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CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL

PEDRO CRUZ VILLALÓN

presentadas el 26 de abril de 2012 (1)

Asunto C-511/10

Finanzamt Hildesheim

contra

BLC Baumarkt GmbH & Co. KG

[Petición de decisión prejudicial

planteada por el Bundesfinanzhof (Alemania)]

«Impuesto sobre el valor añadido – Sexta Directiva – Deducción del impuesto soportado – Bienes y servicios utilizados simultáneamente para operaciones imponibles y para operaciones exentas – Arrendamiento de un inmueble con fines comerciales y residenciales – Cálculo de la prorrata de deducción – Normativa nacional que establece el cálculo de la prorrata según la superficie del inmueble afecta a cada tipo de arrendamiento»





1.        A partir de una única pregunta, que el Bundesfinanzhof formula en términos prima facie muy precisos, la presente cuestión prejudicial ofrece al Tribunal de Justicia la oportunidad de avanzar en la interpretación, no exenta de dificultades, de la concepción y del alcance del sistema establecido en el artículo 17, apartado 5, de la Sexta Directiva, (2) y muy en particular de la letra c) de su párrafo tercero. La cuestión, en efecto, y como veremos, se proyecta sobre el alcance de esta letra c), en la medida en que, como es sabido, permite a los Estados miembros, en el contexto de los bienes y servicios utilizados de manera indistinta para operaciones que conllevan derecho de deducción y para operaciones que no lo implican («uso mixto»), autorizar u obligar a los sujetos pasivos a calcular el impuesto sobre el valor añadido (IVA) deducible por referencia a la «afectación real» (3) de dichos bienes y servicios.

I.      Marco normativo

A.      Derecho de la Unión. La Sexta Directiva

2.        De acuerdo con el duodécimo considerando de la Sexta Directiva, «el régimen de deducciones debe ser armonizado en la medida en que incide sobre la cuantía real de la recaudación y que el cálculo de la prorrata de deducción debe realizarse de forma análoga en todos los Estados miembros».

3.        El artículo 17, apartado 5, de la Sexta Directiva prescribe lo siguiente:

«En lo concerniente a bienes y servicios utilizados por un sujeto pasivo para efectuar indistintamente operaciones con derecho a deducción, enunciadas en los apartados 2 y 3, y operaciones que no conlleven tal derecho, sólo se admitirá la deducción por la parte de las cuotas del [IVA] que sea proporcional a la cuantía de las operaciones primeramente enunciadas.

Esta prorrata se aplicará en función del conjunto de las operaciones efectuadas por el sujeto pasivo, conforme a las disposiciones del artículo 19.

Esto no obstante, los Estados miembros podrán:

a)      autorizar a los sujetos pasivos para determinar una prorrata por cada uno de los sectores de su actividad, siempre que se lleven contabilidades separadas para cada uno de estos sectores;

b)      obligar a los sujetos pasivos a determinar una prorrata por cada sector de su actividad, llevando obligatoriamente contabilidades separadas para cada uno de estos sectores;

c)      autorizar u obligar a los sujetos pasivos a efectuar la deducción por el procedimiento de afectación real de la totalidad o de parte de los bienes y servicios;

d)      autorizar u obligar a los sujetos pasivos a efectuar la deducción, conforme a la regla prevista en el párrafo primero, por todos los bienes y servicios utilizados para todas las operaciones allí enunciadas;

e)      disponer que no se tenga en cuenta la cuota del [IVA] que no pueda ser objeto de deducción por el sujeto pasivo, cuando dicha cuota sea insignificante.»

4.        El artículo 19, apartado 1, de la Sexta Directiva prescribe lo que sigue:

«La prorrata de deducción, establecida en el párrafo primero del apartado 5 del artículo 17, será la resultante de una fracción en la que figuren:

–        en el numerador, la cuantía total determinada para el año natural del volumen de negocios, excluido el [IVA], relativa a las operaciones que conlleven el derecho a la deducción, de acuerdo con lo dispuesto en los apartados 2 y 3 del artículo 17;

–        en el denominador, la cuantía total determinada para el año natural del volumen de negocios, excluido el [IVA], relativa a las operaciones reflejadas en el numerador y a las restantes operaciones que no conlleven el derecho a la deducción. Los Estados miembros estarán facultados para incluir igualmente en el denominador la cuantía de las subvenciones que no sean las enunciadas en la letra a) del apartado 1 del punto [A], del artículo 11.

La cifra de prorrata, válida para el año natural, quedará determinada en un porcentaje que será redondeado en la unidad superior.»

B.      Derecho nacional

5.        En virtud del artículo 1, apartado 1, de la Umsatzsteuergesetz (Ley del impuesto sobre el volumen de negocios), (4) en su versión modificada por la Steueränderungsgesetz 2003 (Ley de reforma fiscal de 2003, (5) en adelante «UStG»), «[e]starán sujetas al impuesto sobre el volumen de negocios […]: 1. Las entregas y demás prestaciones realizadas a título oneroso por un empresario en el territorio nacional en el marco de su empresa. […]».

6.        De acuerdo con el artículo 4 de la UStG, «[e]ntre las operaciones a que se refiere el artículo 1, apartado 1, número 1, estarán exentas: […] 12 a) el alquiler y arrendamiento de bienes inmuebles […]».

7.        De conformidad con el artículo 9, apartado 1, de la UStG, «[e]l empresario podrá considerar como sujeta al impuesto una operación exenta en virtud del artículo 4, […] punto 12, […] cuando dicha operación se realice en favor de otro empresario y para las necesidades de la empresa de este último. […]».

8.        El artículo 15 de la UStG prescribe lo siguiente:

«1)      El sujeto pasivo podrá deducir las siguientes cuotas del impuesto soportado:

1.      El impuesto legalmente debido con motivo de entregas de bienes u otras prestaciones de servicios efectuadas a favor de su empresa por otros sujetos pasivos. […]

[…]

2)      No se podrán deducir las cuotas soportadas por las entregas, importación o adquisición intracomunitaria de bienes, ni por las prestaciones de servicios, que el empresario utilice para realizar las siguientes operaciones:

1.      Operaciones exentas;

[…]

4)      Si el sujeto pasivo utiliza sólo parcialmente para realizar operaciones excluidas del derecho a deducción un bien entregado, importado o adquirido dentro de la Comunidad para su empresa, u otra prestación, no será deducible la parte de las cuotas soportadas imputable económicamente a dichas operaciones que den lugar a la exclusión del derecho a deducción. El sujeto pasivo podrá determinar los importes parcialmente no deducibles mediante una estimación objetiva. Sólo será posible determinar la parte no deducible de las cuotas soportadas en función de la relación entre las operaciones que excluyen la deducción del impuesto soportado y las que dan derecho a deducción si no es posible ninguna otra imputación económica.»

II.    Hechos

9.        BLC Baumarkt GmbH & Co. KG (en lo sucesivo, «BLC») construyó entre los años 2003 y 2004 un edificio de viviendas y locales comerciales. En 2004 lo puso en alquiler, sujeto al IVA en cuanto a los locales comerciales y exento de dicho impuesto en cuanto a las viviendas.

10.      En su declaración de IVA correspondiente al año 2004, BLC procedió a una deducción parcial del impuesto referido al citado inmueble. Para ello aplicó una prorrata determinada en función de las cifras de negocio respectivas de los arrendamientos comerciales y de los arrendamientos de viviendas (en lo sucesivo, «método de la cifra de negocios»).

11.      A raíz de una inspección, el Finanzamt Hildesheim (la Administración fiscal; en lo que sigue, «Finanzamt») sostuvo que, de acuerdo con el artículo 15, apartado 4, tercera frase, de la UStG, en su versión modificada en 2003, el montante deducible debía determinarse en función de la superficie respectiva de los locales comerciales y de las viviendas (en adelante, «método de la superficie»). Ello suponía, en el caso, una reducción del montante deducible y una nueva liquidación.

12.      BLC interpuso recurso contra la nueva liquidación ante el Finanzgericht, quien dictó sentencia estimatoria por entender que el artículo 15, apartado 4, tercera frase, de la UStG era contrario al Derecho de la Unión. A juicio del Finanzgericht, el artículo 17, apartado 5, letra c), de la Sexta Directiva se opone a que un Estado miembro establezca, a título principal, un método de cálculo que no sea el método de la cifra de negocios.

III. La cuestión planteada

13.      La anterior sentencia fue objeto de un recurso de revisión interpuesto por el Finanzamt ante el Bundesfinanzhof, quien plantea la presente cuestión prejudicial, formulada en los siguientes términos:

«¿Ha de interpretarse el artículo 17, apartado 5, párrafo tercero, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, en el sentido de que faculta a los Estados miembros para prescribir, en la distribución de los impuestos soportados por la construcción de un edificio de uso mixto, que se atienda preferentemente a un criterio diferente del criterio del tipo de operación?»

14.      El órgano judicial de reenvío se pregunta si el artículo 17, apartado 5, párrafo tercero, letra c), de la Sexta Directiva autoriza al legislador nacional a limitar el criterio del tipo de operación y sustituir, por tanto, el método de la cifra de negocios por otro como el de la superficie.

15.      Señala el Bundesfinanzhof que el legislador alemán introdujo la limitación del criterio del tipo de operación en el artículo 15, apartado 4, tercera frase, de la UStG apoyándose expresamente en el artículo 17, apartado 5, párrafo tercero, letra c), de la Sexta Directiva, y en el entendimiento de que la aplicación de dicho criterio no es vinculante para los Estados miembros, ya que éstos pueden establecer criterios diferentes con arreglo a dicho precepto.

16.      El propio Bundesfinanzhof reconoce, sin embargo, que contra esta interpretación podría alegarse que el tenor literal del artículo 17, apartado 5, párrafo tercero, letra c), de la Sexta Directiva dista de ser claro, abogando tanto su lógica interna como la finalidad de la disposición por el mantenimiento del criterio del tipo de operación.

IV.    El procedimiento ante el Tribunal de Justicia

17.      La cuestión prejudicial se registró en el Tribunal el 27 de octubre de 2010.

18.      Han presentado alegaciones escritas los Gobiernos alemán, británico y griego, así como la Comisión. No se ha celebrado vista pública.

19.      Tanto la Comisión como el conjunto de los Gobiernos que han comparecido en este proceso consideran que la pregunta planteada merece una respuesta afirmativa. Admitiendo que, en principio, el método aplicable es el de la cifra de negocios, sostienen que, de acuerdo con la sentencia de 18 de diciembre de 2008, Royal Bank of Scotland, (6) el artículo 17, apartado 5, párrafo tercero, de la Sexta Directiva autoriza a los Estados miembros a prever excepciones de mayor o menor magnitud a esa regla, pudiendo incluso llegar a la exclusión del derecho a deducción. En esa línea abundan, en su opinión, tanto el tenor literal como la sistemática del artículo 17, apartado 5, párrafo tercero, letra c), de la Sexta Directiva, de los que se desprende que el legislador no impone a los Estados miembros un criterio específico para el cálculo del porcentaje de deducción. Así resulta también, a su juicio,, del memorando explicativo del proyecto de la Sexta Directiva. Las partes subrayan, en fin, que el método de la superficie, además de ser más fácilmente aplicable, produce, a su juicio, resultados más precisos y garantiza, por ello, una mejor aplicación del principio de neutralidad fiscal.

20.      El Gobierno británico sostiene, por su parte, que las excepciones no pueden convertirse en regla, de suerte que el volumen de negocios opere únicamente como un criterio residual. A su juicio, las excepciones sólo son admisibles, como tales, cuando el método de la cifra de negocios arroja un resultado injusto o inexacto.

V.      Apreciación

21.      La pregunta formulada por el Bundesfinanzhof merece un comentario previo, antes de pasar a darle la debida respuesta. Ante todo, debe decirse que la pregunta está formulada a partir de dos elementos, uno referido a un tipo concreto de bienes, que está llamado a encontrarse en el origen de un eventual derecho a deducción; otro, relativo a una determinada manera de cálculo de dicho derecho, en supuestos, dicho simplificadamente, de «uso mixto».

22.      Así, de un lado y como he advertido desde el primer momento, el Bundesfinanzhof parece sólo tener dudas respecto del cálculo del derecho a deducción de los impuestos satisfechos con ocasión de la construcción de un tipo muy concreto de bien, un «edificio», cuando éste es objeto de «uso mixto», es decir, destinado a usos que implican tanto operaciones con derecho a deducción como operaciones sin derecho a ella.

23.      De otro lado, el órgano de reenvío nos remite a una forma más o menos determinada de cálculo del derecho a deducción, que nos describe mediante la perífrasis «atención preferente a un criterio distinto del criterio del tipo de operación», en alusión escasamente velada a la correspondiente norma nacional (artículo 15, apartado 4, de la UStG). En lo que a esta dimensión se refiere, la Sexta Directiva es, como sabemos, mucho más explícita: Su artículo 17, apartado 5, ofrece un buen número de pautas vinculantes para los Estados miembros. La dificultad consiste en determinar, como ya se ha hecho constar, el margen de discreción con el que cuentan los Estados miembros a la hora de establecer el «criterio» que debe regir en estos casos en orden a determinar el derecho a deducción.

24.      Formulada en estos términos, la pregunta del Bundesfinanzhof plantea inmediatamente la siguiente cuestión por nuestra parte: ¿Se pregunta si el «criterio» descrito en aquellos términos es válido como tal y, por tanto, es genéricamente válido para la cuantificación del derecho a deducción en el caso de cualesquiera bienes y servicios? ¿O, por el contrario, se pregunta únicamente por su legitimidad en el único y exclusivo caso de este tipo de bienes?

25.      Si atendemos a la literalidad de la pregunta, tal como ésta es formulada, podría parecer que el órgano de reenvío no necesita otra respuesta que la proyectada sobre el caso de los edificios de uso mixto. Y, sin embargo, basta atender tanto al desarrollo del auto de planteamiento como a las observaciones escritas para advertir el reducido protagonismo del bien que ha dado lugar al litigio. El debate gira de manera muy relevante sobre el margen de actuación abierto a los Estados miembros por el párrafo tercero del artículo 17, apartado 5, de la Sexta Directiva, siempre con el trasfondo de la opción del legislador nacional.

26.      En definitiva, ¿con qué alcance pueden los Estados miembros dar preferencia a un método de «afectación real», apartándose de la regla del volumen de negocios? En este contexto, ciertamente, no será indiferente la circunstancia de que se trate del cálculo de la deducción de los impuestos satisfechos con ocasión de la construcción de un edificio de uso mixto. Pero entiendo que la atención al contexto normativo más general en el que se presenta el concreto supuesto que aquí se nos suscita resulta determinante.

27.      Planteada así la cuestión, abordaré la respuesta que propongo con arreglo a tres pasos. En el primero, trataré de ofrecer una interpretación, esencialmente sistemática y finalista, de la parte relevante del artículo 17, apartado 5, de la Sexta Directiva, capaz al mismo tiempo de darnos un criterio respecto del método de cálculo que el órgano de reenvío describe por medio de la perífrasis citada. En el segundo, me ocuparé, ya mucho más brevemente, del caso específico de los impuestos satisfechos con ocasión de la construcción de un edificio de uso mixto. Por fin, en el tercero haré una consideración sobre la tarea que todavía corresponderá a la jurisdicción nacional en las circunstancias del caso planteado.

A.      El artículo 17, apartado 5, de la Sexta Directiva: una regla «flexibilizada»

28.      En el desarrollo de este primer paso debo comenzar admitiendo que el apartado 5 del artículo 17 de la Sexta Directiva tiene dificultades innegables de interpretación, particularmente su párrafo tercero, en el que la Directiva abre una serie de posibilidades a los Estados miembros, no sólo variadas sino incluso heterogéneas, todas ellas introducidas por la partícula adversativa «no obstante», (7) que dota a todas ellas de una cierta virtualidad excepcionadora. Es el alcance de esta capacidad o virtualidad del párrafo tercero para debilitar lo sostenido en los dos primeros lo que sustancialmente está en juego en el presente asunto.

29.      En efecto, el párrafo tercero de dicha disposición permite a los Estados miembros (A) imponer o permitir un cálculo individualizado por cada «sector de actividad» [letras a) y b)]; (B) configurar la prorrata principal como obligatoria o como opcional, supuesto este último que implica la posibilidad de otras prorratas [letra d)]; o, en fin, por lo que aquí particularmente importa, (C) determinar la deducción a partir del criterio de la «afectación real» de la totalidad o de parte de los bienes y servicios utilizados en operaciones indistintas [letra c)]. (8)

30.      Adelantando mi conclusión a este respecto, entiendo que el artículo 17, apartado 5, de la Sexta Directiva ha establecido claramente una regla para la determinación de la cuantía de la cuota deducible en los supuestos de uso mixto allí contemplados; regla que no es otra que la prorrata basada en el volumen o cifra de negocios, calculada con arreglo a la fórmula establecida en el artículo 19, apartado 1, de dicha Directiva.

31.      Así lo advirtió ya el Tribunal de Justicia en la sentencia de 18 de diciembre de 2008, RBS, citada, a cuya doctrina se han remitido todas las partes en apoyo de sus respectivas posiciones. En dicha sentencia el Tribunal de Justicia comenzó por afirmar que «[e]l artículo 17, apartado 5, de la Sexta Directiva establece el régimen aplicable al derecho a deducción del IVA, cuando éste se refiere a bienes o servicios que son utilizados por el sujeto pasivo “para realizar indistintamente operaciones con derecho a deducción, contempladas en los apartados 2 y 3, y operaciones que no conllevan tal derecho”. En ese caso, de conformidad con el artículo 17, apartado 5, párrafo primero, de la Sexta Directiva, solo se admitirá la deducción por la parte de las cuotas del IVA que sea proporcional a la cuantía de las primeras operaciones mencionadas (sentencias [de 22 de febrero de 2001,] Abbey National, [C-408/98, Rec. p. I-1361], apartado 37, y de 27 de septiembre de 2001, Cibo Participations, C-16/00, Rec. p. I-6663, apartado 34)» (apartado 17).

32.      Tal cuantía, como se explica a continuación, se calcula, «[e]n virtud del artículo 17, apartado 5, párrafo segundo, de la Sexta Directiva, […] según una prorrata determinada conforme a las disposiciones del artículo 19 de esta misma Directiva» (apartado 18).

33.      Así, como ha alegado el Gobierno británico, la regla general establecida en el artículo 19 de la Sexta Directiva, basada en la correlación entre las cuantías de los volúmenes de negocios relativas a las operaciones que conllevan el derecho a la deducción y a las que no lo implican, opera con datos contables fácilmente disponibles por todos los sujetos pasivos y permite, en principio, un cálculo equitativo y razonablemente exacto de la cuantía finalmente deducible. Y es, desde luego, aquella por la que ha optado principalmente el legislador de la Unión, pues mientras se limita a mencionar otros métodos posibles a disposición de los Estados miembros, ésta de la cifra de negocios es la única que define y regula en los detalles de su procedimiento.

34.      Ciertamente, en el apartado 19 de la sentencia RBS se contiene una afirmación que, a mi juicio, está en el origen de un malentendido, más o menos difundido, (9) sobre el que se ha sustentado la idea de que el régimen establecido en el artículo 17, apartado 5, de la Sexta Directiva admite por parte de los Estados miembros unas excepciones que, en mi opinión, no tienen cabida en la lectura del precepto ni, tampoco, en la de la propia sentencia RBS.

35.      En efecto, en el apartado 19 de la citada sentencia RBS el Tribunal de Justicia ha declarado que el «artículo 17, apartado 5, párrafo tercero, autoriza la excepción a esta norma [–la contenida en el párrafo segundo–] al permitir a los Estados miembros prever alguno de los otros métodos de determinación del derecho a deducción enumerados en este párrafo, a saber, el establecimiento de una prorrata distinta para cada sector de actividad o la deducción por el procedimiento de afectación real de la totalidad o de parte de los bienes y servicios a una actividad precisa, o incluso a prever la exclusión del derecho a deducción en determinadas condiciones». A partir de aquí podría deducirse que el método establecido en los dos primeros párrafos no vincula, en definitiva, a los Estados miembros, en la medida en que el párrafo tercero los facultaría para adoptar «otros métodos», distintos de aquél.

36.      Esta conclusión, extraída de dicho pasaje, me parece apresurada. En primer lugar, ha de tenerse en cuenta su contexto. En efecto, en la economía de una resolución que está abordando la cuestión de las posibilidades de «redondear» las cifras en el cálculo de la deducción, cuestión regida por el artículo 19, apartado 1, párrafo segundo, de la Sexta Directiva, no parece aventurado afirmar que las frases más arriba reproducidas están dichas obiter.

37.      En efecto, no se trataba de pronunciarse entonces, con carácter general, sobre la articulación de los distintos párrafos del apartado 5 del artículo 17, sino sólo de hacerlo sobre un aspecto muy preciso del sistema de cálculo de la prorrata de deducción. En el presente caso, por el contrario, y pese a la concreción aparente de la cuestión planteada por el Bundesfinanzhof, sí se impone, según he dicho en el punto 25, un pronunciamiento de esa naturaleza.

38.      En segundo lugar, aun admitiendo que el referido párrafo tercero abre a los Estados miembros la posibilidad de «otros métodos», en modo alguno se está afirmando una posibilidad genérica e incondicionada de dejar sin efecto la regla establecida en los dos párrafos que le preceden y cuyo detalle se contiene en el artículo 19.

39.      En suma, entiendo que una interpretación sistemática del precepto lleva a excluir que el párrafo tercero del apartado 5 del artículo 17 de la Sexta Directiva pueda convertir a la regla establecida en sus dos primeros párrafos en una regla genérica o ilimitadamente susceptible de excepción.

40.      Pero también una interpretación finalista lleva a la misma conclusión. La memoria explicativa de la propuesta para la Sexta Directiva (10) justifica el apartado 5 del artículo 17 en la necesidad de evitar desigualdades en la aplicación del impuesto, para lo que se dispone que los Estados miembros «puedan autorizar u obligar a los sujetos pasivos a determinar cuotas especiales y a deducir con arreglo al criterio de la utilización real de la totalidad o de parte de los bienes y servicios en las operaciones concernidas».

41.      En la misma línea, en el contexto de una Directiva que, de acuerdo con su duodécimo considerando, responde al propósito de armonizar el régimen de deducciones «en la medida en que incide sobre la cuantía real de la recaudación», disponiendo a esos efectos que «el cálculo de la prorrata de deducción debe realizarse de forma análoga en todos los Estados miembros», es evidente que la posibilidad de que los Estados miembros pudieran disponer genérica y libremente la instauración de cualesquiera de los varios contemplados en el repetido párrafo tercero iría en detrimento de la finalidad perseguida por la Unión. No tendría sentido reinstaurar la diversidad mediante la autorización a los Estados miembros para excepcionar el método establecido como regla general, cuando menos, y como se verá, en ausencia de una justificación basada en la pretensión de satisfacer más correctamente las exigencias inherentes a la filosofía y al sistema del régimen del impuesto.

42.      Todo lo anterior me lleva a interpretar que, con su párrafo tercero, el artículo 17, apartado 5, ha pretendido sustancialmente evitar los rigores de la regla establecida en sus párrafos precedentes, introduciendo a estos efectos una pluralidad de instrumentos, a disposición de los Estados miembros, flexibles tanto en su concepción como en su alcance, en aras siempre de la neutralidad característica del tributo. (11)

43.      Ahora bien, esta «flexibilidad» de la regla, puesta a disposición de los Estados miembros, sólo puede justificarse en tanto las medidas que la propician sean capaces de permitir que se alcance el fin perseguido por el legislador de la Unión al permitir que los Estados miembros puedan acoger alguna de las posibilidades ofrecidas en las letras a) a d) del párrafo tercero del apartado 5 del artículo 17 de la Sexta Directiva. Y este fin, en palabras de la sentencia RBS, citada, apartado 24, no es otro que «permitir que los Estados miembros lleguen a resultados más precisos teniendo en cuenta las características específicas propias de las actividades del sujeto pasivo». En definitiva, el fin último perseguido es, como resulta obligado en el ámbito de la fiscalidad, la exactitud en el cálculo de la deducción a la que el sujeto pasivo tiene legítimo derecho y la garantía de la neutralidad como principio informador de la figura impositiva de la que aquí se trata. (12)

44.      Como consecuencia de todo lo anterior cabe alcanzar ya una primera conclusión, de orden general: El artículo 17, apartado 5, de la Sexta Directiva permite a los Estados miembros apartarse de la regla general de prorrata basada en la cifra de negocios establecida en sus dos primeros párrafos, en combinación con el artículo 19, y ello con arreglo a las diversas posibilidades abiertas por el párrafo tercero de dicho apartado 5. Muy en particular, la letra c) del referido párrafo tercero abre, sin duda, a los Estados miembros la posibilidad de apartarse de la regla general, en la medida en que permite optar por una prorrata basada en la afectación real. Ahora bien, una interpretación sistemática y finalista de esta concreta disposición impide dotarla de un alcance con arreglo al cual la regla fijada como punto de partida pudiera verse prácticamente «desactivada» de forma general, o bien relegada a una posición decididamente subordinada o de aplicación claramente problemática.

45.      Dicho aún de otro modo, el artículo 17, apartado 5, no permite «desnaturalizar» la estructura básica del régimen de cálculo de la deducción establecido por el legislador de la Unión con el propósito de armonizar los regímenes de deducción vigentes en los Estados miembros mediante la imposición de una fórmula de cálculo análoga en todos ellos. Ese propósito armonizador es, sin embargo, compatible con la eventual fijación por parte de los Estados miembros de un número abierto de supuestos no regidos necesariamente por la regla general, justificados en la necesidad de dar entera satisfacción al principio de neutralidad del impuesto y a la mayor precisión del cálculo de la deducción en cada caso procedente. (13) De lo que se trata, en este contexto y a partir de aquí, es de saber si las características del supuesto concreto cuya consideración nos propone el órgano de reenvío lo hacen acreedor de un criterio de cálculo potencialmente distinto del basado en el tipo de operación.

B.      El caso de las construcciones de «uso mixto»

46.      En efecto, como se viene reiterando, el Bundesfinanzhof no busca una respuesta general al problema que hasta aquí nos hemos planteado, sino singularmente respecto del cálculo de la deducción de los impuestos satisfechos con ocasión de la construcción de un edificio de uso mixto. Las consideraciones hasta aquí expuestas deben permitir abordar esta respuesta con relativa sencillez.

47.      Todas las partes han coincidido en la observación de que el método de la cifra de negocios establecido como regla general en la Sexta Directiva puede demostrarse, en ciertos supuestos, menos equitativo y ajustado que otros métodos posibles. O, dicho inversamente, puede darse el caso de que, atendidas las particularidades de las operaciones económicas implicadas, haya métodos más precisos para determinar la cuota deducible que el previsto con carácter principal por el legislador de la Sexta Directiva. En la medida en que esa mayor equidad y precisión en la determinación de la cuota ha de redundar en la mejor satisfacción del principio de neutralidad del IVA, ha de concederse que tal circunstancia constituye una razón suficiente para justificar que se sustituya la regla de la cifra de negocios por la regla que garantiza aquel resultado.

48.      Más en concreto, todas las partes personadas en el proceso han coincidido en la apreciación de que el método de la afectación real basado en el criterio de la superficie asegura, en supuestos como el de la causa principal, es decir, cuando se trata de la construcción de un edificio de uso mixto, un resultado más preciso de la cuota deducible a la que el sujeto pasivo tiene legítimo derecho.

49.      En estos términos, entiendo que es posible, en todo caso como hipótesis de partida, que el caso de los edificios de uso mixto sea visto como un «candidato» plausible a un método de cálculo alternativo al de la prorrata basada en el volumen de negocios.

50.      Siendo ése, efectivamente, el caso –lo que debe ser comprobado por el órgano jurisdiccional de reenvío– no ha de haber inconveniente, desde el Derecho de la Unión, a que el método aplicado para el cálculo de la cuota de deducción sea el de la afectación real.

51.      La cuestión, sin embargo, es todavía la de si, en estos términos, el Estado miembro ha efectuado específicamente una opción en el sentido de prever que esta categoría de bienes sea tratada con arreglo a un cálculo que, al menos prioritariamente, no se base en el del volumen de negocios. Porque al menos debe estar claro que ésta es una opción que no opera automáticamente, sino que, por el contrario, requiere una decisión del Estado miembro al respecto. Con esto paso a ocuparme del último extremo, anunciado al principio de estas conclusiones.

C.      La opción del Estado miembro, con base en el artículo 17, apartado 5

52.      Cabe decir de entrada que una decisión específica del legislador nacional respecto del cálculo de la deducción en el caso de este tipo de bienes ciertamente hubiera facilitado las cosas a la jurisdicción nacional. El legislador nacional, como se ha visto, ha optado por una previsión que, permitiendo al sujeto pasivo, con carácter general, determinar los importes parcialmente no deducibles mediante una estimación objetiva, ofrece cobertura suficiente al supuesto que se nos plantea. Pero, al mismo tiempo, y como cabe comprender a partir de las consideraciones que acabo de exponer, es esa genericidad la que puede plantear eventualmente problema desde la perspectiva del Derecho de la Unión, pues el precepto nacional acaba haciendo del criterio de la cifra de negocios una última opción subsidiaria, sólo aplicable si no es posible otra imputación económica de los bienes y servicios utilizados en operaciones indistintas.

53.      En suma, la consecuencia de ese tratamiento «omnicomprensivo» por parte del legislador nacional conduce a que no resulte posible discernir la razón que específicamente ha podido llevar al Estado miembro a apartarse en este caso –como en otros– de la regla general.

54.      Esta situación de la legislación nacional me lleva a entender que, en una circunstancia como la presente, por más que el supuesto sometido a nuestra consideración aparezca prima facie capaz de exceptuar a la regla general, deba ser la jurisdicción nacional quien eventualmente deba confirmar la decisión de la autoridad nacional que, en el litigio principal, no ha admitido el cálculo del derecho a deducción con base en el volumen de negocios.

VI.    Conclusión

55.      En atención a las consideraciones expuestas, propongo al Tribunal de Justicia responder a la cuestión planteada por el Bundesfinanzhof en el sentido siguiente:

«El artículo 17, apartado 5, de la Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios ha de interpretarse en el sentido de que no se opone, en principio, a que los Estados miembros dispongan, en un supuesto como el de la distribución de los impuestos soportados por la construcción de un edificio de uso mixto, que se atienda preferentemente a un criterio diferente del criterio del tipo de operación. No obstante, en las circunstancias derivadas de la situación de la legislación nacional aplicable al caso, corresponde a la jurisdicción nacional la tarea de asegurarse de que este criterio, en el supuesto del caso, está orientado a garantizar un resultado más preciso que el establecido como regla general.»

1 – Lengua original: español.

2 –      Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54; en lo sucesivo, «Sexta Directiva»).

3 –      «Afectación real» es la expresión utilizada por la letra c) del párrafo tercero del apartado 5 del artículo 17 de la Sexta Directiva en la versión española. La alemana utiliza el término «Zuordnung», la inglesa «use» y la francesa «affectation».

4 –      BGBl. 1999 I, p. 1270.

5 –      BGBl. 2003 I, p. 2645.

6 –      Asunto C-488/07, Rec. p. I-10409. En adelante, «RBS».

7 –      Partícula adversativa suprimida hoy en el artículo 173 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DO L 347, p. 1).

8 –      La letra e) es irrelevante a nuestros efectos, pues se limita a posibilitar la exclusión de la deducción cuando resulte una cuota insignificante.

9 –      Así se desprende de las posiciones adoptadas por las partes que han comparecido en este proceso.

10 –      Publicada en el Boletín de las Comunidades Europeas, suplemento 11/73.

11 –      Es muy sintomático que, sin modificar el contenido del artículo 17, apartado 5, de la Sexta Directiva, el artículo 173 de la Directiva 2006/112 reproduzca en su apartado 2 el párrafo tercero del apartado 5 del artículo 17 de la Sexta Directiva disponiendo que «[l]os Estados miembros podrán adoptar las siguiente medidas», reproduciendo a continuación las letras a) a e) de aquel párrafo tercero. Se pone así más claramente de manifiesto que lo permitido no son tanto verdaderas «excepciones» a la regla general, cuanto «medidas» que la maticen o flexibilicen; obviamente, sin desnaturalizarla.

12 –      En este sentido, sentencia de 29 de octubre de 2009, NCC Construction Danmark (C-174/08, Rec. p. I-10567), apartado 27.

13 –      En este sentido se ha pronunciado con claridad el Tribunal de Justicia, por ejemplo, en la sentencia de 13 de marzo de 2008, Securenta (C-437/06, Rec. p. I-1597), apartados 34 a 39.