EU tax law WEB Polski Trawertyn / Kopalnia - C-280/10

1.

Naczelny Sąd Administracyjny (högsta förvaltningsdomstolen) har hänskjutit två tolkningsfrågor angående räckvidden av rätten att dra av ingående mervärdesskatt i ett sammanhang där de beskattningsbara personerna formellt sett har bytts ut. Närmare bestämt undrar Naczelny Sąd Administracyjny huruvida ett handelsbolag enligt direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt ( 2 ) har rätt att dra av den ingående mervärdesskatten för ett fastighetsköp om det inte är bolaget som har köpt fastigheten utan personer som senare bildade bolaget och blev bolagsmän.

2.

Domstolen har visserligen tidigare haft tillfälle att yttra sig över tolkningsproblem som uppkommer vid avdrag av ingående mervärdesskatt i samband med att en ekonomisk verksamhet påbörjas och förbereds, men i förevarande fall handlar det om en speciell situation med två fysiska personer, nedan kallade de blivande bolagsmännen. Dessa personer tog initiativ till och gjorde investeringar för att kunna inleda en produktionsprocess som sedan inte genomfördes av dem själva, utan av ett handelsbolag i vilket de var de enda bolagsmännen. Denna omständighet, att personerna i fråga handlade som blivande bolagsmän innan den ekonomiska verksamheten hade påbörjats, gör det å ena sidan svårare att tillerkänna bolaget rätten att göra avdrag, eftersom det inte var bolaget som betalade den ingående mervärdesskatten. Å andra sidan kan inte de blivande bolagsmännen utan vidare tillerkännas rätten att göra avdrag för den ingående mervärdesskatten, eftersom det inte är de som har bedrivit den faktiska ekonomiska verksamheten och de därför inte har kunnat övervältra mervärdesskatten på nästa steg i produktionskedjan.

3.

Dessa komplikationer medför att domstolens praxis inom detta område måste granskas med en viss försiktighet, samtidigt som direktiv 2006/112 inte får tolkas så formalistiskt att det strider mot de principer som ligger till grund för direktivet.

4.

I artikel 9.1 i direktiv 2006/112 definieras begreppet beskattningsbar person i mervärdesskattehänseende på följande vis:

”Med beskattningsbar person avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat.

Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav skall särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet.”

5.

Rätten att dra av ingående mervärdesskatt regleras i artikel 167 och följande artiklar i nämnda direktiv. I förevarande mål är särskilt artikel 168 relevant och den har följande lydelse:

”I den mån varorna och tjänsterna används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner skall han ha rätt att, i den medlemsstat där han utför dessa transaktioner, från den mervärdesskatt som han är skyldig att betala dra av följande belopp:

6.

I artikel 178 i direktiv 2006/112 anges de formella villkoren för att avdrag ska få göras. Av särskild relevans här är artikel 178 a, vilken har följande lydelse:

”För avdrag enligt artikel 168 a, avseende leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster, skall han inneha en faktura som utfärdats i enlighet med artiklarna 220–236 och artiklarna 238, 239 och 240.”

7.

I 15 § första stycket i lagen av den 11 mars 2004 om omsättningsskatt (Dz. U. nr 54, pos. 535 i dess ändrade lydelse, nedan kallad lagen om omsättningsskatt) föreskrivs följande:

”Skattskyldighet föreligger för juridiska personer, organisationsenheter som inte är juridiska personer och fysiska personer som självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet i enlighet med 15 § 2, oberoende av dess syfte eller resultat.”

8.

I 15 § 2 i lagen om omsättningsskatt definieras begreppet ekonomisk verksamhet i mervärdesskattehänseende på följande vis:

”Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, inbegripet personer som bedriver gruvdrift samt jordbrukare liksom personer som bedriver verksamheter inom fria yrken, även när verksamheten bedrivits endast en gång men då omständigheterna visar att avsikten varit en regelbunden verksamhet. Med ekonomisk verksamhet avses också verksamhet där materiella eller immateriella tillgångar utnyttjas i vinstsyfte.”

9.

86 § 1 i lagen om omsättningsskatt rör rätten till avdrag och har följande lydelse:

”I den mån varorna och tjänsterna används för beskattningsbara transaktioner har de skattskyldiga personer som nämns i 15 §, med förbehåll för vad som föreskrivs i 114 §, 119 § 4, 120 § 17, 120 § 19 och 124 §, rätt att från den skatt som de är skyldiga att betala dra av den ingående skatten.”

10.

86 § 10 nummer 1 i lagen om omsättningsskatt handlar om hur rätten till avdrag uppstår:

”Rätten till avdrag av ingående skatt uppstår

1.   genom skattedeklarationen för den tid under vilken den skattskyldige mottagit fakturan eller tullhandlingen, med förbehåll för vad som stadgas i numren 2–4 liksom i punkterna 11, 12, 16 och 18.”

11.

106 § 1 i lagen om omsättningsskatt har följande lydelse:

”De skattskyldiga som nämns i 15 § är med förbehåll för vad som stadgas i punkterna 2, 4 och 5 liksom i 119 § 10 och 120 § 16 skyldiga att utfärda fakturor som särskilt ska innehålla uppgifter avseende köpet, datum för köpet, enhetspriset exklusive skatt, beskattningsunderlaget, skattesatsen och skatten, fakturabeloppet samt uppgifter om den skattskyldige och köparen.”

12.

8 § 1 nummer 6 i det polska finansministeriets förordning av den 27 april 2004 om genomförande av vissa bestämmelser i lagen om omsättningsskatt (Dz. U. nr 97, pos. 970 i dess ändrade lydelse, nedan kallad genomförandeförordningen) har följande lydelse:

”Följande ska undantas från skatt:

6.   Apportegendom som tillförs civil- och handelsrättsliga bolag.”

13.

Den 22 december 2006 förvärvade Paweł Józef Granatowicz och Marcin Michał Wąsiewicz tillsammans ett stenbrott, en mervärdesskattepliktig transaktion för vilken en faktura utfärdades till dem båda samma dag.

14.

Den 26 april 2007 bestyrkte notarius publicus det bolagsavtal genom vilket handelsbolaget Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, spólka jawna (nedan kallat bolaget) bildades. I samband med detta tillförde bolagsmännen Granatowicz och Wąsiewicz stenbrottet till bolaget som apportegendom. För upprättandet av den officiella handlingen, i original jämte sex kopior, utfärdade notarius publicus en faktura till bolaget.

15.

Den 5 juni 2007 registrerades bolaget i handelsregistret och det registrerades för mervärdesskatt den 14 juni samma år.

16.

I sin deklaration för juni månad 2007 gjorde bolaget avdrag för ingående mervärdesskatt för köpet av stenbrottet och för notarius publicus tjänster med ett belopp av 289718 PLN.

17.

Vid en kontroll fann de polska skattemyndigheterna två oegentligheter i bolagets deklaration. Dels var fakturan för fastighetsköpet ställd till de blivande bolagsmännen och inte till bolaget. Dels var fakturan för notarius publicus utfärdande av den officiella handlingen och de sex kopiorna ställd till bolaget, trots att det då ännu inte hade bildats formellt.

18.

Direktören Izby Skarbowej prövade bolagets begäran om omprövning av de polska skattemyndigheternas beslut och fastställde beslutet med samma argument som skattemyndigheterna.

19.

Bolaget överklagade därefter beslutet till Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Denna domstol godtog, även den, myndigheternas argument, beträffande såväl fakturan för fastighetsköpet som fakturan från notarius publicus.

20.

Bolaget överklagade förstainstansdomstolens avgörande till Naczelny Sąd Administracyjny, och det är denna domstol som har hänskjutit de tolkningsfrågor som har uppkommit i förevarande mål.

21.

Den 4 juni 2010 registrerades Naczelny Sąd Administracyjnys beslut att begära ett förhandsavgörande från EU-domstolen. Naczelny Sąd Administracyjny har där hänskjutit följande två tolkningsfrågor:

22.

Förutom klaganden i målet vid den nationella domstolen har den polska, den tyska och den grekiska regeringen samt kommissionen inkommit med yttranden.

23.

Vid den muntliga förhandlingen som ägde rum den 22 juni 2011 yttrade sig klagandens ombud samt ombuden för Republiken Polen, Republiken Frankrike, Republiken Grekland och kommissionen.

24.

I förevarande mål finns i grunden en komplikation som domstolen tidigare har uttalat sig om. När någon gör förberedelser för att bedriva en ekonomisk verksamhet kan det uppstå en tidsförskjutning. Förberedelserna görs för att kunna bedriva en mervärdesskattepliktig verksamhet, men samtidigt finns det ännu inte några skattedeklarationer som gör det möjligt för personen att göra avdrag för ingående mervärdesskatt. För att komma till rätta med detta problem har domstolen tillerkänt dessa personer rätt att få tillbaka den ingående mervärdesskatten trots att den ekonomiska verksamheten i egentlig mening ännu inte har påbörjats. Domstolen har således slagit fast att beskattningsbara personer har rätt att få tillbaka ingående mervärdesskatt som erlagts i samband med förberedelser för en ekonomisk verksamhet. När den beskattningsbara personen väl har fått tillbaka skatten är det uppenbart att han inte kan göra några avdrag när skatten övervältras, men det säkerställs åtminstone att det under de inledande faserna finns en möjlighet att få tillbaka den ingående mervärdesskatten inom en rimlig tidsrymd.

25.

Denna omständighet bör påpekas redan från början i detta förslag till avgörande, eftersom domstolen har prövat två olika sammanhang, ett rörande återbetalning och ett rörande avdrag, utan att detta uttryckligen klargörs. I rättspraxis används uttrycket ”avdrag” för att beteckna båda dessa sätt att få tillbaka skatt, vilket suddar ut skillnaderna mellan dem och kan leda till missförstånd.

26.

Med denna distinktion i åtanke, vilken är av avgörande betydelse för att kunna ge ett användbart svar, ska jag nu bedöma de två tolkningsfrågor som Naczelny Sąd Administracyjny har hänskjutit.

27.

Naczelny Sąd Administracyjny undrar för det första om ett bolag har rätt att göra avdrag för ingående mervärdesskatt avseende investeringskostnader som de blivande bolagsmännen haft innan bolaget bildades.

28.

Pawel Józef Granatowicz och Marcin Michał Wąsiewicz var inte bolagsmän när fastigheten förvärvades och det finns heller inga uppgifter i målet om att de skulle ha handlat i egenskap av sådana. Det kan emellertid knappast förnekas att de företog denna transaktion som blivande bolagsmän, det vill säga i avsikt att kort därefter bilda ett handelsbolag genom vilket de skulle bedriva ekonomisk verksamhet och utnyttja fastigheten. En situation som den ovan beskrivna är alls inte ovanlig utan förekommer ofta inom affärslivet. En eller flera personer beslutar sig för att bilda ett bolag, de söker och tillhandahåller finansiering och köper in olika varor och tjänster och när de skaffat fram de resurser som behövs för att starta verksamheten låter de registrera bolaget, vilket får ta över de rättsförhållanden som är förknippade med bolagets verksamhet. ( 3 ) Den omständigheten att det förflöt en viss tid mellan fastighetsköpet och bildandet av bolaget Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz, spólka jawna är något som i praktiken förekommer ofta, vilket ökar det praktiska intresset för domstolens förhandsavgörande i förevarande mål.

29.

Genom denna begäran om förhandsavgörande från Naczelny Sąd Administracyjny ges domstolen tillfälle att närmare klargöra de blivande bolagsmännens och bolagens rättsliga ställning när det gäller att få tillbaka den ingående mervärdesskatten, men även att avgränsa medlemsstaternas handlingsutrymme för att reglera de förhållanden som uppkommer mellan dessa båda rättssubjekt. För att besvara denna fråga är det lämpligt att inledningsvis göra en kort genomgång av domstolens rättspraxis, i första hand beträffande definitionen av begreppet beskattningsbar person i den mening som avses i artikel 9.1 i direktiv 2006/112.

30.

För att besvara de tolkningsfrågor som har hänskjutits i förevarande mål är det lämpligt att belysa två olika problem som domstolen haft möjlighet att ta ställning till. Det första handlar om rätten till återbetalning av ingående mervärdesskatt, en rätt som tillkommer alla som har investeringskostnader då de förbereder en ekonomisk verksamhet som de senare själva kommer att bedriva. Det andra problemet handlar om samma rätt, men i ett sammanhang där den ekonomiska verksamheten tas över, eller inleds formellt, av ett annat rättssubjekt. Som framgår nedan är inget av dessa båda problem fullt tillämpligt i förevarande mål, men den rättspraxis som följer av dem är av intresse för att kunna tillhandahålla ett användbart svar.

31.

För det första har domstolen yttrat sig över vem som har rätt till återbetalning av investeringskostnader när dessa har uppkommit under ett skede då den ekonomiska verksamheten fortfarande förbereds. I domen i målet Rompelman ( 4 ) tillämpade domstolen ett icke-formalistiskt synsätt på detta problem och slog fast att en person som ännu inte har påbörjat en ekonomisk verksamhet, men som har haft investeringskostnader, har rätt att kräva återbetalning av den ingående mervärdesskatt som han har betalat under denna förberedelsefas. ( 5 ) Det handlade här således inte om något byte av rättssubjekt, eftersom makarna Rompelman hade haft investeringskostnader för att själva senare kunna utnyttja en fastighet.

32.

Trots att domstolen i domen i målet Rompelman upprepade gånger använde uttrycket ”avdrag”, handlade det snarare om en rätt till återbetalning av ingående mervärdesskatt och inte om ett avdrag för mervärdesskatt som ska betalas till följd av en transaktion i produktionskedjan. Som framgår av punkterna 24 och 25 i detta förslag till avgörande tillerkände domstolen makarna Rompelman en rätt till återbetalning av ingående mervärdesskatt, naturligtvis förutsatt att de inte senare, när den ekonomiska verksamheten hade inletts, gjorde avdrag på grundval av denna skatt. Denna lösning är förenlig med andan i direktiv 2006/112, eftersom den gör det möjligt för den beskattningsbara personen att ”omedelbart” få tillbaka den ingående mervärdesskatten, samtidigt som det inte spelar någon roll om de förberedande handlingarna för en ekonomisk verksamhet drar ut på tiden.

33.

Risken för att den ekonomiska verksamheten aldrig kommer till stånd utgör inget hinder för denna lösning och det slog domstolen också fast i domen i målet INZO. ( 6 ) Där konstaterade domstolen att rätt till avdrag föreligger ”även om det ... senare har beslutats att den egentliga verksamheten inte skall påbörjas och att bolaget skall försättas i likvidation, vilket medfört att den planerade verksamheten aldrig givit upphov till transaktioner som varit föremål för beskattning”. ( 7 ) Så länge personen i fråga inte handlar som slutkonsument har han rätt att få tillbaka den ingående mervärdesskatten även om den ekonomiska verksamheten, av skäl som vederbörande inte råder över, aldrig kommer till stånd.

34.

Domstolen fann att i fall av bedrägeri har skattemyndigheterna resurser och metoder för att undersöka om en verksamhet verkligen syftade till att inleda en ekonomisk verksamhet eller inte. I sådana fall, menar domstolen, ger direktiv 2006/112 medlemsstaterna rätt att ”retroaktivt kräva återbetalning av de belopp för vilka avdrag medgivits med hänvisning till att beslutet grundats på vilseledande uppgifter”. ( 8 )

35.

Samma slutsats drog domstolen i senare domar, där den bekräftade att förberedande handlingar som en person företar ger denne rätt att få tillbaka ingående mervärdesskatt med avseende på investeringskostnaderna för den framtida ekonomiska verksamheten. Detta slog domstolen otvetydigt fast i domarna i målen Gabalfrisa, ( 9 ) Ghent Coal, ( 10 ) Breitsohl ( 11 ) och Fini H ( 12 ).

36.

Den andra frågan som domstolen har tagit upp i sin praxis handlar om de fall då samtliga tillgångar överförs i den mening som avses i artikel 19 i direktiv 2006/112 och mottagaren träder i överlåtarens ställe. Även här tillämpade domstolen ett icke-formalistiskt synsätt och menade att omständigheterna i varje enskilt fall ska bedömas. Det innebär att en sammanslutning som är en juridisk person, och som har bildats särskilt för att företa förberedande handlingar för ett kapitalbolag, har rätt att få tillbaka den ingående mervärdesskatten för de kostnader som den haft. Denna slutsats drog domstolen i domen i målet Faxworld ( 13 ), och den innebar att den förberedande sammanslutningen (Vorgründungsgesellschaft) hade rätt att begära återbetalning av den ingående skatten, trots att de förvärvade varorna och tjänsterna uteslutande skulle användas av det kapitalbolag som de var avsedda för.

37.

Domarna i målen Rompelman, INZO med flera handlade om personer som själva skulle bedriva den ekonomiska verksamheten, vilket inte är fallet i förevarande mål. Här har en beskattningsbar person bytts ut mot en annan, vilket den hänskjutande domstolen har påpekat. Vidare är resonemanget i domen i målet Faxworld inte nödvändigtvis tillämpligt i förevarande mål. I målet Faxworld hade det skett en överföring av samtliga tillgångar, medan de blivande bolagsmännen i förevarande mål har företagit en enskild transaktion som bara berör en enda tillgång. Således är artikel 19 i direktiv 2006/112 inte tillämplig i förvarande mål, vilket den franska regeringen också har påpekat.

38.

Trots det avspeglar de ovannämnda domarna ett ändamål i domstolens praxis som även är tillämpligt i ett mål som detta. Det viktigaste bakomliggande syftet är att värna om principen om skatteneutralitet, ett syfte som även återfinns i direktiv 2006/112. Avsikten är att säkerställa mervärdesskattens beskaffenhet, nämligen att den är en indirekt skatt som enbart tas ut på konsumtion och inte på bedrivande av ekonomisk verksamhet. ( 14 ) I såväl direktivet som i domstolens praxis är avsikten att den som erlägger mervärdesskatt under produktionsprocessens gång ska kunna få tillbaka skatten, vilket sker när den har övervältrats på nästa fas i produktionskedjan. ( 15 ) Det företräde som principen om skatteneutralitet ges inom mervärdesskatteområdet kräver ibland att det formalistiska synsättet frångås. Detta bekräftas vid en noggrann granskning av direktiv 2006/112, där unionslagstiftaren vägt de båda principerna mot varandra och också tagit ställning för den förstnämnda.

39.

Det bör till att börja med klargöras att de blivande bolagsmännen och bolaget utgör beskattningsbara personer i den mening som avses i artikel 9 i direktivet. Vad bolaget beträffar råder det inget tvivel om detta. Genom bolaget bedrivs verksamheten vid stenbrottet och, således, den ekonomiska verksamhet som motiverar beskattningen. Mer problematiskt kan det vara att beteckna de blivande bolagsmännen som beskattningsbara personer, men som framgår nedan uppfyller även de villkoren för detta.

40.

Den som förvärvar varor och erhåller tjänster för att tillföra ett handelsbolag dem, då det bildas, ingår inte i produktionskedjan i egentlig mening, eftersom vederbörande inte utnyttjar de förvärvade varorna eller gynnas under transaktionens gång. Den blivande bolagsmannen fungerar bara som en överförare, ett ”tillfälligt” rättssubjekt skulle man kunna säga, och han blir en ekonomisk aktör enbart av den anledningen att det finns en tidsperiod under vilken endast han kan företräda det blivande bolaget. Mot bakgrund av detta är den rättspraxis som följer av domen i målet Rompelman inte tillämplig i förevarande mål, eftersom det målet handlade om en person som ännu inte hade påbörjat en ekonomisk verksamhet, men som inom kort skulle komma att göra det i egen regi. ( 16 ) Det förekom inget utbyte av rättssubjekt, varken i domen i målet Rompelman eller i efterföljande rättspraxis, vilket innebär att rättsubjektets ställning i förevarande mål strängt taget inte är densamma.

41.

Det är emellertid uppenbart att syftet med ovannämnda rättspraxis både måste uppnås när det redan finns en ekonomisk verksamhet och när den håller på att påbörjas. I annat fall finns det en risk att skatten tas ut i situationer som knappast är förenliga med principen om skatteneutralitet. Om den blivande bolagsmannen betalar mervärdesskatt på grund av en leverans av varor och tjänster som i själva verket är avsedda för det bolag som kommer att utnyttja dessa tillgångar, måste antingen denne eller bolaget ha rätt att omedelbart göra avdrag för den erlagda skatten då övervältringen sker. Det är viktigt att antingen den blivande bolagsmannen eller bolaget har denna rätt, särskilt när det förflyter en viss tid mellan leveransen och bolagets bildande.

42.

Denna lösning är även tillämplig i sådana fall där det i slutändan inte bildas något bolag eller där verksamheten inte blir av, vilket var fallet i målet Rompelman. Jag anser att resonemanget i denna rättspraxis även kan tillämpas i ett sammanhang där en blivande bolagsman förvärvar en vara eller en tjänst och sedan inte bildar bolaget av skäl som kan motiveras. I sådana fall kräver domen i målet Rompelman att medlemsstaterna ser till att det finns en möjlighet att utnyttja rätten att få tillbaka den ingående mervärdesskatten, en rätt som uppenbarligen tillkommer den blivande bolagsmannen. ( 17 )

43.

Således anser jag att artikel 9 i direktiv 2006/112, tolkad mot bakgrund av ovannämnda rättspraxis, ska tolkas så att en blivande bolagsman som förvärvar varor och tjänster för vilka han erlägger mervärdesskatt är en beskattningsbar person även om förvärvet endast sker för att senare kunna överföra tillgångarna till ett bolag då detta bildas för att kunna bedriva den ekonomiska verksamhet som förvärvet syftade till.

44.

Den fråga som Naczelny Sąd Administracyjny har hänskjutit förblir obesvarad om vi nöjer oss med att konstatera att de blivande bolagsmännen är beskattningsbara personer. Detta konstaterande är bara en förutsättning för att kunna ge den hänskjutande domstolen ett användbart svar. Det har fortfarande inte fastställts närmare vem som har rätt att få tillbaka den ingående mervärdesskatten – de blivande bolagsmännen, bolaget eller vem som helst av dem.

45.

Med undantag av Republiken Frankrike anser de medlemsstater som har yttrat sig i målet att rätten att få tillbaka den ingående mervärdesskatten endast tillkommer de blivande bolagsmännen som förvärvat de varor och tjänster för vilka skatten erlagts. Republiken Frankrike menar däremot att antingen den blivande bolagsmannen eller bolaget får utnyttja denna rätt. Bolaget får emellertid endast utnyttja den om den blivande bolagsmannen inte får göra det enligt den nationella lagstiftningen. Klaganden i målet vid den nationella domstolen har gjort gällande att det under alla förhållanden är bolaget som får utnyttja rätten till avdrag.

46.

Domstolens hittillsvarande praxis har inte varit särskilt klargörande beträffande detta. Den situation som mest liknar situationen i förevarande mål finner man i det ovannämnda målet Faxworld, i vilket domstolen slog fast att rätten till återbetalning tillkom ett bolag som bildats enligt tysk rätt (Vorgründungsgesellschaft) och vars enda syfte var att förbereda de handlingar som krävdes för att omedelbart därefter bilda ett kapitalbolag. ( 18 ) Domstolens avgörande inskränkte sig endast till de särskilda omständigheterna i det målet, för att det skulle omfattas av artikel 19 i direktiv 2006/112, enligt vilken medlemsstaterna ”vid en överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav, vare sig den sker mot ersättning eller gratis eller som tillskott till ett företag, får ... anse att någon leverans av varor inte har ägt rum och att mottagaren träder i överlåtarens ställe”. I målet Faxworld hänvisade Förbundsrepubliken Tyskland till denna bestämmelse och krävde följaktligen att det skulle vara det bildade bolaget som skulle vara den beskattningsbara person som fick utnyttja rätten till avdrag av ingående mervärdesskatt som ”Vorgründungsgesellschaft” hade erlagt. ( 19 ) Domstolen instämde inte med detta resonemang utan gav Vorgründungsgesellschaft, som överfört samtliga tillgångar eller någon del därav, rätt att begära återbetalning. ( 20 )

47.

Domen i målet Faxworld bygger emellertid på andra omständigheter än de i förevarande mål. För det första handlade tolkningsfrågorna i målet Faxworld om en överföring som omfattades av artikel 19 i direktiv 2006/112, medan det i förevarande mål inte handlar om ”en överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav”. Denna skillnad bekräftas i domen i målet Zita Modes, ( 21 ) i vilket domstolen slog fast att en överföring av en enda tillgång, exempelvis tillskott av en fastighet såsom i förevarande mål, inte omfattas av tillämpningsområdet för artikel 19. ( 22 ) Denna slutsats har Republiken Frankrike också helt riktigt dragit, vilket framkom i samband med förhandlingen i målet.

48.

Det bör även framhållas att det finns en annan skillnad jämfört med domen i målet Faxworld. Den omständigheten att det enligt tysk rätt var möjligt att bilda ett särskilt rättssubjekt för att underlätta bildandet av ett bolag påverkade domen i det målet. Risken för bedrägeri i ett system där det finns en ”fulländad” succession mellan ett rättssubjekt och ett annat, gör det lättare att tillerkänna det första rättssubjektet rätt att få tillbaka ingående mervärdesskatt, även om det inte är detta rättssubjekt som ska bedriva verksamheten. ( 23 )

49.

I förevarande mål skiljer sig omständigheterna avsevärt från dem i målet Faxworld. Som påpekats i punkt 47 i detta förslag till avgörande handlar det här inte om någon överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav i den mening som avses i artikel 19 i direktivet, eftersom de blivande bolagsmännen inte överfört en affärsrörelse utan bara tillskjutit en tillgång. När ovannämnda artikel tillämpas handlar det dessutom normalt om två skilda rättssubjekt, i allmänhet två olika ekonomiska realiteter, medan det i förevarande mål finns en tydlig kontinuitet i verksamheten och även beträffande de beskattningsbara personerna.

50.

Samtidigt som det är viktigt att beakta domen i målet Faxworld bör skillnaderna mellan de faktiska omständigheterna i de båda målen framhållas, åtminstone då domen i målet Faxworld tillämpas på förevarande mål.

51.

Mot bakgrund av ovanstående är det uppenbart att ett fall som det förevarande, på vilket artikel 19 i direktivet inte är tillämpligt, där de blivande bolagsmännen tillskjuter tillgångar till ett bolag, där de båda rättssubjekten de facto är identiska och där det finns en kontinuitet i den ekonomiska verksamheten, har tillräckliga särdrag för att unionslagstiftaren borde behandla det särskilt. Som konstaterats är så emellertid inte fallet och någon bestämd lösning på problemet återfinns inte i den ordagranna lydelsen av direktiv 2006/112 och kan inte heller härledas från denna. Denna avsaknad av reglering gör att jag drar slutsatsen att direktiv 2006/112 ger medlemsstaterna ett omfattande utrymme för skönsmässig bedömning för att de ska kunna vidta de åtgärder som de finner lämpligast och bäst överensstämmande med direktivets syfte. Den verkliga frågan i detta mål är således inte i första hand vem som har rätt att få tillbaka den ingående mervärdesskatten utan på vilka villkor den nationella lagstiftningen säkerställer utnyttjandet av denna rätt.

52.

Detta resonemang förklarar varför de medlemsstater som har yttrat sig i målet har intagit motsatta ståndpunkter, vilka dessutom avspeglar praxis i deras respektive rättsordningar. Det är inte förvånande att Republiken Frankrike har intagit samma ståndpunkt som klaganden i målet vid den nationella domstolen, eftersom det i den franska lagstiftningen föreskrivs en sådan lösning, enligt vad Frankrikes ombud uppgav vid förhandlingen i målet. ( 24 ) Samtidigt bygger Förbundsrepubliken Tysklands uppfattning, att det måste klarläggas huruvida bolaget bedrev någon typ av verksamhet innan det bildades, på att det där finns ett särskilt rättsinstitut, vilket framgick i målet Faxworld, och den särskilda regleringen av detta rättsinstitut påverkar den skattemässiga behandlingen i ett fall som det förevarande. ( 25 )

53.

Således anser jag att artikel 168 i direktiv 2006/112, jämförd med artikel 9 i samma direktiv, ska tolkas så att de inte utgör hinder för att en medlemsstat i ett fall som det förevarande, där rättssubjekten och verksamheterna de facto är identiska, tillerkänner bolaget rätten att göra avdrag.

54.

Om den nationella lagstiftningen inte medger detta, bör det säkerställas att de blivande bolagsmännen får rätt att omedelbart begära återbetalning av den ingående mervärdesskatten, i enlighet med vad domstolen har slagit fast i fall som dem i de ovannämnda målen Rompelman, INZO, Ghent Coal med flera. I annat fall görs en omotiverad särbehandling som enbart beror av om den som påbörjar en verksamhet har för avsikt att formalisera den kort därefter genom en bolagsbildning.

55.

Om medlemsstaterna väljer att ge bolaget rätt att göra avdrag, bör det självfallet vara på villkor att de blivande bolagsmännen har övervältrat den ingående mervärdesskatten på bolaget, då de tillfört apportegendomen, och att detta har avspeglats i bokföringen. Med detta förbehåll, vars syfte är att förhindra bedrägerier, och mot bakgrund av att de blivande bolagsmännen och bolaget praktiskt taget är helt identiska, vilket även avspeglar sig i det personliga ansvar som utmärker ett bolag som det i förevarande mål, samt mot bakgrund av att det finns en uppenbar kontinuitet i den ekonomiska verksamheten, finns det inget som hindrar att medlemsstaterna tillerkänner bolaget rätten att göra avdrag.

56.

Annorlunda förhåller det sig om medlemsstaterna, vilket förefaller vara fallet med Republiken Polen, väljer att neka bolaget rätt att göra avdrag enligt artikel 168 i direktiv 2006/112. ( 26 ) Såsom påpekats i punkt 53 i detta förslag till avgörande bör då de blivande bolagsmännen garanteras rätt att få tillbaka den ingående mervärdesskatten, antingen genom att göra avdrag eller genom en återbetalning, beroende på om något av nedanstående två fall föreligger.

57.

För det första kan det vara så att de blivande bolagsmännen aktivt bedriver den beskattningsbara ekonomiska verksamheten innan bolaget bildas. I detta fall övervältras mervärdesskatten på ett naturligt sätt på nästa led i produktionskedjan. Detta sker antingen från och med tidpunkten för fastighetsköpet eller kort därefter, eftersom resurserna redan utnyttjas ekonomiskt. De blivande bolagsmännen handlar i det här fallet som verkliga ekonomiska aktörer och de åtnjuter en naturlig rätt att göra avdrag. Avdragen görs genom periodiska deklarationer, samtidigt som förfarandet med att bilda bolaget fortgår.

58.

För det andra, vilket tycks vara fallet i förevarande mål, kan de blivande bolagsmännen vänta på att bolagsbildningen ska slutföras så att de aktivt kan börja bedriva den ekonomiska verksamheten. I det här fallet finns det varken några intäkter eller någon övervältring av mervärdesskatten, men däremot finns det förberedande handlingar som syftar till att skapa en produktionsverksamhet, och dessa handlingar kan enligt domstolen likställas med en ekonomisk verksamhet i den mening som avses i direktiv 2006/112. ( 27 ) Detta framgår klart av domen i målet INZO, där domstolen slog fast att om ett bolag med avsikt att påbörja verksamhet som omfattar skattepliktiga transaktioner anses mervärdesskattskyldigt, kan en förberedande handling, i det fallet en studie avseende tekniska och ekonomiska aspekter på den planerade verksamheten, ”hänföras till ekonomisk verksamhet i den mening som avses i ... direktivet, även om avsikten med denna kalkyl endast är att undersöka huruvida den planerade verksamheten är lönsam”. ( 28 ) Enligt domstolen ska den skattskyldige få tillbaka den mervärdesskatt som betalats för en studie avseende tekniska och ekonomiska aspekter, ”även om det med hänsyn till utfallet av denna studie senare har beslutats att den egentliga verksamheten inte skall påbörjas och att bolaget skall försättas i likvidation, vilket medfört att den planerade verksamheten aldrig givit upphov till transaktioner som varit föremål för beskattning”. ( 29 )

59.

Härav följer att det i undantagsfall föreligger en rätt till återbetalning även om någon produktionsverksamhet inte har kommit till stånd och det följaktligen inte skett någon övervältring av den ingående mervärdesskatten. Såsom visats i punkt 32 i detta förslag till avgörande handlar det egentligen om en rätt till återbetalning och inte till avdrag, men i sin tolkning av artiklarna 9 och 168 i direktiv 2006/112 använde sig domstolen av avdragsmetoden, i avsaknad av andra uttryckliga bestämmelser i direktivet, för att säkerställa principen om skatteneutralitet.

60.

Denna lösning motiveras ytterst av ett rimlighetsargument, som också återfinns i den ovannämnda domen i målet INZO. Domstolen fastslog där att om likartade investeringsverksamheter behandlas olika i skattemässigt hänseende och det görs åtskillnad mellan företag som redan sysslar med skattepliktiga transaktioner och företag som genom investeringar söker påbörja verksamhet som kommer att ge upphov till skattepliktiga transaktioner, skulle ”[d]å avdragen endast kan godkännas i de fall där sådana investeringar leder till skattepliktiga transaktioner, ... dessutom godtyckliga skillnader uppkomma mellan företag i den senare gruppen”. ( 30 )

61.

Mot bakgrund av detta måste den som påbörjar en förberedande verksamhet och gör investeringar, vilket är fallet med de blivande bolagsmännen i förevarande mål, ha lämpliga materiella och processuella medel som säkerställer deras rätt till återbetalning av den ingående mervärdesskatten.

62.

Vid förhandlingen i målet medgav såväl den polska regeringen som bolaget att de blivande bolagsmännen enligt polsk rätt inte hade någon rätt till återbetalning, eftersom tillskjutandet av fastigheten till bolaget utgjorde en transaktion som var undantagen från skatteplikt. Det ankommer på den hänskjutande domstolen att pröva huruvida den omständigheten att transaktionen är undantagen från skatteplikt försätter såväl de blivande bolagsmännen som bolaget i en situation som gör det svårt eller omöjligt att få tillbaka den ingående mervärdesskatten.

63.

Som vissa stater har påpekat i förevarande mål medför det en risk för bedrägerier om de blivande bolagsmännen ges rätt att få tillbaka ingående mervärdesskatt i fall som det ovan beskrivna, eftersom det innebär en alltför stor uppluckring av villkoren för återbetalning. Det handlar här emellertid om mycket speciella omständigheter, där två blivande bolagsmän tillförde en fastighet som apportegendom till ett handelsbolag ( 31 ) som endast bestod av dessa bolagsmän. Genom detta bolag bedrevs sedan den ekonomiska verksamhet för vilken tillgångarna förvärvades, och det var för dessa tillgångar som mervärdesskatt betalades. Situationen är så speciell och kontrollerbar ur ett bedrägeribekämpningsperspektiv, att en medlemsstat knappast kan undgå att upptäcka ett eventuellt missbruk från de blivande bolagsmännens eller bolagets sida. I sådana fall som de som aktualiserades i domarna i målen Rompelman, INZO och övriga ovannämnda domar, anser domstolen att om de formella villkoren är uppfyllda och det har fastslagits att en ekonomisk verksamhet har påbörjats, bör det inte åligga den skattskyldige att visa att han har handlat lagenligt. I stället är det de nationella skattemyndigheterna som har de resurser som krävs för att undersöka om det föreligger bedrägeri under omständigheter som dem i förevarande mål. ( 32 )

64.

Mot bakgrund av ovanstående anser jag att artiklarna 9 och 168 i direktiv 2006/112 ska tolkas så att de inte utgör hinder för att en medlemsstat under sådana särskilda omständigheter som dem som föreligger i förevarande mål, där två fysiska personer i egenskap av blivande bolagsmän förvärvat en fastighet som de tillfört som apportegendom till ett handelsbolag som bildats efter förvärvet och som består av dessa bolagsmän, tillerkänner bolaget rätt att göra avdrag för den ingående mervärdesskatten.

65.

Om medlemsstaten utesluter denna möjlighet utgör direktiv 2006/112 hinder för att neka de blivande bolagsmännen rätten att begära återbetalning av den ingående mervärdesskatten. I sådant fall ska de nationella myndigheterna tillförsäkra de blivande bolagsmännen sådana materiella och processuella villkor att utnyttjandet av rätten till återbetalning inte försvåras alltför mycket, och dessa villkor ska vara förenliga med principen om skatteneutralitet.

66.

Efter att ha klargjort vem som har rätt att få tillbaka den ingående mervärdesskatten, ska jag nu behandla den andra frågan som Naczelny Sąd Administracyjny har hänskjutit och som handlar om de fakturor som har utfärdats för de varor och tjänster som tvisten rör. Som framgår av handlingarna i målet var fakturan för fastigheten ställd till de blivande bolagsmännen, medan fakturan för notarius publicus tjänster var ställd till bolaget, men daterad innan bolaget bildades.

67.

För att få utnyttja sin rätt till avdrag enligt artikel 168 i direktiv 2006/112 ska en beskattningsbar person som bekant inneha en faktura. Detta föreskrivs i artikel 178 a i direktivet och anges närmare i artikel 220.1 i samma direktiv. Enligt denna bestämmelse ska en faktura utfärdas för alla leveranser av varor eller tillhandahållanden av tjänster från en beskattningsbar person till en annan. Enligt artikel 226.5 ska fakturan bland annat innehålla ”den beskattningsbara personens och förvärvarens fullständiga namn och adress”.

68.

Såsom parterna i målet vid den nationella domstolen och flera stater i målet vid EU-domstolen har påpekat har EU-domstolen tolkat de ovannämnda bestämmelserna i direktiv 2006/112 med en viss flexibilitet. Syftet med det har varit att säkerställa rätten till avdrag för alla beskattningsbara personer som har betalat skatten. Ställer en medlemsstat alltför stränga krav på utfärdande och uppvisande av fakturor, riskerar den att hindra eller omöjliggöra rätten till avdrag, en konsekvens som direkt strider mot syftet med direktiv 2006/112. Därför har domstolen utvecklat en variant av proportionalitetsprincipen för den här typen av fall och vid upprepade tillfällen slagit fast att ”de regler som sålunda har fastställts av den berörda medlemsstaten och som den beskattningsbara personen måste iaktta för att kunna utöva sin rätt att dra av mervärdesskatt inte får gå utöver vad som är absolut nödvändigt för att det ska kunna kontrolleras att förfarandet för omvänd skattskyldighet genomförs korrekt”. ( 33 )

69.

Det är detta resonemang som ligger bakom domstolens begränsning av medlemsstaternas utrymme för skönsmässig bedömning och deras möjligheter att ställa krav på att en faktura ska innehålla ytterligare uppgifter än de som anges i direktivet. ( 34 ) Domstolen har också slagit fast att en beskattningsbar person ska beredas tillfälle att rätta sådana brister eller fel i fakturorna som kan rättas till, innan han nekas rätt att göra avdrag. ( 35 ) Således får medlemsstaterna inte tillgripa formaliteter som är förknippade med faktureringsförfarandet för att försvåra utövandet av rätten till avdrag och ifrågasätta principen om skatteneutralitet genom att beskatta en ekonomisk verksamhet och inte slutkonsumtionen.

70.

Mot bakgrund av dessa bestämmelser och denna rättspraxis kan vi nu ta oss an den andra tolkningsfrågan som Naczelny Sąd Administracyjny har hänskjutit. Svaret på den bör följa samma mönster som vid prövningen av den första tolkningsfrågan. Således måste man skilja mellan två olika situationer, dels den där medlemsstaten väljer att tillerkänna bolaget rätt till avdrag, dels den där de blivande bolagsmännen tillåts begära återbetalning av ingående mervärdesskatt.

71.

Om den nationella lagstiftningen medger att bolaget har rätt att göra avdrag, är det för det första uppenbart att man har valt att underlätta genomförandet av en transaktion och inte överbelasta den med kostnader, samtidigt som staten, i fråga om bedrägeribekämpning, anser att eventuella oegentligheter kan uppdagas med hjälp av sedvanliga metoder för skattekontroll och övervakning. Överföringen omfattar automatiskt alla rättsförhållanden och handlingar som är knutna till syftet med bytet av rättssubjekt, följaktligen även fakturor.

72.

Att vid en överföring kräva att den beskattningsbara person som förvärvar ska uppvisa en faktura ställd till honom, eller, vilket är samma sak, avvisa en faktura på grund av att den har utfärdats till överlåtaren, innebär att man inför ett villkor som är svårt, för att inte säga omöjligt, att uppfylla. Ett sådant resultat är oförenligt med domstolens praxis. Den har upprepade gånger slagit fast att ”om skatteförvaltningen förfogar över de uppgifter som behövs för att fastställa att den skattskyldiga personen är betalningsskyldig för mervärdesskatt i egenskap av mottagare av tjänsten i fråga, kan den inte uppställa sådana ytterligare villkor för den skattskyldiga personens rätt att göra avdrag för mervärdesskatten som kan leda till att denna rätt över huvud taget inte blir utnyttjad”. ( 36 ) Just detta skulle bli fallet i förevarande mål. En överföring till bolaget som inte omfattar den faktura som utfärdats till de blivande bolagsmännen för fastighetsköpet, skulle indirekt innebära att rätten till avdrag nekades.

73.

Det är a fortiori uppenbart att en faktura som utfärdats till bolaget vid en tidpunkt innan det bildats bör kunna korrigeras så att den blir ställd till bolagsmännen, och denna omständighet ska inte kunna åberopas som grund för att neka bolaget rätt till avdrag.

74.

Om medlemsstatens lagstiftning inte medger att bolaget utnyttjar rätten till avdrag utan tillerkänner de blivande bolagsmännen denna rätt, utgör för det andra den första fakturan, den som rörde köpet av stenbrottet, inte något problem mot bakgrund av direktiv 2006/112, eftersom det handlar om en faktura som har utfärdats till bolagsmännen. Beträffande den faktura som utfärdats för bolagets bildande, kräver svaret, i enlighet med kommissionens argumentation och med vad som angivits i föregående punkt i detta förslag till avgörande, att dokumentet rättas, eftersom det är uppenbart att ett utfärdande till bolaget innan det bildats är en omständighet som motiverar en rättelse och därmed ett utnyttjande av rätten att få tillbaka den ingående mervärdesskatten.

75.

Om den nationella lagstiftningen under sådana speciella omständigheter som dem i förevarande mål kräver antingen att bolaget gör avdrag eller att återbetalning sker till de blivande bolagsmännen, får medlemsstaten följaktligen inte ställa krav som gör det omöjligt att få tillbaka den ingående mervärdesskatten. Det innefattar sådana krav som rör utfärdande och uppvisande av fakturor. De nationella myndigheterna får vidta proportionella och nödvändiga åtgärder för att uppnå syftet med direktiv 2006/112. Det innefattar korrigering av fakturor, vilket domstolen nyligen slog fast. ( 37 )

76.

Mot bakgrund av ovanstående föreslår jag att domstolen besvarar den andra tolkningsfrågan så att artikel 178 a, jämförd med artikel 168 i direktiv 2006/112, ska tolkas så att de utgör hinder för nationella bestämmelser eller en nationell praxis som, under sådana särskilda omständigheter som dem som föreligger i förevarande mål, gör det omöjligt att få tillbaka den ingående mervärdesskatten, om,

77.

Mot bakgrund av ovanstående överväganden föreslår jag att domstolen besvarar den fråga som Naczelny Sąd Administracyjny har ställt på följande sätt: