Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

ĢENERĀLADVOKĀTA Pedro KrusA ViljalonA
[PEDRO CRUZ VILLALÓN] SECINĀJUMI,

sniegti 2012. gada 26. aprīlī (1)

Lieta C-511/10

Finanzamt Hildesheim

pret

BLC Baumarkt GmbH & Co. KG

Bundesfinanzhof (Vācija) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu

Pievienotās vērtības nodoklis – Sestā Direktīva – Priekšnodokļa atskaitīšana – Preces un pakalpojumi, kas vienlaicīgi izmantoti darījumiem, par kuriem nodoklis ir atskaitāms, un darījumiem, par kuriem nodoklis nav atskaitāms – Dzīvojamās ēkas izīrēšana komercnolūkiem un dzīvošanai – Atskaitāmās daļas aprēķināšana – Valsts tiesiskais regulējums, ar kuru atskaitāmo daļu aprēķina, ņemot vērā dzīvojamās ēkas platību katram izīrēšanas veidam






1.        Bundesfinanzhof [Federālās Finanšu tiesas] uzdotais vienīgais, prima facie precīzi formulētais jautājums Tiesai sniedz iespēju uzlabot Sestās direktīvas (2) 17. panta 5. punktā izveidotās sistēmas izpratnes un piemērojamības, un it īpaši šī panta trešās daļas c) apakšpunkta, interpretāciju, kas rada zināmas grūtības. Jautājums, kā to redzēsim vēlāk, ir par šī c) apakšpunkta piemērojamību, ciktāl, kā mēs to zinām, tas ļauj dalībvalstīm attiecībā uz precēm un pakalpojumiem, kas vienlīdz izmantoti gan darījumiem, par kuriem nodoklis ir atskaitāms, gan darījumiem, par kuriem nodoklis nav atskaitāms (“izmantošana dažādiem mērķiem”), atļaut vai likt nodokļa maksātājiem veikt PVN atskaitīšanu, pamatojoties uz minēto preču un pakalpojumu “[patiesu] izmantojumu” (3).

I –    Atbilstošās tiesību normas

A –    Savienības tiesības. Sestā direktīva

2.        Atbilstoši Sestās direktīvas preambulas divpadsmitajam apsvērumam “[..] noteikumi, kas regulē nodokļu atskaitījumus, jāsaskaņo tiktāl, ciktāl tie ietekmē faktiski iekasētās summas; [..] atskaitāmā daļa visās dalībvalstīs būtu jāaprēķina vienādi”.

3.        Sestās direktīvas 17. panta 5. punktā ir noteikts šādi:

“Attiecībā uz precēm un pakalpojumiem, ko nodokļa maksātājs izmanto gan 2. un 3. punkta aptvertiem darījumiem, par kuriem pievienotās vērtības nodoklis ir atskaitāms, gan darījumiem, par kuriem pievienotās vērtības nodoklis nav atskaitāms, atskaitāma ir tikai tā pievienotās vērtības nodokļa daļa, kas attiecināma uz pirmā veida darījumiem.

Šo daļu saskaņā ar 19. pantu nosaka visiem darījumiem, ko veic nodokļa maksātājs.

Dalībvalstis tomēr var:

a)      atļaut nodokļa maksātājam noteikt šādu daļu katrai savas uzņēmējdarbības nozarei ar noteikumu, ka katrai nozarei ir atsevišķa uzskaite;

b)      likt nodokļa maksātājam noteikt šādu daļu katrai savas uzņēmējdarbības nozarei un veikt atsevišķu uzskaiti katrai nozarei;

c)      atļaut vai likt nodokļa maksātājam veikt atskaitīšanu, pamatojoties uz visu preču un pakalpojumu vai to daļas izmantojumu;

d)      atļaut vai likt nodokļa maksātājam veikt atskaitīšanu saskaņā ar pirmajā apakšpunktā noteiktajiem noteikumiem par visām tajā minētajām precēm un pakalpojumiem;

e)      noteikt, ka gadījumā, ja pievienotās vērtības nodoklis, kas nodokļa maksātajam nav atskaitāms, ir nenozīmīgs, to uzskata par nulli.”

4.        Sestās direktīvas 19. panta 1. punktā ir noteikts šādi:

“Daļu, kas atskaitāma atbilstīgi 17. panta 5. punkta pirmajai daļai, veido daļskaitlis:

–        par kura skaitītāju ņem kopējo gada apgrozījuma summu bez [PVN], kura attiecināma uz darījumiem, par kuriem [PVN] ir atskaitāms atbilstīgi 17. panta 2. un 3. punktam;

–        par kura saucēju ņem kopējo gada apgrozījuma summu bez pievienotās vērtības nodokļa, kura attiecināma uz darījumiem, kas iekļauti skaitītājā, un uz darījumiem, par kuriem pievienotās vērtības nodoklis nav atskaitāms. Dalībvalstis var iekļaut saucējā arī subsīdiju summu, izņemot tās, kas aprakstītas 11. panta A [B] daļas 1. punkta a) apakšpunktā.

Šo daļu nosaka ik gadu, fiksē procentos un noapaļo līdz ciparam, kas nepārsniedz nākamo vienību.”

B –    Valsts tiesības

5.        Saskaņā ar Umsatzsteuergesetz (Likums par apgrozījuma nodokli) (4) tā redakcijā ar grozījumiem, kas veikti ar Steueränderungsgesetz 2003 (2003. gada Nodokļu reformas likums (5), turpmāk tekstā – “UStG”), 1. panta 1. punktu “apgrozījuma nodoklis ir jāmaksā par: 1. Piegādēm un citiem pakalpojumiem, ko uzņēmējs pret atlīdzību veic valstī savas uzņēmējdarbības ietvaros. [..]”.

6.        Atbilstoši UStG 4. pantam

“šādi darījumi, uz kuriem attiecas 1. panta 1. punkta 1) apakšpunkts, ir atbrīvoti no nodokļa:

[..]

12. panta a) apakšpunkts – zemes gabalu izīrēšana un iznomāšana [..]”.

7.        Saskaņā ar UStG 9. panta 1. punktu “uzņēmējs var uzskatīt darbību, kas ir atbrīvota no nodokļa atbilstoši 4. panta [..] 12. punktam [..], par apliekamu ar nodokli, ciktāl minētā darbība ir veikta cita uzņēmēja labā un tā uzņēmuma vajadzībām. [..]”.

8.        UStG 15. pantā ir paredzēts:

“(1)      Nodokļa maksātājs var atskaitīt šādas priekšnodokļa summas:

1.      Saskaņā ar likumu maksājamu nodokli par preču piegādēm un pakalpojumiem, ko tā uzņēmumam ir snieguši citi uzņēmumi. [..]

[..]

(2)      Netiek atskaitīts priekšnodoklis, kas samaksāts par preču piegādi, importu un iegādi Kopienā vai par pakalpojumu sniegšanu, kurus nodokļu maksātājs izmanto šādu darījumu veikšanai:

1.      No nodokļa atbrīvotiem darījumiem;

[..]

(4)      Ja nodokļu maksātājs savai uzņēmējdarbībai izmanto preces, kas piegādātas, importētas vai iegādātas Kopienā, vai tam sniegto pakalpojumu tikai daļēji, lai veiktu darījumus, attiecībā uz kuriem nepastāv atskaitīšanas tiesības, nav iespējama tās priekšnodokļa daļas atskaitīšana, kura saimnieciskā ziņā attiecas uz minētajiem darījumiem. Nodokļu maksātājs neatskaitāmo summu var aprēķināt, veicot objektīvu novērtējumu. Priekšnodokļa neatskaitāmās summas aprēķināšana atbilstoši apgrozījuma, kurš izslēdz priekšnodokļa atskaitīšanu, attiecībai pret apgrozījumu, par kuru priekšnodokli var atskaitīt, ir pieļaujama tikai tad, ja nav iespējas ekonomiski pamatoti iekļaut to kaut kur citur.”

II – Fakti

9.        BLC Baumarkt GmbH & Co. KG (turpmāk tekstā – “BLC”) laikposmā no 2003. līdz 2004. gadam uzcēla ēku, kuru paredzēts izmantot dzīvojamai platībai un komercplatībai. 2004. gadā tika uzsākta telpu īre, no tām tikai komercplatības bija apliekamas ar PVN, savukārt dzīvojamā platība bija atbrīvota no minētā nodokļa.

10.      Savā PVN deklarācijā par 2004. gadu BLC veica daļēju nodokļa atskaitījumu par minēto dzīvojamo ēku. Šim nolūkam tā piemēroja [atskaitāmo] daļu, kas tika aprēķināta, ņemot vērā apgrozījumu, kurš tai bija radies, pirmkārt, iznomājot komercplatību un, otrkārt, izīrējot dzīvojamo platību (turpmāk tekstā – “apgrozījuma metode”).

11.      Veicot pārbaudi, Finanzamt Hildesheim (Hildesheimas Finanšu pārvalde; turpmāk tekstā – “Finanzamt”) uzskatīja, ka atbilstoši UStG redakcijas ar 2003. gada grozījumiem 15. panta 4. punkta trešajam teikumam atskaitāmā summa ir jānosaka, ņemot vērā komercnolūkiem un dzīvošanai atvēlēto platību (turpmāk tekstā – “platības metode”). Tā uzskatīja, ka šajā gadījumā ir jāsamazina atskaitāmā summa un jāizsniedz jauns paziņojums par maksājamā nodokļa apmēru.

12.      BLC apstrīdēja jauno paziņojumu par maksājamā nodokļa apmēru Finanzgericht [Nodokļu tiesā], kura apmierināja prasību, pamatojoties uz to, ka UStG 15. panta 4. punkta trešais teikums ir pretrunā Savienības tiesībām. Finanzgericht uzskata, ka Sestās direktīvas 17. panta 5. punkta c) apakšpunkts neļauj dalībvalstij kā primāro aprēķināšanas metodi noteikt citu metodi, kā vien apgrozījuma metodi.

III – Prejudiciālais jautājums

13.      Iepriekš minētais spriedums kļuva par priekšmetu Revision prasībai, kuru Finanzamt iesniedza Bundesfinanzhof, kura uzdod šādu prejudiciālu jautājumu:

“Vai Padomes 1977. gada 17. maija Sestās direktīvas 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem, 17. panta 5. punkta trešā daļa ir interpretējama tādējādi, ka dalībvalstīm, lai sadalītu priekšnodokļus sakarā ar dažādiem mērķiem izmantojamas ēkas celtniecību, ir ļauts dot priekšroku tāda kritērija izmantošanai, kas atšķiras no darījuma veida kritērija?”

14.      Iesniedzējtiesa vaicā, vai Sestās direktīvas 17. panta 5. punkta trešās daļas c) apakšpunkts ļauj valsts likumdevējam ierobežot darījuma veida kritēriju un tādējādi apgrozījuma metodi aizstāt ar citu, piemēram, platības metodi.

15.      Bundesfinanzhof norāda, ka Vācijas likumdevējs darījuma veida kritērija ierobežojumu UStG 15. panta 4. punkta trešajā teikumā ir ieviesis, pamatojoties tieši uz Sestās direktīvas 17. panta 5. punkta trešās daļas c) apakšpunktu un pieņēmumu, ka dalībvalstīm nav pienākuma piemērot minēto kritēriju, jo tās var paredzēt atšķirīgus sadalījuma kritērijus.

16.      Tomēr pati Bundesfinanzhof atzīst, ka pret šādu interpretāciju var izvirzīt argumentu, ka Sestās direktīvas 77/388/EEK 17. panta 5. punkta trešās daļas c) apakšpunkta teksts nav skaidrs un tiesību akta sistēma un tiesību normas mērķis drīzāk liecina par darījuma veida kritērija saglabāšanu.

IV – Tiesvedība Tiesā

17.      Lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu Tiesā reģistrēts 2010. gada 27. oktobrī.

18.      Rakstveida apsvērumus iesniedza Vācijas, Lielbritānijas un Grieķijas valdības, kā arī Komisija. Tiesas sēde nav notikusi.

19.      Gan Komisija, gan visas valdības, kuras ir iestājušās šajā lietā, uzskata, ka uz uzdoto jautājumu ir jāsniedz apstiprinoša atbilde. Piekrītot, ka principā ir jāpiemēro apgrozījuma metode, tās norāda, ka atbilstoši 2008. gada 18. decembra spriedumam lietā Royal Bank of Scotland (6) Sestās direktīvas 17. panta 5. punkta trešā daļa ļauj dalībvalstīm paredzēt lielākus vai mazākus izņēmumus no šī noteikuma, pat izslēdzot tiesības uz atskaitījumu. To apstiprinot Sestās direktīvas 17. panta 5. punkta trešās daļas c) apakšpunkta formulējums un sistēma, no kuras izrietot, ka likumdevējs dalībvalstīm nenosaka īpašu kritēriju atskaitījuma daļas aprēķināšanai. Tas izrietot arī no Sestās direktīvas projekta paskaidrojuma raksta. Visbeidzot lietas dalībnieki uzsver, ka platības metode ne tikai esot vienkāršāk piemērojama, bet arī, viņuprāt, sniedzot precīzākus rezultātus un tādējādi nodrošinot labāku nodokļu neitralitātes principa piemērojamību.

20.      Lielbritānijas valdība savukārt uzskata, ka izņēmumi nevar kļūt par likumu un tādējādi apgrozījums tiek izmantots tikai par kritēriju dzīvojamām platībām. Šī valdība uzskata, ka izņēmumi ir pieņemami tikai tad, ja apgrozījuma metode izraisa netaisnīgu vai nepareizu rezultātu.

V –    Vērtējums

21.      Pirms lūgtās atbildes sniegšanas ir jāsniedz komentārs par Bundesfinanzhof uzdoto jautājumu. Vispirms jānorāda, ka jautājums ir formulēts, balstoties uz diviem elementiem – viens no tiem attiecas uz konkrētu īpašuma veidu, kura uzdevums ir radīt varbūtējas tiesības uz atskaitījumu, bet otrs attiecas uz noteiktu minēto tiesību aprēķināšanas veidu, kas šajā gadījumā vienkāršoti tiek saukta par “izmantošanu dažādiem mērķiem”.

22.      Tādējādi, no vienas puses, kā sākotnēji šķiet, Bundesfinanzhof ir šaubas tikai par samaksātā nodokļa atskaitīšanas tiesību aprēķināšanu saistībā ar konkrēta veida īpašuma, proti, “ēkas”, celtniecību, ja tā ir paredzēta “izmantošanai dažādiem mērķiem”, proti, paredzēta izmantošanai, kuras ietvaros tiek veikti gan darījumi, kuriem var piemērot tiesības uz nodokļa atskaitīšanu, gan darījumi, kuriem nevar piemērot tiesības uz nodokļa atskaitīšanu.

23.      No otras puses, iesniedzējtiesa atsaucas uz samērā specifisku tiesību uz nodokļa atskaitīšanu aprēķināšanas metodi, kuru tā apraksta, izmantojot frāzi “priekšroka tāda kritērija izmantošanai, kas atšķiras no darījuma veida kritērija”, kas ir vāji slēpta atsauce uz attiecīgo valsts tiesību normu (UStG 15. panta 4. punkts). Ir zināms, ka saistībā ar šo aspektu Sestā direktīva ir daudz tiešāka: tās 17. panta 5. punktā ir norādīts plašs skaits dalībvalstīm saistošu kritēriju. Kā iepriekš tika konstatēts, grūtības rodas, nosakot robežas dalībvalstu rīcības brīvībai, ieviešot “kritēriju”, kas ir jāpiemēro šādos gadījumos, nosakot tiesības uz nodokļa atskaitīšanu.

24.      Šādi formulēts Bundesfinanzhof uzdotais jautājums nekavējoties rada šādu jautājumu no Tiesas puses: vai iesniedzējtiesa vaicā, vai pats šādi aprakstītais “kritērijs” ir spēkā esošs un tādējādi ir vispārēji spēkā esošs, aprēķinot tiesības uz nodokļa atskaitīšanu jebkāda īpašuma un pakalpojumu gadījumā? Vai, gluži otrādi, tiek uzdots jautājums tikai par tā tiesiskumu vienīgi attiecībā uz šāda veida īpašumu?

25.      Aplūkojot jautājumu atbilstoši tā formulējumam, var šķist, ka iesniedzējtiesai ir vajadzīga tikai atbilde attiecībā uz ēkām, kas paredzētas izmantošanai dažādiem mērķiem. Tomēr pietiek aplūkot lūgumu sniegt prejudiciālu nolēmumu struktūru un rakstveida apsvērumus, lai saprastu, ka īpašumam, uz kuru ir balstīta pamatlieta, ir ierobežota nozīme. Strīds lielā mērā attiecas uz rīcības brīvību, kas dalībvalstīm ir piešķirta ar Sestās direktīvas 17. panta 5. punkta trešo daļu un vienmēr ir pamatota ar valsts likumdevēja izvēli.

26.      Īsumā – ciktāl dalībvalstis var dot priekšroku “patiesa izmantojuma” metodei, izvairoties no apgrozījuma noteikuma? Šādā saistībā noteikti nozīme ir apstāklim, ka tiesvedība attiecas uz atskaitāmās priekšnodokļa summas aprēķināšanu par ēkas, kuru paredzēts izmantot dažādiem mērķiem, celtniecību. Tomēr, manuprāt, izšķiroša nozīme ir vispārīgāka normatīvā konteksta, kuros ir radies šis konkrētais gadījums, apsvērumiem.

27.      Tagad, kad jautājums ir šādi formulēts, pievērsīšos atbildei, kuru ierosinu sniegt trīs posmos. Pirmkārt, centīšos sniegt galvenokārt sistēmisku un teleoloģisku attiecīgās Sestās direktīvas 17. panta 5. punkta daļas interpretāciju, kas vienlaicīgi var norādīt uz kritēriju saistībā ar aprēķināšanas metodi, kuru iesniedzējtiesa apraksta, izmantojot iepriekš minēto frāzi. Otrkārt, jau daudz īsāk pievērsīšos priekšnodoklim īpašajā ēkas, kas paredzēta izmantošanai dažādiem mērķiem, celtniecības gadījumā. Visbeidzot, treškārt, sniegšu apsvērumus par uzdevumu, kura veikšana šīs lietas apstākļos joprojām ir jāuzņemas valsts tiesai.

A –    Sestās direktīvas 17. panta 5. punkts – “elastīgāks” noteikums

28.      Šis pirmais posms man jāsāk, piekrītot, ka Sestās direktīvas 17. panta 5. punkts, īpaši tā trešā daļa, nenoliedzami rada interpretācijas grūtības, jo direktīva dalībvalstīm piedāvā ne tikai dažādas, bet arī savstarpēji nesavietojamas iespējas, kas visas sākas ar partikulu “tomēr” (7), kura tām visām piešķir sava veida izņēmuma statusu. Šī lieta galvenokārt ir saistīta ar trešās daļas spējām vai ietekmi vājināt pirmo divu daļu priekšmetu, kam šajā lietā ir galvenā nozīme.

29.      Faktiski minētās tiesību normas trešā daļa dalībvalstīm dod iespēju: a) atļaut vai likt veikt individuālu aprēķinu par katru “uzņēmējdarbības nozari” (a) un b) apakšpunkti), b) izvēles vai brīvprātīgā kārtā noteikt galveno atskaitāmo daļu, pēdējais minētais gadījums nozīmē, ka ir iespējamas arī citas atskaitāmās daļas (d) apakšpunkts), vai, visbeidzot, un tas šajā gadījumā ir īpaši svarīgi, c) noteikt atskaitāmo daļu, piemērojot “faktiskas izmantošanas” kritēriju visiem vai daļai no visos darījumos izmantotajiem īpašumiem un pakalpojumiem (c) punkts) (8).

30.      Pasteidzinot secinājumus šajā saistībā, uzskatu, ka Sestās direktīvas 17. panta 5. punktā ir skaidri paredzēts noteikums atskaitāmās daļas summas aprēķināšanai šajā pantā paredzētajos gadījumos saistībā ar izmantošanu dažādiem mērķiem, kas ir nekas cits kā vien noteikums par to, ka atskaitāmā daļa ir jāpamato ar apgrozījumu un jāaprēķina atbilstoši minētās direktīvas 19. panta 1. punktā paredzētajai formulai.

31.      Šādi norādīja arī Tiesa iepriekš minētajā 2008. gada 18. decembra spriedumā lietā RBS, uz kuras doktrīnu atsaucās visi lietas dalībnieki, pamatojot savas nostājas. Minēto spriedumu Tiesa sāk, apstiprinot, ka “ar Sestās direktīvas 17. panta 5. punktu ir noteikts režīms, kas ir piemērojams tiesībām uz PVN atskaitīšanu, ja tās attiecas uz precēm vai pakalpojumiem, ko nodokļa maksātājs izmanto “gan 2. un 3. punkta aptvertiem darījumiem, par kuriem pievienotās vērtības nodoklis ir atskaitāms, gan darījumiem, par kuriem pievienotās vērtības nodoklis nav atskaitāms”. Tādā gadījumā atbilstoši Sestās direktīvas 17. panta 5. punkta pirmajai daļai atskaitīšana ir atļauta tikai par PVN daļu, kas ir proporcionāla pirmo, ar nodokli apliekamo darījumu summai (iepriekš minētais spriedums lietā Abbey National, 37. punkts, un 2001. gada 27. septembra spriedums lietā C-16/00 Cibo Participations, Recueil, I-6663. lpp., 34. punkts)” (17. punkts).

32.      Kā spriedumā tālāk ir paskaidrots, šo summu aprēķina “atbilstoši Sestās direktīvas 17. panta 5. punkta otrajai daļai [..] atbilstoši atskaitāmai daļai, kuru aprēķina saskaņā ar šīs direktīvas 19. pantu” (18. punkts).

33.      Tādējādi, kā norāda Apvienotās Karalistes valdība, Sestās direktīvas 19. pantā paredzētais vispārējais noteikums, kura pamatā ir saistība starp apgrozījuma summu attiecībā uz darījumiem, par kuriem var atskaitīt PVN, un apgrozījuma summu par darījumiem, par kuriem PVN nevar atskaitīt, ir balstīts uz grāmatvedības informāciju, kas ir brīvi pieejama par visiem nodokļu maksājumiem un principā ļauj veikt godīgus un saprātīgi pareizus galīgi atskaitāmās summas aprēķinus. Turklāt nav šaubu, ka šo noteikumu Savienības likumdevējs ir izvēlējies par primāro, jo, lai gan direktīvā citas iespējamās dalībvalstīm pieejamās metodes ir tikai pieminētas, vienīgi apgrozījuma metode ir definēta un ir paredzēti tās aprēķināšanas procesa noteikumi.

34.      Neapšaubāmi RBS sprieduma 19. punktā ir ietverts apgalvojums, kurš, manuprāt, ir vairāk vai mazāk plašo domstarpību (9) pamatā un ir radījis uzskatu, ka saskaņā ar Sestās direktīvas 17. panta 5. punkta noteikumiem dalībvalstis var paredzēt atsevišķus izņēmumus, šo viedokli, manuprāt, neapstiprina ne tiesību normas interpretācija, ne pats spriedums lietā RBS.

35.      Sprieduma lietā RBS 19. punktā Tiesa nosprieda, ka “17. panta 5. punkta trešajā daļā ir noteikta atkāpe no šī [otrajā daļā paredzētā] noteikuma, kura ļauj dalībvalstīm paredzēt vienu no citām metodēm tiesību uz nodokļa atskaitīšanu noteikšanai, kas minētas šajā daļā, proti – atsevišķas atskaitāmās daļas noteikšanu katrai uzņēmuma darbības nozarei vai nodokļa atskaitīšanu atkarībā no visu vai daļas preču un pakalpojumu piesaistes kādai precīzai darbībai, vai noteiktos gadījumos pat paredzot izslēgšanu no tiesībām uz nodokļa atskaitīšanu”. No iepriekš minētā varētu izrietēt, ka pirmajās divās daļās paredzētās metodes dalībvalstīm nav saistošas, jo saskaņā ar trešo daļu tās var pieņemt “citas metodes”, kas no tās atšķiras.

36.      Manuprāt, šis secinājums, kura pamatā ir citētā rindkopa, ir pārsteidzīgs. Pirmkārt, ir jāņem vērā tās konteksts. Ņemot vērā sistēmu lēmumam, kurā ir aplūkotas iespējas saistībā ar skaitļu “noapaļošanu”, aprēķinot tiesības uz atskaitījumu – šis jautājums ir regulēts Sestās direktīvas 19. panta 1. punkta otrajā daļā –, es pat apgalvotu, ka iepriekš minētie teikumi ir obiter dictum.

37.      Spriedumā lietā RBS netika vispārēji lemts par 17. panta 5. punkta atsevišķo daļu sistēmu, tā vietā tika lemts tikai par ļoti specifisku atskaitāmās daļas aprēķināšanas metodi. Tomēr šajā lietā, gluži pretēji, neņemot vērā šķietamo Bundesfinanzhof uzdotā jautājuma precizējumu, ir nepieciešams veikt vispārēju izvērtējumu, kā es to norādīju 25. punktā.

38.      Otrkārt, pat ja tiktu apstiprināts, ka attiecīgā trešā daļa dalībvalstīm sniedz iespēju pieņemt “citas metodes”, tā nekādā gadījumā neparedz vispārīgas beznosacījuma tiesības atkāpties no divās iepriekšējās daļās paredzētajiem noteikumiem, kuru sīkāks izklāsts ir ietverts 19. pantā.

39.      Kopsavilkumā, es uzskatu, ka, pamatojoties uz tiesību normas sistēmisku interpretāciju, Sestās direktīvas 17. panta 5. punkta trešā daļa neļauj pirmajās divās daļās paredzēto noteikumu pārvērst vispārējā noteikumā vai arī tādā noteikumā, no kura var neierobežoti atkāpties.

40.      Turklāt tādu pašu secinājumu rada arī teleoloģiskā interpretācija. Sestās direktīvas projekta paskaidrojumu rakstā (10) 17. panta 5. punkts ir skaidrots kā nepieciešamība izvairīties no nevienlīdzības nodokļa piemērošanā, tādēļ ir paredzēts, ka dalībvalstis “var atļaut vai likt nodokļa maksātājam noteikt īpašas daļas un veikt atskaitījumus, pamatojoties uz visa vai daļas no attiecīgajos darījumos izmantotā īpašuma vai pakalpojumu faktiskās izmantošanas kritēriju”.

41.      Tāpat šajā saistībā attiecībā uz direktīvu, kuras mērķis, kā norādīts tās preambulas divpadsmitajā apsvērumā, ir saskaņot nodokļu atskaitījumus, “ciktāl tie ietekmē faktiski iekasētās summas”, šajā saistībā nosakot, ka “atskaitāmā daļa visās dalībvalstīs būtu jāaprēķina vienādi”, nav šaubu, ka gadījumā, ja dalībvalstis varētu vispārēji un neierobežoti ieviest jebkuru no trešajā daļā paredzētajam iespējām, tas būtu pretrunā Savienības likumdevēja gribai. Nebūtu loģiski ieviest no jauna atšķirības, ļaujot dalībvalstīm atkāpties no metodes, kura ir paredzēta kā vispārējs noteikums, vismaz, kā mēs to vēlāk redzēsim, ja nav nekāda pamatojuma, kura mērķis būtu panākt labāku nodokļa sistēmai un filozofijai atbilstošu prasību izpildi.

42.      Viss iepriekš minētais man liek secināt, ka 17. panta 5. punkta trešās daļas mērķis galvenokārt ir izvairīties no iepriekšējās divās daļās paredzēto noteikumu stingrības, šajā saistībā nododot dalībvalstu rīcībā vairākus instrumentus, kuru apmērs un piemērojamība ir elastīgi un ar kuriem visos gadījumos tiek ievērota nodokļiem raksturīgā neitralitāte (11).

43.      Šīs dalībvalstīm piešķirtās tiesības padarīt noteikumu “elastīgāku” var tikt attaisnotas tikai, ciktāl pasākumi, ar kuriem to nodrošina, ļauj sasniegt Savienības likumdevēja mērķi, ļaujot dalībvalstīm izvēlēties jebkuru no Sestās direktīvas 17. panta 5. punkta trešās daļas a)–d) apakšpunktā paredzētajām iespējām. Atbilstoši iepriekš minētā sprieduma lietā RBS 24. punkta formulējumam šis mērķis ir, “ņemot vērā nodokļa maksātāja darbību īpašo raksturu, ļaut dalībvalstīm nonākt pie daudz precīzākiem rezultātiem”. Īsumā – galīgais panākamais mērķis, kā tam obligāti ir jābūt nodokļu jomā, ir precīzi aprēķināt atskaitījumu, uz kuru attiecīgajam nodokļu maksātājam ir likumīgas tiesības, un nodrošināt neitralitāti, kas ir šajā lietā piemērojamā nodokļa pamatprincips (12).

44.      No visa iepriekš minētā jau ir jāveic pirmais vispārējais secinājums: Sestās direktīvas 17. panta 5. punkts ļauj dalībvalstīm atkāpties no vispārējā aprēķināmās daļas noteikuma, kura pamatā ir apgrozījums un kurš ir paredzēts divās pirmajās daļās saistībā ar 19. pantu, kā arī to veikt atbilstoši dažādajām [17. panta] 5. punkta trešajā daļā paredzētajām alternatīvām. Galvenokārt minētās trešās daļas c) apakšpunkts neapšaubāmi nodrošina dalībvalstīm tiesības atkāpties no vispārējā noteikuma, jo tas ļauj tām izvēlēties atskaitāmo daļu, kuras pamatā ir faktiska izmantošana. Šīs īpašās tiesību normas sistēmiska un teleoloģiska interpretācija liedz uz to attiecināt tādu piemērojamību, kuras rezultātā sākotnēji paredzēto noteikumu var vispārējā veidā “neitralizēt” vai pārcelt uz pozīciju, kas ir ievērojami zemāka vai kuru ir acīmredzami grūti piemērot.

45.      Citiem vārdiem sakot, 17. panta 5. punkts neļauj “atņemt būtību” nodokļa atskaitīšanas aprēķināšanas sistēmas pamatstruktūrai, kuru ieviesis Savienības likumdevējs ar mērķi saskaņot dalībvalstīs spēkā esošos nodokļu atskaitīšanas noteikumus, nosakot vienādu aprēķināšanas metodi tajās visās. Tomēr šim saskaņošanas mērķim nav pretrunā, ja dalībvalstis nosaka neierobežotu skaitu gadījumu, kuri nav noteikti jāpārvalda ar vispārēju noteikumu un kurus attaisno nepieciešamība panākt pilnīgu atbilstību nodokļu neitralitātes principam un nodrošināt visprecīzāko nodokļu atskaitīšanas aprēķināšanu katrā gadījumā (13). Tādējādi šajā gadījumā šobrīd ir jānoskaidro, vai, ņemot vērā šīs lietas pazīmes, kuras iesniedzējtiesa ir lūgusi Tiesu ņemt vērā, tai ir jāpiemēro tādi aprēķināšanas kritēriji, kuri, iespējams, atšķiras no darījuma veida kritērija.

B –    Ēkas, kuras paredzēts “izmantot dažādiem mērķiem”

46.      Kā jau tika atzīts, Bundesfinanzhof nemeklē vispārēju atbildi uz jautājumu, kurš ir ticis uzdots līdz šim brīdim, bet gan drīzāk īpašu atbildi saistībā ar atskaitāmās summas aprēķināšanu par priekšnodokli par ēku, kuras paredzēts izmantot dažādiem mērķiem, celtniecību. Iepriekš izklāstītajiem apsvērumiem vajadzētu ļaut sniegt samērā skaidru atbildi uz šo jautājumu.

47.      Visi lietas dalībnieki ir norādījuši, ka atsevišķos apstākļos apgrozījuma metode, kura kā vispārējs noteikums ir paredzēta Sestajā direktīvā, var nebūt tik godīga un precīza kā citas iespējamās metodes. Citiem vārdiem sakot, var gadīties, ka, ņemot vērā veikto darījumu specifiskās pazīmes, pastāv precīzākas metodes atskaitāmās summas noteikšanai nekā metode, kuru likumdevējs primāri ir noteicis Sestajā direktīvā. Tā kā lielākam godīgumam un precizitātei atskaitāmās summas aprēķināšanā būtu jārada lielāka atbilstība PVN neitralitātes principam, jāatzīst, ka šis faktors ir atzīstams par pienācīgu iemeslu, lai attaisnotu apgrozījuma noteikuma aizstāšanu ar noteikumu, kas nodrošina šādu rezultātu.

48.      Konkrētāk, visi lietas dalībnieki piekrīt, ka tādā gadījumā, kāds tiek aplūkots pamatlietā, proti, gadījumos, kas ir saistīti ar ēku, kuras paredzēts izmantot dažādiem mērķiem, celtniecību, faktiskās izmantošanas metode, kuras pamatā ir platības kritērijs, nodrošina precīzāku rezultātu attiecībā uz atskaitāmo summu, uz kuru nodokļu maksātājam ir leģitīmas tiesības.

49.      Šajā saistībā uzskatu, ka ir iespējams vismaz kā sākotnējo hipotēzi uzskatīt, ka ēkas, kuras paredzēts izmantot dažādiem mērķiem, var būt piemērotas “kandidātes”, lai piemērotu daļu metodei, kuras pamatā ir apgrozījums, alternatīvu aprēķināšanas metodi.

50.      Ja šis patiešām ir šāds gadījums, un tas ir jānosaka iesniedzējtiesai, nav iemeslu, lai saskaņā ar Eiropas Savienības tiesībām metode, kas tiek izmantota atskaitāmās summas aprēķināšanai, nebūtu faktiskās izmantošanas metode.

51.      Tomēr joprojām ir spēkā jautājums, vai šādā gadījumā dalībvalsts izdarīja īpašu izvēli, proti, paredzot, ka šādas kategorijas īpašumam ir jāpiemēro aprēķins, kurš vismaz sākotnēji nav pamatots ar apgrozījuma metodi. Vismaz nav jābūt šaubām par to, ka šī izvēle netiek piemērota automātiski, bet, gluži pretēji, tās piemērošanai ir nepieciešams dalībvalsts lēmums. Tagad es pievērsīšos pēdējam jautājumam, uz kuru es norādīju šo secinājumu sākumā.

C –    Dalībvalsts izvēle, pamatojoties uz 17. panta 5. punktu

52.      Vispirms man jāsaka, ka īpašs valsts likumdevēja lēmums par nodokļa atskaitīšanas aprēķinu attiecībā uz ēkām, kuras paredzēts izmantot dažādiem mērķiem, noteikti atvieglotu lietas izskatīšanu valsts tiesā. Kā redzējām iepriekš, valsts likumdevējs izvēlējās tiesību normu, ar kuru, vispārēji paredzot, ka nodokļu maksātāji var noteikt summas, kurām daļēji nav piemērojama nodokļu atskaitīšana, piemērojot objektīvus aprēķinus, pietiekamā mērā tika regulēts šāds gadījums. Tomēr vienlaicīgi, kā to pierāda manis iepriekš izklāstītie apsvērumi, šī vispārējā piemērojamība var radīt problēmas, raugoties no Eiropas Savienības tiesību viedokļa, jo saskaņā ar valsts tiesību normu apgrozījuma kritērijs ir kļuvis par pēdējo, pakārtoto izvēli, kura tiek piemērota tikai tad, ja nav iespējama citāda vienā un tajā pašā darījumā izmantotā īpašuma un pakalpojumu ekonomiski pamatota iekļaušana.

53.      Īsumā – sekas šai valsts likumdevēja “visaptverošajai” pieejai ir tādas, ka nav iespējams noteikt iemeslu, kas tieši dalībvalstij lika šajā, kā arī citos gadījumos atkāpties no vispārējā noteikuma.

54.      Šī situācija attiecībā uz valsts tiesisko regulējumu liek man secināt, ka šādos gadījumos, lai gan gadījums, kuru Tiesai ir lūgts izskatīt, prima facie šķiet tāds gadījums, kad ir iespējams atkāpties no vispārējā noteikuma, valsts tiesai vajadzības gadījumā ir jāapstiprina valsts iestādes lēmums, ar kuru pamatlietā tika aizliegts aprēķināt atskaitāmo summu, pamatojoties uz apgrozījumu.

VI – Secinājums

55.      Ievērojot iepriekš izklāstītos apsvērumus, ierosinu Tiesai uz Bundesfinanzhof uzdoto jautājumu atbildēt šādi:

Sestās direktīvas par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem [– Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze], 17. panta 5. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka principā gadījumā, kad priekšnodoklis tiek piemērots ēkas, kuru paredzēts izmantot dažādiem mērķiem, celšanai, tas pieļauj dalībvalstīm paredzēt, ka galvenokārt ir piemērojams nevis darījuma veida kritērijs, bet gan cits kritērijs. Tomēr apstākļos saistībā ar situāciju attiecībā uz pamatlietā piemērojamo valsts tiesisko regulējumu valsts tiesai šajā lietā ir jāpārliecinās, ka metodes mērķis ir nodrošināt precīzāku rezultātu par to, kāds ir panākams ar vispārēji piemērojamo noteikumu.

1 –      Oriģinālvaloda – spāņu.

2 –      Padomes 1977. gada 17. maija Direktīva 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp.).

3 –      “Patiess izmantojums” [“afectación real”] ir Sestās direktīvas 17. panta 5. punkta trešās daļas c) apakšpunktā lietots jēdziens spāņu valodas redakcijā. Vācu valodas redakcijā ir lietots jēdziens “Zuordnung”, angļu valodas redakcijā – “use” un franču valodas redakcijā – “affectation” (tulkotāja piezīme – latviešu valodas redakcijā ir lietots jēdziens “izmantošana”).

4 –      BGBl. 1999 I, 1270. lpp.

5 –      BGBl. 2003 I, 2645. lpp.

6 –      Lieta C-488/07 (Krājums, I-10409. lpp.; turpmāk tekstā – “RBS”).

7 –      Šī partikula šobrīd ir svītrota no Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvas 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV L 347, 1. lpp.) 173. panta.

8 –      Šajā gadījumā nav nozīmes e) punktam, jo ar to vienīgi tiek izslēgtas tiesības uz atskaitījumu gadījumos, kad nodokļa summa ir nenozīmīga.

9 –      Tas izriet no lietas dalībnieku, kuri piedalās šajā tiesvedībā, nostājām.

10 –      Publicēts Eiropas Kopienu Oficiālā Vēstneša pielikumā 11/73.

11 –      Ir ļoti simptomātiski, ka, negrozot 17. panta 5. punkta saturu, iepriekš minētās Direktīvas 2006/112 173. panta 2. punktā ir pārņemta Sestās direktīvas 17. panta 5. punkta trešā daļa, nosakot, ka “dalībvalstis var veikt šādus pasākumus”, vēlāk pārņemot šīs trešās daļas a)–e) punktu. Tādējādi vēl skaidrāks kļūst fakts, ka atļautie izņēmumi nav tik daudz faktiski “izņēmumi” no vispārējā noteikuma, bet gan drīzāk “pasākumi”, kuri to precizē vai padara elastīgāku, tomēr acīmredzami negrozot tā būtību.

12 –      Šajā ziņā skat. 2009. gada 29. oktobra spriedumu lietā C-174/08 NCC Construction Danmark (Krājums, I-10567. lpp., 27. punkts).

13 –      Šajā saistībā Tiesa ir sniegusi skaidru atbildi, piemēram, 2008. gada 13. marta spriedumā lietā C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement (Krājums, I-1597. lpp., 34.–39. punkts).