EU tax law WEB Polski Trawertyn / Kopalnia - C-280/10

1.

Naczelny Sąd Administracyjny (vrhovno upravno sodišče) je postavilo dve vprašanji za predhodno odločanje o obsegu pravice do vračila plačanega vstopnega davka na dodano vrednost, kadar pride do formalne spremembe davčnih zavezancev. Natančneje, sprašuje ali je z Direktivo 2006/112/ES o skupnem davku na dodano vrednost (v nadaljevanju: DDV) ( 2 ) družbi za neomejeno odgovornost dovoljeno uveljavljanje pravice do odbitka plačanega vstopnega DDV za nakup nepremičnine, čeprav je ni kupila sama, ampak so to storile osebe, ki jo bodo pozneje kot družbeniki ustanovile.

2.

Čeprav se je Sodišče že izreklo o težavah pri razlagi v zvezi z odbitkom plačanega vstopnega DDV pri trgovanju ali pripravi ekonomske dejavnosti, pa gre v obravnavani zadevi za poseben problem dveh fizičnih oseb (v nadaljevanju: bodočih družbenikov). Navedeni osebi sta pripravili in izvedli potrebno naložbo za zagon ekonomske dejavnosti, ki pa je ne bosta opravljali sami, ampak jo bo družba z neomejeno odgovornostjo, katere edina družbenika bosta. To, da gre za „bodoča družbenika“, ki v tej vlogi delujeta pred začetkom ekonomske dejavnosti, nekako otežuje potrditev, da ima pravico do odbitka družba, saj ni ona tista, ki je plačala DDV. Sicer pa pravica „bodočih družbenikov“ do vračila plačanega vstopnega DDV ni samodejna – glede na to, da dejansko ne opravljata ekonomske dejavnosti, davka tudi ne moreta prevaliti na naslednji člen v proizvodni verigi.

3.

Navedeni oviri nalagata skrbno analizo sodne prakse Sodišča o tem vprašanju, hkrati pa tudi to, da se Direktiva 2006/112 ne bi razlagala tako, da bi se s tem pod krinko formalizma kršila načela, na katerih temelji.

4.

V členu 9(1) Direktive 2006/112 je pojem davčnega zavezanca za DDV opredeljen tako:

„‚Davčni zavezanec‘ je vsaka oseba, ki kjer koli neodvisno opravlja kakršno koli ekonomsko dejavnost, ne glede na namen ali rezultat te dejavnosti.

‚Ekonomska dejavnost‘ je vsaka dejavnost proizvajalcev, trgovcev ali oseb, ki opravljajo storitve, vključno z rudarskimi in kmetijskimi dejavnostmi ter dejavnostmi samostojnih poklicev. Za ekonomsko dejavnost se šteje predvsem izkoriščanje premoženja v stvareh ali pravicah, ki je namenjeno trajnemu doseganju dohodka.“

5.

Pravica do odbitka plačanega DDV je v členu 167 in naslednjih navedene direktive, in kar nas zanima v tem primeru, v členu 168 urejena tako:

„Dokler se blago in storitve uporabljajo za namene njegovih obdavčenih transakcij, ima davčni zavezanec v državi članici, v kateri opravlja te transakcije, pravico, da odbije od zneska DDV, ki ga je dolžan plačati, naslednje zneske:

6.

V členu 178 Direktive 2006/112 so opredeljeni pogoji obličnosti za odbitek, med drugim tisti iz točke (a):

„[Z]a odbitke v skladu s členom 168(a) v zvezi z dobavo blaga in opravljanjem storitev [je treba] imeti račun, izdan v skladu s členi [od] 220 do 236 in členi 238, 239 in 240.“

7.

Člen 15(1) zakona o davku na dodano vrednost z dne 11. marca 2004 (Dz. U. št. 54/535 s spremembami, v nadaljevanju: zakon o DDV) določa:

„‚Davčni zavezanec‘ je pravna oseba, organizacijska enota brez statusa pravne osebe in fizična oseba, ki neodvisno opravlja ekonomsko dejavnost iz drugega odstavka ne glede na namen ali rezultat te dejavnosti.“

8.

V členu 15(2) zakona o DDV je pojem ekonomske dejavnosti za potrebe DDV opredeljen tako:

„‚Ekonomska dejavnost‘ obsega vsako dejavnost proizvajalcev, trgovcev ali oseb, ki opravljajo storitve, vključno z dejavnostjo pridobivanja naravnih virov ter s kmetijsko in samostojno poklicno dejavnostjo, tudi takrat, ko je bila dejavnost opravljena samo enkrat v okoliščinah, ki potrjujejo namen pogostejšega opravljanja dejavnosti. Za ekonomsko dejavnost se šteje tudi trajno izkoriščanje premoženja v stvareh ali pravicah, namenjeno doseganju dohodka.“

9.

Člen 86(1) zakona o DDV o pravici do odbitka določa:

„Davčni zavezanci iz člena 15 imajo ob upoštevanju členov 114, 119(4), 120(17) in (19) in 124 pravico, da od dolgovanega davka odbijejo vstopni davek, če se blago in storitve uporabljajo za opravljanje obdavčljivih transakcij.“

10.

Člen 86(10), točka 1, zakona o DDV glede nastanka pravice do odbitka določa:

„Pravica do odbitka nastane:

1.   pri obračunu DDV za obdobje, v katerem je davčni zavezanec dobil račun ali carinsko deklaracijo, ob upoštevanju točk 2 in 4 ter odstavkov 11, 12, 16 in 18.“

11.

Člen 106(1) zakona o DDV določa:

„Davčni zavezanci iz člena 15 so ob upoštevanju odstavkov 2, 4 in 5 ter členov 119(10) in 120(16) zavezani izdati račun, ki vsebuje zlasti podatke o opravljeni prodaji, datum opravljene prodaje, posamezno ceno brez davka, davčno osnovo, stopnjo in znesek davka, znesek plačila ter podatke davčnega zavezanca in pridobitelja.“

12.

Člen 8(1), točka 6, uredbe poljskega ministra za finance z dne 27. aprila 2004 o izvajanju nekaterih določb zakona o davku na dodano vrednost (Dz. U. št. 97/970 s spremembami, v nadaljevanju: izvedbena uredba) določa:

„DDV so oproščeni:

6.   stvarni vložki, ki se prispevajo v družbe gospodarskega in civilnega prava.“

13.

Pawel Józef Granatowicz in Marcin Michal Wąsiewicz sta 22. decembra 2006 kot solastnika pridobila površinski kop naravnega kamna, kar je z DDV obdavčljiva transakcija, za katero je bil nanju izdan račun.

14.

26. aprila 2006 je bil pri notarju podpisana družbena pogodba za ustanovitev družbe z neomejeno odgovornostjo Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, spólka jawna (v nadaljevanju: družba), v katero sta P. J. Granatowicz in M. M. Wąsiewicz kot stvarni vložek prispevala površinski kop. Notar je družbi obračunal pripravo notarske listine in šestih prepisov v zvezi z njeno ustanovitvijo.

15.

Družba je bila 5. junija 2007 vpisana v register in za potrebe DDV ustanovljena 14. junija istega leta.

16.

Družba je na obračunu za junij 2007 odbila plačani DDV za nakup površinskega kopa in notarske storitve v znesku 289.718 PLN.

17.

Med inšpekcijskim nadzorom sta bili v obračunu, ki ga je predložila družba, ugotovljeni dve nepravilnosti. Prvič, račun za nakup nepremičnine je bil izdan na „bodoča družbenika“ in ne na družbo. Drugič, račun v zvezi z notarsko listino in s šestimi prepisi je bil izdan na družbo, ki pravno še ni bila ustanovljena.

18.

Dyrektor Izby Skarbowej je obravnaval pritožbo družbe zoper odločbo poljskega davčnega organa in potrdil izpodbijano odločbo z enako utemeljitvijo.

19.

Družba je nato pri Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu sprožila upravni spor, tudi to sodišče pa je potrdilo razlogovanje organov tako v zvezi z računom za nakup nepremičnine kot računom v zvezi z notarsko listino o ustanovitvi.

20.

Družba je zoper to sodbo na prvi stopnji vložila kasacijsko pritožbo pri Naczelny Sąd Administracyjny, to sodišče pa je v tem postopku postavilo vprašanji za predhodno odločanje.

21.

Sodno tajništvo Sodišča je 4. junija 2010 prejelo predlog za sprejetje predhodne odločbe Naczelny Sąd Administracyjny s tema vprašanjema za predhodno odločanje:

22.

Poleg tožeče stranke iz spora o glavni stvari so stališča predložile Republika Poljska, Zvezna republika Nemčija, Helenska republika in Komisija.

23.

Na obravnavi 22. julija 2011 so sodelovali zastopniki tožeče stranke in vlad Republike Poljske, Francoske republike in Helenske republike ter Komisije.

24.

Sodišče se je že izreklo o problematiki, ki je podlaga za ta postopek. Če oseba opravi pripravljalne dejavnosti s ciljem opravljanja ekonomske dejavnosti, lahko nastane časovni fazni zamik – na eni strani se pripravljalne dejavnosti izvajajo s ciljem opravljanja plačilu DDV zavezane dejavnosti, na drugi strani pa še ne obstaja obračun zneska davka, ki bi osebi omogočal odbitek plačanega vstopnega DDV. Sodišče je pri razrešitvi tega problema presodilo, da se navedenim osebam lahko vrne plačani znesek vstopnega DDV, čeprav se ekonomska dejavnost še ni začela. Sodna praksa davčnemu zavezancu torej priznava pravico do vračila v pripravljalni fazi ekonomske dejavnosti plačanega vstopnega DDV. Ko se ta znesek vrne, ga davčni zavezanec ne more več odbiti pri prevalitvi davka. Mogoče pa je plačani vstopni DDV vrniti v začetni fazi.

25.

Na to posebnost je primerno opozoriti že na začetku teh sklepnih predlogov, ker čeprav je Sodišče obravnavalo različna položaja – na eni strani vračilo in na drugi strani odbitek – tega ni storilo podrobneje. Sodišče v sodni praksi za oba načina vračila DDV uporablja izraz „odbitek,“ s čimer se zamegljujejo razlike med navedenima položajema, to pa lahko na koncu vodi v zmedo.

26.

Obe vprašanji za predhodno odločanje, ki ju je postavilo Naczelny Sąd Administracyjny, je treba analizirati z vidika navedenega razlikovanja.

27.

Naczelny Sąd Administracyjny najprej sprašuje, kdo lahko uveljavlja pravico do odbitka, kadar želi družba to pravico uveljavljati za naložbeno blago in storitve, za katere sta vstopni DDV pred ustanovitvijo navedene družbe plačala „bodoča družbenika“.

28.

Pawel Józef Granatowicz in Marcin Michal Wąsiewicz ob pridobitvi nepremičnine nista bila družbenika, poleg tega pa v dokumentaciji postopka ni navedeno, da sta delovala v tej vlogi. Težko pa je zanikati, da sta posel izvedla kot „bodoča družbenika,“ torej, da bi kmalu zatem ustanovita osebno družbo, ki bo opravljala dejavnost izkoriščanja navedene nepremičnine. Poleg tega se mi posebnost, na katero sem pravkar opozoril, ne zdi prav nič izjemnega, saj izraža običajno in razširjeno gospodarsko prakso – ena ali več oseb se odloči, da bodo ustanovile družbo, poiščejo in prispevajo finančna sredstva, kupijo blago in storitve, ter ko so bistveni pogoji za začetek dejavnosti izpolnjeni, začnejo postopek ustanovitve družbe, ki bo pravna oseba in katere pravna razmerja v zvezi z njeno dejavnostjo bodo obdavčena. ( 3 ) Čas, ki je pretekel od nakupa nepremičnine do ustanovitve družbe Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, spólka jawna, je glede na dejansko stanje običajen. To še povečuje praktični interes za odločitev, ki jo bo na koncu v obravnavani zadevi sprejelo Sodišče.

29.

Ne nazadnje je predlog za sprejetje predhodne odločbe Naczelny Sąd Administracyjny priložnost, da se podrobneje opredeli status „bodočih družbenikov“ in družb za potrebe vračila plačanega vstopnega DDV in tudi da se opredeli manevrski prostor držav članic pri urejanju odnosov med tema subjektoma. Pri odgovoru na to vprašanje je treba v uvodu na kratko omeniti sodno prakso Sodišča, še posebej tisto v zvezi z opredelitvijo davčnega zavezanca v smislu člena 9(1) Direktive 2006/112.

30.

Zaradi odgovora na vprašanji za predhodno odločanje v tem postopku je treba proučiti dve različni vprašanji, ki ju je Sodišče že obravnavalo. Prvo zadeva pravico do vračila plačanega vstopnega DDV, ki jo ima vsaka oseba, ki ustvari naložbene izdatke v zvezi s pripravljalnimi dejavnostmi za ekonomsko dejavnost, ki jo bo opravljala. Drugo zadeva isto pravico, vendar takrat, kadar se ekonomska dejavnost opravlja ali se formalno začne prek nekega drugega subjekta. Kot bo razvidno v nadaljevanju, se nobeden od teh primerov ne ujema popolnoma s primerom iz tega postopka, je pa doktrina, ki iz njiju izhaja, upoštevna za koristen odgovor na vprašanje.

31.

Prvič, Sodišče se je izreklo o imetniku pravice do vračila naložbenih izdatkov, kadar se naložba izvede v popolnoma pripravljalni fazi ekonomske dejavnosti. Sodišče je v sodbi Rompelman, ( 4 ) v kateri je obravnavalo to vprašanje, zavzelo neformalni pristop in potrdilo, da lahko oseba, ki je imela naložbene izdatke in še ni začela z ekonomsko dejavnostjo, zahteva vračilo v tej pripravljalni fazi plačanega vstopnega DDV. ( 5 ) Gre torej za primer, v katerem se davčni zavezanec ne spremeni, g. in ga. Rompelman sta namreč naložbene izdatke imela zato, da bi pozneje sama uporabljala nepremičnino.

32.

Čeprav je Sodišče v sodbi Rompelman večkrat uporabilo izraz „odbitek“, gre bolj za pravico do vračila plačanega vstopnega DDV, saj ne gre za odbitek DDV, ki ga je treba plačati iz transakcije v proizvodni verigi. Nasprotno pa, kot sem opozoril v točkah 24 in 25 teh sklepnih predlogov, je Sodišče zakoncema Rompelman priznalo pravico do vračila plačanega vstopnega DDV, če se pozneje, ko se bo ekonomska dejavnost začela, ta davek ne odbije. Ta rešitev je skladna z duhom Direktive 2006/112, ker davčnemu zavezancu omogoča, da „nemudoma“ pridobi nazaj plačani vstopni DDV, ne da bi bil kaznovan za to, ker so se pripravljalne dejavnosti za ekonomsko dejavnost zavlekle.

33.

Nevarnost, da se ekonomska dejavnost v končni fazi ne bo začela, ni ovira za tako rešitev, kot je Sodišče potrdilo v zadevi INZO ( 6 ). V sodbi, ki je bila izdana v navedeni zadevi, je Sodišče potrdilo obstoj pravice do vračila, „čeprav se pozneje […] odloči, da se ne bo prešlo na operativno fazo in da se bo zadevno družbo likvidiralo, tako da predvidena ekonomska dejavnost ne privede do obdavčene dejavnosti“. ( 7 ) Kadar oseba ne nastopa v vlogi končnega potrošnika, se – če se ekonomske dejavnosti ne izvede iz razlogov zunaj njegovega vpliva – pravica do vračila plačanega vstopnega DDV zadrži.

34.

Sodišče je presodilo, da imajo davčni organi v primeru goljufije vire in sredstva, s katerimi lahko odkrijejo, ali je imela določena dejavnost dejanski ali fiktivni ekonomski namen. V slednjem primeru je Sodišče še presodilo, da Direktiva 2006/112 državam članicam dovoljuje, da „terja[jo] povračilo zneskov za nazaj na podlagi tega, da so bili ti odbitki priznani na podlagi lažne navedbe“. ( 8 )

35.

V poznejših sodbah je bilo potrjeno, da pripravljalne dejavnosti določene osebe in s tem povezani naložbeni izdatki za prihodnjo ekonomsko dejavnost omogočajo vračilo plačanega vstopnega DDV tej osebi. O tem jasno pričajo sodbe Gabalfrisa, ( 9 ) Ghent Coal, ( 10 ) Breitsohl ( 11 ) in Fini H ( 12 ).

36.

Drugo vprašanje, ki je bilo obravnavano v sodni praksi, zadeva primere celotnega prenosa sredstev v smislu člena 19 Direktive 2006/112, pri katerem pride do subrogacije prenosnika v korist prevzemnika. Pri tem je Sodišče ponovno zavzelo neformalen in posamičen pristop. Tako je presodilo, da subjekt s pravno osebnostjo, ki je bil ustanovljen posebej za izvedbo pripravljalnih dejavnosti kapitalske družbe, lahko pridobi nazaj plačani vstopni DDV za nastale izdatke. Do te rešitve je Sodišče prišlo v zadevi Faxworld, ( 13 ) kar je pripravljalnemu subjektu (Vorgründungsgesellschaft) omogočilo, da je lahko zahteval vračilo plačanega vstopnega davka, čeprav je pridobljeno blago in storitve v celoti uporabila kapitalska družba, ki ji je bilo namenjeno.

37.

Sodbe, izdane v zadevah Rompelman, INZO in drugih, so se nanašale na osebe, ki so same opravljale ekonomske dejavnosti, v obravnavani zadevi pa je drugače, saj gre v obravnavanem postopku – kot navaja predložitveno sodišče – za spremembo davčnega zavezanca. Podobno se tudi sodba Faxworld ne uporablja nujno v obravnavanem primeru, medtem ko je namreč v navedeni zadevi prišlo do celovitega prenosa sredstev, sta „bodoča družbenika“ v obravnavani zadevi izvedla ločeno transakcijo, ki zadeva samo eno sredstvo. Zato se – kot poudarja tudi vlada Francoske republike – člen 19 Direktive 2006/112 ne uporablja za obravnavano zadevo.

38.

Vendar pa zgoraj navedene sodbe odražajo telos sodne prakse Sodišča, ki ga je mogoče uporabiti v zadevi, kot je obravnavana. Osnovni cilj pri tem je zagotavljati načelo davčne nevtralnosti, ki je upoštevano tudi v Direktivi 2006/112 in katerega namen je, da DDV ostane to, kar je, torej posredni davek izključno na potrošnjo in ne na opravljanje gospodarskih dejavnosti. ( 14 ) V tem smislu navedena direktiva in Sodišče skrbita za to, da se lahko osebi, ki v procesu proizvodnje plača DDV, ta davek vrne, kar se zgodi, ko se tega prevali na naslednji člen v proizvodni verigi. ( 15 ) To, da načelo davčne nevtralnosti pri DDV prevlada nad ostalim, včasih zahteva preseganje formalizma, kot potrjuje podrobno branje Direktive 2006/112, iz katere izhaja, da zakonodajalec Unije pri tehtanju obeh načel daje prednost prvemu.

39.

Začeti moram z ugotovitvijo, da so „bodoča družbenika“ in družba davčni zavezanci v smislu člena 9 Direktive 2006/112. Glede družbe ni nobenega dvoma o tem, saj se površinski kop izkorišča prek nje. Ona je torej tista, ki opravlja obdavčljivo ekonomsko dejavnost. Nasprotno pa je „bodoča družbenika“ težje opredeliti kot davčna zavezanca, čeprav bom pokazal, da sta.

40.

Tisti, ki kupi blago in pridobi storitve, da bi jih prispeval pri ustanovitvi osebne družbe, namreč ni del proizvodne verige v ožjem smislu, saj ni tisti, ki uporablja pridobljena sredstva, niti ne pridobi koristi iz transakcije. „Bodoči družbenik“ je samo posrednik, nekakšen „naključni“ davčni zavezanec, ki postane gospodarski dejavnik samo zato, ker pride do časovnega zamika, v katerem je edini, ki lahko zastopa prihodnjo družbo. S tega vidika se sodba Rompelman ne more uporabiti v obravnavanem primeru, ker se je vprašanje v navedeni zadevi nanašalo na položaj osebe, ki še ni začela ekonomske dejavnosti, jo je pa pozneje začela sama. ( 16 ) Niti v zadevi Rompelman niti v poznejši sodni praksi ni prišlo do spremembe osebe, tako da dejansko položaj osebe v obravnavani zadevi ni enak.

41.

Jasno pa je, da mora biti cilj zgoraj navedene sodne prakse dosežen tudi, kadar se ekonomska dejavnost že opravlja ali kadar je na začetku, sicer obstaja nevarnost, da bi se davek uporabil v primerih, ki so le težko združljivi z načelom davčne nevtralnosti. Če „bodoči družbenik“ plača DDV na dobavo blaga in storitev, morata imeti on in družba možnost plačani vstopni davek odbiti takoj, ko se ga prevali. Pomembno je, da je ta možnost na voljo „bodočemu družbeniku“ ali družbi, predvsem kadar je časovni zamik med dobavo in ustanovitvijo družbe kratek.

42.

Navedena rešitev se uporablja tudi, kadar se družba nazadnje ne ustanovi ali ne konča ekonomske dejavnosti, tako kot je bilo v zadevi Rompelman. Seveda pa tako sklepanje iz sodne prakse velja takrat, kadar „bodoči družbenik“ kupi blago ali storitev, nato pa družbe ne ustanovi iz razlogov, ki jih je mogoče utemeljiti. Takrat sodba Rompelman državam članicam nalaga določitev načina izvršitve pravice do vračila plačanega vstopnega DDV, ki seveda pripada „bodočemu družbeniku“. ( 17 )

43.

Zato glede na zgoraj navedeno sodno prakso menim, da je treba člen 9 Direktive 2006/112 razlagati tako, da je „bodoči družbenik“, ki je kupil blago in storitve in pri tem plačal DDV, davčni zavezanec, čeprav je bil nakup opravljen izključno zaradi vložka sredstev v pozneje ustanovljeno družbo, ki bo opravljala ekonomsko dejavnost, zaradi katere je bil opravljen nakup.

44.

Če bi se omejil na potrditev, da sta „bodoča družbenika“ davčna zavezanca, glede na navedeno ne bi odgovoril na vprašanje Naczelny Sąd Administracyjny. Ta lastnost je samo premisa, na podlagi katere se lahko koristno odgovori predložitvenemu sodišču, saj še vedno ni natančno določeno, kdo ima pravico do vračila plačanega vstopnega DDV – „bodoča družbenika“, družba ali kateri koli od njiju.

45.

Vse države članice razen Francoske republike so predložile stališča, da se DDV lahko vrne samo „bodočima družbenikoma“ kot kupcema obdavčenega blaga in storitev. Nasprotno pa Francoska republika zagovarja alternativno tezo, da imata ali „bodoča družbenika“ ali družba pravico do vračila DDV, slednja pa samo takrat, kadar „bodoči družbenik“ po nacionalni zakonodaji nima te pravice. Tožeča stranka iz zadeve v glavni stvari trdi, da ima družba v vsakem primeru pravico do odbitka.

46.

Dosedanja sodna praksa glede tega ni zelo jasna. Položaju iz tega postopka je najbolj podoben položaj iz zgoraj navedene zadeve Faxworld, v kateri je Sodišče presodilo, da ima družba nemškega prava (Vorgründungsgesellschaft), katere namen je bil pripraviti potrebne akte za to, da se nemudoma zatem ustanovi kapitalska družba, pravico do vračila. ( 18 ) Odgovor Sodišča je bil omejen strogo samo na posebnosti zadeve, in sicer zato, da bi se jo zajelo v področje uporabe člena 19 Direktive 2006/112, po katerem države članice „lahko v primeru prenosa celotnih sredstev podjetja ali dela sredstev podjetja za plačilo ali brez plačila ali kot vložek v podjetje štejejo, da ni bila opravljena nobena dobava blaga in da se oseba, kateri je blago preneseno, obravnava kot naslednik prenosnika“. Zvezna republika Nemčija je v zadevi Faxworld sprejela tako določbo in je zato zahtevala, da mora biti ustanovljena družba tisti davčni zavezanec, ki ima pravico do odbitka vstopnega DDV, ki ga je plačala „Vorgründungsgesellschaft“. ( 19 ) Sodišče je menilo drugače in presodilo, da ima navedeni subjekt – prenosnik celotnih sredstev podjetja ali dela sredstev podjetja – pravico, da zahteva vračilo. ( 20 )

47.

Vendar je sodba Faxworld posledica drugačnih okoliščin, kot so tiste v obravnavani zadevi. Prvič, v zadevi Faxworld so se vprašanja o razlagi nanašala na prenos, za katerega se uporablja člen 19 Direktive 2006/112, medtem ko v obravnavani zadevi ne gre za prenos „celotnih sredstev podjetja ali dela sredstev podjetja“. Ta razlika je potrjena v sodbi Zita Modes, ( 21 ) v kateri je Sodišče ugotovilo, da se navedeni člen 19 ne uporablja za dobavo samo enega sredstva, v obravnavani zadevi je to nepremičnina. ( 22 ) Sklepanje Francoske republike glede tega je torej pravilno, kot sem navedel na obravnavi.

48.

Podobno je treba opozoriti še na eno razliko glede na sodbo Faxworld – to, da nemško pravo določa poseben subjekt za olajševanje postopka ustanovitve družbe, prav tako omejuje področje uporabe navedene rešitve. Nevarnost goljufije v sistemu, v katerem obstaja tako rekoč popolno nasledstvo enega subjekta z drugim, olajšuje zagotovitev pravice do vračila plačanega vstopnega DDV prvemu, čeprav ni tisti, ki bo opravljal dejavnost. ( 23 )

49.

V obravnavanem primeru so okoliščine precej drugačne kot v zadevi Faxworld. Kot sem poudaril v točki 47 teh sklepnih predlogov, tu ne gre za celovit prenos v smislu člena 19 navedene direktive, saj „bodoča družbenika“ nista izvedla prenosa podjetja, ampak vlagata stvarni vložek. Poleg tega se navedeni člen običajno uporablja takrat, kadar gre za različni osebi, načeloma ločena gospodarska subjekta, medtem ko gre v obravnavani zadevi za jasno kontinuiteto dejavnosti in davčnih zavezancev.

50.

Zato se mora – čeprav je treba upoštevati sodbo Faxworld – opozoriti tudi na vsebinske razlike med zadevama, vsaj ko gre za uporabo rešitve iz navedene zadeve v obravnavani.

51.

Glede na navedeno je treba ugotoviti, da ima primer, kot je obravnavani, za katerega se ne uporablja člen 19 Direktive in v katerem „bodoča družbenika“ vlagata stvarni vložek v družbo, obstaja pa tudi dejanska istovetnost med subjektoma in kontinuiteta ekonomske dejavnosti, dovolj takih značilnosti, da ga zakonodajalec Unije lahko obravnava posebej. Vendar sem že ugotovil, da ni tako, saj Direktiva 2006/112 nima jasnega odgovora na to niti ga ni mogoče izpeljati iz njenega besedila. Ta molk me vodi v sklep, da pušča Direktiva 2006/112 državam članicam veliko svobode pri sprejemanju ukrepov, za katere ocenjujejo, da so najustreznejši in najskladnejši s cilji navedene ureditve. Zato pravo vprašanje v tej zadevi ni toliko kdo ima pravico do vračila plačanega vstopnega DDV, ampak kakšni so pogoji, pod katerimi nacionalni pravni red zagotavlja izvršitev te pravice.

52.

To pojasnjuje, zakaj so države članice, ki so predložile stališča v tej zadevi, zagovarjale nasprotujoče si teze, ki med drugim izražajo različno uveljavljeno prakso v njihovih pravnih redih. Nič čudnega ni, če Francoska republika zagovarja podobno tezo kot tožeča družba, saj francosko pravo določa tako rešitev, kot je na obravnavi navedel zastopnik vlade te države članice. ( 24 ) Podobno so navedbe Zvezne republike Nemčije, ki je opozarjala na potrebo po presoji, ali je družba pred ustanovitvijo opravljala kakršno koli dejavnost, značilne za državo, v kateri obstaja poseben subjekt – kot je razvidno iz zadeve Faxworld – s katerega posebno ureditvijo je pogojena davčna obravnava v primeru, kot je obravnavani. ( 25 )

53.

Zato menim, da je treba člen 168 Direktive 2006/112 v zvezi s členom 19 navedene direktive razlagati tako, da ne nasprotuje temu, da država članica v primeru, kot je obravnavani, v katerem so subjekti in dejavnost dejansko enaki, zagotavlja pravico do odbitka družbi.

54.

Vendar je treba, če notranji pravni red to možnost izključuje, zagotoviti, da lahko „bodoča družbenika“ nemudoma zahtevata vračilo plačanega vstopnega DDV pod enakimi pogoji, kot so tisti, ki jih je Sodišče določilo v zgoraj navedenih zadevah, med drugim Rompelman, INZO in Ghent Coal. Brez tega bi prišlo do neupravičene diskriminacije samo zato, ker namerava tisti, ki začne neko dejavnost, to v kratkem formalizirati z ustanovitvijo družbe.

55.

Če se države članice odločijo družbi zagotoviti pravico do odbitka DDV, morajo pri tem seveda veljati določeni pogoji, ker so „bodoči družbeniki“ plačani vstopni DDV prevalili na družbo, ko so vložili stvarni vložek, in ker je to navedeno v kontnem načrtu. Ta pridržek, s katerim se želi preprečiti goljufije, kadar gre za praktično popolno istovetnost „bodočih družbenikov“ in družbe – kar se izraža tudi pri ureditvi osebne odgovornosti, ki je značilna za družbo, kot je ta v obravnavanem postopku – ter jasno kontinuiteto ekonomske dejavnosti, državam članicam ne more preprečiti, da družbi dovolijo odbiti DDV.

56.

Drugače je, kadar se države članice odločijo – tako kot se zdi, da je to pri Republiki Poljski – da družbi ne zagotovijo pravice do odbitka iz člena 168 Direktive 2006/112. ( 26 ) Takrat – kot sem navedel v točki 53 teh sklepnih predlogov – je treba „bodočim družbenikom“ jamčiti, da bodo lahko pridobili plačani vstopni DDV nazaj z odbitkom ali vračilom, odvisno od primerov v nadaljevanju.

57.

Prvič, lahko da „bodoči družbeniki“ pred ustanovitvijo družbe dejansko opravljajo obdavčljivo ekonomsko dejavnost. Takrat se seveda DDV prevali na naslednji člen v proizvodni verigi, kar se stori ob nakupu nepremičnine ali malo po tem, če se sredstva že gospodarsko izkoriščajo. „Bodoči družbeniki“ v tem primeru nastopajo v vlogi pravih gospodarskih subjektov in imajo seveda pravico do odbitka, ki ga izvedejo z občasnimi obračuni, medtem pa se postopek ustanovitve družbe nadaljuje.

58.

Drugič – in tak je položaj v obravnavani zadevi – „bodoči družbeniki“ lahko počakajo do ustalitve ustanovitve družbe in šele potem dejansko začnejo ekonomsko dejavnostj. Takrat ne gre za dohodke niti za prevalitev DDV, ampak za pripravljalna dejanja z namenom vzpostavitve proizvodne dejavnosti, ki so po oceni Sodišča enakovredna ekonomski dejavnosti v smislu Direktive 2006/112. ( 27 ) To jasno izhaja iz sodbe INZO, v kateri je potrjeno, da če družba objavi namero, da bo začela ekonomsko dejavnostj, obdavčljivo z DDV, se lahko pripravljalne dejavnosti – v navedeni zadevi raziskava o donosnosti predvidene dejavnosti – „šteje[jo] za ekonomske dejavnosti v smislu […] direktive, čeprav je namen raziskave proučiti, ali je predvidena dejavnost donosna“. ( 28 ) Po presoji Sodišča je treba davčnemu zavezancu obračunani DDV za raziskavo o donosnosti vrniti, „čeprav se pozneje na podlagi rezultatov te raziskave odloči, da se ne bo prešlo na operativno fazo in da se bo zadevno družbo likvidiralo, tako da predvidena ekonomska dejavnost ne privede do obdavčene dejavnosti“. ( 29 )

59.

Iz navedenega sledi, da pravica do vračila – čeprav izjemoma – obstaja tudi takrat, kadar ni bilo proizvodne dejavnosti in torej ni prišlo do prevalitve plačanega vstopnega DDV. Tehnično bi šlo v tem primeru, kot sem navedel v točki 32 teh sklepnih predlogov, za pravico do vračila in ne do odbitka DDV, vendar se razlaga členov 9 in 168 Direktive 2006/112 s strani Sodišča nanaša na odbitek – ker ne obstaja druga izrecna določba – s katerim se želi zagotoviti načelo davčne nevtralnosti.

60.

Pravi razlog za to rešitev je njena razumnost, ki je tudi omenjena v zgoraj navedeni sodbi INZO. Sodišče je v navedeni sodbi poudarilo, da bi različno obravnavanje enakih naložbenih dejavnosti, s tem da bi se razlikovalo med podjetji, ki so že izvedla z DDV obdavčene transakcije in drugimi, ki so nameravala z naložbami začeti dejavnosti, ki bi vodile v prihodnje obdavčljive dejavnosti, „privedl[o] do arbitrarnega razlikovanja med slednjimi podjetji, ker bi bila končna sprejemljivost odbitkov odvisna od tega, ali so se navedene naložbe končale z obdavčljivo transakcijo“. ( 30 )

61.

Glede na navedeno morajo tisti, ki začnejo pripravljalne dejavnosti in naložbe – v obravnavani zadevi „bodoča družbenika“ – nujno imeti materialnopravno in postopkovno ustrezno možnost, da si zagotovijo pravico do vračila plačanega vstopnega DDV.

62.

Poljska vlada in družba sta na obravnavi potrdili, da „bodoča družbenika“ v skladu s poljskim pravom nimata pravice do vračila, ker je vložek nepremičnine v družbo oproščena transakcija. Predložitveno sodišče mora presoditi, ali v navedenih okoliščinah to, da je transakcija oproščena, postavlja „bodoča družbenika“ in družbo v položaj, ki otežuje ali onemogoča vračilo plačanega vstopnega DDV.

63.

Kot so v tem postopku potrdile nekatere države, ni sporno, da bi, če bi se „bodočim družbenikom“ v primeru, kot je bil pravkar naveden, omogočilo vračilo plačanega vstopnega DDV, lahko nastala nevarnost goljufij zaradi prevelike prilagodljivosti pogojev za vračilo. Vendar pa gre za zelo poseben primer, v katerem „bodoča družbenika“ vlagata stvarni vložek v obliki nepremičnine v osebno družbo, ( 31 ) katere izključna družbenika sta, družba pa bo opravljala ekonomsko dejavnost, za katero je bila kupljena stvar, obdavčena z DDV. Položaj je tako jasen in preverljiv, da bi država članica težko prezrla zlorabo s strani „bodočih družbenikov“ ali družbe. Podobno kot v zadevah, v katerih so bile izdane sodbi Rompelman in INZO ter druge zgoraj navedene sodbe, Sodišče v tovrstnih primerih meni, da če so izpolnjeni formalni pogoji, ki omogočajo začetek ekonomske dejavnosti, davčnemu zavezancu ni treba dokazovati, da je njegovo ravnanje zakonito, ker imajo nacionalni davčni organi potrebna sredstva za to, da v zadevi, kot je obravnavana, odkrijejo goljufijo. ( 32 )

64.

Glede na navedeno menim, da je treba člena 9 in 168 Direktive 2006/112 razlagati tako, da ne nasprotujeta temu, da država članica v posebnih okoliščinah, kot so te v tem postopku, v katerem osebi v vlogi „bodočih družbenikov“ kupita nepremičnino, ki jo bosta kot stvarni vložek vložili v osebno družbo, ustanovljeno nakupu, katere družbenici sta, tej družbi zagotovi pravico do odbitka plačanega vstopnega DDV.

65.

Če država članica to možnost izključuje, pa Direktiva 2006/112 nasprotuje temu, da „bodoča družbenika“ ne moreta zahtevati vračila plačanega vstopnega DDV. V teh okoliščinah morajo nacionalni organi skrbeti za to, da so izpolnjeni potrebni pogoji za to, da „bodoča družbenika“ lahko izvršita svojo pravico do vračila pod takimi materialnopravnimi in postopkovnimi pogoji, ki izvršitve te pretirano ne otežujejo, in skladno z načelom davčne nevtralnosti.

66.

Po ugotovitvi, komu se lahko plačani vstopni DDV vrne, je treba zdaj obravnavati drugo vprašanje Naczelny Sąd Administracyjny v zvezi z računi za blago in storitve, ki so predmet spora. Kot izhaja iz postopkovnih listin, je bil račun za nakup nepremičnine izdan na „bodoča družbenika“, račun za notarske storitve pa na družbo, vendar z datumom pred njeno ustanovitvijo.

67.

Znano je, da se pri izvrševanju pravice do odbitka iz člena 168 Direktive 2006/112 predvideva, da ima davčni zavezanec račun. To je zahteva iz členov 178(a) in 220(1) Direktive, ki nalagata izdajo računa pri vsaki dobavi blaga ali opravljanju storitev enega davčnega zavezanca za drugega. Na računu je treba v skladu s členom 226(5) Direktive 2006/112 obvezno navesti tudi „polno ime in naslov davčnega zavezanca in pridobitelja ali prejemnika“.

68.

Kot sta opozorili stranki iz postopka v glavni stvari in več držav v postopku pred Sodiščem, je to zgoraj navedene določbe Direktive 2006/112 razlagalo z določeno prilagodljivostjo. Njegov cilj pa ni nič drugega kot skrb za to, da lahko vsak davčni zavezanec odbije DDV, ki ga je moral plačati. Če neka država članica sprejme ukrepe, zaradi katerih sta izdaja in predložitev računov pretirano oteženi, tvega odvračanje od odbitka ali celo njegovo onemogočanje, kar bi bilo v neposrednem nasprotju s želenimi cilji Direktive 2006/112. Zato je Sodišče v sodni praksi razvilo različico načela sorazmernosti za take primere in večkrat presodilo, da „formalnosti, ki jih je predpisala zadevna država članica in jih morajo spoštovati davčni zavezanci, da bi lahko izvrševali pravico do odbitka DDV, ne smejo presegati tega, kar je nujno potrebno za nadzor pravilne uporabe postopka obrnjene davčne obveznosti“. ( 33 )

69.

Prav to pa je Sodišče vodilo pri omejevanju manevrskega prostora držav članic in možnosti, da se na računih zahteva dodatne navedbe poleg tistih, ki jih določa Direktiva. ( 34 ) Podobno je Sodišče presodilo, da mora biti mogoče, da davčni zavezanec, preden se mu zavrne pravica do odbitka, sam popravi račune z napakami ali opustitvami, ki jih je mogoče popraviti. ( 35 ) Države članice se ne nazadnje ne morejo skrivati za formalnostmi v zvezi s postopkom obračunavanja, da bi otežile pravico do odbitka, in z obdavčitvijo ekonomske dejavnosti namesto končne potrošnje ogroziti načela davčne nevtralnosti.

70.

Na podlagi navedenih predpisov in sodne prakse lahko proučim, kako bi bilo treba odgovoriti na drugo vprašanje Naczelny Sąd Administracyjny, odgovor pa bi moral slediti enakemu vzorcu, kot sem ga navedel pri prvem vprašanju. Zato je treba pri sklepanju razlikovati med dvema različnima položajema, in sicer položajem države članice, ki se odloči, da bo pravico do odbitka zagotovila družbi, in države članice, v kateri vračilo plačanega vstopnega DDV lahko zahtevajo bodoči družbeniki.

71.

Prvič, če lahko po nacionalnem pravu DDV odbije družba, je jasno, da je bil cilj olajšati izvedbo transakcije in je ne obremenjevati z dodatnimi stroški, sočasno pa država članica z vidika boja proti goljufijam ocenjuje, da bodo vsakršno nezakonito ravnanje odkrile običajne inšpekcije in davčni nadzor. Za vsa pravna razmerja in predpise v zvezi s spremembo subjekta – logično tudi za račune – velja samodejna subrogacija.

72.

Pri subrogaciji je to, da se od davčnega zavezanca, ki je vstopil v pravice in obveznosti, zahteva predložitev računa na njegovo ime ali da se – kar je enako – zavrne račun, ker je bil izdan na ime davčnega zavezanca prenosnika, enako uvedbi pogoja, ki ga je težko, če ni celo nemogoče, izpolniti. Tak rezultat ne bi bil združljiv s sodno prakso Sodišča, ki je večkrat presodilo, da „če ima davčna uprava na voljo podatke, potrebne za ugotovitev, da je davčni zavezanec kot prejemnik zadevnih storitev zavezan za plačilo DDV, ne more – glede njegove pravice, da ta davek odbije – naložiti dodatnih zahtev, ki bi lahko imele za posledico to, da uveljavljanje te pravice ne bi bilo mogoče“. ( 36 ) Prav to pa bi se zgodilo v obravnavani zadevi, ker bi subrogacija v korist družbe, ki ne bi zajemala računa za nakup nepremičnine na ime „bodočih družbenikov“, posredno pomenila zanikanje pravice do odbitka.

73.

A fortiori je jasno, da bi moralo biti mogoče popraviti račun, ki se glasi na družbo, datiran pa je pred njeno ustanovitvijo, tako, da bi se glasil na družbenika, ne da bi se bilo mogoče na to okoliščino opirati kot na razlog za zavrnitev pravice do odbitka DDV.

74.

Drugič, če pravo države članice družbi ne daje pravice do odbitka DDV, daje pa pravico do vračila „bodočima družbenikoma“, potem prvi račun v zvezi z nakupom površinskega kopa ne bi pomenil nobene težave z vidika Direktive 2006/112, saj gre za račun, izdan na njuno ime. Kar zadeva račun v zvezi z ustanovitvijo družbe, pa bi bilo treba – v skladu z utemeljitvijo Komisije in kot sem navedel v prejšnji točki teh sklepnih razlogov – ta dokument popraviti, saj je jasno, da je izdaja računa na ime družbe pred njeno ustanovitvijo okoliščina, ki upravičuje popravek in s tem uveljavitev pravice do vračila plačanega vstopnega DDV.

75.

Zato država članica, če nacionalni pravni red v posebnih okoliščinah, kakršne so v obravnavani zadevi, določa odbitek DDV s strani družbe ali vračilo DDV „bodočima družbenikoma“, ne more naložiti takih bremen, zaradi katerih vračilo plačanega vstopnega DDV ne bi bilo mogoče, vključno s tistimi v zvezi z izdajo in s predložitvijo računov. Nacionalni organi lahko izvedejo potrebne in ustrezne ukrepe za uresničitev ciljev Direktive 2006/112, vključno s popravkom računov, kot je Sodišče presodilo pred kratkim. ( 37 )

76.

Ob upoštevanju navedenega Sodišču predlagam, naj na drugo vprašanje za predhodno odločanje odgovori, da je treba člen 178(a) v zvezi s členom 168 Direktive 2006/112 razlagati tako, da nasprotuje nacionalni zakonodaji ali praksi, ki v posebnih okoliščinah, kot so v obravnavani zadevi, izključuje vračilo plačanega vstopnega DDV,

77.

Ob upoštevanju zgornjih ugotovitev Sodišču predlagam, naj Naczelny Sąd Administracyjny odgovori: