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CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE

JULIANE KOKOTT

presentate il 1° marzo 2012 (1)

Causa C-334/10

X

[domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dallo Hoge Raad der Nederlanden Paesi Bassi)]

«Imposta sul valore aggiunto – Sesta direttiva – Detrazione dell’imposta pagata a monte – Modifiche ad un immobile aziendale finalizzate ad un uso privato temporaneo – Tassazione dell’uso privato»





I –    Introduzione

1.        All’interno dell’ampia giurisprudenza in materia di detrazione dell’imposta pagata a monte nell’ambito del sistema comune dell’IVA, si è creato ben presto un settore specifico con una propria dettagliata giurisprudenza che si occupa unicamente della detrazione dell’imposta pagata a monte in sede di acquisto di beni di investimento, impiegati per finalità sia professionali, sia private del soggetto passivo (2). Si tratta soprattutto di edifici ed autovetture che un soggetto passivo utilizza per anni come bene strumentale e, nel contempo, per scopi privati. Solo l’utilizzo per fini strumentali di detti beni rileva ai fini del valore aggiunto creato con l’attività imprenditoriale e pertanto è soltanto in detta misura che occorre neutralizzare gli oneri fiscali a monte a carico di detti beni. L’attuazione dal punto di vista fiscale e pratico di questo semplice principio presenta però alcune difficoltà.

2.        A tal proposito, è stato sancito il diritto alla detrazione dell’imposta pagata a monte in relazione ad un edificio che, fin dall’inizio, è stato costruito per essere utilizzato come bene strumentale e a fini privati. Il soggetto passivo ha così la possibilità, in un primo momento, di far valere l’intera detrazione dell’imposta pagata a monte per la costruzione dell’edificio, salvo dover poi sottoporre a tassazione, a titolo di compensazione, l’utilizzo dell’edificio a fini privati (3). Nel tempo, così, la detrazione dell’imposta pagata a monte viene ad essere parzialmente rettificata.

3.        Cosa accade però – ed è questo il problema sollevato con la domanda di pronuncia pregiudiziale in esame – alla detrazione dell’imposta pagata a monte in relazione a modifiche che vengono apportate in un secondo momento ad un immobile, utilizzato inizialmente solo come bene strumentale, per poterlo utilizzare in parte e anche solo temporaneamente come appartamento privato?

II – Contesto normativo

A –    Diritto dell’Unione

4.        L’articolo 17 della sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme (4), nella versione vigente per l’anno 2000 (5) (in prosieguo: la «sesta direttiva»), disciplina l’«Origine e portata del diritto a deduzione», per le parti rilevanti in questa sede, come segue:

«(…)

2.      Nella misura in cui beni e servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta, il soggetto passivo è autorizzato a dedurre dall’imposta di cui è debitore:

a)      l’imposta sul valore aggiunto dovuta o assolta per i beni che gli sono o gli saranno forniti e per i servizi che gli sono o gli saranno prestati da un altro soggetto passivo debitore dell'imposta all'interno del paese;

(…)».

5.        Di norma, le operazioni dei soggetti passivi vengono tassate ai sensi dell’articolo 2 della sesta direttiva che, per la parte rilevante in questa sede, stabilisce quanto segue:

«Sono soggette all’imposta sul valore aggiunto:

1.      le cessioni di beni e le prestazioni di servizi, effettuate a titolo oneroso all’interno del paese da un soggetto passivo che agisce in quanto tale;

(...)».

6.        L’articolo 6, paragrafo 2, della sesta direttiva estende l’obbligo di imposta di cui all’articolo 2, punto 1, della sesta direttiva come segue:

«2. Sono assimilati a prestazioni di servizio a titolo oneroso:

a)      l’uso di un bene destinato all’impresa per l’uso privato del soggetto passivo o per l’uso del suo personale o, più generalmente, a fini estranei alla sua impresa qualora detto bene abbia consentito una deduzione totale o parziale dell’imposta sul valore aggiunto;

b)       le prestazioni di servizi a titolo gratuito effettuate dal soggetto passivo per il proprio uso privato o ad uso del suo personale o, più generalmente, per fini estranei alla sua impresa;

(…)».

7.        Il capo VIII della sesta direttiva, intitolato «Base imponibile», contiene l’articolo 11 che stabilisce quanto segue:

«A. All’interno del paese

1)      La base imponibile è costituita:

(…)

c)      per le operazioni di cui all’articolo 6, paragrafo 2, dalle spese sostenute dal soggetto passivo per la prestazione dei servizi;

(…)».

B –    Diritto dei Paesi Bassi

8.        In base a quanto riferito dal giudice del rinvio, l’articolo 15 del Wet op de omzetbelasting 1968 (legge del 1968 sull’IVA) accorda all’imprenditore il diritto alla detrazione dell’imposta pagata a monte per i servizi realizzati per l’impresa.

III – Fatti e questioni pregiudiziali

9.        Nella causa principale si discute della legittimità di un avviso di rettifica relativo all’IVA per l’anno 2000.

10.      Il soggetto passivo è una società in nome collettivo senza personalità giuridica, che tuttavia è, in quanto tale, parte attrice nella causa principale. Nel 2000 essa esercitava un commercio all’ingrosso di vernici per automobili. Gli unici suoi soci sono due coniugi.

11.      I coniugi acquistavano nel 1999 un magazzino che utilizzavano nell’ambito dell’attività di commercio all’ingrosso. All’inizio del 2000 parte del sottotetto del magazzino veniva adattato per essere impiegato come abitazione provvisoria dei due soci e dei loro bambini. A questo fine venivano aperte due finestre nel tetto e aggiunti un portone, un bagno e un gabinetto. Per queste attività era stata fatturata IVA.

12.      Il sottotetto, così modificato, veniva utilizzato come appartamento per 23 mesi. In seguito, veniva adattato a fini aziendali e utilizzato come ufficio e locale per attività di formazione. Venivano conservate le finestre, il portone, il bagno e il gabinetto.

13.      Il soggetto passivo faceva valere in detrazione tutta l’IVA versata riguardo ai lavori di sistemazione del sottotetto. L’amministrazione finanziaria olandese contestava tuttavia la detrazione nella parte relativa ai lavori per la realizzazione delle finestre e del portone, dato che soltanto il bagno e il gabinetto sarebbero stati costruiti per rispondere anche a finalità aziendali.

14.      Il giudice di primo grado confermava detta decisione, osservando che i lavori relativi alla costruzione delle finestre e del portone sarebbero stati effettuati solo per permettere ai due soci di abitarvi.

15.      Contro detta decisione il soggetto passivo ha proposto ricorso in cassazione davanti allo Hoge Raad der Nederlanden, che ha sottoposto alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:

Se un soggetto passivo che utilizzi temporaneamente a fini privati una parte di un bene di investimento facente parte della sua impresa – in considerazione dell’articolo 6, paragrafo 2, primo comma, lettere a) e b), e dell’articolo 11, parte A, paragrafo 1, lettera c), e dell’articolo 17, paragrafo 2, della sesta direttiva – abbia diritto alla detrazione dell’IVA relativa a spese sostenute per modifiche durevoli, apportate esclusivamente a fini di uso privato. Se, ai fini della soluzione della questione, faccia differenza se nell’acquisto del bene di investimento al soggetto passivo sia stata fatturata l’IVA che egli ha successivamente detratto.

16.      Nel procedimento dinanzi alla Corte hanno presentato osservazioni scritte il governo olandese e la Commissione europea. Non ha avuto luogo una trattazione orale.

IV – Analisi giuridica

17.      Entrambe le questioni pregiudiziali, che nel prosieguo tratterò congiuntamente, riguardano l’esistenza di un diritto alla detrazione dell’imposta pagata a monte nello specifico caso sottoposto al giudice del rinvio.

18.      Nel caso di specie, i presupposti del diritto alla detrazione dell’imposta pagata a monte si evincono dall’articolo 17, paragrafo 2, lettera a), della sesta direttiva secondo il quale, da un lato, un soggetto passivo deve aver ricevuto da un altro soggetto passivo servizi per i quali egli ha assolto l’IVA (operazioni a monte); dall’altro, queste operazioni a monte devono essere impiegate ai fini di sue operazioni soggette ad imposta (operazioni a valle).

19.      Nel caso di specie, si discute unicamente della legittimità della detrazione dell’imposta pagata a monte per le prestazioni ricevute nel corso della sistemazione del sottotetto ai fini della realizzazione di due finestre e di un portone (in prosieguo: le «modifiche»).

20.      Non è invece oggetto delle questioni pregiudiziali il diritto alla detrazione dell’imposta pagata a monte in relazione all’acquisto dell’edificio già esistente, al quale le modifiche sono state apportate. Il trattamento ai fini dell’IVA dell’acquisto di detto edificio rileva – nell’ambito della seconda questione pregiudiziale – soltanto nella misura in cui possa incidere sulla detrazione dell’imposta pagata a monte in relazione alle modifiche.

21.      Ai sensi dell’articolo 17, paragrafo 2, della sesta direttiva, il diritto alla detrazione dell’imposta pagata a monte dovrebbe sussistere soltanto quando dette modifiche vengono utilizzate per operazioni a valle soggette ad imposta. Benché le modifiche fossero inizialmente dirette ad un uso privato, in seguito è emerso un uso aziendale mediante l’impiego del sottotetto come ufficio e locale per attività di formazione. Pertanto, occorre tener conto anche della giurisprudenza in materia di detrazione dell’imposta pagata a monte in relazione a beni d’investimento parzialmente impiegati per fini privati, richiamata correttamente da tutte le parti del procedimento.

22.      Illustrerò innanzitutto (sub A) quest’ultima giurisprudenza che indica condizioni per la detrazione dell’imposta pagata a monte non direttamente desumibili dalle disposizioni della direttiva, per poi esaminare l’eventualità della sua applicazione al caso di specie (sub B).

A –    La giurisprudenza in materia di detrazione dell’imposta pagata a monte in relazione a beni d’investimento parzialmente impiegati per fini privati

1.      Classificazione di un bene d’investimento

23.      Secondo una giurisprudenza costante – che, in ultima analisi, prende le mosse dalla sentenza Lennartz (6) – in caso di utilizzazione di un bene di investimento per fini tanto privati quanto professionali, l’interessato ha la possibilità di scegliere, ai fini dell’IVA, di inserire integralmente il bene medesimo nel patrimonio della propria impresa oppure di conservarlo del tutto nel proprio patrimonio privato, escludendolo in tal modo completamente dal sistema dell’IVA, ovvero di inserirlo nella propria impresa solamente a concorrenza dell’utilizzazione professionale effettiva (7).

24.      Se esso opta per l’inserimento integrale del bene d’investimento nell’impresa, l’IVA dovuta a monte sull’acquisto di detto bene è in via di principio integralmente e immediatamente detraibile (8).

25.      Questo vale non soltanto per l’IVA dovuta a monte in caso di acquisto di un prodotto finito, ma anche – aspetto questo che rileva, in particolare, per gli edifici – per l’IVA a monte dovuta per la produzione di un bene (9), ad esempio, per l’acquisto dei materiali da costruzione o per il ricorso a servizi di edilizia. Nel caso in parola, le questioni relative alla classificazione del bene e al suo utilizzo si riferiscono necessariamente al bene prodotto e non alle prestazioni cui si è fatto ricorso per la sua produzione.

2.      Impiego per operazioni a valle soggette ad imposta

26.      La destinazione integrale all’impresa di un bene ad uso misto comporta che l’utilizzo di detto bene per finalità private debba essere tassato in conformità del combinato disposto dell’articolo 6, paragrafo 2, primo comma, lettera a), e dell’articolo 2, punto 1, della sesta direttiva (10). Tutto ciò è inteso a evitare che il soggetto passivo benefici di un vantaggio ingiustificato rispetto al consumatore finale (11) e che l’uso finale da parte del soggetto passivo non venga tassato (12).

27.      In tale contesto l’utilizzo del bene per fini privati costituisce un’operazione a valle imponibile ai sensi dell’articolo 17, paragrafo 2, lettera a), della sesta direttiva (13). Così, le condizioni per la detrazione dell’imposta pagata a monte ai sensi di detta norma sono soddisfatte anche per la parte di utilizzo privato del bene d’investimento. Se invece non è possibile tassare l’utilizzo privato, la detrazione dell’imposta pagata a monte non può essere accordata malgrado la destinazione integrale del bene d’investimento all’impresa. Una simile situazione può verificarsi qualora non ricorra la fattispecie di cui all’articolo 6, paragrafo 2, primo comma, lettera a), della sesta direttiva (14).

28.      In base alla sentenza Puffer, inoltre, la giurisprudenza in materia di detrazione dell’imposta pagata a monte in relazione a beni d’investimento utilizzati in parte per fini privati non trova applicazione neppure quando, benché il bene d’investimento venga utilizzato in parte per fini privati e in parte come bene strumentale, il soggetto passivo utilizzi detto bene in ambito professionale soltanto per operazioni a valle che sono esenti da imposta (15). In un caso simile, pur in presenza di un utilizzo misto del bene, non esistono nell’ambito dell’attività di impresa operazioni imponibili. Se ne desume che, in base alla giurisprudenza, un diritto alla detrazione dell’imposta pagata a monte per un bene d’investimento ad uso misto può sussistere a condizione che l’utilizzo professionale del bene sia – almeno in parte – tassato.

29.      In conclusione, per valutare la detrazione dell’imposta pagata a monte in relazione all’acquisto o alla produzione di un bene d’investimento utilizzato in parte per fini privati occorre verificare la tassazione dell’utilizzo sia professionale, sia privato.

3.      Ratio

30.      La giurisprudenza di cui si è dato conto è stata in più occasioni radicalmente rimessa in discussione, ma è stata ripetutamente confermata dalla Corte previo approfondito esame (16).

31.      Al soggetto passivo viene permesso di destinare il bene d’investimento integralmente all’impresa, malgrado il suo utilizzo misto, e gli viene così riconosciuta essenzialmente la piena detrazione dell’imposta pagata a monte, malgrado l’utilizzo in parte privato, per far sì che, in un secondo momento, egli possa modificare la destinazione d’uso, incrementando la quota di utilizzo come bene strumentale, senza svantaggi dal punto di vista fiscale (17).

32.      Se, infatti, il soggetto passivo, in caso di uso misto di un bene d’investimento, potesse destinare alla propria impresa soltanto la parte corrispondente all’utilizzo professionale, la detrazione dell’imposta pagata a monte per la parte utilizzata a fini privati gli sarebbe definitivamente preclusa. La parte del bene destinata ad uso privato rientrerebbe così nel patrimonio privato. Un successivo utilizzo a fini professionali della parte del bene destinata al patrimonio privato non potrebbe più comportare un diritto a posteriori alla detrazione dell’imposta pagata a monte. La sesta direttiva non prevede alcuna procedura di rettifica in tal senso (18).

33.      Con la direttiva 2009/162/UE del Consiglio, del 22 dicembre 2009, che modifica varie disposizioni della direttiva 2006/112/CE relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (19), questo problema è stato nel frattempo risolto dal legislatore dell’Unione, tuttavia soltanto per il periodo successivo a quello rilevante ai fini della causa principale (20). In base all’articolo 168 bis, introdotto nella direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, attualmente in vigore (21), in caso di immobili ad uso misto – e, a scelta degli Stati membri, anche di altri beni – viene accordata soltanto una detrazione parziale dell’imposta pagata a monte. Questo parziale diniego di detrazione dell’imposta pagata a monte viene ora tuttavia collegato ad una possibilità di rettifica in caso di una successiva variazione delle parti di uso.

B –    Applicazione della giurisprudenza nel caso in esame

34.      Si tratta quindi di chiarire se, in base alla citata giurisprudenza sulla detrazione dell’imposta pagata a monte in relazione a beni d’investimento utilizzati in parte per fini privati, un soggetto passivo che si trovi nella situazione di cui alla causa principale possa far valere la detrazione integrale dell’imposta sul valore aggiunto dovuta a monte in relazione alle modifiche.

35.      Come correttamente osservato dalla Commissione, non vi sarebbe alcun dubbio al riguardo, se le modifiche fossero state apportate prima dell’acquisto dell’edificio. In caso di acquisto di un edificio destinato in parte a magazzino e in parte ad appartamento, il soggetto passivo avrebbe avuto il diritto di destinare tutto l’edificio alla sua impresa, godendo del diritto alla detrazione integrale dell’imposta pagata a monte, salvo sottoporre in seguito a tassazione l’utilizzo dell’appartamento per fini privati.

36.      Lo stesso sarebbe accaduto se il soggetto passivo avesse costruito l’edificio, prevedendo fin dall’inizio l’uso abitativo di una parte di esso.

37.      In tale contesto, si tratta di chiarire se il mero fatto che le modifiche siano intervenute solo successivamente possa condurre ad una diversa valutazione del diritto alla detrazione dell’imposta pagata a monte. A tal fine, occorre innanzitutto verificare se al soggetto passivo venga accordato il diritto di destinare integralmente il bene d’investimento all’impresa con riferimento alle modifiche (v. sub 1). In secondo luogo occorre verificare la tassazione dell’utilizzo, sia privato, sia aziendale, di detto bene d’investimento (v. sub 2).

1.      Destinazione di un bene d’investimento all’impresa

38.      Come già osservato, il diritto alla detrazione dell’imposta pagata a monte per servizi necessari alla produzione di un bene d’investimento consegue all’inserimento del bene d’investimento nel patrimonio dell’impresa (22). In relazione al bene d’investimento prodotto deve sussistere un diritto ad inserirlo integralmente nel patrimonio dell’impresa. Solo allora esiste, in linea di principio, un diritto alla piena detrazione dell’imposta pagata a monte per i servizi necessari alla sua produzione.

39.      Dato che nella fattispecie in esame si tratta di modifiche apportate ad un edificio già esistente, si deve innanzitutto chiarire cosa s’intende per bene d’investimento prodotto (v. sub a e sub b), prima di poter verificare se sussista un diritto alla sua integrale destinazione all’impresa (v. sub c).

a)      Trattamento unitario o separato delle modifiche

40.      Nella fattispecie in esame due sono i punti di vista che possono essere adottati: si possono considerare le modifiche quali costi di produzione – a posteriori – dell’edificio o come costi di produzione di un bene d’investimento autonomo.

41.      Se si considerano le modifiche come parte dei costi di produzione dell’intero edificio, il diritto alla detrazione dell’imposta pagata a monte in relazione ad esse dipende dalla destinazione dell’edificio cui esse sono state apportate. Se l’edificio era integralmente destinato all’impresa, sussisterebbe in linea di principio un diritto all’integrale detrazione dell’imposta sul valore aggiunto dovuta a monte.

42.      In tal caso, sarebbe fin dal principio irrilevante il fatto che le modifiche fossero volte alla realizzazione di un appartamento destinato ad uso esclusivamente privato. Quando un soggetto passivo acquista una molteplicità di beni e di servizi per costruire un edificio, infatti, in base alla giurisprudenza in materia di detrazione dell’imposta pagata a monte in relazione a beni d’investimento utilizzati in parte ad uso privato, la detraibilità non viene verificata singolarmente per ogni operazione a monte (23).

43.      Un soggetto passivo può invece destinare l’intero edificio da lui costruito all’impresa. Di conseguenza, esso gode, in linea di principio, del diritto di detrarre tutta l’imposta sul valore aggiunto dovuta riguardo alle operazioni a monte finalizzate alla costruzione dell’edificio. Ciò vale benché, di regola, sia possibile individuare singole operazioni a monte – quali, ad esempio, la fornitura di una finestra montata in una zona ad uso privato – che hanno finalità meramente private.

44.      Neppure la giurisprudenza nella causa Bakcsi, citata dal giudice del rinvio, permette immediatamente di escludere che si possano trattare in modo unitario le modifiche successive e gli originari costi di costruzione. Nell’ambito di detta vicenda, la Corte ha effettivamente stabilito che la destinazione di un bene d’investimento non ha alcun rilievo ai fini dell’esistenza di un diritto alla detrazione dell’imposta pagata a monte in relazione alle operazioni a monte necessarie per la sua utilizzazione e manutenzione (24). In base ad essa, il diritto alla detrazione dell’imposta pagata a monte per operazioni a monte necessarie per l’utilizzo e la manutenzione, ad esempio, di un edificio, deve essere valutato a prescindere dal fatto che detto edificio sia stato destinato all’impresa.

45.      Il giudice del rinvio ha tuttavia già rilevato che nel caso di specie le spese per le modifiche non costituiscono costi di utilizzo o di manutenzione (25). Anche dal mio punto di vista queste modifiche non sono operazioni a monte che garantiscono l’utilizzo o il mantenimento in funzione dell’edificio, bensì interventi che vanno ad incidere sull’edificio stesso, modificandone l’aspetto e i possibili utilizzi. La sentenza Bakcsi non trova qui pertanto applicazione.

46.      Da detta giurisprudenza si desume tuttavia il principio secondo cui la destinazione all’impresa di un’operazione a monte, in linea di massima, deve essere valutata separatamente per ogni operazione a monte.

47.      Questo punto di vista è conforme anche alla giurisprudenza in materia di tassazione delle operazioni a valle. In base ad essa, dall’articolo 2 della sesta direttiva discende che ciascuna cessione o prestazione dev’essere considerata di regola come autonoma e indipendente (26).

48.      Occorre poi tener conto della giurisprudenza secondo cui solo colui che agisce nella sua qualità di soggetto passivo nel ricevere un’operazione a monte può beneficiare della detrazione dell’imposta pagata a monte (27). Chi acquista un bene esclusivamente per i propri bisogni personali agisce in qualità di soggetto privato e non già in qualità di soggetto d’imposta, ai sensi della sesta direttiva (28).

49.      Se la detrazione dell’imposta pagata a monte in relazione a ogni modifica successiva venisse fatta dipendere dalla destinazione dell’edificio, si dovrebbe ammettere che così è anche riguardo a modifiche successive destinate in modo stabile ad un uso meramente privato. Così facendo non si terrebbe fede, a mio parere, alla giurisprudenza citata. Un’operazione a monte destinata ad un uso privato esclusivo e duraturo non può essere considerata come l’azione di un soggetto passivo. Diversamente non sarebbe più possibile operare la distinzione, indispensabile nel sistema dell’IVA, tra l’azione di una persona come soggetto passivo e come privato.

50.      Inoltre, le conseguenze di una valutazione unitaria del trattamento ai fini IVA dell’edificio e delle modifiche successive non sarebbero neppure compatibili con il principio di neutralità fiscale, in virtù del quale un soggetto deve sostenere l’onere dell’IVA solo quando quest’ultima si riferisce a beni o servizi che tale soggetto utilizza per fini privati e non per le proprie attività economiche imponibili (29).

51.      Una valutazione unitaria di edificio e modifiche successive avrebbe, come ulteriore conseguenza, che un soggetto passivo che apporti ad un edificio modifiche durature per finalità puramente aziendali non potrebbe far valere la detrazione dell’imposta pagata a monte se l’edificio era in precedenza integralmente inserito nel patrimonio privato. Il soggetto passivo dovrebbe così farsi carico definitivamente dell’IVA versata in relazione alle modifiche anche se il risultato di queste ultime fosse utilizzato per la sua attività d’impresa.

52.      In questo contesto, il trattamento unitario delle operazioni a monte inerenti alla costruzione di un edificio ad uso misto, implicitamente riconosciuto dalla giurisprudenza in materia di detrazione dell’imposta pagata a monte in relazione a beni d’investimento utilizzati in parte per fini privati (30), costituisce un’eccezione, giustificata da ragioni pratiche, in particolare dalla vicinanza temporale dei servizi di costruzione. Detta valutazione d’insieme tiene conto del fatto che, in presenza di una molteplicità di operazioni a monte necessarie per la costruzione di un edificio, l’individuazione per ogni singola operazione a monte della specifica finalità, rispettivamente privata o aziendale, creerebbe notevoli difficoltà di delimitazione e comporterebbe considerevoli oneri amministrativi. Lo stesso non vale però riguardo al rapporto tra costruzione iniziale di un edificio e modifiche successive, le quali possono essere valutate singolarmente, dal momento che possono essere distinte senza difficoltà in base all’oggetto e non sono strettamente connesse dal punto di vista temporale.

53.      La giurisprudenza della Corte, inoltre, ha da tempo riconosciuto che varie parti di un bene unitario possono essere inserite in modo diverso nel patrimonio privato o aziendale (31). Non è pertanto inusuale che singole parti di un edificio vengano trattate diversamente ai fini IVA.

54.      In conclusione, la detrazione dell’imposta pagata a monte per modifiche successive non dovrebbe dipendere dalla destinazione del bene d’investimento stesso. A tal riguardo concordo, quindi, con il governo olandese, secondo cui il solo fatto che un edificio in quanto tale sia stato destinato all’attività d’impresa del soggetto passivo non comporta che anche le modifiche vengano automaticamente ricondotte all’attività di impresa.

b)      Interventi di ristrutturazione come bene d’investimento autonomo

55.      Se la detrazione dell’imposta pagata a monte in relazione alle modifiche successive deve essere valutata, in linea di principio, a prescindere dalla destinazione dell’edificio, si deve chiarire se mediante dette modifiche sia stato prodotto un bene d’investimento autonomo.

56.      Sembrerebbe ovvio, in prima battuta, ritenere che tutte le misure di ristrutturazione servite per la realizzazione dell’appartamento nel sottotetto abbiano portato, nel loro insieme, alla creazione di un bene d’investimento autonomo sotto forma di appartamento. Non vi rientrerebbero soltanto le finestre ed il portone realizzati nell’ambito delle modifiche oggetto di contestazione nella causa principale. Anche il bagno e il gabinetto ivi costruiti, in relazione ai quali il soggetto passivo si è già visto riconoscere la detrazione dell’imposta pagata a monte, costituirebbero in tal caso parte di questo bene d’investimento autonomo.

57.      Se la realizzazione delle finestre e del portone vada distinta dalla realizzazione del bagno e del gabinetto ai fini della determinazione del bene d’investimento rilevante è una questione di fatto, la cui valutazione spetta al giudice del rinvio. Ai fini della decisione, l’aspetto dirimente è stabilire se le misure di ristrutturazione relative alle finestre, al portone, al bagno e al gabinetto siano state attuate nell’ambito di un contesto, di fatto e temporale, tanto stretto da poter essere equiparato al caso delle prestazioni finalizzate alla costruzione di un edificio.

58.      In ogni caso, a mio avviso, non sussiste alcuna ragione convincente che impedisca di considerare l’appartamento realizzato, nel suo insieme, o le finestre e il portone, separatamente, come un autonomo bene d’investimento.

59.      Come già evidenziato dall’avvocato generale Mengozzi, gli elementi essenziali della definizione di bene d’investimento, rilevanti nell’ambito della giurisprudenza in materia di detrazione dell’imposta pagata a monte in relazione a beni d’investimento utilizzati in parte per fini privati, sono costituiti dal carattere durevole e dal concomitante ammortamento dei suoi costi di acquisto (32). Sia l’appartamento realizzato sia le finestre e il portone costruiti in base alle modifiche qui contestate soddisferebbero detti requisiti.

60.      Il fatto che sia l’appartamento sia le finestre e il portone sono parte di un altro bene d’investimento non cambia questa conclusione.

61.      L’avvocato generale Mengozzi ha osservato che, nel caso di beni incorporati nel bene di investimento dopo il suo acquisto ma che ne hanno incrementato il valore, per motivi attinenti alla semplicità del regime comune dell’IVA, non dovrebbe trovare applicazione la giurisprudenza in materia di detrazione dell’imposta pagata a monte nel caso di beni d’investimento parzialmente impiegati per fini privati, essendo preferibile che l’IVA assolta a monte venga immediatamente ripartita. In tale occasione, egli si riferiva tuttavia soltanto a costi di mantenimento, vale a dire alla sostituzione di una parte già esistente di un bene d’investimento mediante una nuova (33).

62.      La fattispecie in esame non si riferisce invece a simili costi di mantenimento, bensì alla realizzazione di parti nuove di un edificio, che prima non esistevano. Dato che, verosimilmente, la realizzazione di parti nuove all’interno di un edificio ad uso misto non è così frequente, non si deve neppure ritenere che il fatto di dover distinguere, ai fini IVA, più beni d’investimento all’interno di uno stesso edificio rappresenti un compito eccessivamente complesso.

63.      Infine, il fatto che persino le finestre e il portone, di per sé, possano costituire un bene d’investimento autonomo rende superfluo l’esame della questione se i principi della giurisprudenza in materia di detrazione dell’imposta pagata a monte nel caso di beni d’investimento parzialmente impiegati per fini privati possano trovare applicazione anche a beni diversi da quelli d’investimento (34).

c)      Utilizzo parzialmente privato

64.      In definitiva, il diritto fondamentale alla detrazione dell’intera IVA versata a monte in relazione alle modifiche continua a dipendere dal fatto che il bene d’investimento prodotto – nel caso di specie, quindi, o l’appartamento realizzato, o le finestre e il portone – venga utilizzato per fini sia aziendali che privati. In tal caso, il bene d’investimento potrebbe essere destinato interamente all’impresa.

65.      Qualora il giudice del rinvio dovesse accertare che l’appartamento realizzato debba essere considerato, nel suo insieme, come un bene d’investimento autonomo, sarebbe possibile una tale destinazione all’impresa. Nell’ambito della causa principale, sembra infatti pacifico che parti dell’appartamento realizzato – vale a dire il bagno e il gabinetto – erano state utilizzate fin dall’inizio anche per scopi aziendali (35). Le modifiche attuate per la costruzione delle finestre e del portone, oggetto di controversia nella causa principale, costituirebbero così parte della realizzazione di un bene che è stato utilizzato per fini sia privati, sia aziendali. In questo caso, l’appartamento realizzato dovrebbe essere trattato semplicemente come un edificio privato costruito per uso misto. L’obiettivo perseguito con la costruzione delle finestre e del portone, considerati singolarmente, diverrebbe irrilevante, dal momento che risulta decisivo l’uso misto del bene d’investimento valutato nel suo insieme (36).

66.      Nelle questioni pregiudiziali il giudice del rinvio si riferisce tuttavia soltanto alla detrazione dell’imposta pagata a monte per modifiche realizzate esclusivamente in previsione di un utilizzo privato. Alla luce delle considerazioni sin qui svolte, tale questione è giustificata nella misura in cui le finestre e il portone rappresentano un bene d’investimento autonomo. In prosieguo, nel rispondere alla questione pregiudiziale, per l’ipotesi che il giudice del rinvio nel valutare i fatti giunga a tale conclusione, muoverò dal presupposto che le finestre e il portone rappresentino un bene d’investimento autonomo.

67.      In tal caso, la vicenda in esame presenta una peculiarità rispetto alla giurisprudenza finora elaborata in materia di detrazione dell’imposta pagata a monte nel caso di beni d’investimento parzialmente impiegati per fini privati. Le finestre e il portone, infatti, sono stati utilizzati in momenti successivi per scopi diversi. Secondo quanto indicato dal giudice del rinvio nell’illustrare la fattispecie, in un primo momento la coppia avrebbe usato le finestre e il portone esclusivamente per fini privati, nel contesto dell’utilizzo del suo appartamento di abitazione e, successivamente, per soli scopi aziendali, adibendo il sottotetto a ufficio e locale per attività di formazione. Pertanto, in prosieguo occorrerà valutare in modo più dettagliato se, in un caso simile, sia possibile ravvisare un uso misto ai sensi della giurisprudenza in materia di detrazione dell’imposta pagata a monte nel caso di beni d’investimento parzialmente impiegati per fini privati.

i)      La sentenza Lennartz

68.      A tal proposito, il governo olandese ha correttamente osservato che occorre esaminare se la coppia, nell’acquisire le prestazioni inerenti alle modifiche, abbia agito in qualità di soggetto passivo. Solo chi, come destinatario di una prestazione imponibile, agisce nella sua veste di soggetto passivo può detrarre l’imposta pagata a monte (37). Secondo la giurisprudenza, tuttavia, quando un soggetto d’imposta acquista un bene esclusivamente per i propri bisogni personali, agisce in qualità di soggetto privato e non già in qualità di soggetto d’imposta ai sensi della sesta direttiva (38).

69.      Pertanto, se si facesse riferimento unicamente all’utilizzo iniziale, la coppia avrebbe fatto effettuare le modifiche solo per rispondere ad esigenze private; di conseguenza non avrebbe agito come soggetto passivo e non avrebbe alcun diritto alla detrazione dell’imposta pagata a monte.

70.      Considerando solo l’utilizzo iniziale, non troverebbe applicazione neppure la giurisprudenza in materia di detrazione dell’imposta pagata a monte nel caso di beni d’investimento parzialmente impiegati per fini privati. Non si ravviserebbe un utilizzo misto e, accanto all’utilizzo privato, non esisterebbe neppure un utilizzo imponibile per scopi aziendali del bene d’investimento.

71.      Per rispondere alla domanda se un utilizzo iniziale meramente privato, seguito da un utilizzo puramente aziendale, integri fin dall’inizio un utilizzo in parte aziendale, ritengo utile tornare al punto da cui tutto è partito, vale a dire alla sentenza Lennartz.

72.      In questa sentenza la Corte ha posto le basi della costante giurisprudenza successiva in materia di detrazione dell’imposta pagata a monte in caso di beni d’investimento parzialmente impiegati per fini privati. In tale occasione, essa si è pronunciata altresì su questioni relative ad un uso aziendale soltanto successivo. La Corte ha ivi stabilito che il diritto alla detrazione dell’imposta pagata a monte dipende solo dalla veste in cui il privato opera quale destinatario delle operazioni a monte (39). Un privato che acquista beni per le esigenze dell’impresa agisce in qualità di soggetto passivo, anche se i beni non vengono immediatamente impiegati per tale scopo (40).

73.      Stabilire se le operazioni a monte vengono compiute per future finalità aziendali costituisce poi una questione di fatto che occorre valutare considerando tutti i dati della fattispecie, tra i quali figurano la natura dei beni considerati e il periodo di tempo intercorso tra l’acquisto degli stessi e il loro uso ai fini delle attività economiche del soggetto passivo (41).

74.      Benché questa sentenza si collochi proprio all’inizio dell’evoluzione della giurisprudenza in materia di detrazione dell’imposta pagata a monte in caso di uso misto di un bene d’investimento, essa tratteggia già le scelte fondamentali.

75.      Come già osservato, la ragione che ha portato allo sviluppo della giurisprudenza in materia di detrazione dell’imposta pagata a monte nel caso di beni d’investimento parzialmente impiegati per fini privati è la mancanza di possibilità di rettifica a favore del soggetto passivo nel caso di un successivo utilizzo per fini aziendali di un bene rientrante nel patrimonio privato. Se un soggetto passivo acquista dei beni come parte del suo patrimonio personale, la possibilità di detrarre l’imposta pagata a monte viene definitivamente esclusa, anche nel caso in cui tali beni vengano successivamente utilizzati a scopi professionali (42).

76.      In un simile contesto, non sarebbe corretto negare in toto il diritto alla detrazione dell’imposta versata a monte al soggetto passivo che effettua degli investimenti con l’intento di utilizzarli, non subito, ma in un secondo momento, a scopo puramente aziendale. L’iniziale utilizzo esclusivamente privato, seguito da un utilizzo puramente aziendale, rappresenta l’ipotesi con i maggiori svantaggi, dal punto di vista fiscale, per il soggetto passivo che modifichi l’uso di un bene. Per evitare detti svantaggi si è sviluppata la giurisprudenza in materia di detrazione dell’imposta pagata a monte nel caso di beni d’investimento parzialmente impiegati per fini privati.

77.      Le conclusioni che è possibile evincere da detta giurisprudenza mi sembrano anche conformi alla sentenza Puffer, ad oggi la più recente.

78.      È vero che la Corte ha ivi stabilito che la detrazione dell’imposta pagata a monte nel caso di beni d’investimento ad uso in parte privato è esclusa per i soggetti passivi che realizzino solo operazioni esenti. In quel caso però il soggetto passivo, in forza dell’esenzione accordata alla sua attività, non compie mai operazioni imponibili, neanche in prospettiva futura. In base alla ratio della giurisprudenza in materia di detrazione dell’imposta pagata a monte nel caso di beni d’investimento parzialmente impiegati per fini privati, nell’ipotesi di un’attività non soggetta ad imposta, non sussiste alcun motivo per la sua applicazione, dato che, conformemente all’articolo 17, paragrafo 2, della sesta direttiva, l’utilizzo a fini aziendali del bene d’investimento non potrà mai giustificare la detrazione dell’imposta pagata a monte.

79.      Tuttavia, nella fattispecie in esame, un caso simile non si verifica. Il commercio di vernici per automobili, effettuato dal soggetto passivo, non rappresenta un’attività esente da imposta.

ii)    La prova del futuro utilizzo aziendale

80.      È evidente che accordare il diritto di inserire integralmente un bene d’investimento nel patrimonio aziendale, malgrado l’iniziale uso privato, comporti un certo rischio di abuso.

81.      Questo vale in particolare se si considera che, in base alla giurisprudenza, l’obiettivo perseguito con l’operazione a monte si evince unicamente dall’intenzione, confermata da elementi obiettivi, del soggetto passivo al momento dell’acquisto e non dal successivo effettivo utilizzo dell’operazione a monte. La Corte lo ha stabilito espressamente nel caso delle spese iniziali di investimento sostenute da un soggetto passivo prima dell’inizio dell’esercizio effettivo della sua impresa (43). Non ritengo sussista alcun motivo per valutare in modo diverso le spese di investimento sostenute successivamente nel corso dell’esercizio dell’attività di impresa.

82.      Occorre però sottolineare che, anche in base a questa giurisprudenza, devono sussistere elementi obiettivi a conferma dell’intenzione del soggetto passivo di utilizzare a fini aziendali, in un secondo momento, un bene d’investimento inizialmente destinato esclusivamente ad uso privato. Tra gli elementi obiettivi, già la sentenza Lennart indicava la natura dei beni considerati e la distanza temporale del previsto uso ai fini delle attività economiche (44).

83.      Ne consegue che esistono beni d’investimento, come ad esempio una sauna costruita in un secondo momento all’interno di un deposito all’ingrosso di vernici per automobili, che, di regola, per la loro natura, possono essere destinati ad uso soltanto privato all’interno di un’azienda attiva. L’intenzione di utilizzare un bene a fini aziendali sarà tanto più difficile da provare obiettivamente, quanto più remoto è l’utilizzo previsto.

84.      Occorre poi evidenziare che, in ogni caso, la mera possibilità di un successivo utilizzo aziendale non è sufficiente. Una simile ipotesi permetterebbe di detrarre l’imposta pagata a monte in relazione a tutte le operazioni a monte effettuate da un soggetto passivo. L’utilizzo aziendale previsto in futuro deve essere concreto e dimostrabile. Pertanto, è da ritenersi che un utilizzo iniziale esclusivamente privato consenta di presumere l’intenzione di destinare il bene ad uso meramente privato. Questa presunzione deve essere superata dal soggetto passivo mediante elementi oggettivi.

85.      Nel caso in esame è chiaro che le modifiche sono state realizzate in un primo momento solo per finalità private, vale a dire per realizzare parti di un appartamento. Seguiva l’utilizzo aziendale degli spazi come ufficio e locale di istruzione. Dal momento che sia le finestre sia il portone sono stati mantenuti a seguito della risistemazione dei locali per uso aziendale, tali modifiche sono state utilizzate in un secondo momento per finalità aziendali.

86.      A mio parere, dall’esposizione della fattispecie nella causa principale non si evince con chiarezza se, al momento della realizzazione delle modifiche e quindi al verificarsi delle operazioni a monte, fosse già previsto un successivo utilizzo aziendale e se tale circostanza sia stata provata mediante elementi oggettivi.

87.      La questione pregiudiziale lascia intendere, da un lato, che le modifiche siano state attuate solo in previsione di un utilizzo privato. Se questo significa che, al momento dell’esecuzione delle modifiche, non vi era l’intenzione di destinare dette operazioni a monte ad uso aziendale, la detrazione dell’imposta pagata a monte sarebbe allora esclusa a priori. Al momento dell’attuazione delle operazioni a monte la coppia non avrebbe agito quale soggetto passivo, dato che il ricorso alle prestazioni sarebbe stato motivato solo da esigenze private. Pertanto, non sussisterebbe un diritto alla detrazione dell’imposta pagata a monte riguardo alle modifiche.

88.      D’altro canto, in base all’esposizione del giudice del rinvio, l’utilizzo di una parte del magazzino come appartamento per la coppia era inteso, fin dall’inizio, solo in senso temporaneo. La coppia può pertanto aver avuto dei piani relativamente al successivo impiego delle modifiche al termine dell’utilizzo dell’appartamento. La decisione del giudice di merito, presentata unitamente alla domanda di pronuncia pregiudiziale, potrebbe inoltre essere letta nel senso che un successivo utilizzo per fini aziendali era previsto fin dall’inizio (45).

89.      Trattandosi di una questione di fatto, spetta in definitiva al giudice del rinvio accertare se ci sia stata fin dall’inizio l’intenzione di utilizzare, in un secondo momento, le finestre e il portone per fini aziendali e se detta intenzione sia stata comprovata da elementi obiettivi.

2.      Utilizzo per operazioni a valle soggette ad imposta

90.      Nel caso in cui il giudice del rinvio accerti che all’atto del compimento delle operazioni a monte era previsto un uso misto delle finestre e del portone oppure ritenga che il bene d’investimento rilevante sia rappresentato dall’appartamento realizzato, valutato nel suo insieme, stando alla giurisprudenza in materia di detrazione dell’imposta pagata a monte in caso di beni d’investimento parzialmente impiegati per fini privati, la società soggetta ad imposta avrebbe avuto il diritto di destinare detti beni integralmente all’impresa.

91.      Per poter beneficiare del diritto alla detrazione integrale dell’imposta pagata a monte, il soggetto passivo avrebbe dovuto avere l’intenzione di utilizzare tutte le modifiche per operazioni a valle soggette ad imposta ai sensi dell’articolo 17, paragrafo 2, lettera a), della sesta direttiva. Nel caso di specie, questo aspetto dipende dall’utilizzo previsto del bene d’investimento prodotto.

92.      Qualora sia stato previsto un uso aziendale del bene d’investimento – nel caso dell’appartamento realizzato, riguardo all’utilizzo in parte aziendale del bagno e del gabinetto e, nel caso delle finestre e del portone, a partire dal loro utilizzo come parte dell’ufficio e del locale per attività di formazione –, le operazioni a valle vengono tassate ai sensi dell’articolo 2, punto 1, della sesta direttiva nell’ambito dell’esercizio dell’attività commerciale del soggetto passivo.

93.      Qualora sia stato previsto un uso privato del bene d’investimento, occorre prendere in considerazione una tassazione delle operazioni a valle secondo le fattispecie di cui al combinato disposto dell’articolo 6, paragrafo 2, primo comma, e dell’articolo 2, punto 1, della sesta direttiva.

a)      Uso di un bene ai sensi dell’articolo 6, paragrafo 2, primo comma, lettera a), della sesta direttiva

94.      Ai sensi dell’articolo 6, paragrafo 2, primo comma, lettera a), della sesta direttiva, l’uso di un bene destinato all’impresa per l’uso privato del soggetto passivo è oggetto di tassazione.

95.      Se l’appartamento realizzato o le finestre e il portone rappresentano un bene d’investimento autonomo, che può essere destinato integralmente all’azienda, il loro utilizzo privato per le esigenze della coppia deve essere poi tassato autonomamente.

96.      In considerazione di tale autonomia, risulta altresì irrilevante comprendere se il bene d’investimento, a cui l’appartamento realizzato o le finestre e il portone sono di fatto collegati, abbia giustificato la detrazione integrale o parziale dell’IVA. Per quanto attiene alla seconda questione pregiudiziale, occorre quindi rispondere allo Hoge Raad che ai fini del giudizio della prima questione pregiudiziale non fa differenza se nell’acquisto del bene di investimento al soggetto passivo sia stata fatturata l’IVA che egli ha successivamente detratto.

97.      Nel caso di specie, l’uso privato dell’appartamento realizzato o delle finestre e del portone non è, inoltre, esente da imposta.

98.      Nella causa BLM (C-436/10) la Corte deve ancora decidere se l’articolo 13, parte B, lettera b), della sesta direttiva, che prevede un’esenzione dall’imposta per la locazione di immobili, trovi applicazione all’utilizzo per fini privati di un edificio che è, in linea di principio, soggetto a tassazione a norma dell’articolo 6, paragrafo 2, primo comma, lettera a), di detta direttiva. In tal caso, la questione viene sollevata in relazione alla situazione particolare dell’utilizzo dell’edificio da parte di un soggetto giuridicamente distinto dalla società soggetta all’imposta.

99.      Nella fattispecie in esame, da un lato, la società soggetta all’imposta non ha personalità giuridica. Dall’altro, la questione pregiudiziale muove dal presupposto che il soggetto passivo utilizzi il bene d’investimento per se stesso e non per altre persone. In questo caso, è già stato deciso che l’esenzione di cui all’articolo 13, parte B, lettera b), della sesta direttiva non trova applicazione al fatto generatore dell’imposta di cui all’articolo 6, paragrafo 2, primo comma, lettera a), della sesta direttiva (46).

100. In conclusione, anche il previsto utilizzo del bene d’investimento in parola per fini privati è soggetto a tassazione ai sensi del combinato disposto dell’articolo 2, paragrafo 1, e dell’articolo 6, paragrafo 2, primo comma, lettera a), della sesta direttiva.

b)      Prestazione di servizi a titolo gratuito da parte del soggetto passivo ai sensi dell’articolo 6, paragrafo 2, primo comma, lettera b), della sesta direttiva

101. Al contrario, la fattispecie di cui all’articolo 6, paragrafo 2, primo comma, lettera b), della sesta direttiva non può trovare qui applicazione.

102. L’utilizzo delle prestazioni volte alla realizzazione delle modifiche da parte della coppia non può essere considerato come integrante le operazioni a valle, come è stato invece in parte sostenuto. Dette prestazioni devono essere state rese a favore della società soggetta all’imposta per poter giustificare un divieto alla detrazione dell’imposta pagata a monte. Esse costituiscono pertanto le operazioni a monte.

103. Le operazioni a valle consistono invece nell’utilizzo dei beni prodotti mediante le operazioni a monte, vale a dire l’appartamento realizzato o le finestre e il portone. Dato che, di conseguenza, si tratta dell’utilizzo di un bene destinato all’impresa, trova qui applicazione la fattispecie di cui all’articolo 6, paragrafo 2, primo comma, lettera a), della sesta direttiva.

V –    Conclusione

104. Sulla base delle osservazioni precedenti, propongo alla Corte di giustizia di rispondere alle questioni pregiudiziali dello Hoge Raad nel seguente modo:

Un soggetto passivo che utilizzi temporaneamente una parte di un bene d’investimento rientrante nel patrimonio della sua impresa per le sue esigenze personali ha diritto, ai sensi dell’articolo 17, paragrafo 2, della sesta direttiva, alla detrazione dell’imposta pagata a monte per le spese relative a modifiche durature, realizzate in considerazione del solo utilizzo privato e che danno origine ad un autonomo bene d’investimento, se il soggetto passivo all’atto della realizzazione delle modifiche ha l’intenzione, comprovata da elementi oggettivi, di impiegare il bene d’investimento così prodotto ai fini delle sue operazioni aziendali soggette ad imposta, anche se detto uso si verificherà soltanto al termine dell’uso privato. Questo diritto alla detrazione dell’imposta pagata a monte sussiste indipendentemente dal fatto che nell’acquisto del bene di investimento successivamente sottoposto a trasformazioni al soggetto passivo sia stata o meno fatturata l’IVA che egli ha successivamente detratto.

1 –      Lingua originale: il tedesco.

2 – Per la prima volta con la sentenza dell’11 luglio 1991, Lennartz (C-97/90, Racc. pag. I-3795) e, da ultimo, con la sentenza del 16 febbraio 2012, Eon Aset Menidjmunt (C-118/11).

3 – V., sul punto, nel dettaglio, i paragrafi 23 e segg.

4 –      GU L 145, pag. 1.

5 – Per l’anno 2000 trova applicazione l’articolo 17 della sesta direttiva nella versione del suo articolo 28 septies, introdotto dalla direttiva 91/680/CEE del Consiglio, del 16 dicembre 1991, che completa il sistema comune di imposta sul valore aggiunto e modifica, in vista della soppressione delle frontiere fiscali, la direttiva 77/388/CEE (GU L 376, pag. 1) e, per quanto qui rileva, dalla direttiva 95/7/CE del Consiglio, del 10 aprile 1995, che modifica la direttiva 77/388/CEE e introduce nuove misure di semplificazione in materia di imposta sul valore aggiunto – Campo di applicazione delle esenzioni e relative modalità pratiche di applicazione (GU L 102, pag. 18). Questa è la versione applicabile nella fattispecie in esame, dato che il diritto alla detrazione dell’imposta pagata a monte oggetto di controversia nella causa principale si riferisce a modifiche attuate nel corso del 2000.

6 –      Sentenza Lennartz (cit. alla nota 2, punto 35).

7 – Sentenze del 4 ottobre 1995, Armbrecht (C-291/92, Racc. pag. I-2775, punto 20); dell’8 marzo 2001, Bakcsi (C-415/98, Racc. pag. I-1831, punto 25); dell’8 maggio 2003, Seeling (C-269/00, Racc. pag. I-4101, punto 40); del 21 aprile 2005, HE (C-25/03, Racc. pag. I-3123, punto 46); del 14 luglio 2005, Charles e Charles-Tijmens (C-434/03, Racc. pag. I-7037, punto 23); del 30 marzo 2006, Uudenkaupungin kaupunki (C-184/04, Racc. pag. I-3039, punto 34); del 14 settembre 2006, Wollny (C-72/05, Racc. pag. I-8297, punto 21); del 12 febbraio 2009, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (C-515/07, Racc. pag. I-839, punto 32); del 23 aprile 2009, Puffer (C-460/07, Racc. pag. I-3251, punto 39), ed Eon Aset Menidjmunt (cit. alla nota 2, punto 53).

8 – Sentenza Puffer (cit. alla nota 7, punto 40) e la giurisprudenza ivi citata; v. già la sentenza Lennartz (cit. alla nota 2, punto 35).

9–      Sentenze Seeling (cit. alla nota 7, punti 43 e 47); Wollny (cit. alla nota 7, punto 24), e Puffer (cit. alla nota 7, punto 42).

10–      Sentenza Puffer (cit. alla nota 7, punto 41) e la giurisprudenza ivi citata.

11 – Sentenza Wollny (cit. alla nota 7, punto 32), e Puffer (cit. alla nota 7, punto 54); in questo senso, si è espressa già la sentenza del 26 settembre 1996, Enkler (C-230/94, Racc. pag. I-4517, punto 33).

12 –      Sentenza del 27 giugno 1989, Kühne (50/88, Racc. pag. 1925, punto 29).

13 –      Sentenza Puffer (cit. alla nota 7, punto 41) e la giurisprudenza ivi citata.

14 – In questo senso, sentenza Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (cit. alla nota 7, punti 38-40); in base ad essa non sussiste alcun diritto alla detrazione dell’imposta pagata a monte se il bene di investimento viene impiegato per un’attività che esula dall’ambito di applicazione del regime dell’IVA, che però non può essere considerata come «estranea all’impresa» ai sensi dell’articolo 6, paragrafo 2, primo comma, lettera a), della sesta direttiva.

15 –      In questo senso, sentenza Puffer, (cit. alla nota 7, punto 49).

16 – Sentenze Charles e Charles-Tijmens, (cit. alla nota 7), e Puffer (cit. alla nota 7); v., con particolare riferimento agli immobili, la sentenza Seeling (cit. alla nota 7).

17 –      V. conclusioni dell’avvocato generale Jacobs del 10 novembre 1992, Mohsche (C-193/91, Racc. pag. I-2615, paragrafo 18), e del 6 aprile 1995, Armbrecht (C-291/92, Racc. pag. I-2775, paragrafi 39 e 49).

18 –      Sentenza Puffer (cit. alla nota 7, punto 44). In questo contesto, occorre anche prendere in considerazione gli eventuali vantaggi economici (di liquidità) di cui il soggetto passivo beneficia, in base a questa disciplina, rispetto al consumatore finale: in questo senso, sentenza Puffer (cit. alla nota 7, punti 55-57); v. anche sentenza Wollny (cit. alla nota 7, punto 38).

19 –      GU L 10, pag. 14.

20 – La direttiva 2009/162/UE doveva essere attuata, in base al suo articolo 2, entro il 1° gennaio 2011.

21 –      GU L 347, pag. 1.

22 –      V. supra, paragrafo 25.

23 –      V. supra, paragrafo 25.

24 –      Sentenza Bakcsi (cit. alla nota 7, paragrafo 33).

25 –      Domanda di pronuncia pregiudiziale, sub 3.4.6.

26 –      Sentenza del 19 novembre 2009, Don Bosco Onroerend Goed (C-461/08, Racc. pag. I-11079, punto 35) e la giurisprudenza ivi citata; v., già in precedenza, la sentenza del 25 febbraio 1999, CPP (C-349/96, Racc. pag. I-973, punto 29), riguardo ai servizi.

27 – In questo senso, sentenze Lennartz (cit. alla nota 2, punto 8), e del 2 giugno 2005, Waterschap Zeeuws Vlaanderen (C-378/02, Racc. pag. I-4685, punto 32).

28 –      Sentenza del 6 maggio 1992, de Jong (C-20/91, Racc. pag. I-2847, punto 17).

29 –      Sentenza HE (cit. alla nota 7, punto 48).

30 –      Sentenze Seeling (cit. alla nota 7, punti 43 e 47); Wollny (cit. alla nota 7, punto 24), e Puffer (cit. alla nota 7, punto 42).

31 –      Sentenza Armbrecht (cit. alla nota 7, punti 19 e 20).

32 –      Conclusioni dell’avvocato generale Mengozzi del 22 dicembre 2008, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (C-515/07, Racc. pag. I-839, paragrafo 67).

33 –      V. conclusioni Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (cit. alla nota 32, paragrafo 73).

34 – V., sul punto, conclusioni Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie (cit. alla nota 32, paragrafi 59 e segg.).

35 – V., sul punto, sentenza del Gerechtshof te Leeuwarden del 7 settembre 2007, BK 1024/04, sub 2.5, che è stata presentata, quale sentenza del giudice di merito, unitamente alla domanda di pronuncia pregiudiziale.

36 –      V. supra, paragrafi 42 e 43.

37 – In tal senso, sentenze Lennartz (cit. alla nota 2, punto 8), e Waterschap Zeeuws Vlaanderen (cit. alla nota 27, punto 32).

38 –      Sentenza de Jong (cit. alla nota 28, punto 17).

39 – In questo senso, sentenza Lennartz (cit. alla nota 2, punto 8); v. anche sentenza del 30 marzo 2006, Uudenkaupungin kaupunki (cit. alla nota 7, punto 38).

40 –      Sentenza Lennartz (cit. alla nota 2, punto 14).

41 – In tal senso, sentenze Lennartz (cit. alla nota 2, punto 21); Bakcsi (cit. alla nota 7, punto 29), ed Eon Aset Menidjmunt (cit. alla nota 2, punto 58).

42 –      Conclusioni dell’avvocato generale Jacobs del 20 gennaio 2005, Charles e Charles-Tijmens (C-434/03, Racc. pag. I-7037, paragrafo 75).

43 – Sentenza dell’8 giugno 2000, Breitsohl (C-400/98, Racc. pag. I-4321, punti 34 e 35); v. anche sentenza del 21 marzo 2000, Gabalfrisa e a. (da C-110/98 a C-147/98, Racc. pag. I-1577, punto 45) e la giurisprudenza ivi citata.

44 –      Sentenza Lennartz (cit. alla nota 2, punto 21).

45 –      V. sentenza del Gerechtshof te Leeuwarden del 7 settembre 2007, BK 1024/04, sub 2.3.

46 – Sentenza Seeling (cit. alla nota 7).