EU tax law WEB Polski Trawertyn / Kopalnia - C-280/10

1.

Naczelny Sąd Administracyjny (Curtea Administrativă Supremă) formulează două întrebări preliminare referitoare la întinderea dreptului de a recupera taxa pe valoarea adăugată aferentă intrărilor într-un context în care are loc o modificare formală a persoanelor impozabile. În special, aceasta solicită să se stabilească dacă Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (denumită în continuare „TVA”) ( 2 ) permite unei societăți de persoane să exercite dreptul de deducere a TVA-ului aferent intrărilor pentru achiziționarea unui imobil atunci când achiziționarea nu a fost efectuată de societate, ci de persoanele care au constituit-o ulterior în calitate de asociați.

2.

Deși Curtea a avut deja ocazia să se pronunțe cu privire la problemele de interpretare ridicate de recuperarea TVA-ului aferent intrărilor în contextul inițierii și al pregătirii unei activități economice, în prezenta cauză ne confruntăm cu problematica specifică privind două persoane fizice, pe care le vom denumi în continuare „viitorii asociați”. Persoanele menționate au conceput și au realizat investiția necesară pentru a începe un proces de producție pe care nu îl vor desfășura ele, ci o societate de persoane în care vor fi unicii asociați. Această particularitate, a unor „viitori asociați” care acționează în această calitate și anterior începerii activității economice, face dificilă, pe de o parte, recunoașterea dreptului de deducere în favoarea societății, întrucât nu aceasta este cea care a achitat TVA-ul. Pe de altă parte, dreptul la rambursarea TVA-ului aferent intrărilor nu poate fi nici atribuit în mod necondiționat „viitorilor asociați”, întrucât nu aceștia realizează activitatea economică efectivă și, prin urmare, nu vor putea repercuta taxa în următoarea etapă a procesului de producție.

3.

Aceste două obstacole obligă la a analiza cu o anumită precauție jurisprudența Curții în acest domeniu și totodată la a evita o interpretare a Directivei 2006/112 care, sub acoperirea unui anumit formalism, ar sfârși prin a intra în conflict cu principiile care o inspiră.

4.

Articolul 9 alineatul (1) din Directiva 2006/112 definește noțiunea de persoană impozabilă pentru scopuri de TVA după cum urmează:

„«Persoană impozabilă» înseamnă orice persoană care, în mod independent, desfășoară în orice loc orice activitate economică, indiferent de scopul sau rezultatele activității respective.

Orice activitate a producătorilor, comercianților sau persoanelor care prestează servicii, inclusiv activitățile miniere și agricole și activitățile prestate în cadrul profesiunilor liberale, este considerată «activitate economică». Exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate este de asemenea considerată activitate economică.”

5.

Dreptul de deducere a TVA-ului plătit este prevăzut la articolul 167 și următoarele din directiva menționată, evidențiindu-se în contextul prezentei proceduri articolul 168, potrivit căruia:

„În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale unei persoane impozabile, persoana impozabilă are dreptul, în statul membru în care efectuează operațiunile respective, de a deduce din valoarea TVA, pe care are obligația de a o plăti, următoarele sume:

6.

Articolul 178 din Directiva 2006/112 definește condițiile de formă în care trebuie să se realizeze deducerea, dintre care se evidențiază cea prevăzută la litera (a):

„[P]entru deducerile în temeiul articolului 168 litera (a), în ceea ce privește livrarea de bunuri sau prestarea de servicii, aceasta are obligația de a deține o factură emisă în conformitate cu articolele 220-236 și cu articolele 238, 239 și 240.”

7.

Articolul 15 alineatul 1 din Legea privind taxa pe valoarea adăugată din 11 martie 2004 (Dz. U. Nr. 54, poz. 535, cu modificările ulterioare, denumită în continuare „LTVA”) prevede:

„Persoanele impozabile sunt persoane juridice, organizații fără personalitate juridică și persoane fizice care exercită în mod independent una dintre activitățile economice prevăzute la alineatul 2, indiferent de scopul sau de rezultatele activității respective.”

8.

Articolul 15 alineatul 2 din LTVA definește noțiunea de activitate economică pentru scopuri de TVA după cum urmează:

„Orice activitate a producătorilor, comercianților sau persoanelor care prestează servicii, inclusiv activitățile miniere și agricole, precum și activitățile prestate în cadrul profesiunilor liberale, este considerată activitate economică, chiar dacă operațiunile sunt efectuate izolat, în circumstanțe care sugerează efectuarea repetată a operațiunilor. Operațiunile care constau în exploatarea obiectelor sau bunurilor imobile cu caracter de continuitate în scopul obținerii de venituri sunt considerate de asemenea activități economice.”

9.

Articolul 86 alineatul 1 din LTVA, referitor la dreptul de deducere, are următorul cuprins:

„În măsura în care bunurile și serviciile sunt utilizate în scopul efectuării de operațiuni taxabile, persoanele impozabile menționate la articolul 15 au dreptul, sub rezerva articolului 114, a articolului 119 alineatul 4, a articolului 120 alineatele 17 și 19 și a articolului 124, de a deduce valoarea taxei aferente intrărilor din valoarea taxei datorate.”

10.

Articolul 86 alineatul 10 punctul 1 din LTVA se axează pe nașterea dreptului de deducere:

„Dreptul de a deduce taxa aferentă intrărilor ia naștere

1.   în declarația fiscală pentru perioada în care persoana impozabilă a primit factura sau documentul vamal, sub rezerva punctelor 2-4 și a alineatelor 11, 12, 16 și 18”.

11.

Articolul 106 alineatul 1 din LTVA are următorul cuprins:

„Persoanele impozabile menționate la articolul 15 au obligația, sub rezerva alineatelor 2, 4 și 5, precum și a articolului 119 alineatul 10 și a articolului 120 alineatul 16, să emită facturi care conțin în special vânzarea, data vânzării, prețul unitar fără taxă, baza de calcul, cota de impozitare și valoarea taxei, valoarea creanței și informații privind persoana impozabilă și privind cumpărătorul.”

12.

Articolul 8 alineatul 1 punctul 6 din Ordinul ministrului finanțelor din 27 aprilie 2004 privind aplicarea anumitor dispoziții ale legii privind taxa pe valoarea adăugată (Dz. U. Nr. 97, poz. 970, cu modificările ulterioare, denumit în continuare „ordinul de aplicare”) prevede:

„Sunt scutite de taxă:

6.   aporturile în natură în societăți de drept civil și comercial.”

13.

La 22 decembrie 2006, domnii Paweł Józef Granatowicz și Marcin Michał Wąsiewicz au achiziționat în coproprietate o carieră de piatră naturală de suprafață, operațiune supusă TVA-ului, pentru care a fost emisă o factură cu această dată în numele celor doi.

14.

La 26 aprilie 2007 a fost autentificată în fața notarului semnarea contractului de societate prin care a fost creată societatea în nume colectiv Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, spółka jawna (denumită în continuare „societatea”), în care, prin același act, asociații, domnii Granatowicz și Wąsiewicz, au aportat în natură cariera. Pentru întocmirea documentului notarial, în original și șase copii, notarul a emis o factură în numele societății.

15.

La 5 iunie 2007, societatea a fost înscrisă în registru, fiind constituită pentru scopuri de TVA la 14 iunie 2007.

16.

În declarația de impunere aferentă lunii iunie 2007, societatea a dedus TVA-ul achitat pentru achiziționarea carierei și pentru prestarea serviciilor notariale, în cuantum de 289 718 PLN.

17.

În urma unei inspecții, autoritățile fiscale poloneze au constatat două nereguli în declarația de impunere prezentată de societate. În primul rând, factura prezentată pentru achiziționarea imobilului a fost emisă în numele „viitorilor asociați”, iar nu al societății. În al doilea rând, factura pentru întocmirea documentului notarial și a celor șase copii ale acestuia a fost emisă în numele societății atunci când aceasta nu era încă legal constituită.

18.

Directorul Izby Skarbowej a fost sesizat cu reclamația administrativă formulată de societate împotriva deciziei autorităților fiscale poloneze, confirmând actul atacat în temeiul acelorași argumente.

19.

În continuare, societatea a formulat o acțiune în contencios administrativ la Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, instanță care a admis de asemenea raționamentul autorităților, atât cu privire la factura pentru achiziționarea imobilului, cât și cu privire la factura pentru întocmirea documentului notarial.

20.

Împotriva hotărârii pronunțate în primă instanță societatea a formulat recurs la Naczelny Sąd Administracyjny, instanță care adresează întrebările preliminare care fac obiectul prezentei proceduri.

21.

La 4 iunie 2010 a fost înregistrată la grefa Curții decizia de trimitere a Naczelny Sąd Administracyjny, prin intermediul căreia sunt formulate următoarele două întrebări preliminare:

22.

Au prezentat observații, pe lângă reclamanta din acțiunea principală, guvernele Republicii Polone, Republicii Federale Germania și Republicii Elene, precum și Comisia.

23.

La ședință, care a avut loc la 22 iunie 2011, s-au prezentat reprezentantul reclamantei, precum și agenții guvernelor Republicii Polone, Republicii Franceze, Republicii Elene și ai Comisiei.

24.

La originea prezentei proceduri există o problemă cu privire la care Curtea s-a pronunțat deja. Atunci când o persoană efectuează acte pregătitoare în vederea realizării unei activități economice, se poate produce un decalaj temporal: pe de o parte, actele pregătitoare sunt efectuate în scopul realizării unei activități supuse TVA-ului, însă, pe de altă parte, nu există încă o declarație de impunere care să permită persoanei să deducă TVA-ul aferent intrărilor. Pentru a soluționa această situație, Curtea a recunoscut persoanelor menționate dreptul de a recupera TVA-ul aferent intrărilor, chiar dacă acestea nu au început încă activitatea economică propriu-zisă. În definitiv, jurisprudența acordă persoanei impozabile un drept la rambursarea TVA-ului aferent intrărilor achitat în timpul etapei pregătitoare a unei activități economice. Odată recuperată această sumă, este evident că persoana impozabilă nu va mai putea să o deducă atunci când are loc repercutarea taxei, însă cel puțin este garantat faptul că în etapele inițiale va fi posibilă recuperarea TVA-ului aferent intrărilor într-un interval de timp rezonabil.

25.

Această particularitate trebuie evidențiată de la începutul prezentelor concluzii, deoarece Curtea, chiar dacă ia în considerare două situații diferite, rambursarea, pe de o parte, și deducerea, pe de altă parte, nu a explicat-o în mod special. Jurisprudența face referire la ambele modalități de recuperare utilizând termenul „deducere”, expresie ce aplanează diferențele dintre aceste două situații și care, în definitiv, poate genera confuzie.

26.

Având în perspectivă această distincție, a cărei prezență este fundamentală pentru furnizarea unui răspuns util, trebuie analizate în continuare cele două întrebări preliminare adresate de Naczelny Sąd Administracyjny.

27.

Naczelny Sąd Administracyjny adresează în primul rând o întrebare privind titularul dreptului de deducere, într-o situație în care o societate intenționează să exercite dreptul menționat cu privire la bunuri și servicii de investiții pentru care TVA-ul a fost achitat de „viitorii asociați” anterior constituirii societății.

28.

Paweł Józef Granatowicz și Marcin Michał Wąsiewicz nu erau asociați la data achiziționării imobilului și nici nu reiese din dosar că au acționat în această calitate. Totuși, este dificil de negat că cei doi au realizat operațiunea în calitate de „viitori asociați”, mai precis, cu intenția de a constitui la puțin timp după aceasta o societate de persoane prin intermediul căreia urma să se realizeze activitatea comercială de exploatare a imobilului menționat. Mai mult, particularitatea la care tocmai am făcut referire nu apare ca fiind extraordinară, ci reflectă o practică uzuală și răspândită în cadrul uzanțelor comerciale: una sau mai multe persoane decid să constituie o societate, caută și aduc finanțare, achiziționează bunuri și servicii și, odată reunite componentele esențiale pentru începerea activităților, inițiază procedurile de constituire a societății, care va avea personalitate juridică și căreia îi vor fi imputate raporturile juridice legate de activitatea întreprinderii ( 3 ). Intervalul de timp dintre achiziționarea imobilului și constituirea societății Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, spółka jawna reprezintă un fenomen obișnuit în practică, ceea ce sporește interesul practic al hotărârii pe care o va pronunța în final Curtea în prezenta cauză.

29.

În definitiv, cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată de Naczelny Sąd Administracyjny ne oferă atât posibilitatea de a califica cu o mai mare precizie statutul „viitorilor asociați” și pe cel al societăților în contextul recuperării TVA-ului aferent intrărilor, cât și de a delimita marja de care dispun statele membre în ceea ce privește reglementarea raporturilor dintre cele două entități. Pentru a furniza un răspuns la această întrebare, este necesar, cu titlu introductiv, să fie abordată pe scurt jurisprudența Curții, și în special cea referitoare la definirea persoanei impozabile în sensul articolului 9 alineatul (1) din Directiva 2006/112.

30.

Pentru a răspunde la întrebările preliminare formulate în prezenta procedură, trebuie analizate două probleme distincte, pe care Curtea a mai avut ocazia de a le aborda. Prima privește dreptul la rambursarea TVA-ului aferent intrărilor, posibilitate oferită oricărei persoane care efectuează cheltuieli de investiții referitoare la actele pregătitoare ale unei activități economice pe care aceasta o va desfășura ulterior. Cea de a doua vizează același drept, însă în situațiile în care activitatea economică continuă sau este inițiată formal prin intermediul altei persoane. Astfel cum vom observa în continuare, niciuna dintre cele două probleme nu se pliază perfect pe situația din prezenta cauză, însă jurisprudența care rezultă din acestea prezintă interes în vederea furnizării unui răspuns util.

31.

În primul rând, Curtea s-a pronunțat cu privire la titularul dreptului la rambursarea cheltuielilor de investiții atunci când acesta este exercitat în etapa pregătitoare a activității economice. În Hotărârea Rompelman ( 4 ), Curtea a abordat această problemă dintr-o perspectivă lipsită de formalism și a admis că o persoană care nu a început încă o activitate economică, în măsura în care efectuează cheltuieli de investiții, are dreptul să solicite rambursarea TVA-ului aferent intrărilor achitat în această etapă pregătitoare ( 5 ). Este vorba, prin urmare, despre o situație în care persoana nu s-a modificat, întrucât domnul și doamna Rompelman au efectuat cheltuieli de investiții cu scopul de a exploata ei înșiși, ulterior, un bun imobil.

32.

De asemenea, și cu toate că în Hotărârea Rompelman se utilizează în mod repetat termenul „deducere”, ne aflăm mai degrabă în fața unui drept la rambursarea TVA-ului aferent intrărilor, deoarece nu este vorba despre aplicarea unei deduceri asupra TVA-ului datorat ca urmare a unei tranzacții în cadrul procesului de producție. Dimpotrivă, și astfel cum am arătat la punctele 24 și 25 din prezentele concluzii, Curtea acordă domnului și doamnei Rompelman un drept la rambursarea TVA-ului aferent intrărilor, cu condiția evidentă ca ulterior, la începerea activității economice, să nu fie efectuată nicio deducere în temeiul acestei taxe. Această soluție este conformă cu spiritul Directivei 2006/112, întrucât permite persoanei impozabile să recupereze „imediat” TVA-ul achitat, fără a fi penalizat faptul că actele pregătitoare ale unei activități economice se extind în timp.

33.

Riscul ca activitatea economică să nu înceapă în final nu împiedică această soluție, astfel cum a recunoscut Curtea în cauza INZO ( 6 ). În hotărârea pronunțată în cauza menționată, Curtea a confirmat existența dreptului la rambursare „chiar și atunci când, ulterior, s-a decis […] să nu fie inițiată etapa operațională, iar societatea să fie lichidată, astfel încât activitatea economică prevăzută nu a generat operațiuni taxabile” ( 7 ). În măsura în care persoana nu acționează în calitate de consumator final, dacă activitatea economică nu s-a finalizat din motive independente de aceasta, continuă să existe un drept la recuperarea TVA-ului aferent intrărilor.

34.

Curtea a considerat că, în caz de fraudă, autoritățile fiscale dispun de resurse și de mijloace pentru a detecta dacă o activitate avea drept finalitate inițierea unei activități economice în mod real sau fictiv. În aceste cazuri, Curtea consideră, în plus, că Directiva 2006/112 permite statelor membre „să solicite, cu efect retroactiv, rambursarea sumelor deduse, deoarece deducerile respective au fost acordate în temeiul unor declarații false” ( 8 ).

35.

La același rezultat a ajuns Curtea în hotărâri ulterioare, confirmând că actele pregătitoare efectuate de o persoană permit acesteia, în ceea ce privește cheltuielile de investiții pentru viitoarea activitate economică, să recupereze TVA-ul aferent intrărilor. Acest aspect reiese în mod categoric din Hotărârile pronunțate în cauzele Gabalfrisa ( 9 ), Ghent Coal ( 10 ), Breitsohl ( 11 ) și Fini H ( 12 ).

36.

Cea de a doua problemă abordată în jurisprudență privește cazurile de cesiune universală a activelor în sensul articolului 19 din Directiva 2006/112, în care are loc o subrogare a cedentului în drepturile cesionarului. În acest context, Curtea a aplicat din nou o abordare lipsită de formalism și de la caz la caz. Astfel, Curtea a admis că o entitate cu personalitate juridică, creată în mod special pentru a efectua actele pregătitoare pentru o societate de capitaluri, are dreptul la recuperarea TVA-ului aferent intrărilor pentru cheltuielile efectuate. Aceasta este soluția la care a ajuns Curtea în cauza Faxworld ( 13 ), rezultat care permitea entității pregătitoare (Vorgründungsgesellschaft) să solicite rambursarea taxei aferente intrărilor, în pofida faptului că bunurile și serviciile achiziționate urmau să fie exploatate integral de societatea de capitaluri căreia îi erau destinate.

37.

Hotărârile pronunțate în cauzele Rompelman, INZO și celelalte făceau referire la persoane caracterizate prin faptul că realizau ele însele activitățile economice, ceea ce nu se întâmplă în speță, întrucât în prezenta procedură a avut loc, astfel cum arată instanța de trimitere, o modificare a persoanelor impozabile. În același mod, Hotărârea Faxworld nu este în mod necesar aplicabilă situației din prezenta cauză, întrucât, în timp ce în cauza menționată a avut loc o transmisiune universală a activelor, „viitorii asociați” din prezenta cauză au realizat o operațiune individuală care vizează un singur bun. Prin urmare, și astfel cum a subliniat guvernul Republicii Franceze, prezenta cauză nu intră în domeniul de aplicare al articolului 19 din Directiva 2006/112.

38.

Fără a aduce atingere celor de mai sus, hotărârile menționate reflectă un telos al jurisprudenței Curții care poate fi extins la o cauză precum cea prezentă. Principala finalitate subiacentă nu este alta decât protecția principiului neutralității fiscale, obiectiv care este de asemenea prezent în Directiva 2006/112 și al cărui sens nu este altul decât asigurarea naturii TVA-ului, taxă indirectă care grevează în mod unic și exclusiv consumul, iar nu realizarea de activități economice ( 14 ). În acest sens, atât directiva, cât și jurisprudența Curții asigură că persoana care suportă TVA-ul în cursul procesului de producție este în măsură să recupereze taxa, fapt care va avea loc după repercutarea acesteia în următoarea etapă a procesului de producție ( 15 ). Prioritatea pe care o dobândește principiul neutralității fiscale în domeniul TVA-ului necesită uneori depășirea formalismului, fapt confirmat de o lectură detaliată a Directivei 2006/112, în care legiuitorul Uniunii, atunci când pune în balanță cele două principii, îl preferă de asemenea pe primul.

39.

Înainte de toate, trebuie să începem prin a sublinia că „viitorii asociați” și societatea constituie persoane impozabile în sensul articolului 9 din directivă. În cazul societății nu există nicio îndoială în acest sens, întrucât prin intermediul acesteia este efectuată exploatarea carierei și, prin urmare, activitatea economică respectivă care justifică aplicarea taxei. Mai problematică poate fi calificarea „viitorilor asociați” drept persoane impozabile, însă, după cum vom arăta în continuare, aceștia întrunesc de asemenea calitatea menționată.

40.

Astfel, cei care achiziționează bunuri și primesc servicii cu scopul de a le aporta la momentul constituirii unei societăți de persoane nu fac parte din procesul de producție în sens strict, întrucât nu exploatează ei bunurile achiziționate și nici nu obțin profit în cursul tranzacției. „Viitorul asociat” nu este decât un transmițător, cu alte cuvinte, o persoană impozabilă „accidentală”, care devine actor economic pentru simplul fapt că există un interval de timp în care numai acesta poate reprezenta viitoarea societate. Văzută din această perspectivă, jurisprudența Rompelman nu ar fi aplicabilă în prezenta cauză, deoarece problema ridicată în cauza menționată privea calitatea unei persoane care nu începuse încă o activitate economică, însă care urma să o înceapă în scurt timp ea însăși ( 16 ). Nu a existat o modificare a persoanei nici în Hotărârea Rompelman, nici în jurisprudența ulterioară, astfel încât, strict vorbind, situația persoanei din prezenta cauză nu este aceeași.

41.

Totuși, este evident că obiectivul jurisprudenței citate anterior trebuie atins și atunci când o activitate economică există deja sau când se află la început, în caz contrar existând riscul ca taxa să fie aplicată în situații dificil compatibile cu principiul neutralității fiscale. În cazul în care „viitorul asociat” suportă TVA-ul aferent unei livrări de bunuri și servicii al cărei destinatar real și efectiv este societatea care va exploata bunurile menționate, este necesar ca fie acesta, fie societatea să aibă posibilitatea de a deduce imediat taxa aferentă intrărilor atunci când are loc repercutarea acesteia. Este important ca „viitorul asociat” sau societatea să aibă această posibilitate în special atunci când intervalul de timp dintre momentul livrării și cel al constituirii societății este scurt.

42.

Această soluție este de asemenea aplicabilă în acele situații în care societatea nu mai este constituită sau nu finalizează activitatea, precum în cauza Rompelman. Considerăm că același raționament al jurisprudenței menționate poate fi extins la o situație în care un „viitor asociat” achiziționează un bun sau un serviciu și ulterior nu mai constituie societatea din motive care pot fi justificate. Într-un astfel de caz, jurisprudența Rompelman impune statelor membre să prevadă un mijloc de exercitare a dreptului la recuperarea TVA-ului aferent intrărilor, al cărui titular este în mod evident „viitorul asociat” ( 17 ).

43.

Prin urmare, considerăm că, în lumina jurisprudenței citate, articolul 9 din Directiva 2006/112 trebuie interpretat în sensul că un „viitor asociat” care a achiziționat bunuri pentru care plătește TVA-ul aferent intrărilor este o persoană impozabilă, chiar și atunci când achiziționarea are loc numai cu scopul de a aporta ulterior bunurile într-o societate la momentul constituirii acesteia, societate care va realiza activitatea economică respectivă care a justificat achiziționarea.

44.

Acestea fiind spuse, întrebarea adresată de Naczelny Sąd Administracyjny ar rămâne fără răspuns dacă ne-am limita numai la a confirma calitatea de persoane impozabile a „viitorilor asociați”. Această calitate nu este decât premisa pornind de la care putem oferi un răspuns util instanței de trimitere, întrucât nu am stabilit încă exact cine este titularul concret al dreptului de a recupera TVA-ul aferent intrărilor: „viitorii asociați”, societatea sau, alternativ, oricare dintre aceștia.

45.

Cu excepția Republicii Franceze, statele membre care au prezentat observații consideră că dreptul la recuperarea TVA-ului aferent intrărilor revine exclusiv „viitorilor asociați”, în calitatea acestora de cumpărători ai bunurilor și serviciilor pentru care au suportat taxa. Dimpotrivă, guvernul Republicii Franceze susține teza alternativei, potrivit căreia exercitarea dreptului revine fie „viitorului asociat”, fie societății, iar această din urmă situație este posibilă numai în cazul în care „viitorul asociat” nu poate exercita dreptul menționat în conformitate cu legislația națională. Reclamanta din procedura principală susține că societatea trebuie să fie cea care trebuie să exercite în toate cazurile dreptul de deducere.

46.

Jurisprudența anterioară nu este foarte clară în această privință. Situația cea mai apropiată de cea din prezenta cauză se întâlnește în cauza Faxworld, citată anterior, în care Curtea a recunoscut dreptul la rambursare al unei societăți de drept german (Vorgründungsgesellschaft) a cărei unică finalitate era pregătirea actelor necesare pentru constituirea imediat ulterior a unei societăți de capitaluri ( 18 ). Răspunsul Curții s-a limitat în mod scrupulos la particularitățile cazului, și aceasta pentru a-l încadra în domeniul de aplicare al articolului 19 din Directiva 2006/112, potrivit căruia „[î]n cazul unui transfer, indiferent dacă este efectuat cu titlu oneros sau nu, sau sub formă de aport într-o o societate, al tuturor activelor sau al unei părți a acestora, statele membre pot considera că nu a avut loc nicio livrare de bunuri și că persoana căreia îi sunt transferate bunurile este succesorul în drepturi al cedentului”. În cauza Faxworld, Republica Federală Germania adoptase dispoziția menționată și, în consecință, solicita ca persoana impozabilă care exercită dreptul de deducere a TVA-ului aferent intrărilor achitat de „Vorgründungsgesellschaft” să fie societatea constituită ( 19 ). Curtea nu a considerat astfel și a recunoscut entității menționate, în calitate de cedentă a tuturor activelor sau a unei părți a acestora, dreptul de a solicita rambursarea ( 20 ).

47.

Totuși, Hotărârea Faxworld are particularități diferite de cele din speță. În primul rând, în cauza Faxworld, îndoielile interpretative priveau o operațiune de cesiune reglementată de articolul 19 din Directiva 2006/112, în timp ce în prezenta cauză nu ne aflăm în fața unui transfer „al tuturor activelor sau al unei părți a acestora”. Această diferență este confirmată de Hotărârea Zita Modes ( 21 ), în care Curtea a constatat că livrarea unui singur bun, cum este în prezenta cauză aportul unui bun imobil, nu intră în domeniul de aplicare al articolului 19 menționat ( 22 ). Republica Franceză a ajuns în mod întemeiat la această concluzie, astfel cum am avut ocazia de a arăta în ședință.

48.

De asemenea, trebuie subliniată o altă diferență în raport cu Hotărârea Faxworld: faptul că ordinea juridică germană a prevăzut o entitate specifică cu scopul de a facilita procesul de constituire a unei societăți reprezintă un aspect care condiționează de asemenea soluția menționată. Riscul de fraudă într-un sistem în care există o succesiune perfectă, pentru a spune astfel, între o persoană impozabilă și următoarea facilitează atribuirea în favoarea celei dintâi a unui drept la recuperarea TVA-ului aferent intrărilor, deși nu această persoană este cea care va exploata activitatea ( 23 ).

49.

În prezenta cauză, împrejurările sunt în mod considerabil diferite în raport cu cele din cauza Faxworld. Astfel cum am arătat deja la punctul 47 din prezentele concluzii, nu ne aflăm în fața unui transfer al tuturor activelor în sensul articolului 19 din directivă, întrucât „viitorii asociați” nu realizează cesiunea unei activități comerciale, ci un simplu aport al unui bun. În plus, contextul obișnuit în care se aplică articolul menționat reunește două persoane diferite, în general două entități economice distincte, în timp ce în prezenta cauză există o continuitate clară a activității și chiar a persoanelor impozabile.

50.

Prin urmare, deși este important să se țină seama de Hotărârea Faxworld, este de asemenea relevantă evidențierea diferențelor de fond dintre cele două cauze, cel puțin atunci când este vorba despre extinderea soluției din cauza menționată la prezenta cauză.

51.

Având în vedere cele de mai sus, trebuie să se constate că un caz precum cel prezent, care nu intră sub incidența articolului 19 din directivă, însă în care are loc un aport de bunuri al „viitorilor asociați” într-o societate și în care există o identitate de facto între cele două persoane impozabile și o continuitate a activității economice, prezintă caracteristici suficiente pentru ca legiuitorul Uniunii Europene să îi acorde un tratament specific. Totuși, am arătat deja că nu aceasta este situația și că un răspuns categoric la problema ridicată nu reiese și nici nu se deduce din cuprinsul Directivei 2006/112. Această tăcere ne conduce la concluzia că Directiva 2006/112 acordă o marjă amplă de apreciere statelor membre pentru a adopta măsurile pe care le consideră cele mai adecvate și conforme cu obiectivele reglementării menționate. În consecință, problema reală din prezenta cauză nu privește atât stabilirea persoanei care exercită dreptul la recuperarea TVA-ului aferent intrărilor, ci stabilirea condițiilor în care ordinea juridică națională garantează exercitarea dreptului menționat.

52.

Această prezentare explică motivul pentru care statele membre care au prezentat observații în prezenta procedură au susținut teze opuse, care, în plus, reflectă practicile din ordinile lor juridice respective. Nu este surprinzător faptul că Republica Franceză susține o teză care coincide cu cea a societății reclamante, deoarece ordinea juridică franceză prevede o astfel de soluție, astfel cum a arătat în ședință agentul statului membru menționat ( 24 ). În același mod, atenționările Republicii Federale Germania atunci când subliniază necesitatea de a aprecia dacă societatea exercita un tip oarecare de activitate anterior constituirii sale sunt proprii unui stat, în care este prevăzută o formă juridică specială, astfel cum s-a putut observa în cauza Faxworld, al cărei regim specific condiționează tratamentul fiscal al unei situații precum cea din prezenta cauză ( 25 ).

53.

Prin urmare, considerăm că articolul 168 din Directiva 2006/112 coroborat cu articolul 9 din același text trebuie interpretat în sensul că nu se opune ca un stat membru, într-o situație precum cea din prezenta cauză, în care există identitate de facto a persoanelor impozabile și a activității, să atribuie dreptul de deducere societății.

54.

Totuși, în cazul în care ordinea juridică internă exclude această posibilitate, trebuie să se garanteze că „viitorii asociați” vor avea dreptul de a solicita imediat rambursarea TVA-ului aferent intrărilor, în aceleași condiții ca acelea care au fost deja prevăzute de Curte pentru situații precum în special cele din cauzele Rompelman, INZO sau Ghent Coal, citate anterior. În caz contrar, ar exista o discriminare nejustificată pentru simplul fapt că persoana care inițiază o activitate intenționează să o oficializeze la scurt timp prin intermediul constituirii unei societăți.

55.

În cazul în care statele membre optează pentru a atribui dreptul de deducere societății, această posibilitate trebuie să fie condiționată, în mod evident, de împrejurarea că „viitorii asociați” au repercutat TVA-ul aferent intrărilor asupra societății la momentul efectuării aportului în natură și că acest lucru se reflectă pe plan contabil. Cu această rezervă, care vizează evitarea cazurilor de fraudă, în măsura în care există o identitate practic totală între „viitorii asociați” și societate, identitate care se reflectă de asemenea în regimul răspunderii personale care caracterizează o societate precum cea din prezenta cauză, și în prezența unei continuități clare a activității economice, nimic nu se opune ca statele membre să recunoască societății dreptul de deducere.

56.

Alta este situația atunci când statele membre optează, astfel cum pare a fi cazul Republicii Polone, pentru a refuza societății dreptul de deducere prevăzut la articolul 168 din Directiva 2006/112 ( 26 ). În acest caz, și astfel cum am precizat la punctul 53 din prezentele concluzii, „viitorilor asociați” trebuie să le fie garantat dreptul la recuperarea TVA-ului aferent intrărilor, fie prin deducere, fie prin rambursare, în funcție de împrejurarea în care ne aflăm dintre cele două prezentate în continuare.

57.

În primul rând, „viitorii asociați” ar putea realiza, anterior constituirii societății și în mod efectiv, activitatea economică taxabilă. În acest caz, TVA-ul se repercutează în mod natural în etapa următoare a procesului de producție, fapt care va avea loc fie chiar la momentul achiziționării imobilului, fie la scurt timp după aceea, în măsura în care există deja o exploatare economică a resurselor. „Viitorii asociați” acționează în acest caz în calitate de entități economice autentice și dispun în mod natural de un drept de deducere, pe care îl vor exercita prin intermediul declarațiilor de impunere periodice corespunzătoare, în timp ce procesul de constituire a societății continuă să se desfășoare.

58.

În al doilea rând, și acesta pare a fi cazul în speță, „viitorii asociați” ar putea aștepta consolidarea constituirii societății pentru a începe în mod efectiv activitatea economică. În acest caz, nu este vorba despre venituri și nici despre repercutarea TVA-ului, ci despre acte pregătitoare care vizează crearea unei activități productive și care sunt echivalente, potrivit Curții, unei activități economice în sensul Directivei 2006/112 ( 27 ). Această situație este reflectată cu claritate în Hotărârea INZO, care confirmă că, atunci când o societate și-a declarat intenția de a iniția o activitate economică ce generează operațiuni supuse TVA-ului, efectuarea unui act pregătitor, cum era cazul unui studiu de rentabilitate pentru activitatea prevăzută, „poate fi considerată, prin urmare, o activitate economică în sensul […] directiv[ei], chiar și atunci când studiul menționat are ca obiect să examineze în ce măsură activitatea prevăzută este rentabilă” ( 28 ). Potrivit Curții, TVA-ul achitat pentru un studiu de rentabilitate trebuie să fie recuperat de persoana impozabilă „chiar și atunci când ulterior a decis, având în vedere rezultatele studiului menționat, să nu inițieze etapa operațională și să lichideze societatea, astfel încât activitatea economică prevăzută nu a generat operațiuni taxabile” ( 29 ).

59.

Din cele de mai sus reiese că există, deși în mod excepțional, un drept la rambursare în situațiile în care nu a avut loc o activitate productivă și în care, prin urmare, nu a avut loc nici repercutarea TVA-ului aferent intrărilor. Din punct de vedere tehnic, astfel cum am arătat deja la punctul 32 din prezentele concluzii, ar fi vorba despre un drept la rambursare, iar nu de deducere, însă interpretarea Curții referitoare la articolele 9 și 168 din Directiva 2006/112 utilizează termenul de deducere, în lipsa unei alte dispoziții exprese în text și în scopul garantării principiului neutralității fiscale.

60.

Motivul suprem care justifică această soluție constă în caracterul rezonabil al acesteia, expus de asemenea în Hotărârea INZO, citată anterior. Curtea a subliniat în cauza menționată că, în cazul în care tratamentul fiscal al unor activități de investiții identice ar fi abordat în mod diferit, făcând distincție între societățile care realizează deja operațiuni supuse TVA-ului și cele care intenționează, prin intermediul unor investiții, să inițieze activități care vor genera în viitor operațiuni taxabile, s-ar „produce diferențe arbitrare între aceste din urmă societăți în sensul că acceptarea definitivă a deducerilor va depinde de împrejurarea dacă investițiile respective se vor finaliza sau nu se vor finaliza prin operațiuni taxabile” ( 30 ).

61.

Acestea fiind spuse, este indispensabil ca persoanele care inițiază activități pregătitoare și de investiții, cum este cazul „viitorilor asociați” din prezenta cauză, să dispună de o cale de drept material și procedural adecvată care să garanteze dreptul acestora la rambursarea TVA-ului aferent intrărilor.

62.

În ședință, atât guvernul Poloniei, cât și societatea au admis că „viitorii asociați” nu dispuneau, în conformitate cu dreptul polonez, de un drept de rambursare, în măsura în care aportul imobilului în societate constituia o operațiune scutită. Revine instanței de trimitere sarcina de a examina dacă, în aceste împrejurări, caracterul de operațiune scutită pune atât „viitorii asociați”, cât și societatea într-o situație care face mai dificilă sau imposibilă deducerea TVA-ului aferent intrărilor.

63.

Astfel cum au recunoscut unele state în prezenta procedură, este adevărat că atribuirea în favoarea „viitorilor asociați” a unui drept de a recupera TVA-ul aferent intrărilor într-o situație precum cea care tocmai a fost prezentată implică un risc de fraudă, întrucât flexibilizează în mod excesiv condițiile de exercitare a deducerii. Cu toate acestea, facem referire la un caz extrem de specific, în care doi „viitori asociați” aportează în natură un imobil, într-o societate de persoane ( 31 ) formată exclusiv din asociații menționați, prin intermediul căreia se va realiza activitatea economică în vederea căreia au fost achiziționate bunurile pentru care a fost aplicat TVA-ul. Situația este atât de circumstanțială și de verificabilă din perspectiva combaterii fraudei, încât ar fi dificil ca un stat membru să nu observe o conduită abuzivă din partea „viitorilor asociați” sau a societății. La fel ca în cauzele aflate la originea Hotărârilor Rompelman, INZO și a celorlalte hotărâri citate anterior, Curtea consideră în aceste cazuri că, odată îndeplinite condițiile de formă care permit să se constate începerea unei activități economice, nu trebuie să revină persoanei impozabile obligația de a demonstra că este legitimă conduita sa, ci, dimpotrivă, autoritățile fiscale sunt cele care dispun de mijloacele necesare pentru a detecta, în împrejurări precum cea din prezenta cauză, existența unei fraude ( 32 ).

64.

Având în vedere cele de mai sus, considerăm că articolele 9 și 168 din Directiva 2006/112 trebuie interpretate în sensul că nu se opun ca un stat membru, în împrejurări specifice, precum cele din prezenta cauză, în care două persoane fizice, în calitate de „viitori asociați”, achiziționează un imobil care este aportat în natură într-o societate de persoane constituită ulterior achiziționării și formată din asociații menționați, să atribuie societății dreptul de deducere a TVA-ului aferent intrărilor.

65.

Totuși, în cazul în care statul membru exclude această posibilitate, Directiva 2006/112 se opune ca „viitorii asociați” să nu poată solicita rambursarea TVA-ului aferent intrărilor. În aceste împrejurări, autoritățile naționale trebuie să asigure „viitorilor asociați” condițiile necesare pentru ca dreptul la rambursare să fie exercitat în condiții materiale și procedurale care să nu facă excesiv de dificilă exercitarea acestuia și în conformitate cu principiul neutralității fiscale.

66.

După stabilirea titularului dreptului de recuperare a TVA-ului aferent intrărilor, trebuie abordată cea de a doua întrebare preliminară adresată de Naczelny Sąd Administracyjny, al cărei obiect îl reprezintă facturile emise pentru bunurile și serviciile care fac obiectul litigiului. Astfel cum reiese din dosar, factura pentru achiziționarea imobilului a fost emisă în numele „viitorilor asociați”, în timp ce factura pentru serviciile notariale a fost emisă în numele societății, însă la o dată anterioară constituirii acesteia.

67.

După cum se știe, exercitarea dreptului de deducere prevăzut la articolul 168 din Directiva 2006/112 este condiționată de împrejurarea ca persoana impozabilă să se afle în posesia unei facturi. Astfel prevede articolul 178 litera (a) din directiva menționată, precum și articolul 220 punctul 1 din același text, care impun emiterea unei facturi pentru orice livrare de bunuri sau prestare de servicii efectuate de o persoană impozabilă pentru altă persoană impozabilă. Printre alte elemente care trebuie menționate obligatoriu pe factură se află, în temeiul articolului 226 punctul 5 din Directiva 2006/112, „numele și adresa complete ale persoanei impozabile și ale clientului”.

68.

Astfel cum au subliniat părțile din procedura principală, precum și unele state în procedura în fața Curții, în jurisprudența acesteia, dispozițiile Directivei 2006/112 menționate mai sus au fost interpretate cu o anumită flexibilitate. Totuși, obiectivul acestei abordări nu este altul decât garantarea dreptului oricărei persoane impozabile care a achitat taxa de a o putea deduce. În cazul în care un stat membru face excesiv de dificile emiterea și prezentarea unei facturi, acesta riscă să obstrucționeze sau chiar să facă imposibilă exercitarea deducerii, consecință care s-ar opune în mod direct obiectivelor urmărite de Directiva 2006/112. Prin urmare, jurisprudența Curții a dezvoltat o variantă a principiului proporționalității pentru acest tip de situații și a afirmat în mai multe rânduri că „formalitățile astfel stabilite de statul membru în cauză care trebuie respectate de persoana impozabilă pentru a-și putea exercita dreptul de deducere a TVA-ului nu pot depăși ceea ce este strict necesar pentru a controla aplicarea corectă a procedurii de taxare inversă” ( 33 ).

69.

Aceasta este abordarea de care Curtea a fost ghidată atunci când a limitat marja de apreciere a statelor membre și când a restrâns posibilitatea de a impune ca facturile să conțină indicații suplimentare față de cele prevăzute de directivă ( 34 ). În același mod, Curtea a considerat că facturile care conțin erori sau omisiuni care pot fi remediate trebuie să poată fi rectificate de persoana impozabilă înainte ca acesteia să îi fie refuzat dreptul de deducere ( 35 ). În definitiv, statele membre nu se pot prevala de formalitățile inerente procesului de facturare cu scopul de a face mai dificilă exercitarea dreptului de deducere și, în cele din urmă, de a pune la îndoială principiul neutralității fiscale prin taxarea unei activități economice, iar nu a consumului final.

70.

Pe această bază normativă și jurisprudențială putem aborda răspunsul la cea de a doua întrebare adresată de Naczelny Sąd Administracyjny, care trebuie să urmeze același raționament precum cel expus deja pentru prima întrebare preliminară. Prin urmare, este necesar să distingem între două situații diferite: cea în care statul membru optează pentru a recunoaște societății dreptul de deducere și cea care constă în a admite că viitorii asociați pot solicita rambursarea TVA-ului aferent intrărilor.

71.

În primul rând, în cazul în care o ordine juridică națională atribuie dreptul de deducere societății, este evident că s-a optat pentru facilitarea realizării unei operațiuni și pentru a nu impune costuri suplimentare, astfel cum statul membru consideră că, din perspectiva combaterii fraudei, orice conduită neregulamentară ar fi detectată prin mijloace normale de control și de supraveghere fiscală. Subrogarea operează automat cu privire la toate raporturile juridice și la actele legate de modificarea persoanei, inclusiv, în mod logic, facturile.

72.

Într-un context de subrogare, a impune persoanei impozabile subrogate prezentarea unei facturi în numele său sau a refuza o factură pentru motivul că a fost emisă în numele persoanei impozabile cedente, ceea ce înseamnă același lucru, echivalează cu a introduce o condiție dificil, pentru a nu spune imposibil, de îndeplinit. Un astfel de rezultat ar fi incompatibil cu jurisprudența Curții, care a declarat în mai multe rânduri că, „atunci când administrația fiscală dispune de informațiile necesare pentru a stabili că persoana impozabilă, în calitate de destinatar al prestării de servicii în cauză, este obligată la plata TVA-ului, aceasta nu ar putea impune, în ceea ce privește dreptul persoanei impozabile de a deduce această taxă, condiții suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept” ( 36 ). Aceasta ar fi tocmai situația din prezenta cauză, întrucât o subrogare în favoarea societății care nu s-ar extinde la factura emisă pentru achiziționarea imobilului în numele „viitorilor asociați” ar implica o negare indirectă a dreptului de deducere.

73.

A fortiori, este evident că o factură emisă în numele societății, însă la o dată anterioară constituirii acesteia, trebuie să poată fi rectificată pentru a apărea în numele asociaților, fără ca această împrejurare să poată fi invocată pentru a refuza societății dreptul de deducere.

74.

În al doilea rând, în cazul în care dreptul statului membru nu atribuie societății dreptul de a exercita deducerea, ci asigură un drept la rambursare în favoarea „viitorilor asociați”, prima factură, referitoare la achiziționarea carierei, nu ar ridica nicio problemă din perspectiva Directivei 2006/112, întrucât este vorba despre o factură emisă în numele acestora. În ceea ce privește factura emisă pentru constituirea societății, soluția ar impune, în conformitate cu argumentele Comisiei și astfel cum am precizat la punctul precedent din prezentele concluzii, rectificarea documentului, întrucât este evident că emiterea unei facturi în numele societății înainte de constituirea acesteia este o împrejurare care justifică rectificarea și, prin urmare, exercitarea dreptului de a recupera TVA-ul aferent intrărilor.

75.

În consecință, în cazul în care ordinea juridică națională impune, în anumite împrejurări specifice, precum cele din prezenta cauză, fie deducerea TVA-ului de către societate, fie rambursarea TVA-ului către „viitorii asociați”, statul membru nu poate impune obligații care să facă imposibilă recuperarea TVA-ului aferent intrărilor, inclusiv acelea referitoare la emiterea și prezentarea facturilor. Autoritățile naționale pot aplica măsuri proporționale și necesare pentru realizarea obiectivelor Directivei 2006/112, între care se include, astfel cum a recunoscut recent Curtea, rectificarea facturii ( 37 ).

76.

Având în vedere considerațiile prezentate mai sus, propunem Curții să răspundă la cea de a doua întrebare preliminară că articolul 178 litera (a) coroborat cu articolul 168 din Directiva 2006/112 trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări sau practici naționale care, în împrejurări specifice, precum cele din prezenta cauză, nu permite recuperarea TVA-ului aferent intrărilor

77.

Având în vedere considerațiile dezvoltate mai sus, propunem Curții să răspundă Naczelny Sąd Administracyjny după cum urmează: