelny Sąd Administracyjny giver således Domstolen lejlighed til mere præcist at kvalificere »fremtidige interessenter« og selskabers status med henblik på at få tilbagebetalt indgående moms, men også at afgrænse det råderum, som medlemsstaterne råder over for at regulere forbindelserne mellem de to retssubjekter. For at give et svar på dette spørgsmål vil jeg indledningsvis kort gennemgå Domstolens praksis og begynde med definitionen af begrebet afgiftspligtig person som omhandlet i artikel 9, stk. 1, i direktiv 2006/112.

30.

For at kunne besvare de i denne sag forelagte spørgsmål er det nødvendigt at gennemgå to forskellige problemer, som Domstolen har haft lejlighed til at behandle. Det første problem vedrører retten til tilbagebetaling af indgående moms – denne ret tilkommer alle, som afholder investeringsomkostninger i forbindelse med forberedelserne til en økonomisk virksomhed, som de efterfølgende selv skal udøve. Det andet problem vedrører samme ret, men under den omstændighed, at den økonomiske virksomhed videreføres eller formelt påbegyndes gennem et andet retssubjekt. Som det vil fremgå af det følgende, passer ingen af de to problemer fuldt ud på den foreliggende sag, men den retspraksis, der følger af dem, er af interesse for en relevant besvarelse.

31.

Domstolen har for det første udtalt sig om, hvem der har ret til at få tilbagebetalt investeringsomkostningerne, når disse er afholdt i forbindelse med forberedelserne til en økonomisk virksomhed. I Rompelman-dommen ( 4 ) anvendte Domstolen en ikke-formalistisk synsvinkel på dette problem og godkendte, at en person, som endnu ikke har påbegyndt en økonomisk virksomhed, er berettiget til, i det omfang han afholder investeringsomkostninger, at kræve tilbagebetaling af indgående moms erlagt i forberedelsesfasen ( 5 ). Der er således tale om en situation, hvor retssubjektet ikke ændres, idet ægtefællerne Rompelman havde afholdt investeringsomkostninger med henblik på selv på et senere tidspunkt at udnytte en fast ejendom.

32.

Selv om Rompelman-dommen gentagne gange anvender udtrykket »fradrag«, er der snarere tale om en ret til tilbagebetaling af indgående moms, da det ikke drejer sig om anvendelse af et fradrag af den moms, som skal betales som følge af en transaktion i produktionskæden. Som anført i punkt 24 og 25 i dette forslag til afgørelse tillagde Domstolen derimod ægtefællerne Rompelman ret til tilbagebetaling af den indgående moms, naturligvis på betingelse af, at der efterfølgende, når den økonomiske virksomhed påbegyndtes, ikke foretoges nogen form for fradrag på grundlag af denne afgift. Denne løsning er i overensstemmelse med ånden i direktiv 2006/112, idet den giver den afgiftspligtige mulighed for »umiddelbart« at få betalt indgående moms tilbage, samtidig med at det ikke spiller nogen rolle, at forberedelserne af en økonomisk virksomhed trækker ud.

33.

Risikoen for, at den økonomiske virksomhed ikke kommer i gang, udgør ikke en hindring for denne løsning, hvilket Domstolen fastslog i INZO-sagen ( 6 ). I den afsagte dom bekræftedes retten til tilbagebetaling, »selv om det senere […] besluttes ikke at gå videre til den operationelle fase og at lade selskabet træde i likvidation, således at den påtænkte økonomiske virksomhed ikke var forbundet med afgiftspligtige transaktioner« ( 7 ). For så vidt som personen ikke handler som endelig forbruger, har vedkommende stadig ret til at få indgående moms tilbagebetalt, såfremt den økonomiske virksomhed ikke bliver iværksat af grunde, der intet har med ham at gøre.

34.

Domstolen fandt, at i tilfælde af svig har afgiftsmyndighederne ressourcer og midler til at afsløre, om en virksomhed havde reel eller fiktiv påbegyndelse af en økonomisk virksomhed til formål. I så fald har Domstolen anført, at direktiv 2006/112 giver medlemsstaterne mulighed for »med tilbagevirkende kraft [at] kræve de fratrukne beløb tilbagebetalt, da fradragene blev godkendt på baggrund af falske oplysninger« ( 8 ).

35.

Efterfølgende domme fastslog ligeledes, at de forberedende handlinger, som en person foretager, giver vedkommende mulighed for, med hensyn til investeringsomkostningerne til den fremtidige økonomiske virksomhed, at få indgående moms tilbagebetalt. Dette blev utvetydigt fastslået i dommen i sagen Gabalfrisa m.fl. ( 9 ) og i sagen Ghent Coal Terminal ( 10 ) samt i Breitsohl-dommen ( 11 ) og Fini H-dommen ( 12 ).

36.

Det andet spørgsmål, der er behandlet i retspraksis, omhandler situationer med overdragelse af formuemasse som omhandlet i artikel 19 i direktiv 2006/112, hvor modtageren træder i overdragerens sted. I denne sammenhæng har Domstolen igen anvendt en ikke-formalistisk synsvinkel med vægt på hvert enkelt konkret tilfælde og har fastslået, at en enhed med status af juridisk person, der er oprettet specifikt for at forberede et kapitalselskabs virksomhed, har ret til at få tilbagebetalt indgående moms for de afholdte omkostninger. Dette fastslog Domstolen i Faxworld-sagen ( 13 ), hvilket gav forberedelsesenheden (Vorgründungsgesellschaft) ret til at kræve tilbagebetaling af den indgående moms, selv om de erhvervede goder og tjenesteydelser udelukkende skulle anvendes af det kapitalselskab, som de var rettet til.

37.

Rompelman-dommen, INZO-dommen og flere andre omhandlede personer, der var kendetegnet ved, at de selv skulle udøve den økonomiske virksomhed, hvilket ikke er tilfældet i den foreliggende sag, hvor der, som den forelæggende ret har anført, er tale om en ændring af retssubjekt. På samme måde finder problemstillingen i Faxworld-dommen ikke nødvendigvis anvendelse på den foreliggende situation, for mens der i ovennævnte sag skete en overdragelse af formuemasse, har de »fremtidige interessenter« i den foreliggende sag udført en individuel transaktion, som vedrører et enkelt gode. Som den franske regering har påpeget, hører den foreliggende sag således ikke ind under anvendelsesområdet for artikel 19 i direktiv 2006/112.

38.

Uanset ovenstående afspejler de nævnte domme et mål i Domstolens praksis, som kan udstrækkes til en sag som den foreliggende. Det vigtigste bagvedliggende mål er at sikre princippet om afgiftens neutralitet, hvilket mål også er anført i direktiv 2006/112. Hensigten er at sikre momsens beskaffenhed, nemlig som en indirekte afgift, der alene pålægges forbrug og ikke økonomisk virksomhed ( 14 ). I såvel direktivet som Domstolens praksis er hensigten derfor, at den person, der afholder moms i produktionsprocessens forløb, kan få tilbagebetalt afgiften, hvilket sker, når den er overvæltet på den næste fase i produktionskæden ( 15 ). Den prioritet, der gives princippet om afgiftens neutralitet i forbindelse med moms kræver undertiden, at formalisme undgås, hvilket en omhyggelig læsning af direktiv 2006/112 bekræfter, hvor EU-lovgiver ved en afvejning af de to principper ligeledes har taget stilling til fordel for det førstnævnte.

39.

Som udgangspunkt skal det påpeges, at de »fremtidige interessenter« og selskabet udgør afgiftspligtige personer som omhandlet i direktivets artikel 9. I forbindelse med selskabet er der ingen tvivl om dette, idet udnyttelsen af stenbruddet foregår gennem selskabet og dermed gennem den økonomiske virksomhed, der berettiger anvendelsen af afgiften. Kvalifikationen af de »fremtidige interessenter« som afgiftspligtige personer kan synes mere problematisk, men som det fremgår nedenfor, opfylder de også forudsætningerne herfor.

40.

Personer, der erhverver varer og tjenesteydelser med det formål at indskyde dem i et personselskab, når dette opstår, indgår ikke i produktionskæden i streng forstand, da det ikke er dem, der udnytter de erhvervede varer, og de opnår heller ingen fortjeneste under transaktionen. Den »fremtidige interessents« funktion er kun som en overfører, et »tilfældigt« retssubjekt kan man sige, som bliver økonomisk aktør af den enkle grund, at der er et tidsrum, hvor kun han kan repræsentere den fremtidige virksomhed. Set fra dette synspunkt finder retspraksis i Rompelman-sagen ikke anvendelse i den foreliggende sag, idet det spørgsmål, der er rejst i den nævnte sag, omhandlede en person, som endnu ikke havde påbegyndt en økonomisk virksomhed, men som inden for kort tid ville påbegynde den ( 16 ). Der var ikke tale om personændring hverken i Rompelman-dommen eller i den efterfølgende retspraksis, således at situationen for retssubjektet i den foreliggende sag strengt taget ikke er den samme.

41.

Det er imidlertid indlysende, at formålet med den nævnte retspraksis ligeledes skal opfyldes, når en økonomisk virksomhed allerede eksisterer, eller når den er ved at blive påbegyndt, da der ellers vil være risiko for at anvende afgiften i situationer, der vanskeligt kan forenes med princippet om afgiftens neutralitet. Hvis den »fremtidige interessent« afholder moms som følge af en levering af varer og tjenesteydelser, hvis reelle modtager er selskabet, som udnytter de nævnte varer, er det nødvendigt, at enten den fremtidige interessent eller selskabet har mulighed for umiddelbart at fradrage den indgående moms, når overvæltningen finder sted. Det er vigtigt, at denne mulighed står til rådighed for den »fremtidige interessent« eller for selskabet, navnlig når der er et begrænset tidsrum mellem tidspunktet for leveringen og selskabets opståen.

42.

Denne løsning finder ligeledes anvendelse på de situationer, hvor selskabet eventuelt ikke oprettes eller ikke afslutter den påbegyndte virksomhed, som det var tilfældet i Rompelman-sagen. Jeg mener, at ræsonnementet i den nævnte retspraksis kan udvides til at gælde en situation, hvor en »fremtidig interessent« erhverver en vare eller en tjenesteydelse og efterfølgende ikke opretter selskabet af grunde, der kan retfærdiggøres. I så fald kræver retspraksis i Rompelman-sagen, at medlemsstaterne sikrer en mulighed for at udøve retten til tilbagebetaling af indgående moms, hvilken ret åbenbart tilkommer den »fremtidige interessent« ( 17 ).

43.

Jeg mener således, at artikel 9 i direktiv 2006/112, i lyset af den nævnte retspraksis, bør fortolkes således, at en »fremtidig interessent«, der erhverver varer og tjenesteydelser, for hvilke den pågældende afholder momsen, er en afgiftspligtig person, selv om erhvervelsen finder sted med henblik på efterfølgende at indskyde varerne i et selskab på tidspunktet for dettes oprettelse og med henblik på den økonomiske virksomhed, som begrundede erhvervelsen.

44.

Det spørgsmål, som Naczelny Sąd Administracyjny har forelagt, forbliver ubesvaret, hvis jeg begrænser mig til at bekræfte, at de »fremtidige interessenter« er afgiftspligtige personer. Denne kvalitet er alene forudsætningen for at kunne give den forelæggende ret et relevant svar, da det stadigvæk ikke er afgjort nøjagtigt, hvem der har ret til at få den indgående moms tilbagebetalt: de »fremtidige interessenter«, selskabet eller alternativt en af dem.

45.

Med undtagelse af Den Franske Republik mener de medlemsstater, der har indgivet indlæg i sagen, at retten til tilbagebetaling af indgående moms alene tilkommer de »fremtidige interessenter« i deres egenskab af erhververe af de varer og tjenesteydelser, som de har afholdt afgiften for. Den franske regering forfægter derimod den alternative opfattelse, i medfør af hvilken det tilkommer den »fremtidige interessent« eller selskabet at udøve denne ret. Selskabet kan kun udøve retten, hvis den »fremtidige interessent« ikke kan gøre det i henhold til national lovgivning. Sagsøgeren i hovedsagen har gjort gældende, at det under alle omstændigheder må være selskabet, der udøver fradragsretten.

46.

Domstolens hidtidige praksis har ikke været særlig klar i denne henseende. Den situation, der mest ligner situationen i den foreliggende sag, er Faxworld-sagen, hvor Domstolen fastslog retten til tilbagebetaling for et selskab, der var stiftet efter tysk ret (Vorgründungsgesellschaft), og hvis eneste selskabsformål var at træffe de forberedelser, der var nødvendige for stiftelsen af et kapitalselskab umiddelbart efter ( 18 ). Domstolens afgørelse begrænsede sig strengt til sagens særegenheder med henblik på at lade det omfatte af artikel 19 i direktiv 2006/112, i medfør af hvilket medlemsstaterne kan anlægge den betragtning, at »der ved hel eller delvis overdragelse af en samlet formuemasse, mod eller uden vederlag, eller i form af indskud i et selskab, ikke er sket nogen levering af goder, og at modtageren træder i overdragerens sted«. I Faxworld-sagen havde Forbundsrepublikken Tyskland henvist til ovennævnte bestemmelse og krævede følgelig, at det var det stiftede selskab, der skulle være den afgiftspligtige person, som udøvede retten til fradrag af den moms, der var afholdt af »Vorgründungsgesellschaft« ( 19 ). Dette var ikke Domstolens opfattelse, og den fastslog, at den omhandlede enhed som overdrager af en hel eller delvis formuemasse var berettiget til at kræve tilbagebetaling ( 20 ).

47.

Faxworld-dommen bygger på andre omstændigheder end dem i den foreliggende sag. For det første drejede fortolkningsspørgsmålene i Faxworld-sagen sig om en overdragelsestransaktion som omhandlet i artikel 19 i direktiv 2006/112, mens der i den foreliggende sag ikke er tale om overdragelse af »en hel eller delvis samlet formuemasse«. Denne forskel bekræftes af Zita Modes-dommen ( 21 ), hvor Domstolen fastslog, at overdragelse af et enkelt gode, som f.eks. en ejendom i den foreliggende sag, ikke er omfattet af anvendelsesområdet for nævnte artikel 19 ( 22 ). Denne konklusion har Den Franske Republik med føje draget, således som den havde lejlighed til at fremføre under retsmødet.

48.

Der skal desuden påpeges en anden forskel i forhold til Faxworld-dommen, nemlig at den omstændighed, at den tyske retsorden foreskriver en særskilt enhed til at fremme stiftelsen af et selskab, er et aspekt, som ligeledes er betingende for den nævnte løsning. Risikoen for svig i et system, hvor der er en så at sige perfekt succession mellem et retssubjekt og det efterfølgende, gør det lettere at tildele retten til tilbagebetaling af indgående moms til det første retssubjekt, selv om det ikke er det retssubjekt, der skal udøve virksomheden ( 23 ).

49.

I den foreliggende sag er omstændighederne væsentligt anderledes end i Faxworld-sagen. Som allerede påpeget i punkt 47 i dette forslag til afgørelse er der ikke tale om overdragelse af en samlet formuemasse som omhandlet i direktivets artikel 19, idet de »fremtidige interessenter« ikke overdrager en forretning, men blot indskyder et gode. Den sammenhæng, hvori direktivets artikel 19 normalt finder anvendelse, handler om to differentierede retssubjekter, generelt to forskellige økonomiske realiteter, mens der i den foreliggende sag er en klar kontinuitet i aktiviteten og også mellem de afgiftspligtige personer.

50.

Selv om det er vigtigt at tage hensyn til Faxworld-dommen, er det ligeledes relevant at påpege forskellene i de faktiske omstændigheder i de to sager, i det mindste ved udvidelse af løsningen i den nævnte sag til at gælde den foreliggende sag.

51.

På baggrund af ovenstående er det indlysende, at en situation som i den foreliggende sag, som direktivets artikel 19 ikke finder anvendelse på, og hvor de »fremtidige interessenter« indskyder goder i et selskab, og hvor der findes en de facto identitet mellem de to personer og kontinuitet i den økonomiske virksomhed, har tilstrækkelige særtræk til, at EU-lovgiver burde indrømme den en særlig behandling. Som det tidligere er konstateret, er det imidlertid ikke tilfældet, idet direktiv 2006/112 ikke giver et kategorisk svar på det rejste problem, og det heller ikke fremgår af direktivets ordlyd. På baggrund af denne tavshed konkluderer jeg, at direktiv 2006/112 giver medlemsstaterne et omfattende skøn med henblik på, at de træffer de foranstaltninger, som de finder mest egnede og i bedst overensstemmelse med den nævnte bestemmelses formål. Følgelig består det egentlige spørgsmål i denne sag ikke så meget i at bestemme, hvem der udøver retten til at få tilbagebetalt den indgående moms, men derimod på hvilke betingelser den nationale retsorden sikrer udøvelsen af den omhandlede ret.

52.

Med denne problemstilling er det forståeligt, at de medlemsstater, der har afgivet indlæg i denne sag, har forfægtet modstående synspunkter, som desuden afspejler deres respektive retsordeners praksis. Det er ikke overraskende, at Den Franske Republik forfægter et synspunkt, der er i overensstemmelse med appellantens, idet den franske retsorden foreskriver en sådan løsning, som Frankrigs befuldmægtigede anførte under retsmødet ( 24 ). På samme måde bygger Forbundsrepublikken Tysklands opfattelse, der påpeger nødvendigheden af at bedømme, om selskabet udøvede nogen form for virksomhed, før det blev oprettet, på, at landet, som det fremgår af Faxworld-sagen, har en særlig enhed, hvis særlige ordning betinger den afgiftsmæssige behandling af en sådan situation som den i den foreliggende sag ( 25 ).

53.

Jeg mener derfor, at artikel 168 i direktiv 2006/112, sammenholdt med direktivets artikel 9, bør fortolkes således, at den ikke er til hinder for, at en medlemsstat i en sådan situation som den i den foreliggende sag, hvor der findes de facto identitet mellem personerne og virksomheden, tilkender selskabet fradragsretten.

54.

Såfremt den nationale retsorden udelukker denne mulighed, bør det sikres, at de »fremtidige interessenter« er berettiget til umiddelbart at kræve tilbagebetaling af den indgående moms på de samme betingelser, som Domstolen allerede har fastslået i bl.a. Rompelman-sagen, INZO-sagen og i sagen Ghent Coal Terminal. I modsat fald ville der blive indført en uberettiget forskelsbehandling, som blot beror på, at personer, som påbegynder en aktivitet, har til hensigt at formalisere den kort tid efter ved stiftelse af et selskab.

55.

Såfremt medlemsstaterne vælger at give selskabet fradragsret, bør denne mulighed naturligvis være betinget af, at de »fremtidige interessenter« har overvæltet den indgående moms på selskabet på tidspunktet for apportindskuddet, hvilket således afspejles i bogføringen. Med dette forbehold, der tilsigter at undgå svig, og på baggrund af en praktisk taget fuldstændig identitet mellem de »fremtidige interessenter« og selskabet, hvilken identitet ligeledes afspejles i det personlige ansvar, der kendetegner et sådant selskab som det i denne sag omhandlede, og på baggrund af en kontinuitet i den økonomiske virksomhed, er der intet til hinder for, at medlemsstaterne tilkender selskabet fradragsretten.

56.

Det forholder sig anderledes, hvis medlemsstaterne, som det synes at være tilfældet med Republikken Polen, vælger at nægte selskabet ret til fradrag i henhold til artikel 168 i direktiv 2006/112 ( 26 ). Som det er anført i punkt 53 i dette forslag til afgørelse, skal de »fremtidige interessenter« i så fald have sikret retten til at få den indgående moms tilbagebetalt, enten gennem fradrag eller tilbagebetaling, alt efter om der er tale om det ene eller det andet af de to følgende tilfælde.

57.

For det første kan det ske, at de »fremtidige interessenter« før oprettelsen af selskabet faktisk har udøvet den afgiftspligtige økonomiske virksomhed. I så fald overvæltes momsen naturligvis på det næste led i produktionskæden, noget der sker enten fra selve tidspunktet for erhvervelse af ejendommen eller kort tid efter, i det omfang der allerede forekommer en økonomisk udnyttelse af ressourcerne. De »fremtidige interessenter« handler i så fald som virkelige økonomiske aktører og har en naturlig fradragsret, hvis udøvelse foregår på grundlag af periodiske angivelser, samtidig med at processen vedrørende selskabets oprettelse fortsætter.

58.

For det andet, hvilket synes at være tilfældet i denne sag, kan de »fremtidige interessenter« afvente konsolideringen af oprettelsen af selskabet, før de påbegynder den faktiske økonomiske virksomhed. I så fald er der ikke tale om indtægter eller overvæltning af moms, men om forberedende handlinger med sigte på at skabe en produktionsvirksomhed, og disse handlinger kan ifølge Domstolen sidestilles med en økonomisk virksomhed i den i direktiv 2006/112 anførte betydning ( 27 ). Denne situation afspejles tydeligt i INZO-dommen, hvori det er fastslået, at når et selskab har erklæret at ville påbegynde økonomisk virksomhed forbundet med afgiftspligtige transaktioner, kan gennemførelsen af en forberedende handling, som det var tilfældet med en undersøgelse af de tekniske og økonomiske aspekter ved den påtænkte virksomhed, »således anses for en økonomisk virksomhed i den i [direktivet] anførte betydning, selv om undersøgelsen har til formål at klarlægge, i hvilket omfang den påtænkte virksomhed er rentabel« ( 28 ). Ifølge Domstolen skal den moms, der er erlagt for en undersøgelse af de tekniske og økonomiske aspekter, tilbagebetales til den afgiftspligtige, »selv om det senere henset til undersøgelsens resultater besluttes ikke at gå videre til den operationelle fase og at lade selskabet træde i likvidation, således at den påtænkte økonomiske virksomhed ikke var forbundet med afgiftspligtige transaktioner« ( 29 ).

59.

Det fremgår af ovenstående, at der, om end undtagelsesvist, foreligger en ret til tilbagebetaling i tilfælde, hvor der ikke har været produktionsvirksomhed, og hvor der derfor heller ikke er forekommet overvæltning af indgående moms. Som jeg har anført i punkt 32 i dette forslag til afgørelse, drejer det sig teknisk set om en ret til tilbagebetaling og ikke til fradrag, men Domstolens fortolkning af artikel 9 og 168 i direktiv 2006/112 anvender fradragsteknikken i mangel af anden udtrykkelig forskrift i dokumentet og med henblik på at sikre princippet om afgiftens neutralitet.

60.

Den egentlige grund, som berettiger denne løsning, er et rimelighedsargument, som også er anført i INZO-dommen. Domstolen påpegede i den sag, at det ville give anledning til uberettigede forskelle i den afgiftsmæssige behandling af i øvrigt ensartede investeringer foretaget dels af virksomheder, som allerede udøvede afgiftspligtige transaktioner, dels af andre, som ved investeringer agtede at påbegynde en virksomhed, som i fremtiden kunne være kilden til afgiftspligtige transaktioner, og at det ville »skabe vilkårlige forskelle blandt de sidstnævnte virksomheder, fordi den endelige fradragsgodkendelse ville afhænge af, hvorvidt investeringerne havde ført til afgiftspligtige transaktioner« ( 30 ).

61.

På baggrund af dette er det nødvendigt, at de, som påbegynder forberedelses- og investeringsaktiviteter, som det er tilfældet med de »fremtidige interessenter« i den foreliggende sag, råder over passende materielle og processuelle muligheder, som sikrer deres ret til tilbagebetaling af indgående moms.

62.

Under retsmødet anerkendte både den polske regering og selskabet, at de »fremtidige interessenter« ikke i henhold til polsk lovgivning havde ret til tilbagebetaling, for så vidt som indskuddet af ejendommen i selskabet udgjorde en transaktion, der var fritaget for afgift. Det påhviler den forelæggende ret at efterprøve, om transaktionens fritagelse for afgift under disse omstændigheder sætter både de »fremtidige interessenter« og selskabet i en situation, som gør det vanskeligt eller umuligt at få den indgående moms tilbagebetalt.

63.

Som nogle medlemsstater med rette har anerkendt i den foreliggende sag, indebærer tildeling til de »fremtidige interessenter« af en ret til tilbagebetaling af den indgående moms i et tilfælde som det ovenfor anførte en risiko for svig, ved i overdreven grad at smidiggøre betingelserne for udøvelse af tilbagebetalingen. Denne sag omhandler imidlertid et yderst specifikt tilfælde, hvor to »fremtidige interessenter« tilfører en ejendom som apportindskud til et personselskab ( 31 ), der udelukkende består af de to interessenter, og hvorigennem den økonomiske virksomhed, hvortil de goder erhvervedes, som der betaltes moms af, skal udøves. Situationen er så speciel og kontrollerbar set i et svigbekæmpelsesperspektiv, at en medlemsstat vanskeligt kan undgå at opdage et eventuelt misbrug fra de »fremtidige interessenter« eller selskabets side. Ligesom i forbindelse med de sager, der gav anledning til Rompelman-dommen, INZO-dommen og andre ovennævnte afgørelser mener Domstolen, at når de formelle betingelser er opfyldt, og det er fastslået, at en økonomisk virksomhed er påbegyndt, bør det ikke pålægges den afgiftspligtige person at påvise, at hans adfærd er lovlig. Det er derimod de nationale afgiftsmyndigheder, der har midler til at opdage svig under sådanne omstændigheder, som dem i denne sag ( 32 ).

64.

På baggrund af ovenstående mener jeg, at artikel 9 og 168 i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at de ikke er til hinder for, at en medlemsstat under sådanne særlige omstændigheder som i den foreliggende sag, hvor to fysiske personer i deres egenskab af »fremtidige interessenter« erhverver en ejendom, som indskydes som apportindskud i et personselskab, der oprettes efter erhvervelsen og udgøres af de nævnte interessenter, tilkender selskabet ret til at fradrage den indgående moms.

65.

Såfremt medlemsstaten udelukker denne mulighed, er direktiv 2006/112 til hinder for, at de »fremtidige interessenter« nægtes tilbagebetaling af den indgående moms. Under disse omstændigheder skal de nationale myndigheder sikre, at de »fremtidige interessenter« kan udøve deres ret til tilbagebetaling på sådanne materielle og processuelle betingelser, at det ikke vanskeliggøres uforholdsmæssigt, og at det sker i henhold til princippet om afgiftens neutralitet.

66.

Efter at have afklaret, hvem der har ret til tilbagebetaling af indgående moms, skal jeg nu behandle det andet spørgsmål, der er forelagt af Naczelny Sąd Administracyjny, og som drejer sig om de fakturaer, der er udstedt for de varer og tjenesteydelser, der er genstand for tvisten. Som det fremgår af sagsakterne, blev fakturaen for erhvervelsen af ejendommen udstedt til de »fremtidige interessenter«, mens fakturaen for notartjenesteydelserne blev udstedt til selskabet, men før dets oprettelse.

67.

Som bekendt er udøvelse af fradragsretten i henhold til artikel 168 i direktiv 2006/112 betinget af, at den afgiftspligtige person er i besiddelse af en faktura. Dette foreskrives i direktivets artikel 178, litra a), og specificeres i direktivets artikel 220, stk. 1, i henhold til hvilke bestemmelser der skal udstedes en faktura for levering af varer eller ydelser, som foretages af en afgiftspligtig person til en anden afgiftspligtig person. I henhold til artikel 226, nr. 5), i direktiv 2006/112 skal fakturaen blandt andre obligatoriske oplysninger indeholde »den afgiftspligtige persons og kundens fulde navn og adresse«.

68.

Som parterne i hovedsagen samt flere medlemsstater under retsforhandlingerne ved Domstolen har påpeget, har Domstolens praksis fortolket de ovenfor nævnte bestemmelser i direktiv 2006/112 med en vis fleksibilitet. Formålet med en sådan tilgang er at sikre fradragsretten for alle afgiftspligtige personer, der har betalt afgiften. Ved at tilføje uforholdsmæssige vanskeligheder ved udstedelsen og fremlæggelsen af en faktura løber en medlemsstat en risiko for at hindre eller gøre det umuligt at udøve fradraget, hvilken konsekvens ville være i direkte strid med de mål, der forfølges af direktiv 2006/112. Domstolens praksis har derfor udviklet en variant af proportionalitetsprincippet for denne type tilfælde og har gentagne gange fastslået, at »de formaliteter, som således fastlægges af den pågældende medlemsstat, og som den afgiftspligtige skal opfylde for at kunne udøve sin ret til momsfradrag, ikke må gå ud over, hvad der er strengt nødvendigt med henblik på at kontrollere, at proceduren med omvendt betalingspligt anvendes korrekt« ( 33 ).

69.

Det er dette, der ligger bag Domstolens begrænsning af medlemsstaternes skøn og begrænsning af muligheden for at kræve, at fakturaerne indeholder yderligere oplysninger end de i direktivet angivne ( 34 ). På samme måde har Domstolen fastslået, at en afgiftspligtig person skal have mulighed for i forbindelse med fejl eller mangler i fakturaer, der kan udbedres, at berigtige dem, inden vedkommende nægtes at udøve fradragsretten ( 35 ). Medlemsstaterne kan således ikke forskanse sig i formaliteter vedrørende faktureringsprocessen med henblik på at vanskeliggøre udøvelsen af fradragsretten og anfægte princippet om afgiftens neutralitet ved at beskatte en økonomisk virksomhed og ikke det endelige forbrug.

70.

På baggrund af disse bestemmelser og denne retspraksis skal jeg nu undersøge, hvilken løsning der skal gives på det andet præjudicielle spørgsmål fra Naczelny Sąd Administracyjny, hvis besvarelse må følge samme mønster som ved behandlingen af det første præjudicielle spørgsmål. Det er derfor nødvendigt at sondre mellem to forskellige situationer, enten den, hvor medlemsstaten vælger at anerkende selskabets fradragsret eller den, hvor de fremtidige interessenter kan kræve tilbagebetaling af den indgående moms.

71.

Hvis for det første en national retsorden tillader, at fradragsretten tilkendes selskabet, er det indlysende, at der er truffet et valg om at fremme gennemførelsen af en transaktion og ikke overbelaste den med omkostninger, samtidig med at staten mener, at set fra synspunktet svigbekæmpelse vil enhver uregelmæssig adfærd blive opdaget ved hjælp af normale metoder til tilsyn og skattekontrol. Subrogation omfatter automatisk alle retsforhold og handlinger, der er knyttet til ændringen af retssubjekter, herunder logisk nok fakturaerne.

72.

I forbindelse med en overtagelse at kræve, at den indtrædende afgiftspligtige person skal fremvise en faktura udstedt til ham eller, hvad der er det samme, afvise en faktura, fordi den er udstedt til den overdragende afgiftspligtige person, er ensbetydende med at indføre en betingelse, der vanskeligt for ikke at sige umuligt kan opfyldes. Et sådant resultat er uforeneligt med Domstolens praksis, som gentagne gange har fastslået, at »[n]år afgiftsmyndighederne er i besiddelse af de nødvendige oplysninger for at kunne fastslå, at den afgiftspligtige person, som aftager af den omhandlede ydelse, er momsbetalingspligtig, kan de ikke med hensyn til denne afgiftspligtige persons ret til at fradrage denne moms stille supplerende betingelser, der kan medføre, at udøvelsen af denne ret bortfalder« ( 36 ). Dette ville netop være tilfældet i den foreliggende sag, idet en subrogation til fordel for selskabet, som ikke blev udvidet til at gælde fakturaen for købet af ejendommen, der var udstedt til de »fremtidige interessenter«, indirekte ville indebære et bortfald af fradragsretten.

73.

Det er så meget desto mere indlysende, at en faktura udstedt til selskabet, men før dettes oprettelse, bør kunne berigtiges, således at den bliver udstedt til selskabsdeltagerne, uden at denne omstændighed kan påberåbes som grund til at afvise selskabets ret til fradrag.

74.

Såfremt medlemsstatens lovgivning for det andet ikke tilkender selskabet ret til at udøve fradrag, men sikrer de »fremtidige interessenter« ret til tilbagebetaling, rejser den første faktura vedrørende købet af stenbruddet ikke noget problem i forhold til direktiv 2006/112, da det drejer sig om en faktura udstedt til dem. Med hensyn til den faktura, der blev udstedt for selskabets oprettelse, kræver svaret, i tråd med Kommissionens argument, som jeg har anført i punkt 73 i dette forslag til afgørelse, en berigtigelse af dokumentet, idet det er åbenbart, at udstedelsen til selskabet før dettes oprettelse er en omstændighed, der berettiger en berigtigelse og dermed ret til tilbagebetaling af den indgående moms.

75.

Følgelig må medlemsstaten, såfremt den nationale retsorden, under sådanne særlige omstændigheder som i den foreliggende sag, foreskriver enten fradrag gennem selskabet eller tilbagebetaling til de »fremtidige interessenter«, ikke stille krav, som gør det umuligt at få tilbagebetalt indgående moms, herunder krav vedrørende udstedelse og fremlæggelse af fakturaer. De nationale myndigheder kan træffe afpassede og nødvendige foranstaltninger for at opnå målene i direktiv 2006/112, herunder, som Domstolen for nylig har fastslået, berigtigelse af fakturaer ( 37 ).

76.

På baggrund af ovenstående foreslår jeg, at Domstolen besvarer det andet præjudicielle spørgsmål med, at artikel 178, litra a), sammenholdt med artikel 168, i direktiv 2006/112 skal fortolkes således, at den er til hinder for nationale bestemmelser eller en national praksis, som under sådanne særlige omstændigheder som i den foreliggende sag hindrer tilbagebetaling af indgående moms,

77.

Henset til ovenstående betragtninger foreslår jeg Domstolen at besvare Naczelny Sąd Administracyjnys spørgsmål således: