EU tax law WEB Polski Trawertyn / Kopalnia - C-280/10

1.

Το Naczelny Sąd Administracyjny (ανώτατο διοικητικό δικαστήριο) υπέβαλε δύο προδικαστικά ερωτήματα σχετικά με το περιεχόμενο του δικαιώματος ανακτήσεως του καταβληθέντος φόρου προστιθέμενης αξίας σε περίπτωση κατά την οποία μεταβάλλονται τυπικώς οι υποκείμενοι στον φόρο. Ειδικότερα, ζήτησε να διευκρινιστεί αν η οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) ( 2 ), επιτρέπει στις προσωπικές εταιρίες να ασκήσουν το δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου προστιθεμένης αξίας που έχει καταβληθεί για την αγορά ακινήτου, όταν τη δικαιοπραξία δεν την κατήρτισε η ίδια η εταιρία, αλλά τα πρόσωπα που θα την αποτελέσουν μεταγενέστερα υπό την ιδιότητα εταίρων.

2.

Καίτοι το Δικαστήριο είχε ήδη την ευκαιρία να αποφανθεί επί των ερμηνευτικών ζητημάτων που θέτει η ανάκτηση του καταβληθέντος ΦΠΑ στο πλαίσιο της ενάρξεως και προπαρασκευής οικονομικών δραστηριοτήτων, επίμαχη στην υπό κρίση υπόθεση είναι η ιδιαίτερη προβληματική που θέτουν δύο φυσικά πρόσωπα, τα οποία στο εξής θα αποκαλώ «μελλοντικούς εταίρους». Τα ως άνω πρόσωπα ανέλαβαν την πρωτοβουλία και προέβησαν στην επένδυση που απαιτούνταν για την έναρξη παραγωγικής διαδικασίας την οποία δεν έθεσαν σε εφαρμογή οι ίδιοι, αλλά η ομόρρυθμη εταιρία της οποίας είναι τα μοναδικά μέρη. Η προαναφερθείσα ιδιαιτερότητα των «μελλοντικών εταίρων» που ενήργησαν υπό την ιδιότητα αυτή ήδη πριν την έναρξη της οικονομικής δραστηριότητας, αφενός, καθιστά δυσχερή την αναγνώριση του δικαιώματος προς έκπτωση της εταιρίας, καθότι δεν είναι αυτή που κατέβαλε τον ΦΠΑ. Αφετέρου, δεν πρέπει να χορηγείται άνευ όρων το δικαίωμα προς επιστροφή του καταβληθέντος ΦΠΑ στους «μελλοντικούς εταίρους», καθώς δεν θα είναι αυτοί που θα ασκήσουν πράγματι την οικονομική δραστηριότητα και, επομένως, δεν θα έχουν τη δυνατότητα να μετακυλίσουν τον φόρο στον επόμενο κρίκο της αλυσίδας παραγωγής.

3.

Αμφότερα τα ζητήματα μας υποχρεώνουν να αναλύσουμε με κάποια επιφύλαξη τη σχετική νομολογία του Δικαστηρίου, αλλά και να απόσχουμε από τυχόν ερμηνεία της οδηγίας 2006/112 που, υπό το πρόσχημα της προσκολλήσεως στο γράμμα, θα ερχόταν σε αντίθεση προς τις αρχές που την διαπνέουν.

4.

Το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 ορίζει την έννοια του υποκειμένου στον ΦΠΑ ως εξής:

«Νοείται ως “υποκείμενος στον φόρο” οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον επιδιωκόμενο σκοπό και τα αποτελέσματα της δραστηριότητας αυτής.

Ως “οικονομική δραστηριότητα” θεωρείται κάθε δραστηριότητα του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξόρυξης, των αγροτικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελεύθερων επαγγελμάτων. Ως οικονομική δραστηριότητα θεωρείται, επίσης, η εκμετάλλευση ενσώματου ή άυλου αγαθού, με σκοπό ιδίως την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα.»

5.

Το δικαίωμα εκπτώσεως του καταβληθέντος ΦΠΑ προβλέπεται στα άρθρα 167 και επόμενα της προαναφερθείσας οδηγίας, εκ των οποίων πρέπει να τονιστεί, για τους σκοπούς της παρούσας διαδικασίας, το άρθρο 168, κατά το οποίο:

«Στον βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα, στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί τις πράξεις του, να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο τα ακόλουθα ποσά:

6.

Το άρθρο 178 της οδηγίας 2006/112 ορίζει τις τυπικές προϋποθέσεις υπό τις οποίες χωρεί η έκπτωση, ιδίως η προβλεπόμενη υπό το στοιχείο αʹ:

«[Γ]ια την προβλεπόμενη στο άρθρο 168, στοιχείο αʹ, έκπτωση, όσον αφορά τις παραδόσεις αγαθών και τις παροχές υπηρεσιών, να κατέχει τιμολόγιο, το οποίο έχει εκδοθεί σύμφωνα με τα άρθρα 220 έως 236 και τα άρθρα 238, 239 και 240.»

7.

Το άρθρο 15, παράγραφος 1, του νόμου περί φόρου κύκλου εργασιών, της 11ης Μαρτίου 2004 (Dz. U. αριθ. 54, σημείο 535, όπως τροποποιήθηκε μεταγενεστέρως, στο εξής: LIVN) ορίζει:

«Υποκείμενοι στον φόρο είναι τα νομικά πρόσωπα, οι οργανωτικές μονάδες χωρίς νομική προσωπικότητα και τα φυσικά πρόσωπα τα οποία ασκούν κατά τρόπο ανεξάρτητο οικονομική δραστηριότητα υπό την έννοια της παραγράφου 2, ανεξαρτήτως του σκοπού ή των αποτελεσμάτων της δραστηριότητας αυτής.»

8.

Το άρθρο 15, παράγραφος 2, του LIVN ορίζει την έννοια της οικονομικής δραστηριότητας προς τους σκοπούς του ΦΠΑ ως εξής:

«Ως οικονομική δραστηριότητα νοείται κάθε δραστηριότητα του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξορύξεως, των αγροτικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελεύθερων επαγγελμάτων, ακόμα και στην περίπτωση που ο σχετικός κύκλος εργασιών πραγματοποιήθηκε άπαξ μόνο, αλλά υπό συνθήκες από τις οποίες συνάγεται η πρόθεση της επαναλήψεως αυτού. Ως οικονομική δραστηριότητα θεωρείται, επίσης, η εκμετάλλευση ενσώματου ή άυλου αγαθού, με σκοπό ιδίως την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα.»

9.

Το άρθρο 86, παράγραφος 1, του LIVN, σχετικά με το δικαίωμα προς έκπτωση, έχει ως εξής:

«Στον βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών τους, οι προβλεπόμενοι από το άρθρο 15 υποκείμενοι στον φόρο έχουν, υπό την επιφύλαξη των άρθρων 114, 119, παράγραφος 4, άρθρο 120, παράγραφοι 17 και 29, και του άρθρου 124, το δικαίωμα να εκπίπτουν από τον οφειλόμενο φόρο τον προκαταβληθέντα φόρο.»

10.

Το άρθρο 86, παράγραφος 10, σημείο 10, του LIVN ρυθμίζει, ειδικότερα, τη γέννηση του δικαιώματος προς έκπτωση:

«Το δικαίωμα προς έκπτωση γεννάται

1.   στη φορολογική δήλωση που αφορά το χρονικό διάστημα κατά τη διάρκεια του οποίου ο υποκείμενος στον φόρο έλαβε το τιμολόγιο ή το έγγραφο εκτελωνισμού υπό την επιφύλαξη των αριθμών 2 έως 4 καθώς και των παραγράφων 11, 12, 16 και 18.»

11.

Το άρθρο 106, παράγραφος 1, του LIVN προβλέπει τα εξής:

«Με την επιφύλαξη των παραγράφων 2, 4 και 5 καθώς και του άρθρου 119, παράγραφος 10, και του άρθρου 120, παράγραφος 16, οι υποκείμενοι στον φόρο που αναφέρονται στο άρθρο 15 υποχρεούνται να εκδίδουν τιμολόγια, τα οποία πιστοποιούν την πώληση, την ημερομηνία πωλήσεως, την ανά μονάδα τιμή χωρίς φόρο, τη βάση υπολογισμού του φόρου, τον συντελεστή και το ποσό του φόρου, το ύψος της απαιτήσεως και τα στοιχεία του υποκείμενου στον φόρο και του αποκτώντος.»

12.

Το άρθρο 8, παράγραφος 1, σημείο 6, της αποφάσεως του Υπουργού Οικονομικών της 27ης Απριλίου 2004 σχετικά με την εφαρμογή ορισμένων διατάξεων του νόμου περί φόρου προστιθέμενης αξίας (Dz. U. αριθ. 97, σημείο 970, όπως τροποποιήθηκε, στο εξής: εκτελεστική απόφαση) ορίζει:

«Από τον φόρο απαλλάσσονται:

6.   οι εις είδος εισφορές σε εταιρείες του αστικού και του εμπορικού δικαίου.»

13.

Στις 22 Δεκεμβρίου 2006 οι Pawel Józef Granatowicz και Marcin Michal Wąsiewicz έγιναν συγκύριοι υπαίθριου λατομείου εξορύξεως φυσικής πέτρας, πράξη υποκείμενη σε ΦΠΑ, για την οποία εκδόθηκε τιμολόγιο με την ίδια ημερομηνία στο όνομα αμφοτέρων.

14.

Στις 26 Απριλίου 2007 υπεγράφη ενώπιον συμβολαιογράφου η εταιρική σύμβαση δυνάμει της οποίας συστάθηκε η ομόρρυθμη εταιρία Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, spólka jawna (στο εξής: η εταιρία), στην οποία οι εταίροι της, οι προαναφερθέντες Granatowicz και Wąsiewicz, εισέφεραν μέσω της ίδιας πράξεως το λατομείο ως εισφορά σε είδος. Για την έκδοση του πρωτοτύπου και έξι αντιγράφων της συμβολαιογραφικής πράξεως ο συμβολαιογράφος εξέδωσε απόδειξη στο όνομα της εταιρίας.

15.

Στις 5 Ιουνίου 2007 ενεγράφη η εταιρία στο μητρώο εταιριών, ενώ για τους σκοπούς του ΦΠΑ ως ημερομηνία συστάσεώς της λογίστηκε η 14η Ιουνίου του ίδιου έτους.

16.

Στη φορολογική της δήλωση για τον Ιούνιο 2007 η εταιρία εξέπεσε τον καταβληθέντα ΦΠΑ για την αγορά του λατομείου και την παροχή των συμβολαιογραφικών υπηρεσιών ύψους 289718 πολωνικών ζλότι (PLN).

17.

Κατόπιν φορολογικού ελέγχου οι πολωνικές φορολογικές αρχές εντόπισαν δύο παρατυπίες στη φορολογική δήλωση που υπέβαλε η εταιρία. Κατά πρώτον, το τιμολόγιο που προσκομίστηκε όσον αφορά την αγορά του ακινήτου εκδόθηκε στο όνομα των «μελλοντικών εταίρων» και όχι της εταιρίας. Κατά δεύτερον, η απόδειξη για τη συμβολαιογραφική πράξη και τα έξι αντίγραφά της εκδόθηκε στο όνομα της εταιρίας, ενόσω αυτή δεν είχε ακόμη νομικώς συσταθεί.

18.

Ο διευθυντής Izby Skarbowej εξέτασε τη διοικητική προσφυγή που άσκησε η εταιρία κατά της αποφάσεως των πολωνικών φορολογικών αρχών, επικυρώνοντας την προσβαλλόμενη πράξη με την ίδια επιχειρηματολογία.

19.

Ακολούθως, η εταιρία άσκησε προσφυγή ενώπιον του Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, δικαστηρίου το οποίο επίσης έκρινε νόμιμη τη συλλογιστική των αρχών τόσο όσον αφορά το τιμολόγιο για την αγορά του ακινήτου όσο και την απόδειξη για τα συμβολαιογραφικά έγγραφα.

20.

Κατά της πρωτόδικης αποφάσεως η εταιρία υπέβαλε αίτηση αναιρέσεως ενώπιον του Naczelny Sąd Administracyjny, του δικαιοδοτικού οργάνου το οποίο υπέβαλε τα υπό κρίση προδικαστικά ερωτήματα.

21.

Στις 4 Ιουνίου 2010 καταχωρίστηκε στη Γραμματεία του Δικαστηρίου η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως του Naczelny Sąd Administracyjny, μέσω της οποίας τέθηκαν σε αυτό τα εξής δύο προδικαστικά ερωτήματα:

22.

Παρατηρήσεις κατέθεσαν, εκτός από την προσφεύγουσα στην κύρια δίκη, η Πολωνική, η Γερμανική και η Ελληνική Κυβέρνηση καθώς και η Επιτροπή.

23.

Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η οποία έλαβε χώρα στις 22 Ιουνίου 2011, υπέβαλαν προφορικώς παρατηρήσεις ο εκπρόσωπος της προσφεύγουσας, καθώς και οι εκπρόσωποι της Πολωνικής, της Γερμανικής και της Ελληνικής Κυβέρνησης καθώς και της Επιτροπής.

24.

Γενεσιουργός αιτία της υπό κρίση διαδικασίας είναι ζήτημα ως προς το οποίο έχει ήδη αποφανθεί το Δικαστήριο• όταν υποκείμενος στον φόρο διενεργεί προπαρασκευαστικές πράξεις αποβλέποντας στην άσκηση οικονομικής δραστηριότητας, είναι πιθανό να υπάρξει χρονική απόκλιση: αφενός, οι προπαρασκευαστικές πράξεις λαμβάνουν χώρα, προκειμένου να ασκηθεί υποκείμενη σε ΦΠΑ δραστηριότητα, αφετέρου, δεν έχει ακόμη υποβληθεί δήλωση του φόρου, ώστε ο υποκείμενος στον φόρο να μπορεί να εκπέσει τον καταβληθέντα ΦΠΑ. Προκειμένου να αντιμετωπίσει το προαναφερθέν ζήτημα, το Δικαστήριο έκρινε ότι οι εν λόγω υποκείμενοι στον φόρο έχουν το δικαίωμα να ανακτήσουν τον καταβληθέντα ΦΠΑ, ακόμη και χωρίς να έχει αρχίσει η άσκηση αυτής καθεαυτής της οικονομικής δραστηριότητας. Σε τελική ανάλυση έχει αναγνωριστεί νομολογιακώς το δικαίωμα του υποκειμένου στον φόρο προς επιστροφή του καταβληθέντος ΦΠΑ κατά το προπαρασκευαστικό στάδιο οικονομικής δραστηριότητας. Είναι προφανές ότι μετά την ανάκτηση του ποσού ο υποκείμενος στον φόρο δεν μπορεί πλέον να εκπέσει τον φόρο που του έχει επιβληθεί, διασφαλίζεται όμως τουλάχιστον ότι στα αρχικά στάδια υπάρχει διαδικασία ανακτήσεως του καταβληθέντος ΦΠΑ εντός εύλογου χρονικού διαστήματος.

25.

Σκόπιμο είναι να υπογραμμιστεί η ιδιαιτερότητα αυτή από την αρχή των ανά χείρας προτάσεων, καθώς, καίτοι το Δικαστήριο έχει εξετάσει δύο διακριτές καταστάσεις, αφενός, την επιστροφή και, αφετέρου, την έκπτωση φόρου, δεν το έχει διατυπώσει ρητώς. Η νομολογία αναφέρεται σε αμφότερους τους τρόπους ανακτήσεως με τον όρο «έκπτωση», ο οποίος αμβλύνει τις διαφορές μεταξύ της μίας ή της άλλης καταστάσεως, και σε τελική ανάλυση, μπορεί να οδηγήσει σε σύγχυση.

26.

Υπό το πρίσμα της εν λόγω διακρίσεως, η οποία είναι θεμελιώδης, προκειμένου να δοθεί λυσιτελής απάντηση, πρέπει να αναλυθούν ακολούθως τα δύο προδικαστικά ερωτήματα που υπέβαλε το Naczelny Sąd Administracyjny.

27.

Το Naczelny Sąd Administracyjny ζητεί, κατά πρώτον, να διευκρινιστεί o φορέας του δικαιώματος προς έκπτωση, σε περίπτωση κατά την οποία εταιρία επιδιώκει να ασκήσει το προαναφερθέν δικαίωμα όσον αφορά προϊόντα και υπηρεσίες επενδύσεως, για τα οποία οι «μελλοντικοί εταίροι» κατέβαλαν τον ΦΠΑ πριν τη σύσταση της εταιρίας.

28.

Οι Pawel Józef Granatowicz και Marcin Michal Wąsiewicz δεν ήταν εταίροι κατά τον χρόνο κτήσεως του ακινήτου ούτε προκύπτει από τη δικογραφία της υποθέσεως ότι ενεργούσαν υπό τέτοιου είδους ιδιότητα. Εντούτοις, μπορεί να αμφισβητηθεί ότι αμφότεροι διενήργησαν την πράξη ως «μελλοντικοί εταίροι», ήτοι προτιθέμενοι να συστήσουν μετά από σύντομο χρονικό διάστημα προσωπική εταιρία, μέσω της οποίας θα ασκούνταν η επιχειρηματική δραστηριότητα της εκμεταλλεύσεως του προαναφερθέντος ακινήτου. Πέραν αυτού: η ιδιαιτερότητα που μόλις αναφέρθηκε δεν είναι προφανώς εξαιρετική, αλλά αντικατοπτρίζει συνήθη και διαδεδομένη κατά τα συναλλακτικά ήθη πρακτική: ένας ή πλείονες υποκείμενοι στον φόρο αποφασίζουν να συστήσουν εταιρία, αναζητούν και εισφέρουν κεφάλαια, αγοράζουν προϊόντα και υπηρεσίες, και, μετά τη σύγκλιση των απαραίτητων συνιστωσών για την έναρξη των δραστηριοτήτων, εκκινούν τις διαδικασίες για τη σύσταση της εταιρίας που θα αποτελέσει το νομικό πρόσωπο στο οποίο θα αποδοθούν οι σχετικές με τη δραστηριότητα της εταιρίας νομικές σχέσεις ( 3 ). Χρονικό διάστημα, όπως αυτό που μεσολάβησε μεταξύ της αγοράς του ακινήτου και της συστάσεως της εταιρίας Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, spólka jawna, είναι σύνηθες φαινόμενο στην πράξη, γεγονός που αυξάνει το ενδιαφέρον της αποφάσεως την οποία θα εκδώσει τελικώς το Δικαστήριο στην υπό κρίση υπόθεση.

29.

Σε τελική ανάλυση η αίτηση εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως του Naczelny Sąd Administracyjny δίνει την ευκαιρία να προσδιοριστεί με μεγαλύτερη ακρίβεια, αφενός, η ιδιότητα των «μελλοντικών εταίρων» και των εταιριών προς τον σκοπό ανακτήσεως του καταβληθέντος ΦΠΑ, αφετέρου, το περιθώριο διακριτικής ευχέρειας που έχουν στη διάθεσή τους τα κράτη μέλη όσον αφορά τον καθορισμό των σχέσεων μεταξύ των δύο υποκειμένων στον φόρο. Προκειμένου να δοθεί απάντηση σε αυτό το ερώτημα, πρέπει προκαταρκτικώς να εξετασθεί η νομολογία του Δικαστηρίου, ξεκινώντας, ειδικότερα, από τη νομολογία που αφορά την κατά το άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112 έννοια του υποκείμενου στον φόρο.

30.

Προκειμένου να απαντηθούν τα προδικαστικά ερωτήματα που υποβλήθηκαν στο πλαίσιο της εν λόγω διαδικασίας, σκόπιμο είναι να αναφερθούν δύο αυτοτελή ζητήματα, ως προς τα οποία το Δικαστήριο έχει ήδη αποφανθεί. Το πρώτο αφορά το δικαίωμα προς επιστροφή του καταβληθέντος ΦΠΑ, ευχέρεια που παρέχεται σε κάθε υποκείμενο στον φόρο που προβαίνει σε επενδυτικές δαπάνες για την προπαρασκευή οικονομικής δραστηριότητας που αργότερα θα ασκήσει ο ίδιος. Το δεύτερο επικεντρώνεται στο ίδιο δικαίωμα, αλλά στις περιπτώσεις κατά τις οποίες η οικονομική δραστηριότητα εξακολουθεί να ασκείται ή αρχίζει να ασκείται τυπικώς μέσω άλλου υποκειμένου στον φόρο. Όπως θα δούμε ακολούθως, κανένα από τα δύο ζητήματα δεν ταυτίζεται απολύτως με το υπό κρίση ζήτημα, αλλά η νομολογία που συνάγεται από αυτά παρουσιάζει ενδιαφέρον, προκειμένου να δοθεί λυσιτελής απάντηση.

31.

Κατά πρώτον, το Δικαστήριο έχει αποφανθεί όσον αφορά τον φορέα του δικαιώματος επιστροφής των επενδυτικών δαπανών, όταν αυτό ασκείται σε προπαρασκευαστικό ακόμη στάδιο της οικονομικής δραστηριότητας. Στην απόφαση Rompelman ( 4 ) το Δικαστήριο εφάρμοσε στο πρόβλημα αυτό μη προσκολλημένη στο γράμμα προσέγγιση και δέχτηκε ότι, καίτοι ο υποκείμενος στον φόρο δεν έχει ακόμη ξεκινήσει να ασκεί οικονομική δραστηριότητα, στον βαθμό που προέβη μόνον σε επενδυτικές δαπάνες, έχει δικαίωμα να ζητήσει την επιστροφή του καταβληθέντος ΦΠΑ κατά τη διάρκεια του προπαρασκευαστικού αυτού διαστήματος ( 5 ). Πρόκειται, συνεπώς, για υπόθεση στην οποία δεν υπήρξε μεταβολή του υποκειμένου στον φόρο, καθώς ο κύριος και η κυρία Rompelman είχαν προβεί σε επενδυτικές δαπάνες προς τον σκοπό να εκμεταλλευτούν οι ίδιοι, μεταγενέστερα, ακίνητο.

32.

Ομοίως, και μολονότι στην απόφαση Rompelman χρησιμοποιείται επανειλημμένως ο όρος «έκπτωση», πρόκειται μάλλον για δικαίωμα προς επιστροφή του καταβληθέντος ΦΠΑ, συνεπώς δεν πρόκειται για εφαρμογή εκπτώσεως επί του οφειλόμενου ΦΠΑ συνεπεία συναλλαγής στο πλαίσιο της αλυσίδας παραγωγής. Αντιθέτως, και όπως εκτέθηκε στα σημεία 24 και 25 των ανά χείρας προτάσεων, το Δικαστήριο αναγνώρισε στους Rompelman δικαίωμα προς επιστροφή του καταβληθέντος ΦΠΑ, υπό τον όρο προφανώς ότι μεταγενέστερα, όταν θα άρχιζε η οικονομική δραστηριότητα, δεν θα λάμβανε χώρα έκπτωση του συγκεκριμένου φόρου. Η λύση αυτή είναι σύμφωνη με το πνεύμα της οδηγίας 2006/112, καθώς παρέχει στον υποκείμενο στον φόρο τη δυνατότητα να ανακτήσει «αμέσως» τον καταβληθέντα ΦΠΑ, ενώ ταυτοχρόνως δεν τον περιάγει σε μειονεκτική θέση σε περίπτωση που οι προπαρασκευαστικές πράξεις οικονομικής δραστηριότητας καθυστερήσουν χρονικώς.

33.

Το ενδεχόμενο να μην ασκηθεί τελικώς η οικονομική δραστηριότητα δεν αποκλείει την εν λόγω λύση, και τούτο αναγνώρισε το Δικαστήριο στην υπόθεση INZO ( 6 ). Στην απόφαση που εκδόθηκε στην εν λόγω υπόθεση επιβεβαιώθηκε η ύπαρξη του δικαιώματος επιστροφής «ακόμη και αν, μεταγενέστερα, αποφασίστηκε […] η μη μετάβαση στην εκτελεστική φάση και η θέση της εταιρίας υπό εκκαθάριση, οπότε η σχεδιαζομένη οικονομική δραστηριότητα δεν συνεπήχθη φορολογητέες πράξεις» ( 7 ). Στον βαθμό που ο υποκείμενος στον φόρο δεν ενεργεί ως τελικός καταναλωτής, αν η οικονομική δραστηριότητα δεν παύει για λόγους ανεξάρτητους από αυτόν, εξακολουθεί να υφίσταται δικαίωμα προς ανάκτηση του καταβληθέντος ΦΠΑ.

34.

Το Δικαστήριο έκρινε ότι σε περίπτωση απάτης οι φορολογικές αρχές διαθέτουν πόρους και μέσα, προκειμένου να διαγνώσουν αν σκοπός μιας πράξεως ήταν η πραγματική ή η πλασματική έναρξη οικονομικής δραστηριότητας. Στις περιπτώσεις αυτές έχει κριθεί νομολογιακώς και ότι η οδηγία 2006/112 παρέχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα «να ζητήσουν, με αναδρομικό αποτέλεσμα, την επιστροφή των εκπεσόντων ποσών, εφόσον οι εν λόγω εκπτώσεις χορηγήθηκαν βάσει ψευδών δηλώσεων» ( 8 ).

35.

Στο ίδιο συμπέρασμα κατέληξε το Δικαστήριο σε μεταγενέστερες αποφάσεις, επιβεβαιώνοντας ότι οι προπαρασκευαστικές πράξεις υποκειμένου στον φόρο του παρέχουν τη δυνατότητα, όσον αφορά τις επενδυτικές δαπάνες για τη μελλοντική οικονομική δραστηριότητα, να ανακτήσει τον καταβληθέντα ΦΠΑ. Στις αποφάσεις Gabalfrisa ( 9 ), Ghent Coal ( 10 ), Breitsohl ( 11 ) και Fini H ( 12 ) τούτο διατυπώθηκε κατηγορηματικώς.

36.

Το δεύτερο ζήτημα που έχει απασχολήσει τη νομολογία αφορά τις περιπτώσεις καθολικής εκχωρήσεως αγαθών υπό την έννοια του άρθρου 19 της οδηγίας 2006/112, στις οποίες υποκαθίσταται ο εκδοχέας στη θέση του εκχωρητή. Στο πλαίσιο αυτό το Δικαστήριο προσέγγισε εκ νέου το ζήτημα χωρίς σχολαστικότητα, γεγονός που το οδήγησε στην παραδοχή ότι ένωση με νομική προσωπικότητα που δημιουργήθηκε ειδικώς για τη διενέργεια προπαρασκευαστικών πράξεων κεφαλαιουχικής εταιρίας δικαιούται να ανακτήσει τον ΦΠΑ που καταβλήθηκε για τις πραγματοποιηθείσες δαπάνες. Αυτή είναι η λύση στην οποία κατέληξε το Δικαστήριο στην υπόθεση Faxworld ( 13 ), η οποία παρέχει στην εταιρία τη δυνατότητα να ζητήσει στο στάδιο της ιδρύσεως (Vorgründungsgesellschaft) την επιστροφή του καταβληθέντος φόρου, καίτοι τα αποκτηθέντα αγαθά και τις παρασχεθείσες υπηρεσίες εκμεταλλεύτηκε εξ ολοκλήρου η κεφαλαιουχική εταιρία για την οποία προορίζονταν.

37.

Οι αποφάσεις που εκδόθηκαν στις υποθέσεις Rompelman και INZO κ.λπ. αφορούσαν υποκείμενους στον φόρο οι οποίοι ασκούσαν οι ίδιοι οικονομικές δραστηριότητες, κατ’ αντίθεση προς την επίμαχη περίπτωση, καθώς στην υπό κρίση διαδικασία έλαβε χώρα μεταβολή του υποκειμένου στον φόρο, όπως εκθέτει το αιτούν δικαστήριο. Κατά τον ίδιο τρόπο η συλλογιστική της αποφάσεως Faxworld δεν τυγχάνει κατ’ ανάγκη εφαρμογής στην επίδικη υπόθεση, δεδομένου ότι, ενώ στην πρώτη υπόθεση έλαβε χώρα καθολική μεταβίβαση αγαθών, οι «μελλοντικοί εταίροι» της υπό κρίση υποθέσεως προέβησαν σε μεμονωμένη πράξη που αφορούσε ένα μόνον αγαθό. Συνεπώς, όπως υπογράμμισε και η Γαλλική Κυβέρνηση, η υπό κρίση διαφορά δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του άρθρου 19 της οδηγίας 2006/112.

38.

Παρά τα προλεχθέντα, οι προπαρατεθείσες αποφάσεις αποτυπώνουν ένα τέλος στη νομολογία του Δικαστηρίου το οποίο ισχύει και σε υποθέσεις όπως η υπό κρίση. Ο κύριος λανθάνων σκοπός δεν είναι άλλος από τη διασφάλιση της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, σκοπό που προβλέπει και η οδηγία 2006/112 και συνίσταται στη διασφάλιση της φύσεως του ΦΠΑ, έμμεσου φόρου ο οποίος βαρύνει αποκλειστικώς την κατανάλωση και όχι την άσκηση οικονομικών δραστηριοτήτων ( 14 ). Έχοντας αυτό τον σκοπό τόσο η οδηγία όσο και η νομολογία του Δικαστηρίου μεριμνούν ώστε ο υποκείμενος στον φόρο που βαρύνεται με τον ΦΠΑ κατά τη διάρκεια παραγωγικής διαδικασίας να είναι σε θέση να ανακτήσει τον φόρο, δυνατότητα που προκύπτει όταν αυτός μετακυλισθεί στο επόμενο στάδιο της αλυσίδας παραγωγής ( 15 ). Η υπεροχή της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας στο πλαίσιο του ΦΠΑ επιβάλλει συχνά την υπέρβαση της τυπολατρικής προσεγγίσεως, όπως επιβεβαιώνει και προσεκτική ανάγνωση της οδηγίας 2006/112, στην οποία ο νομοθέτης της Ένωσης κατά τη στάθμιση των δύο αρχών προκρίνει την πρώτη.

39.

Επισημαίνεται κατ’ αρχάς ότι οι «μελλοντικοί εταίροι» και η εταιρία συνιστούν υποκείμενους στον φόρο υπό την έννοια του άρθρου 9 της οδηγίας. Στην περίπτωση της εταιρίας τούτο δεν αμφισβητείται, καθώς μέσω αυτής λαμβάνει χώρα η εκμετάλλευση του λατομείου και, επομένως, η οικονομική δραστηριότητα που δικαιολογεί την επιβολή του φόρου. Πιο προβληματικός είναι ο χαρακτηρισμός των «μελλοντικών εταίρων» ως υποκειμένων στον φόρο, αλλά, όπως αμέσως θα εκτεθεί, και αυτοί έχουν την ίδια ιδιότητα.

40.

Ειδικότερα, όσοι αποκτούν αγαθά και λαμβάνουν υπηρεσίες με σκοπό να τις εισφέρουν κατά τον χρόνο συστάσεως της προσωπικής εταιρίας, δεν αποτελούν τμήμα της αλυσίδας παραγωγής υπό στενή έννοια, συνεπώς δεν εκμεταλλεύονται αυτοί τα αποκτηθέντα αγαθά ούτε αντλούν όφελος κατά τη διάρκεια της συναλλαγής. Ο «μελλοντικός εταίρος» λειτουργεί απλώς ως μεταβιβάζων —«τυχαίο» υποκείμενο θα μπορούσε να ειπωθεί— που καθίσταται οικονομικός παράγοντας εκ μόνου του γεγονότος ότι υφίσταται ένα χρονικό κενό κατά το οποίο μόνον αυτός μπορεί να εκπροσωπήσει τη μελλοντική εταιρία. Ιδωμένη από τη σκοπιά αυτή η νομολογία Rompelman δεν θα μπορούσε να τύχει εφαρμογής στην υπόθεση της κύριας δίκης, καθώς το ζήτημα που τέθηκε στην υπό κρίση υπόθεση αφορούσε υποκείμενο στον φόρο ο οποίος, καίτοι δεν έχει αρχίσει να ασκεί οικονομική δραστηριότητα, πρόκειται να την αρχίσει συντόμως και στο όνομά του ( 16 ). Μεταβολή υποκειμένου δεν έλαβε χώρα ούτε στην απόφαση Rompelman ούτε στις μεταγενέστερες αποφάσεις, συνεπώς η ιδιότητα του υποκειμένου στον φόρο δεν είναι κατ’ ουσίαν η ίδια στην υπό κρίση υπόθεση.

41.

Εντούτοις, είναι προφανές ότι σκοπός της προπαρατεθείσας νομολογίας είναι η προϋπόθεση να πληρούται όταν ήδη υφίσταται οικονομική δραστηριότητα ή οσάκις αυτή είναι υπό διαμόρφωση, ειδάλλως υπάρχει κίνδυνος να επιβληθεί ο φόρος σε καταστάσεις που δύσκολα συμβιβάζονται με την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας. Αν ο «μελλοντικός εταίρος» βαρύνεται με τον ΦΠΑ, συνεπεία παραδόσεως αγαθών ή παροχής υπηρεσιών, αληθινός και πραγματικός αποδέκτης των οποίων είναι η εταιρία που εκμεταλλεύεται τα εν λόγω αγαθά, είναι αναγκαίο είτε αυτός είτε η εταιρία να έχουν τη δυνατότητα να εκπέσουν αμέσως τον καταβληθέντα φόρο κατά τη μετακύλιση. Σημαντικό είναι τη δυνατότητα αυτή να έχει ο «μελλοντικός εταίρος» ή η εταιρία, και τούτο συμβαίνει ιδίως όταν μεσολαβεί περιορισμένο χρονικό διάστημα μεταξύ του χρόνου παραδόσεως και της συστάσεως της εταιρίας.

42.

Η λύση αυτή τυγχάνει εφαρμογής και στις περιπτώσεις που εν τέλει δεν συστάθηκε η εταιρία ή δεν έχει παύσει να ασκεί τη δραστηριότητα, όπως συνέβη στην υπόθεση Rompelman. Φρονώ ότι η συλλογιστική της προαναφερθείσας θεωρίας ισχύει και στην περίπτωση κατά την οποία «μελλοντικός εταίρος» αποκτά αγαθό ή λαμβάνει υπηρεσία και αργότερα δεν συστήνει την εταιρία για εύλογους λόγους. Στην περίπτωση αυτή η νομολογία Rompelman απαιτεί από τα κράτη μέλη να προβλέπουν διαδικασία για την άσκηση του δικαιώματος προς ανάκτηση του καταβληθέντος ΦΠΑ, φορέας του οποίου καθίσταται προφανώς ο «μελλοντικός εταίρος» ( 17 ).

43.

Επομένως, φρονώ ότι το άρθρο 9 της οδηγίας 2006/112, ερμηνευόμενο υπό το πρίσμα της παρατιθέμενης νομολογίας, έχει την έννοια ότι όσοι «μελλοντικοί εταίροι» αποκτούν αγαθά και λαμβάνουν υπηρεσίες ως προς τις οποίες υποχρεούνται να αποδώσουν ΦΠΑ είναι υποκείμενοι στον φόρο ακόμη και όταν η κτήση γίνεται αποκλειστικώς, προκειμένου να εισφερθούν τα αγαθά σε εταιρία κατά τη σύστασή της και να ασκηθεί η οικονομική δραστηριότητα που αποτέλεσε τον λόγο της κτήσεως.

44.

Κατόπιν των ανωτέρω, το ερώτημα που υπέβαλε το Naczelny Sąd Administracyjny θα παρέμεινε αναπάντητο αν περιοριζόμαστε απλώς και μόνον στο να ελέγξουμε αν συντρέχει η ιδιότητα του υποκείμενου στον φόρο στο πρόσωπο των «μελλοντικών εταίρων». Η ιδιότητα αυτή συνιστά απλώς και μόνον το σημείο εκκινήσεως βάσει του οποίου είναι δυνατό να δοθεί λυσιτελής απάντηση στο αιτούν δικαστήριο, συνεπώς δεν είναι απαραίτητο να προσδιοριστεί επακριβώς ο δικαιούχος του δικαιώματος ανακτήσεως του καταβληθέντος ΦΠΑ: οι «μελλοντικοί εταίροι», η εταιρία, ή, εναλλακτικώς, οποιοσδήποτε από τους δύο.

45.

Πέραν της Γαλλικής Δημοκρατίας τα κράτη μέλη που έχουν καταθέσει παρατηρήσεις υποστηρίζουν ότι το δικαίωμα προς ανάκτηση του καταβληθέντος ΦΠΑ αντιστοιχεί αποκλειστικώς στους «μελλοντικούς εταίρους» ως αποκτώντες αγαθά και λήπτες υπηρεσιών, για τα οποία κατέβαλαν φόρο. Αντιθέτως, η Γαλλική Κυβέρνηση τάσσεται υπέρ της διαζεύξεως, κατά την οποία η άσκηση του δικαιώματος απόκειται στον «μελλοντικό εταίρο» ή στην εταιρία και, στη δεύτερη περίπτωση, τούτο ισχύει αν ο «μελλοντικός εταίρος» δεν μπορεί να το πράξει δυνάμει του εθνικού δικαίου. Η προσφεύγουσα στην κύρια δίκη υποστηρίζει ότι η εταιρία είναι αυτή που πρέπει εν πάση περιπτώσει να ασκήσει το δικαίωμα προς ανάκτηση.

46.

Η μέχρι σήμερα νομολογία δεν είναι αρκούντως σαφής σχετικώς. Προς την υπόθεση της κύριας δίκης προσομοιάζει περισσότερο το ιστορικό της προπαρατεθείσας υποθέσεως Faxworld, στην οποία το Δικαστήριο αναγνώρισε το δικαίωμα της εταιρίας προς επιστροφή του ΦΠΑ που προβλέπεται στο γερμανικό δίκαιο (Vorgründungsgesellschaft), αποκλειστικός σκοπός της οποίας ήταν η διενέργεια των αναγκαίων πράξεων, προκειμένου να συσταθεί ευθύς αμέσως η κεφαλαιουχική εταιρία ( 18 ). Η απάντηση του Δικαστηρίου περιορίστηκε αυστηρώς στις ιδιαιτερότητες της υποθέσεως, και τούτο προς τον σκοπό να εφαρμοστεί σε αυτήν το άρθρο 19 της οδηγίας 2006/112, δυνάμει του οποίου τα κράτη μέλη δύνανται να θεωρούν ότι «κατά τη μεταβίβαση εξ επαχθούς ή χαριστικής αιτίας ή υπό μορφή εισφοράς σε εταιρία, συνόλου ή μέρους συνόλου αγαθών, ουδεμία παράδοση αγαθών επραγματοποιήθη και ότι ο δικαιούχος διαδέχεται τον μεταβιβάζοντα». Στην υπόθεση Faxworld, η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας είχε επικαλεστεί την εν λόγω διάταξη και, επομένως, απαίτησε υποκείμενη στον φόρο και υπόχρεη ασκήσεως του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ που κατέβαλε η «Vorgründungsgesellschaft» να είναι η συσταθείσα εταιρία ( 19 ). Το Δικαστήριο δεν συμμερίστηκε αυτή τη θέση και αναγνώρισε στην προαναφερθείσα ένωση, ως μεταβιβάζουσα το σύνολο ή μέρους συνόλου αγαθών, το δικαίωμα να εκπέσει τον ΦΠΑ ( 20 ).

47.

Πάντως, η απόφαση Faxworld εμφανίζει ιδιαιτερότητες διαφορετικές από τις επίμαχες. Κατ’ αρχάς, στην υπόθεση Faxworld οι ερμηνευτικές αμφιβολίες περιστρέφονταν γύρω από υποκείμενη στο άρθρο 19 της οδηγίας 2006/112 πράξη εκχωρήσεως, ενώ στην υπό κρίση υπόθεση δεν έλαβε χώρα μεταβίβαση «συνόλου ή μέρους συνόλου αγαθών». Τη διαφορά αυτή επιβεβαιώνει η απόφαση Zita Modes ( 21 ), στην οποία το Δικαστήριο διαπίστωσε ότι η παράδοση ενός μόνον αγαθού, όπως ήταν στην υπό κρίση υπόθεση η εισφορά ακινήτου, δεν εμπίπτει στην πεδίο εφαρμογής του προαναφερθέντος άρθρου 19 ( 22 ). Στο συμπέρασμα αυτό κατέληξε ορθώς η Γαλλική Δημοκρατία, όπως είχε την ευκαιρία να εκθέσει κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση.

48.

Ομοίως, σκόπιμο είναι να επισημανθεί μία ακόμη διαφορά όσον αφορά την απόφαση Faxworld: το γεγονός ότι η γερμανική έννομη τάξη είχε προβλέψει την ύπαρξη ειδικού υποκειμένου, προκειμένου να διευκολυνθεί η διαδικασία συστάσεως εταιρίας, συνιστά στοιχείο από το οποίο επίσης εξαρτάται η προαναφερθείσα λύση. Ο κίνδυνος απάτης σε σύστημα στο πλαίσιο του οποίου υπάρχει τέλεια ούτως ειπείν διαδοχή μεταξύ δύο υποκειμένων στον φόρο, διευκολύνει την χορήγηση στον πρώτο δικαιώματος προς ανάκτηση του καταβληθέντος ΦΠΑ, καίτοι δεν πρόκειται να εκμεταλλευτεί ο ίδιος τη δραστηριότητα ( 23 ).

49.

Στην υπό κρίση υπόθεση οι περιστάσεις διαφέρουν ουσιωδώς σε σχέση με την υπόθεση Faxworld. Όπως ήδη έχει κριθεί στο σημείο 47 των ανά χείρας προτάσεων, δεν πρόκειται για καθολική μεταβίβαση κατά την έννοια του άρθρου 19 της οδηγίας, συνεπώς οι «μελλοντικοί εταίροι» δεν εκχωρούν επιχείρηση, αλλά εισφέρουν απλώς αγαθό. Επιπλέον, το προαναφερθέν άρθρο εφαρμόζεται συνήθως σε δύο διακριτά υποκείμενα, γενικώς δύο οικονομικώς διακριτές πραγματικότητες, ενώ στην υπόθεση της κύριας δίκης υφίσταται πρόδηλη συνέχεια όσον αφορά τη δραστηριότητα και τους υποκειμένους στον φόρο.

50.

Επομένως, καίτοι είναι σημαντικό να ληφθεί υπόψη η απόφαση Faxworld, είναι εξίσου σημαντικό να υπογραμμιστούν οι διαφορές επί της ουσίας μεταξύ της μίας και της άλλης υποθέσεως, τουλάχιστον κατά την κατ’ αναλογία εφαρμογή στην υπό κρίση υπόθεση της λύσεως που έγινε δεκτή στην υπόθεση Faxworld.

51.

Κατόπιν των ανωτέρω, είναι προφανές ότι υπόθεση όπως η επίδικη, στην οποία δεν εφαρμόζεται το άρθρο 19 της οδηγίας, όμως οι «μελλοντικοί εταίροι» εισφέρουν αγαθά στην εταιρία, ενώ υφίσταται de facto ταυτότητα των υποκειμένων στον φόρο και συνεχής οικονομική δραστηριότητα, παρουσιάζει αρκετές ιδιαιτερότητες, ώστε ο νομοθέτης της Ένωσης να της επιφυλάσσει ειδική μεταχείριση. Εντούτοις, ήδη επισημάνθηκε ότι κατηγορηματική απάντηση στο τεθέν πρόβλημα ούτε υπάρχει ούτε συνάγεται από το γράμμα της οδηγίας 2006/112. Η σιωπή αυτή με οδηγεί στο συμπέρασμα ότι η οδηγία 2006/112 παρέχει ευρύ πεδίο διακριτικής ευχέρειας στα κράτη μέλη, προκειμένου να ληφθούν τα μέτρα που κρίνουν ως τα πλέον κατάλληλα και συμβατά με τους σκοπούς της προαναφερθείσας ρυθμίσεως. Κατά συνέπεια, το πραγματικό ζήτημα που θέτει η υπό κρίση υπόθεση δεν είναι ο καθορισμός του ποιος ασκεί το δικαίωμα προς ανάκτηση του καταβληθέντος ΦΠΑ, αλλά υπό ποιες προϋποθέσεις διασφαλίζει η εθνική έννομη τάξη την άσκηση του εν λόγω δικαιώματος.

52.

Βάσει της προσεγγίσεως αυτής εξηγείται ο λόγος για τον οποίο τα κράτη μέλη που κατέθεσαν παρατηρήσεις στην υπό κρίση διαδικασία προέβαλαν αντιτιθέμενες απόψεις, οι οποίες, επιπλέον, αποτυπώνουν την πρακτική των αντίστοιχων εννόμων τάξεων. Δεν εκπλήσσει το γεγονός ότι η θέση της Γαλλικής Δημοκρατίας συμπίπτει με αυτή της προσφεύγουσας εταιρίας, καθώς η γαλλική έννομη τάξη ρυθμίζει το ζήτημα κατά τον τρόπο αυτό, όπως εξέθεσε και ο εκπρόσωπος του προαναφερθέντος κράτους μέλους κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση ( 24 ). Ομοίως, οι επιφυλάξεις που εκφράζει η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας όταν τονίζει την ανάγκη να εξακριβωθεί αν η εταιρία άσκησε κάποιο είδος δραστηριότητας πριν τη σύστασή της, προσιδιάζουν σε κράτος μέλος που προβλέπει ιδιαίτερο νομικό μόρφωμα — όπως καταδεικνύει η υπόθεση Faxworld— από το ειδικό καθεστώς του οποίου εξαρτάται η φορολογική μεταχείριση υποθέσεως όπως η επίδικη ( 25 ).

53.

Επομένως, φρονώ ότι το άρθρο 168 της οδηγίας 2006/112, σε συνδυασμό με το άρθρο 9 αυτής, έχουν την έννοια ότι δεν απαγορεύουν σε κράτος μέλος στο πλαίσιο υποθέσεως όπως η επίδικη, στην οποία ταυτίζονται de facto οι υποκείμενοι στον φόρο και η δραστηριότητα, να χορηγεί στην εταιρία δικαίωμα προς έκπτωση.

54.

Πάντως, σε περίπτωση κατά την οποία η εσωτερική έννομη τάξη αποκλείει τη δυνατότητα αυτή, πρέπει να διασφαλίζεται ότι οι «μελλοντικοί εταίροι» θα έχουν δικαίωμα να απαιτήσουν αμέσως επιστροφή του καταβληθέντος ΦΠΑ, υπό τους ίδιους όρους που έκρινε το Δικαστήριο σε περιπτώσεις όπως εκείνες στις υποθέσεις Rompelman, INZO, Ghent Coal, κ.λπ. Σε αντίθετη περίπτωση θα εισαγόταν μη δικαιολογημένη διάκριση εκ μόνου του γεγονότος ότι όσοι αρχίζουν να ασκούν τη δραστηριότητα προτίθενται να την ασκήσουν λίγο αργότερα μέσω εταιρικού σχήματος.

55.

Στην περίπτωση που τα κράτη μέλη επιλέξουν να χορηγήσουν το δικαίωμα προς έκπτωση στην εταιρία, η δυνατότητα αυτή είναι σαφές ότι πρέπει να εξαρτάται από το αν οι «μελλοντικοί εταίροι» έχουν μετακυλίσει τον καταβληθέντα ΦΠΑ στην εταιρία κατά τον χρόνο που προέβησαν στην εισφορά σε είδος και τούτο αποτυπώνεται σε λογιστικό επίπεδο. Υπό την επιφύλαξη αυτή, που αποσκοπεί στην αποτροπή περιπτώσεων απάτης, οσάκις υφίσταται πρακτικώς πλήρης ταύτιση μεταξύ των «μελλοντικών εταίρων» και της εταιρίας, ταύτιση που αποτυπώνεται και στο καθεστώς προσωπικής ευθύνης που χαρακτηρίζει εταιρία όπως η επίμαχη, και σαφής συνέχεια της οικονομικής δραστηριότητας, ουδόλως απαγορεύεται στα κράτη μέλη να αναγνωρίσουν ότι η εταιρία έχει δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ.

56.

Τούτο δεν σχετίζεται με την περίπτωση που κράτη μέλη επιλέγουν, όπως προφανώς συμβαίνει στην περίπτωση της Δημοκρατίας της Πολωνίας, να μην χορηγήσουν στην εταιρία το δικαίωμα προς έκπτωση που προβλέπει το άρθρο 168 της οδηγίας 2006/112 ( 26 ). Στην περίπτωση αυτή, όπως προαναφέρθηκε στο σημείο 53 των ανά χείρας προτάσεων, πρέπει να είναι διασφαλισμένο το δικαίωμα των «μελλοντικών εταίρων» προς ανάκτηση του καταβληθέντος ΦΠΑ είτε μέσω εκπτώσεως είτε μέσω επιστροφής, αναλόγως του ποια εκ των δύο ακόλουθων περιπτώσεων συντρέχει.

57.

Κατά πρώτον, είναι δυνατό οι «μελλοντικοί εταίροι» να ασκούν αποτελεσματικά και πριν τη σύσταση της εταιρίας την υποκείμενη στον φόρο οικονομική δραστηριότητα. Στην περίπτωση αυτή, ο ΦΠΑ μετακυλίεται αβίαστα στο επόμενο στάδιο της αλυσίδας παραγωγής, το οποίο συμβαίνει είτε κατά τον χρόνο αγοράς του ακινήτου είτε λίγο αργότερα, καθόσον ήδη υφίσταται οικονομική εκμετάλλευση των πόρων. Οι «μελλοντικοί εταίροι» ενεργούν στην περίπτωση αυτή ως γνήσια οικονομικά υποκείμενα και έχουν φυσικά δικαίωμα προς έκπτωση, το οποίο θα ασκηθεί μέσω των αντίστοιχων περιοδικών φορολογικών δηλώσεων, ενόσω εξακολουθεί η διαδικασία συστάσεως της εταιρίας.

58.

Κατά δεύτερον, και τούτο συμβαίνει μάλλον στην υπό κρίση υπόθεση, είναι δυνατό οι «μελλοντικοί εταίροι» να αναμένουν την ολοκλήρωση της συστάσεως της εταιρίας, προκειμένου να αρχίσουν να ασκούν πράγματι την οικονομική δραστηριότητα. Στην περίπτωση αυτή δεν υπάρχουν ούτε εισοδήματα ούτε μετακύλιση του ΦΠΑ, αλλά προπαρασκευαστικές πράξεις που αποσκοπούν στην άσκηση οικονομικής δραστηριότητας ανάλογες, κατά το Δικαστήριο, προς οικονομική δραστηριότητα υπό το πρίσμα της οδηγίας 2006/112 ( 27 ). Τούτο αποτυπώνεται με σαφήνεια στην απόφαση INZO, στην οποία επιβεβαιώθηκε ότι όταν εταιρία έχει δηλώσει την πρόθεσή της να αρχίσει οικονομική δραστηριότητα συνεπαγομένη φορολογητέες πράξεις, η διενέργεια προπαρασκευαστικής πράξεως, όπως η μελέτη επί των τεχνικών και οικονομικών στοιχείων της σχεδιαζομένης δραστηριότητας, «μπορεί, επομένως, να θεωρηθεί ως οικονομική δραστηριότητα κατά την έννοια του άρθρου 27 της οδηγίας, ακόμη και αν η μελέτη αυτή έχει ως σκοπό να εξετάσει σε τι βαθμό η σχεδιαζομένη δραστηριότητα είναι αποδοτική» ( 28 ). Κατά το Δικαστήριο, ο ΦΠΑ που καταβλήθηκε για μελέτη αποδοτικότητας πρέπει να ανακτηθεί από τον υποκείμενο στον φόρο, «αν, εν συνεχεία, αποφασίστηκε, ενόψει των αποτελεσμάτων της εν λόγω μελέτης, η μη μετάβαση στην εκτελεστική φάση και η θέση της εταιρίας υπό εκκαθάριση, οπότε η σχεδιαζομένη οικονομική δραστηριότητα δεν συνεπήχθη φορολογητέες πράξεις» ( 29 ).

59.

Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι υφίσταται, έστω εξαιρετικώς, δικαίωμα προς επιστροφή, στις περιπτώσεις κατά τις οποίες δεν έχει ασκηθεί παραγωγική δραστηριότητα και οσάκις, επομένως, δεν έλαβε χώρα μετακύλιση του καταβληθέντος ΦΠΑ. Τεχνικώς, και όπως τονίστηκε στο σημείο 32 των ανά χείρας προτάσεων, θα πρόκειται για δικαίωμα προς επιστροφή και όχι προς έκπτωση, αλλά το Δικαστήριο ερμήνευσε τα άρθρα 9 και 168 της οδηγίας 2006/112 μετερχόμενο την τεχνική της εκπτώσεως ελλείψει άλλης ρητής διατάξεως στην οδηγία και προκειμένου να διασφαλισθεί η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας.

60.

Ο βασικότερος λόγος που δικαιολογεί τη λύση αυτή είναι το επιχείρημα της λογικής, το οποίο εκτέθηκε και στην προπαρατεθείσα απόφαση INZO. Το Δικαστήριο υπογράμμισε στην εν λόγω υπόθεση ότι, σε περίπτωση διαφορετικής φορολογικής μεταχειρίσεως όμοιων επενδυτικών δραστηριοτήτων διακρίνουσας μεταξύ επιχειρήσεων που ήδη πραγματοποιούν πράξεις υποκείμενες σε ΦΠΑ και άλλων επιχειρήσεων που επιδιώκουν, με επενδύσεις, να αρχίσουν δραστηριότητες από τις οποίες θα προκύψουν φορολογητέες πράξεις, «μεταξύ των τελευταίων αυτών επιχειρήσεων θα δημιουργούνταν αυθαίρετες διαφορές, καθόσον η οριστική αποδοχή των εκπτώσεων θα εξηρτάτο από το ερώτημα αν οι επενδύσεις αυτές θα κατέληγαν ή όχι σε φορολογητέες πράξεις» ( 30 ).

61.

Κατόπιν των προλεχθέντων, είναι αναγκαίο όσοι αναλαμβάνουν την πρωτοβουλία να ενεργήσουν προπαρασκευαστικές και επενδυτικές πράξεις, όπως συνέβη στην περίπτωση των «μελλοντικών εταίρων» στην υπό κρίση υπόθεση, να έχουν στη διάθεσή τους κατάλληλο ουσιαστικό και διαδικαστικό μέσο που να διασφαλίζει το δικαίωμά τους προς επιστροφή του καταβληθέντος ΦΠΑ.

62.

Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση τόσο η Πολωνική Κυβέρνηση όσο και η εταιρία παραδέχτηκαν ότι οι «μελλοντικοί εταίροι» δεν διέθεταν, δυνάμει του πολωνικού δικαίου, δικαίωμα προς επιστροφή, καθότι η εισφορά ακινήτου στην εταιρία συνιστούσε πράξη απαλλασσόμενη από τον φόρο. Στο αιτούν δικαιοδοτικό όργανο απόκειται να εξακριβώσει αν, υπό αυτές τις περιστάσεις, το γεγονός ότι η πράξη απαλλάσσεται από τον φόρο περιάγει τόσο τους «μελλοντικούς εταίρους» όσο και την εταιρία σε κατάσταση που δυσχεραίνει ή καθιστά αδύνατη την επιστροφή του καταβληθέντος ΦΠΑ.

63.

Όπως προέβαλαν ορισμένα κράτη μέλη στο πλαίσιο της παρούσας διαδικασίας, είναι βέβαιο ότι η χορήγηση στους «μελλοντικούς εταίρους» δικαιώματος ανακτήσεως του καταβληθέντος ΦΠΑ σε υπόθεση όπως η μόλις εκτεθείσα ενέχει κίνδυνο απάτης, καθιστώντας υπερβολικά ελαστικές τις προϋποθέσεις για την άσκηση της επιστροφής. Εντούτοις, αναφερόμαστε σε υπόθεση ιδιαιτέρως σημαντική, κατά την οποία δύο «μελλοντικοί εταίροι» εισφέρουν σε είδος ακίνητο σε προσωπική εταιρία ( 31 ), αποτελούμενη αποκλειστικώς από τους δύο προαναφερθέντες εταίρους, μέσω της οποίας ασκείται η οικονομική δραστηριότητα, προκειμένου να αποκτηθούν τα αγαθά, ως τα οποία καταβλήθηκε ΦΠΑ. Η κατάσταση αυτή είναι εντελώς προσωρινή και εύκολα διαπιστώσιμη όσον αφορά την καταπολέμηση της απάτης, ώστε δύσκολα να μπορεί να διαφεύγει από κράτος μέλος τυχόν καταχρηστική συμπεριφορά των «μελλοντικών εταίρων» ή της εταιρίας. Όπως και στο ιστορικό των αποφάσεων Rompelman, INZO και τις λοιπές προπαρατεθείσες διατάξεις, το Δικαστήριο κρίνει ότι στις περιπτώσεις αυτές, εφόσον πληρούνται οι τυπικές προϋποθέσεις που διαπιστώνουν την έναρξη οικονομικής δραστηριότητας, δεν πρέπει να υπέχει ο υποκείμενος στον φόρο την υποχρέωση να αποδείξει ότι η συμπεριφορά του είναι νόμιμη, αλλά, αντιθέτως, ότι οι εθνικές φορολογικές αρχές είναι αυτές που είναι σε θέση να εξακριβώσουν υπό περιστάσεις όπως αυτές της υπό κρίση υποθέσεως ότι υφίσταται απάτη ( 32 ).

64.

Λαμβάνοντας υπόψη όλα τα ανωτέρω, φρονώ ότι τα άρθρα 9 και 168 της οδηγίας 2006/112 έχουν την έννοια ότι δεν απαγορεύουν σε κράτος μέλος υπό ειδικές περιστάσεις, όπως αυτές της υπό κρίση υποθέσεως, κατά τις οποίες δύο φυσικά πρόσωπα υπό την ιδιότητα «μελλοντικών εταίρων» αποκτούν ακίνητο το οποίο εισφέρουν σε είδος υπέρ προσωπικής εταιρίας που συστήνεται μετά τη μεταβίβαση και αποτελείται από τους προαναφερθέντες εταίρους, να χορηγεί στην εταιρία δικαίωμα προς έκπτωση του καταβληθέντος ΦΠΑ.

65.

Πάντως, στην περίπτωση κατά την οποία κράτος μέλος αποκλείει αυτή τη δυνατότητα, η οδηγία 2006/112 αποκλείει τη δυνατότητα των «μελλοντικών εταίρων» να ζητήσουν επιστροφή του καταβληθέντος ΦΠΑ. Υπό τις περιστάσεις αυτές, οι εθνικές αρχές πρέπει να διασφαλίζουν υπέρ των «μελλοντικών εταίρων» τις αναγκαίες προϋποθέσεις, προκειμένου η επιστροφή να ασκείται υπό ουσιαστικές και διαδικαστικές προϋποθέσεις που δεν την καθιστούν υπέρμετρα δυσχερή και τηρουμένης της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας.

66.

Έχοντας αποσαφηνίσει το πρόσωπο που είναι φορέας του δικαιώματος προς επιστροφή του καταβληθέντος ΦΠΑ, σκόπιμο είναι να πραγματευτούμε το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα που υπέβαλε το Naczelny Sąd Administracyjny, αντικείμενο του οποίου είναι τα τιμολόγια και οι αποδείξεις που εκδόθηκαν για τα επίμαχα προϊόντα και τις υπηρεσίες. Όπως προκύπτει από τη δικογραφία, το τιμολόγιο για τη μεταβίβαση του ακινήτου εκδόθηκε στο όνομα των «μελλοντικών εταίρων», ενώ η απόδειξη για τις συμβολαιογραφικές υπηρεσίες εκδόθηκε στο όνομα της εταιρίας αλλά με ημερομηνία προγενέστερη της συστάσεώς της.

67.

Ως γνωστόν, η άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση που προβλέπει το άρθρο 168 της οδηγίας 2006/112 εξαρτάται από το αν ο υποκείμενος στον φόρο κατέχει τιμολόγιο. Τούτο επιτάσσει το άρθρο 178, στοιχείο αʹ, της προαναφερθείσας οδηγίας, και το συγκεκριμενοποιεί το άρθρο 220, παράγραφος 1, αυτής, επιβάλλοντας την έκδοση τιμολογίου για τις παραδόσεις αγαθών ή τις παροχές υπηρεσιών τις οποίες πραγματοποιεί υποκείμενος στον φόρο προς άλλον υποκείμενο στον φόρο ή προς μη υποκείμενο στον φόρο. Μεταξύ των στοιχείων του υποχρεωτικού περιεχομένου του τιμολογίου περιλαμβάνεται, όπως ορίζει και το άρθρο 226, παράγραφος 5, της οδηγίας 2006/112, «το πλήρες όνομα και η πλήρης διεύθυνση του υποκείμενου στον φόρο και του αποκτώντος τα αγαθά ή του λήπτη των υπηρεσιών».

68.

Όπως υπογράμμισαν οι διάδικοι στην κύρια δίκη καθώς και διάφορα κράτη κατά την ενώπιον του Δικαστηρίου διαδικασία, η νομολογία του εν λόγω δικαστηρίου ερμήνευσε τις προαναφερθείσες διατάξεις της οδηγίας 2006/112 με κάποια ελαστικότητα. Πάντως, η προσέγγιση αυτή αποβλέπει αποκλειστικώς στη διασφάλιση του δικαιώματος προς έκπτωση κάθε υποκειμένου στον φόρο που κατέβαλε τον φόρο. Αν οι δυσχέρειες κατά την έκδοση τιμολογίου καταστούν υπέρμετρες, θα υπήρχε ο κίνδυνος τα κράτη μέλη να παρακωλύσουν, ή ακόμη και να καταστήσουν αδύνατη, την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση, συνέπεια που θα προσέκρουε προδήλως προς τους σκοπούς της οδηγίας 2006/112. Κατά συνέπεια, η νομολογία του Δικαστηρίου ανέπτυξε παραλλαγή της αρχής της αναλογικότητας όσον αφορά αυτό το είδος υποθέσεων, και έκρινε επανειλημμένως ότι «οι διατυπώσεις που τίθενται κατ’ αυτόν τον τρόπο και που πρέπει να τηρούνται από τον φορολογούμενο για την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση δεν πρέπει να υπερβαίνουν το απολύτως αναγκαίο ενόψει του ελέγχου της ορθής εφαρμογής της οικείας διαδικασίας αντιστροφής της επιβαρύνσεως» ( 33 ).

69.

Αυτή ακριβώς η κρίση οδήγησε το Δικαστήριο να περιορίσει το πεδίο διακριτικής ευχέρειας των κρατών μελών και τη δυνατότητά τους να απαιτούν τα τιμολόγια να περιέχουν επιπρόσθετα στοιχεία σε σχέση με αυτά που προβλέπει η οδηγία ( 34 ). Ομοίως, το Δικαστήριο έκρινε ότι σε περίπτωση σφαλμάτων ή παρατυπιών των τιμολογίων δυνάμενων να διορθωθούν πρέπει να επιτρέπεται στον υποκείμενο στον φόρο να προβεί στη διόρθωσή του προτού αποκλεισθεί η άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση εκ μέρους του ( 35 ). Τέλος, τα κράτη μέλη δεν μπορούν να οχυρώνονται πίσω από τυπικότητες σύμφυτες με τη διαδικασία τιμολογήσεως, με σκοπό να δυσχεράνουν την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση, και, σε τελική ανάλυση, να θέσουν εν αμφιβόλω την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας μέσω της φορολογήσεως οικονομικής δραστηριότητας και όχι της τελικής καταναλώσεως.

70.

Εντός του συγκεκριμένου κανονιστικού και νομολογιακού πλαισίου είναι δυνατό να απαντηθεί το δεύτερο ερώτημα του Naczelny Sąd Administracyjny, η απάντηση στο οποίο πρέπει να ακολουθήσει τη λογική που ήδη εκτέθηκε όσον αφορά το πρώτο προδικαστικό ερώτημα. Επομένως, η απάντηση πρέπει να βασιστεί σε δύο διακριτές υποθέσεις: εκείνη κατά την οποία το κράτος μέλος επιλέγει να αναγνωρίσει στην εταιρία δικαίωμα προς έκπτωση ή εκείνη κατά την οποία οι μελλοντικοί εταίροι μπορούν να ζητήσουν την επιστροφή του καταβληθέντος ΦΠΑ.

71.

Κατά πρώτον, όταν η εθνική έννομη τάξη επιτρέπει την παροχή στη εταιρία του δικαιώματος προς έκπτωση, είναι προφανές ότι έχει ταχθεί υπέρ της διευκολύνσεως της διενέργειας μιας πράξεως και κατά της υπέρμετρης οικονομικής επιβαρύνσεώς της, ενώ παράλληλα το κράτος κρίνει ότι από απόψεως καταπολεμήσεως της απάτης οποιαδήποτε παράτυπη συμπεριφορά θα μπορούσε να διαγνωσθεί μέσω των συνήθων μέσων φορολογικής επιθεωρήσεως και ελέγχου. Η υποκατάσταση ισχύει αυτομάτως επί όλων των νομικών σχέσεων και πράξεων που σχετίζονται με το αντικείμενο της μεταβολής των υποκειμένων στον φόρο, συμπεριλαμβανομένων, όπως είναι λογικό, και των τιμολογίων.

72.

Σε περίπτωση υποκαταστάσεως των υποκειμένων στον φόρο, το να απαιτείται από τον υποκαθιστάμενο υποκείμενο στον φόρο να προσκομίζει τιμολόγιο εκδοθέν στο όνομά του ή να απορρίπτεται τιμολόγιο για τον λόγο ότι εκδόθηκε στο όνομα του εκχωρούντος υποκειμένου, πράγμα που συνεπάγεται το ίδιο αποτέλεσμα, ισοδυναμεί με την εισαγωγή δυσχερούς, αν όχι μη επιτεύξιμης προϋποθέσεως. Τέτοιου είδος αποτέλεσμα θα ήταν ασυμβίβαστο προς τη νομολογία του Δικαστηρίου, το οποίο έχει κρίνει επανειλημμένως ότι, «εφόσον η φορολογική διοίκηση διαθέτει τα αναγκαία στοιχεία, για να διαπιστώσει ότι ο υποκείμενος στον φόρο είναι, ως αποδέκτης των οικείων υπηρεσιών, υπόχρεος προς καταβολή του ΦΠΑ, δεν μπορεί να επιβάλλει, όσον αφορά το δικαίωμα του εν λόγω υποκειμένου στον φόρο να εκπέσει τον ΦΠΑ, πρόσθετες προϋποθέσεις δυνάμενες να έχουν ως αποτέλεσμα τον εκμηδενισμό της δυνατότητας ασκήσεως του δικαιώματος αυτού» ( 36 ). Τούτο ακριβώς αντιστοιχεί στην υπό κρίση υπόθεση, καθώς η υποκατάσταση εταιρίας που δεν καλύπτει το τιμολόγιο που εκδόθηκε για την αγορά του ακινήτου από τους «μελλοντικούς εταίρους» θα συνεπαγόταν εμμέσως στέρηση του δικαιώματος προς έκπτωση.

73.

A fortiori, είναι σαφές ότι πρέπει να είναι δυνατή η διόρθωση τιμολογίου εκδοθέντος στο όνομα εταιρίας αλλά σε ημερομηνία προγενέστερη της συστάσεώς της, προκειμένου να αναγραφεί σε αυτή το όνομα των δύο εταίρων, ειδάλλως το δικαίωμα της εταιρίας προς έκπτωση του φόρου θα ήταν δυνατό για τον λόγο αυτό να αποκλεισθεί.

74.

Κατά δεύτερον, σε περίπτωση που το δίκαιο του κράτους μέλους δεν χορηγεί στην εταιρία δικαίωμα προς έκπτωση, αλλά διασφαλίζει το δικαίωμα των «μελλοντικών εταίρων» προς έκπτωση, το πρώτο τιμολόγιο σχετικά με την αγορά του λατομείου δεν εγείρει κανένα ζήτημα από τη σκοπιά της οδηγίας 2006/112, καθότι πρόκειται για τιμολόγιο που εκδόθηκε στο όνομά τους. Όσον αφορά την απόδειξη που εκδόθηκε για τη σύσταση της εταιρίας κατά τα προβληθέντα από την Επιτροπή και σύμφωνα με τα εκτεθέντα στο προηγούμενο σημείο των ανά χείρας προτάσεων, είναι απαραίτητη η διόρθωση του εγγράφου, καθότι είναι σαφές ότι η έκδοση τιμολογίου στο όνομα της εταιρίας πριν τη σύστασή της είναι περίσταση που δικαιολογεί την τροποποίηση και, κατά συνέπεια, την άσκηση του δικαιώματος προς ανάκτηση του καταβληθέντος ΦΠΑ.

75.

Κατά συνέπεια, αν η εθνική έννομη τάξη προβλέπει, υπό ειδικές περιστάσεις όπως αυτές της υπό κρίση υποθέσεως, είτε την έκπτωση εκ μέρους της εταιρίας είτε την επιστροφή του φόρου στους «μελλοντικούς εταίρους», το κράτος μέλος δεν μπορεί να επιβάλλει επιβαρύνσεις που να καθιστούν αδύνατη τη μετακύλιση του καταβληθέντος ΦΠΑ, συμπεριλαμβανομένων των επιβαρύνσεων που αφορούν την έκδοση και την προσκόμιση τιμολογίων. Οι εθνικές αρχές μπορούν να εφαρμόζουν μέτρα ανάλογα και αναγκαία για την επίτευξη των σκοπών της οδηγίας 2006/112, μεταξύ των οποίων συμπεριλαμβάνεται, όπως έκρινε πρόσφατα το Δικαστήριο, η διόρθωση του τιμολογίου ( 37 ).

76.

Λαμβάνοντας υπόψη όλα τα ανωτέρω, προτείνω στο Δικαστήριο να δώσει στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα την απάντηση ότι το άρθρο 178, στοιχείο αʹ, σε συνδυασμό με το άρθρο 168, της οδηγίας 2006/112, έχει την έννοια ότι απαγορεύει εθνική ρύθμιση ή πρακτική που, υπό συγκεκριμένες περιστάσεις όπως οι επίδικες, αποκλείουν την ανάκτηση του καταβληθέντος ΦΠΑ

77.

Βάσει των ανωτέρω εκτιμήσεων, προτείνω στο Δικαστήριο να απαντήσει στο Naczelny Sąd Administracyjny ως εξής: