EU tax law WEB Belvedere Costruzioni - C-500/10

1. 

Lai samazinātu nodokļu tiesu ievērojamo darba apjomu, Itālijas Republika ir pieņēmusi tiesību normas, saskaņā ar kurām situācijā, kad nodokļu iestāde ir zaudējusi gan pirmajā instancē, gan pirmajā apelācijas instancē un kad strīds pastāv jau kopumā ilgāk nekā 10 gadus, nodokļu iestādes celta apelācijas sūdzība pēdējā instancē ir jāizskata, nepieņemot lēmumu pēc būtības.

2. 

Commissione Tributaria Centrale, Sezione di Bologna (Centrālā nodokļu tiesa, Boloņas nodaļa), kura izskata šāda veida lietas, vēlas uzzināt, vai situācijā, ja strīds ietver jautājumu par pievienotās vērtības nodokli (turpmāk tekstā – “PVN”), šādas tiesību normas ir saderīgas ar dalībvalstu pienākumu nodrošināt efektīvu nodokļa iekasēšanu.

3.

Saskaņā ar LES 4. panta 3. punktu (iepriekš EKL 10. pants) dalībvalstīm ir jānodrošina to pienākumu izpilde, kas izriet no Līgumiem vai Savienības iestāžu aktiem, jāsekmē Savienības uzdevumu izpilde un jāatturas no jebkādiem pasākumiem, kuri varētu apdraudēt Savienības mērķu sasniegšanu. Īpaši papildu pienākumi ir noteikti tiesību aktos, kas attiecas uz PVN.

4.

Kopš 2007. gada 1. janvāra galvenie noteikumi attiecībā uz PVN ir ietverti Direktīvā 2006/112 ( 2 ). Pamatlietas izskatīšanas laikā šie noteikumi bija ietverti Sestajā direktīvā ( 3 ). Valsts tiesa it īpaši atsaucas uz pēdējās minētās direktīvas 2. un 22. pantu.

5.

[Direktīvas] 2. pantā bija noteikts:

“Pievienotās vērtības nodoklis jāmaksā:

1.   par preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, ko par atlīdzību attiecīgās valsts teritorijā veicis nodokļu maksātājs, kas kā tāds rīkojas;

2.   par preču ievešanu.” ( 4 )

6.

Sestās direktīvas 22. pants saucās “Pienākumi atbilstīgi iekšējai sistēmai”. Valsts tiesa daļēji citē trīs [šī panta] daļas:

“4.   Katrs nodokļa maksātājs iesniedz nodokļu deklarāciju noteiktā laikā, kurš jānosaka katrai dalībvalstij. [..]

5.   Visi nodokļa maksātāji, iesniedzot nodokļu deklarācijas, samaksā pievienotās vērtības nodokļa tīro [neto] summu. [..]

[..]

8.   [..] dalībvalstis var uzlikt citus pienākumus, ko tās uzskata par vajadzīgiem, lai pareizi uzliktu un iekasētu nodokļus un novērstu krāpšanu.” ( 5 )

7.

Valsts tiesa daļēji citē arī Tiesas sprieduma lietā C-132/06 Komisija/Itālija ( 6 ) 37.–39. punktu:

8.

Minētajā spriedumā Tiesa nosprieda, ka Itālijas nodokļu amnestija (Likuma Nr. 289/2002 8. un 9. pants), ar kuru īsi pēc tam, kad bija beigušies parasto PVN apmēru samaksas termiņi, pienākumus, kas paredzēti Sestās direktīvas 2. un 22. pantā, aizstāja ar citiem pienākumiem, saskaņā ar kuriem nebija jāmaksā minētās summas, padarīja šos pantus bezjēdzīgus. Šī tiesību akta iedarbība bija līdzvērtīga atbrīvojumam no nodokļa maksāšanas, kas būtiski traucēja atbilstošu vienotas PVN sistēmas darbību, kropļojot nodokļu neitralitātes principu, ieviešot lielu dažādību attiecībā uz to, kā izturas pret nodokļu maksātājiem Itālijā, un pārkāpjot pienākumu nodrošināt, ka PVN visās dalībvalstīs tiek iekasēts vienādi ( 7 ).

9.

Tiesa tādējādi nosprieda, ka, paredzot vispārīgu un nenoteiktu atteikšanos no pārbaudēm attiecībā uz ar nodokli apliekamiem darījumiem, kas veikti vairāku taksācijas periodu laikā, Itālija nav izpildījusi Sestās direktīvas 2. un 22. pantā, kā arī EKL 10. pantā paredzētos pienākumus.

10.

Līdz 1996. gada 1. aprīlim strīdus nodokļu jomā Itālijā izskatīja pirmās un otrās instances nodokļu tiesas vietējā un provinču līmenī, ar pēdējo apelācijas iespēju Commissione Tributaria Centrale [Centrālajā nodokļu tiesā], kas atrodas Romā. Sākot ar 1996. gada 1. aprīli ( 8 ) šo sistēmu aizvietoja reģionālās un provinču nodokļu tiesas, ar apelācijas iespēju Corte di Cassazione (Kasācijas tiesa). Commissione Tributaria Centrale faktiski tika likvidēta. Tajā nevarēja celt jaunas apelācijas, bet tās nodaļas reģionos un provincēs turpinās pastāvēt līdz brīdim, kad būs izskatītas visas prasības, kuras tajā bija iesniegtas līdz minētajam datumam. Šis brīdis vēl nav pienācis ( 9 ).

11.

Tiesību norma, par kuru iesniedzējtiesai nav skaidrības ( 10 ), stājās spēkā 2010. gada 26. maijā. Tās redakcija ir šāda:

“Lai nodrošinātu to, ka tiesvedība nodokļu jautājumos tiek īstenota saprātīgā termiņā, kā to paredz [Eiropas Cilvēktiesību un pamatbrīvību aizsardzības konvencija, turpmāk tekstā – “ECPAK”], neizšķirtie strīdi nodokļu jomā, kas radušies no prasībām, kuras pirmās instances tiesā iesniegtas vairāk nekā 10 gadus, pirms stājās spēkā likums, ar kuru attiecīgo dekrētu pārveidoja likumā, un kuros Valsts ieņēmumu dienests ir zaudējis gan pirmajā, gan otrajā instancē, ir jāizbeidz, pamatojoties uz to, ka nav izpildīts nosacījums par izskatīšanu “saprātīgā termiņā”, kas paredzēts šīs konvencijas 6. panta 1. punktā, saskaņā ar šādiem noteikumiem:

12.

Belvedere construzioni Srl (turpmāk tekstā – “Belvedere”) savā ikgadējā PVN deklarācijā par 1980. gadu norādīja uzkrājumu ITL 24 288 000 apmērā. Savu 1981. gada deklarāciju tā iesniedza novēloti – 1982. gada 8. aprīlī. 1982. gada deklarācijā tā atrēķināja summu ITL 22 264 000 ( 12 ) apmērā, norādot šo summu kā PVN atlaidi saskaņā ar 1981. gada deklarāciju.

13.

1985. gada augustā nodokļu iestāde atkārtoti izvērtēja Belvedere attiecībā uz 1982. gadu, pamatojoties uz to, ka uzņēmums nebija laikā iesniedzis savu 1981. gada deklarāciju un tāpēc nevarēja piemērot atlaidi ITL 22 264 000 apmērā.

14.

Pirmās instances nodokļu tiesā Belvedere apgalvoja, ka prasība radās nevis no 1981. taksācijas gada, bet no 1980. gada deklarācijā norādītās atlaides apmēra. Tā norādīja, ka situācijā, kad attiecīgajā gadā ir notikusi PVN pārmaksa, tiesības veikt atskaitījumus nākamajos gados zūd tikai tad, ja attiecīgajā laika posmā nav ne aprēķināts PVN parāds, ne arī uzrādīts galīgais aprēķins gada nodokļu deklarācijā. Tā kā Belvedere neatbilst šādiem kritērijiem, tā savā 1982. gada deklarācijā joprojām varēja piemērot atlaidi, kas norādīta 1980. gada deklarācijā.

15.

Nodokļu iestāde apgalvoja, ka 1981. gada deklarācija, ņemot vērā, ka tā netika iesniegta laikā, nav spēkā. Tādējādi attiecīgajā gadā nebija iesniegts ne atmaksas pieteikums, ne arī norāde uz uzņēmuma nolūku izmantot atlaidi 1982. gadā. Tādējādi tādas atlaides izmantošana 1982. gada deklarācijā, kas nav bijusi uzrādīta derīgā 1981. gada deklarācijā, bija pretlikumīga.

16.

1986. gada oktobrī pirmās instances nodokļu tiesa nosprieda par labu Belvedere. 1990. gada maijā otrās instances tiesa noraidīja nodokļu iestādes apelācijas sūdzību. 1990. gada jūlijā šī [nodokļu] iestāde iesniedza vēl vienu apelācijas sūdzību iesniedzējtiesā. 2008. gadā tā atkārtoti apliecināja savu ieinteresētību uzturēt apelācijas sūdzību. Abu lietas dalībnieku apsvērumi būtībā ir tādi paši kā iepriekšējo instanču tiesās.

17.

2010. gada septembrī Commissione Tributaria Centrale uzdeva [prejudiciālu] jautājumu Eiropas Savienības Tiesai. Saskaņā ar apstrīdēto tiesību normu tai tiesvedība ir jāizbeidz automātiski, izdodot rīkojumu, kas iegūs res judicata statusu un pilnībā izbeigs nodokļu iestādes trīs tiesu instancēs uzturēto prasību. Ņemot vērā spriedumu lietā C–132/06, iesniedzējtiesai ir radušās šaubas, vai tas atbilst ES tiesībām. Tāpēc tā lūdz sniegt prejudiciālu nolēmumu par šādu jautājumu:

“Vai EKL 10. pants, tagad LES 4. pants, un [Sestās direktīvas] 2. un 22. pants nepieļauj tādus Itālijas tiesību aktu noteikumus, kas izklāstīti 2010. gada 25. marta Dekrētlikuma Nr. 40, kurš pārveidots par 2010. gada 22. maija Likumu Nr. 73, 3. panta 2.a punktā, saskaņā ar kuriem tiesa, kuras kompetencē ir izskatīt nodokļu jautājumus, nevar lemt par tāda iespējama nodokļu parāda pastāvēšanu, ko nodokļu iestāde ir laikus centusies atgūt, pārsūdzot nelabvēlīgu lēmumu, un kas faktiski paredz, ka pieprasītais PVN parāds tiek pilnībā dzēsts, ja tiesas gan pirmajā, gan otrajā instancē ir lēmušas, ka šāds parāds nepastāv, un nodokļu maksātājam, kura labā ir lemts par parāda dzēšanu, nav jāmaksā pat daļa no pieprasītā parāda?”

18.

Mutvārdu un rakstveida apsvērumus iesniedza Itālijas valdība un Komisija.

19.

Pamattiesvedība ir par 1980.–1982. PVN gadu. Tā kā kopš 1996. gada Commissione Tributaria Centrale nav iesniegtas jaunas apelācijas sūdzības, visi strīdi, kurus ietekmē apstrīdētā tiesību norma, attiecas uz gadiem līdz šim datumam. Tāpēc es piekrītu Komisijai, ka jebkurš pienākums, ko dalībvalstij paredz ES tiesību akti PVN jomā, drīzāk izriet no Sestās direktīvas, nevis no Direktīvas 2006/112, kas ir piemērojama tikai kopš 2007. gada 1. janvāra.

20.

Saistībā ar attiecīgo Līguma noteikumu – EKL 10. pantu vai LES 4. panta 3. punktu – nostāja var būt mazāk skaidra, ņemot vērā, ka apstrīdētā tiesību norma tika pieņemta 2010. gada 10. maijā, pēc tam, kad stājās spēkā Lisabonas līgums. Tomēr, tā kā abos pantos būtībā ir noteikti vieni un tie paši pozitīvie un negatīvie pienākumi, šis dalījums ir tikai formāls.

21.

Pārveidotā dekrētlikuma 3. panta 2.a punkta a) un b) apakšpunktā paredzēti ievērojami atšķirīgāki nosacījumi attiecībā uz tiesvedības pabeigšanu atkarībā no tā, vai lietu izskata Commissione Tributaria Centrale vai Corte di Cassazione. Inter alia pirmajā situācijā tiesvedība tiek automātiski izbeigta, nemaksājot nodokli, bet otrajā situācijā lietas var tikt izbeigtas, ja iesniegums iesniegts 90 dienu laikā, un nodokļu maksātājam ir jāmaksā 5 % no apstrīdētās summas ( 13 ).

22.

Šis lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu attiecas tikai uz a) apakšpunktu. Nerodas jautājums par b) apakšpunktā iekļauto noteikumu pieņemamību. Šis jautājums ir uzdots citā lūgumā Tiesai sniegt prejudiciālu nolēmumu ( 14 ), kurš tomēr neattiecas uz PVN – nodokli, kas ir pakļauts saskaņošanai ES ietvaros, bet uz nesaskaņotu tiešo nodokli dividendēm, kurš acīmredzot ir piemērots uzņēmumam, kas ir dibināts ārpus ES.

23.

Lai gan b) apakšpunktu dažos aspektos var atbilstoši salīdzināt ar a) apakšpunktu, man šķiet, ka ir būtiski izvairīties no abu apakšpunktu kombinēšanas. It īpaši es atšķirībā no Komisijas saistībā ar šo lietu nebalstītos uz to, kā Corte di Cassazione ir aprakstījusi vai interpretējusi b) apakšpunktu lūgumā sniegt prejudiciālu nolēmumu otrā lietā.

24.

Strīds pamatlietā ir par nodokļu maksātāja tiesībām pārnest pieprasīto PVN atlaidi uz nākamo gadu pēc gada, kurā tā, kā apgalvots, radās, ja nodokļu deklarācija par attiecīgo gadu netika iesniegta laicīgi. Šķiet, ka juridiskais jautājums ir par to, kāda nozīme attiecīgi ir jāpiešķir katram no abiem, iespējams, daļēji pretrunīgajiem Itālijas PVN tiesību aktu procesuālajiem noteikumiem.

25.

Šī strīda būtība tomēr ir atšķirīga no uzdotā jautājuma, un tāpēc nav vērts izvērtēt, vai Belvedere vai nodokļu iestāde būtu (vai bija) uzvarējusi.

26.

Būtiski ir tas, ka tiesvedība pirmajā instancē tika uzsākta vairāk nekā 10 gadus, pirms stājās spēkā apstrīdētā tiesību norma (lai gan šo iezīmi var attiecināt uz jebkuru apelācijas sūdzību, kas šobrīd tiek izskatīta Commissione Tributaria Centrale, jo kopš 1996. gada nav bijis iespējams iesniegt jaunas apelācijas sūdzības) un ka nodokļu iestāde ir zaudējusi gan pirmajā, gan otrajā instancē. Tādējādi ir izpildīti apstrīdētās tiesību normas nosacījumi, lai varētu automātiski izbeigt tiesvedību Commissione Tributaria Centrale. Jāaplūko jautājums, vai šāda automātiska izbeigšana, pamatojoties uz šiem nosacījumiem, nav pretrunā ES tiesībām.

27.

Komisija ir norādījusi, ka pirmās instances tiesa sava lēmuma, kurš tika pieņemts par labu Belvedere, pamatojumam ir veltījusi tikai astoņas rindiņas teksta, savukārt pirmā apelācijas tiesa savu pamatojumu izklāstīja četrās rindiņās.

28.

Arī šis apstāklis šķiet nenozīmīgs, ņemot vērā uzdoto jautājumu, kas attiecas uz visām lietām, ko izskata Commissione Tributaria Centrale. Šķiet, ka tam nav arī īpašas nozīmes nevienā citā ziņā, jo pašā nodokļu iestādes pirmajā apelācijas sūdzībā bija ietvertas tikai 12 rindiņas juridiskās argumentācijas (otrajā apelācijas sūdzībā tā tika paplašināta līdz 24 rindiņām).

29.

Komisija uzskata, ka lieta ir jāizskata, pamatojoties uz iesniedzējtiesas veikto apstrīdētās tiesību normas interpretāciju uzdotajā [prejudiciālajā] jautājumā, proti, ka tajā “faktiski ir paredzēts, ka pieprasītais PVN parāds tiek pilnībā dzēsts”, ja ir izpildīti apstrīdētajā tiesību normā norādītie nosacījumi.

30.

Ar šādu pamatojumu tā apgalvo, ka apstrīdētais noteikums ir tāds vispārējs atbrīvojums, kādu Tiesa ir aizliegusi spriedumā lietā C-132/06 un kādu, būtībā balstoties uz tiem pašiem argumentiem, kas izklāstīti minētajā spriedumā, aizliedz ES tiesības. Tā apgalvo, ka saskaņā ar apstrīdēto tiesību normu tiek vienkārši izslēgta vesela nodokļu iestāžu celto prasību kategorija, vispār nevērtējot katras lietas atsevišķos apstākļus. Tomēr Komisija tiesas sēdē norādīja, ka pret Itāliju nav ierosināta pārkāpumu procedūra saistībā ar apstrīdēto tiesību normu.

31.

Itālijas valdība norāda, ka atšķirībā no amnestijas lietā C-132/06 apstrīdētā tiesību norma ir skaidri procesuāls noteikums, kas attiecas uz tiesvedību nodokļu tiesās un kas tiek piemērots nākamajā posmā pēc tam, kad valsts ir izmantojusi savas pilnvaras un izpildījusi savus pienākumus attiecībā uz PVN veidā maksājamo summu pārbaudi un iekasēšanu. Lai gan Tiesai principā ir saistoša valsts tiesas interpretācija attiecībā uz valsts tiesībām, lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu šajā gadījumā ir nepilnīgs, jo tajā nav izskaidrots, kāpēc apstrīdētā tiesību norma ir jāuzskata par vispārēju atbrīvojumu. Tāpēc Tiesai būtu jāņem vērā pašas Itālijas valdības skaidrojums.

32.

Pakārtoti, Itālijas valdība norāda, ka atšķirībā no amnestijas lietā C-132/06 apstrīdētais noteikums nopietni neapdraud kopējās PVN sistēmas atbilstošu darbību vai nodokļu neitralitātes principa īstenošanu, kā arī tas nerada labvēlīgākus apstākļus nodokļu maksātājiem, kuri ir vainīgi nodokļu apiešanā ( 15 ). Tieši pretēji, tas ir piemērojams tikai gadījumos, kad nepieciešamība ievērot ECPAK ietverto prasību par savlaicīgu strīdu atrisināšanu un atbrīvot no nastas tiesu sistēmu, kas ir pārslogota ar aizvien ilgākām tiesvedībām, ir lielāka par zūdošo valsts interesi uzturēt nodokļu prasības, kas jau ir tikušas noraidītas pirmajā un otrajā instancē.

33.

Lai gan jautājums par apstrīdētās tiesību normas interpretāciju ir valsts tiesu kompetencē, es nepiekrītu, ka šai Tiesai ir stingri saistošs šīs tiesību normas apraksts uzdotajā [prejudiciālajā] jautājumā, kas noteic, ka pieprasītais PVN parāds tiek pilnībā dzēsts. Šīs tiesību normas iedarbību var noskaidrot, ņemot vērā tās formulējumu. Tas, ko iesniedzējtiesa vēlas uzzināt, ir, vai šo iedarbību var uzskatīt par “vispārīgu un nediferencētu atteikšanos no pārbaudēm attiecībā uz ar nodokli apliekamiem darījumiem” sprieduma lietā C-132/06 izpratnē vai arī par pietiekami līdzvērtīgu šādam atbrīvojumam, lai to aizliegtu ar ES tiesībām. Ar jautājumu netiek pieņemts, ka apstrīdētā tiesību norma var tikt par šādu uzskatīta. Ja tas tā būtu, tad atbilde būtu jau sniegta pašā iesniedzējtiesas interpretācijā.

34.

Ja tomēr Tiesa uzskatītu, ka tai ir saistoša minētā interpretācija, tai uz uzdoto jautājumu būtu jāatbild apstiprinoši.

35.

Apstrīdētās tiesību normas iedarbība, šķiet, būtiski atšķiras no iedarbības, kas piemīt lietā C-132/06 aplūkotajām tiesību normām.

36.

Pēdējās minētās ( 16 ) it īpaši nodrošināja plašu imunitāti pret novērtēšanu vai izmeklēšanu, ko veiktu nodokļu iestādes attiecībā uz PVN apmēriem, kuri nav deklarēti laicīgi, apmaiņā pret maksājumu, kurš svārstījās no puses vēlāk deklarētā maksājamā nodokļa apmēra līdz pat simboliskam nodokļa apmēram. Tiesa nosprieda ( 17 ), ka to sekas bija tādas, ka “nodokļu maksātājiem, kuri [bija] vainīgi krāpšanā, šie akti [bija] labvēlīgāki”. Tiesa turklāt norādīja ( 18 ), ka, “ieviešot atbrīvošanas no atbildības pasākumu pavisam drīz pēc tam, kad bija beigušies nodokļa maksātājiem noteiktie termiņi PVN samaksai, un tiem prasot samaksāt summu, kas ir ļoti nenozīmīga, salīdzinot ar nodokli, kas faktiski būtu jāsamaksā, attiecīgais pasākums ļauj attiecīgajiem nodokļa maksātājiem pilnībā izvairīties no saviem pienākumiem PVN jomā, lai gan valsts nodokļu iestādes būtu varējušas identificēt vismaz daļu no šiem nodokļa maksātājiem četru gadu laikā pirms noilguma datuma parasti maksājamajam nodoklim. Tādējādi Likums Nr. 289/2002 mazina katras dalībvalsts atbildību par to, ka nodoklis tiek uzlikts un iekasēts pareizi”.

37.

To pašu nevar teikt par šajā lietā apstrīdēto tiesību normu. Kā uzskata gan Itālijas valdība, gan Komisija, tā attiecas uz tiesvedības posmu, nevis uz administratīvo posmu, par ko ir atbildīgas nodokļu iestādes. Uz tās procesuālo raksturu norāda tas, ka šo tiesību normu nepiemēro vienkārši PVN, kā tas bija ar tiesību normām lietā C-132/06, bet gan Commissione Tributaria Centrale iesniegtajām apelācijas sūdzībām, kas attiecas uz visa veida nodokļiem. Nav imunitātes pret nodokļu iestāžu veikto izmeklēšanu vai novērtējumu. Visi attiecīgie gadījumi ir izmeklēti, un maksājamie apmēri ir pieprasīti pirms apstrīdētas tiesību normas pieņemšanas. Ar šo tiesību normu paredz termiņu nodokļu iestādes pēdējai apelācijas iespējai pret nelabvēlīgu tiesas spriedumu, bet neparedz īpaši labvēlīgākus nosacījumus tiem, kuri ir izvairījušies no nodokļu maksāšanas. Nešķiet ticami (cerams, ka neiespējami), ka šādas personas divreiz varētu uzvarēt tiesā strīdā ar nodokļu iestādi – ne tikai pirmajā instancē, bet arī apelācijā. Visbeidzot, apstrīdētā tiesību norma stājās spēkā vairāk nekā 14 gadus pēc tam, kad bija iespējams iesniegt pēdējo pārsūdzību, un nevis “ļoti neilgi pēc tam, kad bija pagājis laiks, kad nodokļa maksātājiem bija jāsamaksā PVN” ( 19 ).

38.

Tādējādi nav iespējams apgalvot, ka apstrīdētā tiesību norma “mazina atbildību, kas uzlikta katrai dalībvalstij, lai nodrošinātu pareizu nodokļa uzlikšanu un iekasēšanu”, tādā pašā veidā, kā tas bija attiecībā uz lietā C-132/06 aplūkotajām tiesību normām.

39.

Komisija uzsver dalībvalstu pienākumu “veikt visus administratīvos un juridiskos pasākumus, kas nepieciešami, lai nodrošinātu visa attiecīgā PVN apmēra iekasēšanu to teritorijā”, “nodrošināt to, ka nodokļu maksātāji pilda savus pienākumus”, “nodrošināt Kopienas pašas resursu efektīvu iekasēšanu” un “neradīt būtiskas atšķirības attieksmē pret nodokļu maksātājiem” ( 20 ).

40.

Šādi pienākumi tomēr nevar ietvert pienākumu nodrošināt vispārēju noteikumu, ka nodokļu iestādes var turpināt pārsūdzēt tiesas nolēmumus līdz labvēlīga nolēmuma saņemšanai. Tāpat neviens ES tiesību princips neparedz, ka jābūt pieejamai vairāk nekā vienai pārsūdzības iespējai. Šī Tiesa pati attiecībā uz atsevišķiem tiesvedību veidiem ir piemērs pirmās un pēdējās instances tiesai. Atsevišķās citās tiesību sistēmās nav absolūtu pārsūdzības tiesību, un tiesības pārsūdzēt reti kad var tiek sniegtas lietas dalībniekam, kurš ir secīgi zaudējis divās tiesu instancēs. Jebkurā sistēmā ir jābūt brīdim, kad nav iespējama tālāka pārsūdzība. Nevienā [tiesību] sistēmā nav garantijas, ka galīgais lēmums būs neapšaubāmi tiesiski pareizs.

41.

Apstrīdētā tiesību norma nosaka termiņu nodokļu iestādes pēdējai apelācijai, ja pirmajā un otrajā instancē ir pieņemti nelabvēlīgi lēmumi. Tādējādi tā attiecas uz situāciju, kad šī iestāde ir veikusi pasākumus, ko varētu uzskatīt par atbilstošiem, lai nodrošinātu tā PVN iekasēšanu, ko šī iestāde uzskata par iekasējamu, bet attiecībā uz kuru pirmās instances un apelācijas tiesa ir nolēmušas, ka pieprasītais PVN patiesībā nav jāmaksā. Es nevaru pieņemt to, ka šāds pasākums pats par sevi norāda uz to, ka dalībvalsts nav nodrošinājusi atbilstošu PVN sistēmas īstenošanu.

42.

Tiesas sēdē Komisija piekrita, ka dalībvalstīm nav vispārēja pienākuma nodrošināt, lai nodokļu iestāde varētu otrreiz iesniegt apelāciju PVN strīdos, bet norādīja, ka situācijā, kad šāda apelācija parasti ir pieejama, nav pieļaujams, ka pastāv daļa patvaļīgi noteiktu apelācijas sūdzību, kurām “nocērt galvu” pēc tam, kad tās ir iesniegtas, bet pirms to izskatīšanas.

43.

Man šķiet, ka apstrīdētā tiesību norma neattiecas uz patvaļīgi noteiktu apelācijas sūdzību daļu. Tā attiecas uz visām Commissione Tributaria Centrale iesniegtajām apelācijas sūdzībām, kurās nodokļu iestāde ir zaudējusi pirmās un otrās instances tiesā, kurās lietas tika izskatītas vairāk nekā 10 (faktiski 14) gadus. Dalībvalsts pienākums saskaņā ar Sestās direktīvas 22. pantu nodrošināt, ka PVN tiek pareizi novērtēts un iekasēts, ietver izpildi daudz īsākā laika posmā ( 21 ). Var apgalvot arī, ka, nenodrošinot, ka strīdi par novērtējumu netiek atrisināti saprātīgā laikā pēc tam, kad ir bijis pilnībā jāsamaksā PVN, neņemot vērā, ka ir pieņemti divi tiesas nolēmumi par labu vienai un tai pašai pusei, Itālija nebija izpildījusi šo pienākumu. Manuprāt, nevar apgalvot, ka, izbeidzot šādus strīdus pēc 14 gadiem vienīgajā veidā, kas nerada netaisnību pret lietas dalībnieku, kura labā šie iepriekšējie nolēmumi tika pieņemti, tā nav izpildījusi savu pienākumu. (Es uzsveru, ka šīs piezīmes attiecas uz pašu apstrīdēto tiesību normu un nevis uz atšķirīgo tiesību normu, kas ir piemērojama pārsūdzībām, kuras ir iesniegtas Corte di Cassazione, vai arī attiecībām šo abu tiesību normu starpā.)

44.

Komisija atsaucās arī uz Tiesas spriedumiem lietā Lucchini ( 22 ) un it īpaši lietā Fallimento Olimpiclub ( 23 ). Abas lietas ir par res judicata principa piemērošanu Itālijas tiesībās. Spriedumā lietā Lucchini Tiesa nolēma, ka ES tiesībām ir pretrunā tādas valsts tiesību normas piemērošana, ar kuru noteikts minētais princips, ja tās piemērošana ar lēmumu, kas ir kļuvis galīgs, ir šķērslis tāda valsts atbalsta atgūšanai, ko noteikusi Komisija un kas ticis atzīts par nesaderīgu ar kopējo tirgu. Spriedumā lietā Fallimento Olimpiclub, atsaucoties uz spriedumu lietā Lucchini, tā nolēma, ka šī paša noteikuma piemērošana ir liegta PVN strīdā, kas attiecas uz nodokļu gadu, par kuru vēl nav pieņemts galīgs tiesas nolēmums, ja šāda piemērošana liegtu valsts tiesai ņemt vērā ES tiesību normas par ļaunprātīgu rīcību PVN jomā. Komisija velk paralēli starp šiem aizliegtajiem res judicata principa piemērošanas gadījumiem un apstrīdēto tiesību normu, ciktāl, šķiet, ka ar pēdējo pirmās apelācijas tiesas nolēmumam tiek piešķirts res judicata statuss, vienlaicīgi atceļot jebkāda jautājuma par saderību ar ES tiesībām izskatīšanu (tiesā, kas būtu bijusi) pēdējās apelācijas tiesā.

45.

Manuprāt, šādu paralēli nevar vilkt. Situācija lietā Lucchini bija ļoti īpaša, tika apskatīti principi, kas nosaka pilnvaru sadalījumu starp dalībvalstīm un Kopienu valsts atbalsta jomā, kur Komisijai ir ekskluzīva kompetence novērtēt valsts atbalsta pasākumu saderību ar kopējo tirgu. Un Fallimento Olimpiclub, lai arī līdzīgāka lieta, jo tā bija saistīta ar PVN, tika izskatīta par konkrētu jautājumu, vai res judicata interpretācija tādā nozīmē, ka PVN strīdos, kuros attiecīgās lietas galīgais spriedums attiecas uz būtisku jautājumu, kas šai lietai ir kopīgs ar citām lietām, tam ir saistošs raksturs attiecībā uz konkrēto jautājumu, pat tad, ja šī sprieduma secinājumi attiecās uz citu nodokļu periodu, ir saderīga ar efektivitātes principu. Neviena no šīm situācijām, kā arī neviena salīdzināma situācija nav tāda, kas dominētu šajā lietā, kura būtu jāizspriež, ņemot vērā tās īpašās iezīmes.

46.

Komisija ir arī uzsvērusi, ka PVN ir pamatā vienam no ES “pašas resursiem”, par kuru efektīvu iekasēšanu ir atbildīgas dalībvalstis ( 24 ).

47.

Tā, protams, ir taisnība. Pašu resurss, kura pamatā ir PVN, ir noteikts 0,3 % apmērā no saskaņotā PVN aprēķina bāzes katrai dalībvalstij ( 25 ). Tā kā teorētiskā saskaņotā bāze faktiski tiek aprēķināta, ņemot vērā faktiski iekasētos apmērus ( 26 ), efektīva iekasēšana, ko veic dalībvalstis, ietekmē ES budžeta ieņēmumus.

48.

Tomēr efektīvas iekasēšanas prasība nevar būt absolūta. Iekasēšanas izmaksas un iespējamība ir jāizvērtē, ņemot vērā iespējamos ieņēmumus. Attiecībā uz apstrīdēto noteikumu tas radītu izmaksas ne tikai nodokļu iestādei, uzturot prasību, bet arī valstij, kurai, kā ir paredzams, būtu jānodrošina Commissione Tributaria Centrale darbība ļoti ilgu laiku. Iekasēšanas iespējamību ietekmē ne tikai tas, ka nodokļu iestāde ir saņēmusi divus nelabvēlīgus tiesas nolēmumus, bet arī vienkārši tas, ka, paejot laikam, dažas summas, iespējams, vairs nav atgūstamas pat tad, ja vēlāk tiktu saņemts labvēlīgs spriedums. Turklāt iekasēšanas pienākums ir jāizvērtē pretstatā pienākumam dot iespēju nodokļu maksātājam slēgt savus kontus saprātīgā laikposmā pēc tam, kad ir beidzies katrs PVN periods. Situācijā, kad strīds ir pastāvējis jau ievērojamu laiku, nenovēršami pienāks brīdis, kad šādiem apsvērumiem ir jābūt nozīmīgākiem par pienākumu uzturēt visas PVN prasības. Apstrīdētajā tiesību normā ietvertie kritēriji šādā saistībā šķiet saprātīgi.

49.

Komisija atsaucas uz Corte di Cassazione tiesu praksi attiecībā uz 16. pantu Likumā Nr. 289/2002, kura 8. un 9. pants bija priekšmets Komisijas prasībai lietā C-132/06 un kurus Tiesa atzina par nesaderīgiem ar ES tiesībām. 16. pants ļauj nodokļu maksātājam panākt jebkuras procesā esošas tiesvedības izbeigšanu, ja tas samaksā 10 % no prasības summas vai EUR 150, ja prasības summa ir mazāka par EUR 2000. Corte di Cassazione nosprieda, ka attiecīgais pants ir nesaderīgs ar ES tiesībām to pašu iemeslu dēļ kā Likuma Nr. 298/2002 8. un 9. pants. Komisija norāda, ka šāds secinājums ir būtisks, izvērtējot apstrīdēto noteikumu, kurš saskaņā ar Komisijas teikto ir “faktiski identisks”.

50.

Jautājums par Likuma Nr. 289/2002 16. panta saderību ar ES tiesībām netiek izskatīts šajā lietā, un Tiesai nav jāsniedz viedoklis par to. Tomēr es uzsveru, ka tas norāda uz vismaz vienu būtisku atšķirību attiecībā uz apstrīdēto tiesību normu, proti, ka tā ir piemērojama visos tiesas procesos visās nodokļu tiesās neatkarīgi no to ilguma. Tādējādi minētais daudz vairāk atbilst “vispārēja atbrīvojuma” iezīmēm nekā apstrīdētā tiesību norma, kas ir piemērojama tikai trešās instances tiesvedībā, kad visa tiesvedība kopumā ir ilgusi vairāk nekā 10 (faktiski 14) gadus. Tāpēc es neuzskatu, ka attiecībā uz minēto jebkura valsts tiesu prakse, kas attiecas uz Likuma Nr. 289/2002 16. pantu, varētu tikt uzskatīta par būtisku.

51.

Komisija uzsver, ka apstrīdētā tiesību norma ietver visu attiecīgo strīdu izbeigšanu, neapsverot nekādu tāda sprieduma iespējamību, kas būtu labvēlīgs nodokļu iestādei. Tā pretstata šo tiesību normu citām Itālijas tiesību normām, kas paredz strīdu atrisināšanu tiesās starp nodokļu iestādi un nodokļu maksātāju, balstoties uz individuālu strīda novērtējumu, ko veic iestāde, un/vai daļēju pieprasītās summas samaksu, ko veic nodokļu maksātājs. Apstrīdētais noteikums, pēc Komisijas domām, drīzāk ietver vispārēju atbrīvojumu sprieduma lietā C-132/06 izpratnē nekā atsevišķam gadījumam piemērojamu risinājumu, ko tā, šķiet, uzskata par pieņemamu.

52.

Mani šī argumentācija nepārliecina.

53.

Jāatzīst, ka lietas dalībnieks, kurš ir zaudējis pirmajā instancē un pirmajā apelācijas instancē, var uzvarēt otrajā apelācijas instancē. Turklāt šāds lietas dalībnieks parasti novērtēs ar lielāku vai mazāku precizitāti savas intereses un izredzes, pirms iesniegt otro apelācijas sūdzību. Tāda valsts iestāde kā nodokļu iestāde arī var vēlēties, pamatojoties uz vispārējo tiesisko drošību, valsts interesēs saņemt galīgo apelācijas spriedumu.

54.

Pirmkārt, šķiet, ka apstrīdētā tiesību norma faktiski aizvieto nodokļu iestādes interešu izvērtējumu attiecībā uz lietas izskatīšanu, daļēji statistiski tuvinot tādu iespējamību, ka apelācijas instances nolēmums varētu tikt mainīts. Tā kā šāda iespējamība ir neliela, kā to, šķiet, norāda apstrīdētā tiesību norma, galīgā apelācijas nolēmuma neesamība, lai gan nav labākais iespējamais variants, tomēr nav tik problemātiska.

55.

Otrkārt, izklāstītais risinājums atsevišķos gadījumos, ja nodokļu iestāde pilnībā atsakās no savas uzturētās prasības apmaiņā pret daļēju prasības summas samaksu, nešķiet labāks risinājums. Tas noteikti sniedz vai nu mazākus, vai lielākus nodokļu ieņēmumus, kā būtu vajadzējis iekasēt, ja attiecīgās tiesību normas tiktu pareizi interpretētas, vienlaicīgi atsakoties no jebkādas iespējas saņemt pēdējās instances tiesas nolēmumu attiecībā uz šo interpretāciju.

56.

Abi varianti nav nevainojami attiecībā uz visa maksājamo nodokļu apmēra iekasēšanu, bet tie abi ir pieņemami un nav salīdzināmi ar vispārējo atbrīvojumu sprieduma lietā C-132/06 izpratnē.

57.

Turpretī nepieciešamība ievērot prasību attiecībā uz “saprātīgu termiņu”, kas noteikta ECPAK 6. panta 1. punktā ( 27 ) (un ES Pamattiesību hartas 47. punktā, kas attiecas uz dalībvalstīm, kad tās īsteno ES tiesības), šķiet, ir skaidrs un ļoti spēcīgs pamatojums tādam noteikumam, kāds ir ietverts apstrīdētajā tiesību normā. Attiecībā uz tiesiskās drošības prasību 10 gadi šķiet ļoti ilgs laiks lietas izskatīšanai, ja vien šis ilgums nav pamatots ar īpašiem lietas apstākļiem ( 28 ). Apstrīdētā tiesību norma faktiski ir piemērojama tikai tiesvedībai, kas 2010. gada aprīlī ir bijusi izskatīšanā trešās instances tiesā 10 (faktiski 14) gadus vai ilgāk un kuras kopējais izskatīšanas laiks tādējādi ir bijis ievērojami ilgāks. Lai gan šāds ilgums vien ir acīmredzami nopietna problēma, kas dalībvalstij ir jārisina ( 29 ), es nedomāju, ka saskaņā ar ES tiesībās ietverto pienākumu nodrošināt efektīvu PVN iekasēšanu var pieprasīt, lai 10 līdz 14 gadus pastāvētu tiesiska nedrošība saistībā ar apstrīdēto nodokļa summu, attiecībā uz kuru nodokļu maksātājs jau ir saņēmis divus labvēlīgus spriedumus.

58.

Tādējādi, ņemot vērā visus iepriekšminētos apsvērumus, es uzskatu, ka apstrīdētā tiesību norma šajā lietā nav salīdzināma ar noteikumiem, kas tika apskatīti lietā C-132/06, un nenorāda uz to, ka Itālija nav nodrošinājusi atbilstošu PVN sistēmas piemērošanu.

59.

Viena apstrīdētās tiesību normas daļa tomēr, šķiet, ir apstrīdama, inter alia, ņemot vērā Tiesas spriedumu lietā C-132/06, attiecībā uz “nodokļu neitralitātes” prasību, proti, pienākumu “neradīt ievērojamas atšķirības attieksmē pret nodokļu maksātājiem vienā dalībvalstī vai visās dalībvalstīs” ( 30 ).

60.

Komisija uz to vērš uzmanību, jautājot, kādēļ, ja pārveidotā dekrētlikuma 3. panta 2.a punkta mērķis patiešām bija samazināt Commissione Tributaria Centrale un Corte di Cassazione nonākušo un neizskatīto lietu skaitu, to piemēroja tikai tiesvedībām, kuras attiecīgajā datumā atradās izskatīšanā ilgāk nekā 10 gadus, nevis visām tiesvedībām, kas tajā laikā atradās tiesās, brīdī, kad tās sasniedza 10 gadu ierobežojumu.

61.

Man nešķiet, ka šis jautājums ir atbilstošs šīs lietas saturam, kas, jāatgādina, attiecas tikai uz lietām, ko izskata Commissione Tributaria Centrale. Kad apstrīdētā tiesību norma stājās spēkā, visas šajā tiesā iesniegtās apelācijas sūdzības bija izskatīšanā ilgāk nekā 10 gadus un tajā apelācijas sūdzības vairāk iesniegt nevarēja.

62.

Tomēr 3. panta 2.a punkts kopumā patiešām rada atšķirīgu attieksmi pret PVN lietu izskatīšanu pēdējā apelācijas instancē atkarībā no datuma, kad tās tika iesniegtas, nevis no laika, cik ilgi tās atradušās izskatīšanā ( 31 ). Un, lai arī 10 gadu kritēriju varētu uzskatīt par objektīvu (lai gan, kā tas ir ar jebkuru termiņu – patvaļīgu) atšķirības iezīmi, to izvērtējot, ņemot vērā “saprātīga termiņa” prasību, kas noteikta ECPAK 6. panta 1. punktā un Eiropas Savienības Pamattiesību hartas 47. pantā, nešķiet pieņemami, ka šim kritērijam ir atšķirīga ietekme atkarībā tikai no tā, kurā datumā tika iesniegta pēdējā apelācijas sūdzība.

63.

Tomēr es neuzskatu, ka tas ir pietiekams pamats, lai nolemtu, ka apstrīdētā tiesību norma pati par sevi nav saderīga ar Itālijas pienākumu nodrošināt efektīvu PVN iekasēšanu un [tās pienākumu] nodrošināt to, ka nodokļu maksātāji pilda savus pienākumus saskaņā ar PVN sistēmu. Vienīgi varētu pieprasīt vienādu attieksmi pret visām situācijām, uz kurām attiecas pārveidotā dekrētlikuma 3. panta 2.a punkts, vismaz, ciktāl tās attiecas uz PVN. Ja visos gadījumos, kad tiesvedības ilgums sasniedz 10 gadus, pret apelācijas sūdzībām, ko izskata Corte di Cassazione, izturētos tāpat kā pret tām, ko izskata Commissione Tributaria Centrale, šāds sarežģījums varētu tikt novērsts. To pašu varētu attiecināt uz situāciju, ja nosacījumus, kādi šobrīd tiek piemēroti apelācijas sūdzībām, ko izskata Corte di Cassazione, piemērotu arī apelācijas sūdzībām, ko izskata Commissione Tributaria Centrale. Tomēr es nedomāju, ka Tiesai ir jāpauž viedoklis par kādu no šīm pieejām vai jebkuru citu pieeju saistībā ar šo lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu. Šādi apsvērumi nav būtiski, lai atbildētu uz jautājumu, vai tādu normu kā apstrīdētā tiesību norma, skatot to atsevišķi, nepieļauj pareiza ES tiesību aktu interpretācija.

64.

Tāpēc es uzskatu, ka Tiesai uz Commissione Tributaria Centrale uzdoto jautājumu būtu jāatbild šādi:

tāda valsts noteikuma, saskaņā ar kuru pievienotās vērtības nodokļa strīdos starp nodokļu maksātāju un nodokļu iestādi, ja ir pagājuši 10 gadi no brīža, kad tika uzsākta tiesvedība pirmajā instancē, otrā apelācija, ko īsteno nodokļu iestāde pēc tam, kad tai nelabvēlīgus spriedumus pieņēmusi gan pirmās instances tiesa, gan pirmā apelācijas tiesa, automātiski tiek pabeigta, otrajai apelācijas tiesai nepieņemot nolēmumu pēc būtības, pastāvēšanu neliedz ne LES 4. panta 3. punkts (EKL 10. pants), ne arī 2. un 22. pants Padomes 1977. gada 17. maija Sestajā direktīvā par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze.