Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

References to this case

Share

Highlight in text

Go

ĢENERĀLADVOKĀTA NĪLO JĒSKINENA [NIILO JÄÄSKINEN] SECINĀJUMI,

sniegti 2011. gada 8. decembrī (1)

Lieta C-520/10

Lebara Ltd

pret

The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs

(First-Tier Tribunal, Tax Chamber (Apvienotā Karaliste) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)

Nodokļa uzlikšana – Sestā PVN direktīva – 2. pants – 6. panta 4. punkts – Pakalpojumu sniegšana – Personas, kurām tiek sniegti pakalpojumi – Telekomunikāciju pakalpojumi – Priekšapmaksas telefona kartes, kurās ietvertā informācija atvieglo piekļuvi starptautiskajiem telefona zvaniem – Telefona karšu tirdzniecība ar izplatītāju starpniecību – PVN piemērošanas noteikumi – Komisionārs – Izplatīšanas pakalpojums – Vienots pakalpojums





I –    Ievads

1.        Tiesai bieži tiek lūgts noteikt pareizu pievienotās vērtības nodokļa (turpmāk tekstā – “PVN”) piemērošanu kombinētiem darījumiem, kas mūsdienu tehnoloģiju laikmetā ir īpaši izaicinošs uzdevums. Tiesvedība First-Tier Tribunal, Tax Chamber [Pirmās instances tiesas nodokļu palātā] starp sabiedrību Lebara Ltd (turpmāk tekstā – “Lebara”) un Apvienotās Karalistes Commissioners for Her Majaesty’s Revenue and Customs (turpmāk tekstā – “HMRC”) attiecas uz sarežģīto jautājumu par to, kuram no telekomunikāciju pakalpojumu piegādes ķēdes dalībniekiem ir pienākums veikt PVN samaksu.

2.        Šajā lietā iesniegtie atšķirīgie apsvērumi ilustrē izaicinājumu, kas saistīts ar vienas pareizas atbildes sniegšanu uz iesniedzējtiesas uzdotajiem prejudiciālajiem jautājumiem. Pastāv četri iespējamie problēmas risinājumi, kuri visi zināmā mērā ir tiesiski korekti, tomēr neviens no tiem nav bez sarežģījumiem. Tāpēc Tiesai ir jārod risinājums, kas atbilst ES tiesiskā regulējuma PVN jomā pamatprincipiem un kuru var īstenot praksē gan attiecībā uz nodokļu maksātājiem, gan attiecīgajām iestādēm, kas ir atbildīgas par tā piemērošanu ikdienā.

II – Atbilstošās tiesību normas

3.        Pirmās PVN direktīvas (2) 2. panta pirmajā un otrajā daļā ir noteikts:

“Pievienotās vērtības nodokļa kopējās sistēmas princips ir piemērot precēm un pakalpojumiem vispārēju nodokli par patēriņu, kas būtu tieši proporcionāls preču un pakalpojumu cenai neatkarīgi no darījumu skaita, kas veikti ražošanas un izplatīšanas procesos pirms stadijas, kurā uzliek nodokli.

Par katru darījumu pievienotās vērtības nodokli, ko aprēķina no preču vai pakalpojumu cenas pēc attiecīgām precēm vai pakalpojumiem piemērotas likmes, uzliek pēc tam, kad atņemts dažādiem izmaksu komponentiem tieši piemērotais pievienotās vērtības nodoklis.”

4.        Atbilstoši Sestās PVN direktīvas 2. panta 1. punktam PVN ir jāmaksā par “preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, ko par atlīdzību attiecīgās valsts teritorijā veicis nodokļa maksātājs, kas kā tāds rīkojas” (3).

5.        Atbilstoši Sestās PVN direktīvas 5. panta 1. punktam (4) “preču piegāde” nozīmē “tiesību nodošanu rīkoties ar materiālu īpašumu kā īpašniekam”.

6.        Sestās PVN direktīvas 6. pantā ir paredzēts:

“1.      “Pakalpojumu sniegšana” nozīmē jebkuru darījumu, kas nav preču piegāde 5. panta izpratnē. [(5)]

[..]

4. Ja nodokļa maksātājs, kas darbojas savā vārdā, bet kāda cita interesēs, piedalās pakalpojumu sniegšanā, uzskata, ka tas pats saņēmis un sniedzis šos pakalpojumus [..].” [(6)]

7.        Sestās PVN direktīvas 9. pantā, kas iekļauts VI sadaļā ar nosaukumu “Ar nodokli apliekamu darījumu vieta”, ir noteikts, ka:

“1.      Par pakalpojuma sniegšanas vietu uzskata vietu, kur piegādātājs ir dibinājis savu uzņēmumu vai kur tam ir pastāvīga iestāde, no kuras sniedz pakalpojumu, vai, ja nav šāda uzņēmuma vai pastāvīgas iestādes, tā pastāvīgās adreses vietu vai vietu, kur tas parasti rezidē. [(7)]

2.      Tomēr:

[..]

e)      vieta, kur sniedz turpmāk norādītos pakalpojumus, ja to dara [..] nodokļa maksātājiem, kas reģistrēti Kopienā, bet citā valstī nekā pakalpojumu sniedzējs, ir vieta, kur klients ir reģistrējis savu uzņēmumu vai kur tam ir pastāvīga iestāde, kurai sniedz šo pakalpojumu, vai, ja nav šādas vietas, tā pastāvīgā adrese vai vieta, kur tas parasti rezidē:

[..]

–        telekomunikācijas. Par telekomunikāciju pakalpojumiem uzskata tādus pakalpojumus, kas saistīti ar signālu, rakstītu tekstu, attēlu, skaņu vai cita veida informācijas pārraidi, emisiju vai uztveri pa vadiem, radio, optiskām vai citām elektromagnētiskām sistēmām, tostarp arī tādus pakalpojumus, kas saistīti ar tiesību nodošanu vai piešķiršanu izmantot šādas pārraides, emisijas vai uztveres jaudas. Šajā noteikumā termins telekomunikāciju pakalpojumi ietver arī piekļuves nodrošināšanu pasaules informāciju tīkliem. [(8)]

      [..]”

8.        Sestās PVN direktīvas 10. panta 1. un 2. punktā (9), kas iekļauti VII sadaļā ar nosaukumu “Darbība, par kuru jāmaksā nodoklis, un nodokļa iekasējamība”, ir noteikts:

“1. a) “Darbība, par kuru jāmaksā nodoklis” nozīmē notikumu, kura dēļ juridiskais stāvoklis atbilst tam, lai nodoklis kļūtu iekasējams;

b) nodoklis kļūst “iekasējams” tad, kad nodokļu iestādei saskaņā ar likumu rodas tiesības no attiecīgā brīža pieprasīt nodokli no personas, kurai tas jāmaksā, neatkarīgi no tā, ka samaksas laiku var pagarināt.

2. Darbība, par kuru jāmaksā nodoklis, notiek un nodoklis kļūst iekasējams tad, kad preces ir piegādātas vai pakalpojumi ir sniegti. [..]

Tomēr, ja maksājums izdarāms uz kontu pirms preču piegādes vai pakalpojumu izpildes, nodoklis kļūst iekasējams līdz ar maksājuma saņemšanu un par saņemto summu.

[..]”

9.        Sestās PVN direktīvas 21. panta 1. punktā ar nosaukumu “Personas, kurām jāmaksā nodoklis” ir noteikts (10):

“1. Saskaņā ar iekšējo sistēmu pievienotās vērtības nodoklis jāmaksā šādām personām:

a)      nodokļa maksātājam, kas veic tādu preču piegādi vai pakalpojumu sniegšanu, kas pakļauta nodokļa uzlikšanai, izņemot gadījumus, kas paredzēti b) un c) punktā. Ja nodokļu uzlikšanai pakļautu preču piegādi vai pakalpojumu nodrošināšanu veic nodokļu maksātājs, kas nav reģistrēts dalībvalsts teritorijā, saskaņā ar nosacījumiem, ko tās noteikušas, dalībvalstis var paredzēt, ka persona, kam jāmaksā nodoklis, ir persona, kurai veikta nodokļa uzlikšanai pakļautā preču piegāde vai pakalpojumi;

b)      nodokļu maksātājiem, kam sniedz 9. panta 2. punkta e) apakšpunktā paredzētos pakalpojumus, vai personām, kas ir identificētas pievienotās vērtības nodokļa maksājumiem valsts teritorijā, kurām sniedz pakalpojumus, kas paredzēti 28.b panta C, D, E un F daļā, ja pakalpojumus sniedz nodokļu maksātājs, kas nav reģistrēts valsts teritorijā; [(11)]

[..].”

III – Pamatlieta un prejudiciālie jautājumi

10.      Lebara ir Apvienotajā Karalistē reģistrēta sabiedrība, kura izmanto nomātu telefona komutatoru Apvienotajā Karalistē, lai sniegtu telekomunikāciju pakalpojumus. Savukārt komutators ir saistīts ar starptautisku telefonu tīklu. Lebara uzņēmējdarbība izpaužas tādējādi, ka gala lietotāju, kuri var atrasties visā ES teritorijā, veiktie telefona zvani sākotnēji tiek novirzīti uz Lebara komutatoru Apvienotajā Karalistē, bet no tā pēc tam uz starptautisko telefonu tīklu. Tad minētie zvani tiek novirzīti uz klientu vēlamajiem galamērķiem, no kuriem visi atrodas ārpus ES.

11.      Lebara var veikt savu uzņēmējdarbību, ņemot vērā noslēgtos trīs līgumisko vienošanos blokus. Pirmā bloka pamatā ir vienošanās starp Lebara un starptautiskās telefonijas pakalpojumu sniedzēju vai sniedzējiem. Otrā bloka pamatā ir ar dažādu dalībvalstu vietējiem operatoriem noslēgtās vienošanās, saskaņā ar kurām šiem operatoriem jānovirza vietējie galalietotāju zvani uz Lebara komutatoriem Apvienotajā Karalistē.

12.      Trešā bloka pamatā ir līgumi, kas noslēgti starp Lebara un izplatītājiem (12), kas ir reģistrēti citās dalībvalstīs, nevis Apvienotajā Karalistē. Šie darījumi ir nolēmuma par prejudiciāliem jautājumiem pamatā.

13.      Saskaņā ar šo līgumu noteikumiem Lebara pārdod telefona kartes izplatītājiem par mazāku summu nekā to “nominālvērtība”. Starp Lebara un tās izplatītājiem noslēgtā līguma būtība ir tāda, ka pēdējiem ir jāvirza tirgū un jāpārdod telefona kartes dalībvalstīs, kurās tie ir reģistrēti, tādējādi sekmējot to, ka gala lietotāji izmanto Lebara zemo izmaksu starptautisko telefona zvanu sistēmu.

14.      Līgumos ir paredzēti arī noteikumi par zvanu ilgumu, galamērķa valstīm, uz kurām tiek veikti zvani, piemērojamiem tarifiem, telefona karšu preču zīmi (kas parasti ir reģistrēta uz izplatītāja vārda, Lebara iesaistoties tikai attiecībā uz telefona karšu dizainu un reklāmmateriāliem), kā arī klientu apkalpošanu. Atbilstoši pēdējam aspektam uz telefona kartes ir norādīts klientu apkalpošanas centra numurs, zvanot uz kuru galalietotāji tiek savienoti ar izplatītāju, lai gan atsevišķās dalībvalstīs tie tiek savienoti tieši ar Lebara pārstāvi. Tādējādi problēmu gadījumā izplatītājs pilda galalietotāja kontaktpersonas funkciju arī tad, ja vienīgi Lebara var novērst minēto problēmu.

15.      Lebara pārdotās telefona kartes ir aptuveni tādas pašas formas kā kredītkartes. Uz kartēm ir norādīta to nominālvērtība, kas izteikta izplatītāja dalībvalsts valūtā, parasti eiro, kas ir augstāka nekā cena, ko izplatītājs ir samaksājis par tām Lebara, kā arī uz tām ir norādīts vienreizējs sērijas numurs un aizklāts PIN kods.

16.      Telefona kartes ir neaktīvas līdz brīdim, kad izplatītājs sazinās ar Lebara un paziņo attiecīgo sērijas numuru. Tad Lebara aktivizē attiecīgajiem sērijas numuriem atbilstošās telefona kartes ar nosacījumu, ka telefona kartes vērtība ir apmaksāta vai arī izplatītājs ir kreditējis savu kontu Lebara (13).

17.      Vienīgais telefona karšu pielietojums ir starptautisko telefona zvanu veikšana. Telefona kartes to īpašniekiem dod tiesības veikt telefona zvanus uz telefona kartes norādītās summas apmērā.

18.      Lai varētu veikt zemo izmaksu starptautiskos telefona zvanus, galalietotājiem ir jāveic trīs fiziskas darbības. Pirmkārt, lai atklātu PIN numuru, viņiem jānoskrāpē aizsargplēve, kas atrodas uz no izplatītāja nopirktās telefona kartes. Otrkārt, viņiem jāzvana uz norādīto vietējo telefona numuru, tādējādi viņi tiek automātiski savienoti ar Lebara telefona komutatoru Apvienotajā Karalistē. Telefona numurs ir norādīts uz telefona kartes. Treškārt, viņiem jāievada PIN kods. Lai varētu veikt telefona zvanu, pietiek ar šo informāciju. Pašai telefona kartei nav jābūt fiziskā personas rīcībā, kā arī tā nav jāuzrāda, izpērkot telefona zvanus. Pēc minēto darbību īstenošanas gala lietotājs var veikt zvanu uz vēlamo galamērķi ārpus ES. Zvans tiek novirzīts no Lebara telefona centrāles pie viena no starptautiskās telefonijas pakalpojumu sniedzējiem, ar kuru Lebara ir noslēgusi līgumu.

19.      Lebara cēla prasību Apvienotās Karalistes First-Tier Tribunal, Tax Chamber, apstrīdot HMRC lēmumu, saskaņā ar kuru Lebara būtu bijis jāsniedz atskaites par “izpirkšanas” pakalpojumiem, kurus tā par atlīdzību sniedza galalietotājiem 2005. gada martā. Lai arī HMRC uzskatīja, ka pirmais ar nodoklis apliekamais Lebara sniegtais pakalpojums bija telefona karšu pārdošana izplatītājiem, HMRC apgalvoja, ka gala lietotāji, veicot starptautiskos telefona zvanus, kas tika novirzīti, izmantojot Lebara komutatorus, saņēma otru telekomunikāciju pakalpojumu, ko tiem par atlīdzību sniedza Lebara.

20.      Pamatojoties uz to, ka galalietotāji izmantos telefona kartes personīgos, nevis uzņēmējdarbības nolūkos, HMRC uzskatīja, ka par šī otrā pakalpojuma sniegšanas vietu bija nosakāma Apvienotā Karaliste, tāpēc Lebara bija jāiekasē PVN par telefona karšu piegādi galalietotājiem. Tomēr HMRC bija ar mieru piekrist, ka telefona karšu pārdošana izplatītājiem, kas ir PVN maksātāji, ir atsevišķs pakalpojums, kas tiek sniegts dalībvalstī, kurā izplatītāji ir reģistrēti.

21.      Lebara apgalvoja, ka gadījumā, ja tai būtu jāiekasē PVN par telefona karšu piegādi galalietotājiem, tad, pārkāpjot ES tiesības, rastos dubulta nodokļa uzlikšana. Tas tā būtu bijis, jo “saskaņā ar apgrieztās nodokļu iekasēšanas mehānismu” (14) izplatītāji, iegādājoties telefona kartes, jau ir nomaksājuši nodokli PVN iestādēm dalībvalstī, kurā tie ir reģistrēti.

22.      HMRC nepiekrīt, ka PVN iekasēšana par Lebara telefona karšu piegādi galalietotājiem pārkāptu ES tiesības. HMRC apgalvo, ka minētā situācija ir saistīta ar to, ka ES līmenī nav saskaņoti noteikumi par kuponiem piemērojamo nodokļu režīmu, tāpēc HMRC piemīt rīcības brīvība uzlikt nodokli par telefona karšu piegādi. HMRC arī apgalvo, ka gadījumā, ja tiktu apstiprināts Lebara viedoklis, pastāvētu risks, ka nodoklis vispār netiktu iekasēts, nevis ka nodokļi tiktu uzlikti dubultā.

23.      Apvienotās Karalistes First-Tier Tribunal, Tax Chamber uzdeva Tiesai divus prejudiciālus jautājumus:

“1)      Ja nodokļu maksātājs (“tirgotājs A”) pārdod telefona kartes, kuras dod tiesības saņemt telekomunikāciju pakalpojumus no šīs personas, vai Sestās PVN direktīvas 2. panta 1. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka tirgotājs A veic divas ar PVN apliekamas piegādes: pirmo laikā, kad tirgotājs A sākotnēji pārdod telefona karti citam nodokļa maksātājam (“tirgotājs B”), un otro laikā, kad tā tiek izpirkta (t.i., persona “galalietotājs” to izmanto, lai veiktu telefona zvanus)?

2)      Ja tā, tad kā (saskaņā ar ES tiesisko regulējumu PVN jomā) PVN ir jāpiemēro pakalpojumu sniegšanas ķēdē, kur tirgotājs A pārdod telefona kartes tirgotājam B, tirgotājs B tālāk pārdod telefona kartes dalībvalstī B un, visbeidzot, to iegādājas galalietotājs dalībvalstī B, un pēc tam galalietotājs izmanto telefona karti, lai veiktu telefona zvanus?”

24.      Lebara, Grieķijas, Nīderlandes un Apvienotās Karalistes valdības, kā arī Eiropas Komisija iesniedza rakstveida apsvērumus. Tās visas piedalījās 2011. gada 13. oktobra tiesas sēdē.

IV – Analīze

A –    Sākotnējie apsvērumi

1)      Lebara telefona kartes ES tiesiskā regulējuma PVN jomā kontekstā

25.      Pirmkārt, būtiski ir ņemt vērā, ka vienīgais telefona karšu pielietojums ir telefona zvanu veikšana, izmantojot Lebara sistēmu. Tās, piemēram, nevar izmantot, lai norēķinātos par citām Lebara vai trešo personu precēm un pakalpojumiem. Šajā ziņā telefona karšu izmantošana atšķiras no gadījumiem, kad priekšapmaksas SIM kartes kredītu var izmantot, lai veiktu daudzfunkcionālus maksājumus. Gluži pretēji, Lebara telefona kartes vairāk atgādina to, ko bieži apzīmē par “vienotam mērķim paredzētiem kuponiem” (15).

26.      Tomēr Lebara telefona kartes atšķiras no visiem pārējiem kuponu veidiem ar to, ka tām nav noteikti fiziski jābūt personas rīcībā, lai saņemtu attiecīgo pakalpojumu. Galvenais ir atcerēties PIN numuru un vietējo telefona numuru, izmantojot kuru zvani tiek novirzīti uz Lebara komutatoriem. Citiem vārdiem sakot, telefona kartes nav uzrādītāja apliecības, kam ir noteikta vērtība, kuras apmērā var veikt maksājumus, un ko fiziski jāuzrāda pirms to izmantošanas.

27.      Diskutējams ir arī jautājums par to, vai telefona kartes var uzskatīt par maksāšanas līdzekļiem vai virtuālo naudu. Telefona kartes nominālvērtība ir izteikta naudas summā, bet tā nenozīmē abstraktu pirktspēju. Drīzāk tā nozīmē precīzu starptautisko telefona zvanu minūšu skaitu uz katru galamērķi, kas iepriekš paredzēts Lebara cenu noteikšanas politikā. Telefona karte ir derīga tikai ierobežotā laika periodā. Beidzoties šim periodam, to nevar izmantot.

28.      Precīzs darījuma apraksts būtu tāds, ka telefona karšu aktivizēšana nozīmē to, ka Lebara sistēmā tiek izveidots klienta pagaidu konts, kurā atbilstoši telefona kartes nominālvērtībai ir līdzekļi noteiktam zvanu minūšu skaitam. Šo kontu var izmantot ikviens, kurš var ievadīt atbilstošā konta PIN kodu.

29.      Tāpēc, manuprāt, telefona kartes nav maksāšanas līdzekļi, bet gan instruments, kas atvieglo tiesību izmantošanu saņemt telekomunikāciju pakalpojumus, kurus klients saņem, attiecīgajā gadījumā veicot maksājumu vai nu izplatītājam, vai mazumtirgotājam.

2)      Kādu pakalpojumu sniedz Lebara?

30.      Sākumā ir pietiekami norādīt, ka telefona kartes nav uzskatāmas par precēm, bet gan ir attiecināmas uz pakalpojumu sniegšanu. Turpinot, sniegtā pakalpojuma identificēšana ir sākumpunkts, lai atrisinātu strīdu par PVN piemērošanu attiecībā uz pakalpojumu sniegšanas ķēdes darījumiem. Tas ir tāpēc, ka saskaņā ar Sestās PVN direktīvas 2. pantu “pievienotās vērtības nodoklis jāmaksā” par pakalpojumu sniegšanu. Citiem vārdiem sakot, nodokli nevar iekasēt, kamēr pakalpojuma sniegšana nav identificēta.

31.      Iesniegtie lietas materiāli atbilst ģenerāladvokātes Trstenjakas [Trstenjak] ierosinātajam un Tiesas apstiprinātajam vērtējumam spriedumā lietā MacDonald Resorts (16). Tiesas pastāvīgajā judikatūrā ir nospriests, ka, nosakot attiecīgā (pakalpojuma) sniegšanu, kuras ietvaros nodokļa maksātājs piedalās darījumu virknē, jāņem vērā visi apstākļi, kādos darījums tiek veikts, patiešām visi apstākļi (17). Kā Tiesa nesen ir norādījusi: “saimnieciskās realitātes ņemšana vērā ir pamata kritērijs, lai piemērotu kopējo PVN sistēmu” (18). Tāpēc, lai identificētu attiecīgo pakalpojumu, bez telefonu karšu pārdošanas ir jāņem vērā arī citi aspekti.

32.      Saskaņā ar pastāvīgo judikatūru, lai arī parasti katrs pakalpojums būtu jāuzskata par atsevišķu un neatkarīgu, no ekonomiskā viedokļa nevar mākslīgi nodalīt pakalpojumus, kas veido vienotu pakalpojumu. Lai izvairītos no minētā, jāņem vērā darījuma būtiskās iezīmes. Galalietotāju “galīgajam lēmumam”, pērkot telefona kartes, nav izšķirošas nozīmes (19). Turklāt nesen Tiesa ir piemērojusi šos principus telekomunikāciju pakalpojumu sniegšanas kontekstā. Spriedumā lietā Everything Everywhere (20) tika nolemts, ka PVN iekasēšanas nolūkos noteiktas papildu izmaksas, par kurām telekomunikāciju pakalpojumu sniedzējs izraksta rēķinu saviem klientiem, nav uzskatāmas par atlīdzību par tādu pakalpojumu sniegšanu, kas būtu atsevišķi un neatkarīgi no galvenā telekomunikāciju pakalpojuma sniegšanas.

33.      Kā uzsver Grieķijas valdība – vienots pakalpojums pastāv tad, ja viens vai vairāki elementi veido galveno pakalpojumu, turpretī, ja viens vai pārējie pakalpojumi veido papildpakalpojumus, tie ir apliekami ar nodokli tāpat kā galvenais pakalpojums. Pakalpojums ir jāuzskata par galvenā pakalpojuma papildpakalpojumu, ja tas nav patērētāja pamatmērķis, bet gan tikai līdzeklis, lai vislabākajos apstākļos izmantotu pakalpojuma sniedzēja sniegto galveno pakalpojumu (21).

34.      Šeit minētā pieeja, lai izvērtētu pakalpojuma atbilstību 2. pantā noteiktajām prasībām (22) gadījumos, kad, sniedzot pakalpojumu, tiek veikti vairāki darījumi, pirms kāda laika tika iedibināta spriedumā lietā Faabord-Gelting Linien (23). Tajā tika nospriests, ka darījumi, kas ietver maltīšu nodrošināšanu uz prāmjiem ceļojuma laikā, attiecas uz pakalpojumu sniegšanu Sestās PVN direktīvas izpratnē, nevis uz preču piegādi, jo ēdināšanas darījumam ir raksturīgi, ka to veido virkne tādu elementu un darbību, no kuriem pārtikas piegāde ir tikai viena sastāvdaļa un kuros pakalpojumu sniegšanai lielākoties ir galvenā nozīme (24).

35.      Ievērojot visus atbilstošos faktus un darījumus, kā arī galalietotāju “galīgo nodomu”, pērkot telefona kartes, attiecīgais pakalpojums ir tiesības veikt starptautiskus telefona zvanus, kuru izmaksas ir lētākas nekā tad, ja tie tiktu veikti, izmantojot vietējo telefona centrāli dalībvalstī, kurā ir iegādāta telefona karte, vai kādā citā dalībvalstī. Kā norādīja Nīderlandes valdība, telefona kartes iegāde pati par sevi nav galalietotāju mērķis (25). Klientus interesē zemo izmaksu starptautiskie telefona zvani, kurus iespējams veikt ar šo telefona karti.

36.      Telefona zvani tiek veikti, ievadot uz kartes norādīto vietējo telefona numuru, kas automātiski novirza galalietotāja vietējo zvanu uz Lebara telefona centrāli Apvienotajā Karalistē, kā arī sniedzot paslēpto PIN kodu. Klienta uztverē telefona karte nav paredzēta citiem mērķiem kā vien ierobežotu klientu apkalpošanas pakalpojumu sniegšanai. Kā jau es minēju, lai veiktu telefona zvanu, telefona kartei nav jābūt galalietotāju rīcībā, ja vien viņi atceras uz tās norādīto informāciju.

37.      Tādējādi, pamatojoties uz iedibināto Sestās PVN direktīvas 2. panta interpretāciju, Lebara galalietotājiem nodrošina tiesības saņemt telekomunikāciju pakalpojumus. Ņemot vērā galalietotāju veikto samaksu izplatītājiem vai to mazumtirgotājiem un tās tālāko pārskaitīšanu Lebara, starp galalietotājiem un Lebara pastāv tieša saikne. Šī tiešā saikne izriet arī no prasības galalietotājiem ievadīt PIN kodu, kuru saņem Lebara komutatori, tā apstiprinot telefona kartes iegādi.

B –    Tiesisko attiecību interpretācija no ES tiesiskā regulējuma PVN jomā viedokļa

1)      Prejudiciālie jautājumi un atbilžu sniegšanai uz tiem izmantotā pieeja

38.      Iesniedzējtiesa ir uzdevusi divus prejudiciālus jautājumus. Pirmais no tiem ir samērā precīzi formulēts, savukārt otrais jautājums ir vispārīgāks. Tomēr, manuprāt, pirmā jautājuma pamatā ir atsevišķi netieši pieņēmumi, kas attiecas gan uz faktiskiem, gan tiesiskiem jautājumiem. Turklāt nav iespējams atbildēt uz pirmo jautājumu, visaptveroši neizvērtējot attiecības starp Lebara, tās izplatītājiem (un to iespējamiem mazumtirgotājiem) un galalietotājiem no ES tiesiskā regulējuma PVN jomā viedokļa. Šai analīzei noteikti jābūt vērstai uz tādiem pamatjautājumiem kā pakalpojuma raksturs, ar nodokli apliekams darījums, nodokļa apmērs un pakalpojuma sniegšanas vieta. Šie aspekti tiks apsvērti turpmākajos punktos, izvērtējot lietas dalībnieku un personu, kas iestājušās lietā, rakstveida apsvērumos piedāvātos četrus alternatīvus risinājumus.

2)      Pirmais risinājums – divu secīgu pakalpojumu sniegšana

a)      Apvienotās Karalistes valdības nostājas kopsavilkums

39.      Saskaņā ar Apvienotās Karalistes valdības nostāju Sestās PVN direktīvas 2. panta 1. punkts ir jāinterpretē tādējādi, ka, pārdodot telefona kartes, tirgotājs sniedz divus pakalpojumus: vienu laikā, kad telefona kartes tiek sākotnēji pārdotas, un otru tad, kad tiek veikta telefona zvanu izpirkšana. Apvienotās Karalistes valdība uzskata, ka pašreizējā ES tiesību saskaņošanas situācijā dalībvalstu politikas ziņā ir noteikt, kuram no šiem diviem pakalpojumiem ir jāpiemēro PVN. Situācija, kad nodoklis netiek iekasēts vai arī tiek iekasēts dubulti, var rasties tāpēc, ka šajā jomā nav saskaņotas tiesības, un to var novērst, vienīgi pieņemot tiesību aktus par kuponiem ar noteiktu nominālvērtību piemērojamo nodokļu režīmu visā Eiropas Savienībā.

40.      Savā vērtējumā Apvienotās Karalistes valdība arī norāda, ka par pakalpojuma sniegšanas vietu būtu nosakāma Apvienotā Karaliste. Tas ir tādēļ, ka tiek pieņemts, ka galalietotāji ir personas, kas nemaksā nodokli. Līdz ar to pakalpojuma sniegšanas vieta tiek noteikta saskaņā ar Sestās PVN direktīvas 9. panta 1. punktu, nevis 9. panta 2. punkta e) apakšpunktu. Turklāt ar nodokli apliekams darījums rodas galalietotāju telefona zvanu izpirkšanas brīdī.

41.      Visbeidzot, Apvienotās Karalistes valdība uzskata, ka atlīdzība par zemo izmaksu telefona zvanu veikšanu ir izplatītāju maksājums Lebara par telefona kartēm. Tomēr gadījumā, ja tiktu izpirkts mazāk telefona zvanu, nekā karte to pieļauj, tad būtu jānosaka cita ar nodokli apliekamā summa. Nosakot ar nodokli apliekamo summu, nebūtu jāņem vērā telefona kartes nominālvērtības neizmantotā daļa. Piemēram, ja telefona kartes nominālvērtība ir EUR 15, bet izplatītājs par to samaksā EUR 10, tad ar nodokli apliekamā summa būtu EUR 5, nevis EUR 10, kā tas būtu gadījumā, ja tiktu izmantota tikai puse no telefona kartes vērtības.

b)      Vērtējums

42.      Vispirms mans secinājums, ka attiecīgais pakalpojums, ko Lebara sniedz galalietotājiem, ir tiesības veikt lētus telefona zvanus, nenozīmē, ka es piekrītu Apvienotās Karalistes valdības piedāvātajam modelim. Vēl jo vairāk, tas nenozīmē, ka es piekrītu apgalvojumam, ka Lebara par to pašu atlīdzību sniedz divus pakalpojumus, vienu – telefona karšu izplatītājiem un otru – galalietotājiem.

43.      Pirmkārt, ES tiesiskajā regulējumā PVN jomā neeksistē tāds jēdziens kā viena pakalpojuma “dubulta sniegšana”. Ja tāds jēdziens tiktu ieviests, tas patiešām neatbilstu ES tiesiskā regulējuma PVN jomā pamatprincipiem un radītu problēmas tiesiskās drošības un nodokļa neiekasēšanas vai dubultas iekasēšanas ziņā (26).

44.      Turklāt, pat ja attiecīgais pakalpojums nav telefona karte, bet gan tiesības izmantot Lebara telekomunikāciju pakalpojumus, šis secinājums nedod Apvienotajai Karalistei tiesības pamatoties uz Sestās PVN direktīvas 9. panta 1. punktu un iekasēt PVN par visiem darījumiem starp Lebara un tās izplatītājiem. Nevar pieņemt, ka visi galalietotāji ir personas, kas nav nodokļa maksātāji Sestās PVN direktīvas 9. panta 2. punkta e) apakšpunkta izpratnē, jo būtu sapratīgi pieņemt, ka nodokļu maksātāji, kuriem ir kāda saistība ar konkrētām trešām valstīm, var vēlēties izmantot Lebara pakalpojumus. Šādos apstākļos saskaņā ar 9. panta 2. punkta e) apakšpunktu par pakalpojuma sniegšanas vietu būtu nosakāma klienta dalībvalsts. Bet pārējie izpircēji būtu individuāli klienti, tāpēc Lebara sniegtajiem pakalpojumiem šādiem galalietotājiem būtu piemērojams 9. panta 1. punktā paredzētais PVN režīms.

45.      Lebara nevar identificēt visus vai, iespējams, pat nevienu no saviem galalietotājiem, jo tie ir izplatītāju vai to mazumtirgotāju klienti. Manuprāt, nebūtu pieļaujams, ka dalībvalstis savu jurisdikciju nodokļu jomā pamato ar pieņēmumiem, kurus nevar atspēkot vai apstiprināt. Turklāt Apvienotās Karalistes apgalvojums par to, ka visi Lebara sniegto pakalpojumu galalietotāji ir personas, kas nav nodokļa maksātāji, izslēgtu šo pieņēmumu no tiesu kontroles jomas (27).

3)      Otrs risinājums – divu vienlaicīgu pakalpojumu sniegšana

a)      Nīderlandes valdības nostājas kopsavilkums

46.      Arī Nīderlandes valdība savā vērtējumā apgalvo, ka attiecīgais uzņēmējdarbības modelis ietver divu pakalpojumu sniegšanu, bet tikai vienu no tiem sniedz Lebara. Tā uzskata, ka Lebara sniegtie telekomunikāciju pakalpojumi galalietotājiem ir viens pakalpojums, kas apvienots ar papildpakalpojumiem – izplatītāju pakalpojumiem, ko tie sniedz Lebara.

47.      Nīderlandes valdība uzskata, ka tādos apstākļos kā pamatlietā Sestās PVN direktīvas 2. panta 1. punkts jāinterpretē tādējādi, ka telekomunikāciju pakalpojuma sniedzējs (tirgotājs A) sniedz vienu pakalpojumu, proti, sniedz telekomunikāciju pakalpojumus galalietotājam. Telefona kartes piegādes pakalpojums, ko minētais telekomunikāciju pakalpojuma sniedzējs (tirgotājs A) sniedz izplatītājam (tirgotājs B), neveido no telekomunikāciju pakalpojumiem neatkarīgu un atsevišķu pakalpojumu Sestās PVN direktīvas 2. panta 1. punkta izpratnē. Tomēr izplatītājs (tirgotājs B) sniedz izplatīšanas pakalpojumus telekomunikāciju pakalpojuma sniedzēja (tirgotāja A) interesēs.

48.      Tā secina, ka attiecībā uz telekomunikāciju pakalpojumu sniegšanu galalietotājiem šo pakalpojuma sniedzējam (tirgotājam A) PVN ir jāmaksā dalībvalstī, kurā tas ir reģistrēts, pieņemot, ka galalietotāji ir personas, kas nav nodokļa maksātāji. PVN tiek iekasēts brīdī, kad izplatītājs, veicot pārskaitījumu uz kontu, apmaksā telefona kartes nominālvērtību telekomunikāciju pakalpojuma sniedzējam.

49.      Tādējādi tās ieskatā ar nodokli apliekamā summa ir atšķirīga, kā arī lielāka, salīdzinot ar Apvienotās Karalistes valdības noteikto. Saskaņā ar Nīderlandes valdības priekšlikumu uz Lebara sniegtajiem pakalpojumiem attiecināmā ar nodokli apliekamā summa būtu telefona kartes nominālvērtība neatkarīgi no tā, vai izplatītājs vai arī mazumtirgotājs pārdod telefona kartes par augstāku vai zemāku cenu nekā tās nominālvērtība. Turklāt Nīderlandes valdība uzskata, ka ar nodokli apliekamais darījums ir Lebara telefona karšu pārdošana izplatītājiem, nevis telefona karšu izpirkšana (kā to uzskata Apvienotās Karalistes valdība). Savukārt ar nodokli apliekamā summa attiecībā uz izplatītāju sniegto papildpakalpojumu Lebara ir starpība starp telefona kartes nominālvērtību un cenu, kādu, iegādājoties telefona karti, izplatītājs samaksā Lebara. Citiem vārdiem sakot, tiek uzskatīts, ka izplatītājs iekasē šo starpību kā atlīdzību par pakalpojumu, kuru tas sniedz Lebara.

b)      Vērtējums

50.      Saistībā ar šo risinājumu ir vairākas problēmas bez manis jau norādītā aspekta attiecībā uz (nepamatoto) pieņēmumu par to, ka visi Lebara telefona karšu galalietotāji ir personas, kas nav nodokļa maksātāji. Lai arī es piekrītu viedoklim, ka Lebara telefona karšu piegāde izplatītājiem nav uzskatāma par neatkarīgu pakalpojuma sniegšanu un ka telefona karšu piegādei kā tādai nav nozīmes PVN iekasēšanas nolūkā, pretēji Nīderlandes valdības tiesas sēdē izteiktajiem argumentiem es nevaru piekrist tam, ka izplatītāja vai tā mazumtirgotāja iesaistīšanās beigu darījumā ar galalietotājiem nebūtu zināmā mērā uzskatāma par pakalpojumu sniegšanu, ko pirmais sniedz pēdējam.

51.      Vēl jo vairāk, savā priekšlikumā Nīderlandes valdība nav ņēmusi vērā apstākli, ka saskaņā ar ES tiesisko regulējumu PVN jomā tiek piemērotas dažādas normas atkarībā no tā, vai starpnieks pakalpojumu sniedz savā vai komitenta vārdā (28). Šīs normas nevar neņemt vērā, nosakot Lebara piemērojamo PVN likmi šajā lietā.

52.      Piemēram, ja persona A kaut ko pārdod personai C, izmantojot personas B, kas darbojas savā vārdā kā starpnieks, pakalpojumus, lai noslēgtu darījumu ar personu C, tad uzskatāms, ka persona B nesniedz atsevišķu izplatīšanas pakalpojumu personai A. Drīzāk persona B vienkārši veido vienu no pakalpojumu sniegšanas ķēdes posmiem.

53.      Bet, ja starp personu A un personu C tiek veikts darījums un persona A izmanto personu B kā izplatīšanas pakalpojuma sniedzēju, kas darījuma ietvaros rīkojas personas A vārdā un interesēs, tad persona B sniedz atsevišķu pakalpojumu personai A. Saskaņā ar PVN tiesisko regulējumu uz personu A un B starpā veikto darījumu ir attiecināms priekšnodoklis par personas A sniegto pakalpojumu personai C.

54.      Tomēr, lai persona A varētu atskaitīt PVN, kas iekasēts par personas B sniegto izplatīšanas pakalpojumu, pēdējai būtu jāuzrāda atsevišķs rēķins, kas izrakstīts personai A, lai segtu tās komisijas maksu. Tomēr Nīderlandes valdības piedāvātās shēmas loģisks iznākums būtu, ka attiecībā uz izplatītāja komisijas maksu netiek izrakstīts atsevišķs rēķins, kas būtu jādara, lai pareizi iekasētu PVN, jo komisijas maksu veidotu starpība starp atlīdzību, kuru izplatītājs saņem un kuru tas maksā par telefona kartēm (29).

55.      Daudz nopietnāka problēma, kas izriet no Nīderlandes valdības piedāvātā modeļa, ir tāda, ka gadījumā, ja telefona kartes galalietotājiem tiktu pārdotas par zemāku cenu nekā to nominālvērtība, tad nodokļi tiktu iekasēti pārmērīgā apmērā. Tāpat gadījumā, ja telefona kartes tiktu pārdotas par augstāku cenu nekā to nominālvērtība, tad noteikta atlīdzības daļa netiktu aplikta ar nodokli. Tāda pati problēma attiektos arī uz izplatīšanas pakalpojumiem piemēroto PVN.

4)      Trešais risinājums – vienota pakalpojumu sniegšanas ķēde

a)      Lebara un Komisijas nostāju kopsavilkums

56.      Komisijas piedāvātais modelis, kuru pēc būtības atbalsta Lebara, ir efektīvs, tomēr ne bez trūkumiem. To viedokļus var īsumā apkopot šādi.

57.      Ja nodokļu maksātājs (“tirgotājs A”) pārdod kādam citam nodokļu maksātājam (“tirgotājs B”), kura uzņēmējdarbības vieta atrodas citā dalībvalstī, telefona kartes, kuras piešķir tiesības saņemt telekomunikāciju pakalpojumus, un tirgotājs B pēc tam tās pārdod galalietotājiem, kuri tās izmantos, tirgotājs A telefona karšu pārdošanas brīdī sniedz vienotu ar nodokli apliekamu pakalpojumu tirgotājam B. Telefona karšu turpmākā iegāde un izmantošana, ko īsteno galalietotāji, nav uzskatāma par tādu ar nodokli apliekamu pakalpojumu, kuru galalietotājam sniedz tirgotājs A, bet gan par tādu pakalpojumu, kuru galalietotājam sniedz tirgotājs B.

58.      Saskaņā ar šādu scenāriju tirgotājam B, ievērojot apgrieztās nodokļu iekasēšanas mehānismu, ir jāmaksā PVN par atlīdzību, ko tas maksā tirgotājam A. Tirgotājam B arī ir jāmaksā PVN, kas iekasēts par atlīdzību, kas saņemta no galalietotāja. Par abiem pakalpojumiem PVN tiek iekasēts dalībvalstī, kurā tiek veikta tirgotāja B uzņēmējdarbība. Tomēr tirgotājam B, iesniedzot atskaites PVN iestādēm savā dalībvalstī attiecībā uz telekomunikāciju pakalpojumu sniegšanu galalietotājiem, ir tiesības atskaitīt PVN, ko tas samaksājis darījumos ar tirgotāju A. Citiem vārdiem sakot, tirgotājs B atskaita priekšnodokli.

b)      Vērtējums

59.      Šis modelis atspoguļo ideju par pakalpojumu sniegšanas ķēdi no pakalpojumu sniedzēja līdz galīgajam klientam dažādos tirgus posmos. Visos tirgus posmos tiek iekasēts pievienotās vērtības nodoklis, un šāda modeļa iznākums būtu pareiza PVN piemērošana attiecībā uz nodokļu iekasēšanas vietu un patēriņam piemērojamo nodokļa likmi.

60.      Tomēr joprojām problēmu rada tas, ka pašai telefona kartei nav savas funkcijas kā precei vai pakalpojumam. Turklāt nevar secināt, ka galalietotāji no izplatītājiem iegādājas tiesības saņemt telekomunikāciju pakalpojumus, jo Lebara nekad nav pilnībā nodevusi pakalpojumu saviem izplatītājiem.

61.      No tirdzniecības līgumiem, kas noslēgti starp Lebara un izplatītājiem, izriet, ka izplatītājam ir jāveicina telefona karšu pārdošana galalietotājiem vai nu tiešā veidā, vai izmantojot mazumtirgotājus. Turklāt ES tiesiskā regulējuma PVN jomā pamatelements ir tas, ka PVN ir patēriņa nodoklis (30). Kā jau esmu paskaidrojis, Lebara un tās izplatītāju savstarpējo darījumu kopīgais mērķis ir veicināt galalietotāju, nevis izplatītāju patēriņu. Ne no viena vērtējuma neizriet, ka attiecīgajā situācijā zemo izmaksu telefona zvanu lietotāji būtu izplatītāji.

62.      Protams, izplatītājs var uzņemties galalietotāja lomu un izmantot telefona karti ar nosacījumu, ka tā ir apmaksāta un aktivizēta, bet tas nav starp Lebara un izplatītājiem īstenotā pasākuma patiesais saimnieciskais mērķis. Ja izplatītājs izmantotu telefona karti starptautisko telefona zvanu veikšanai, tad tas būtu ar nodokli apliekams pakalpojums, kas tiek sniegts pašam sev, ar nosacījumu, ka telefona karte tiek izmantota citiem, nevis uzņēmējdarbības mērķiem. Minētie aspekti ir aplūkoti Sestās PVN direktīvas 6. panta 2. punkta b) apakšpunktā (31).

63.      Faktiskie apstākļi neapstiprina arī ideju, ka izplatītāji izveido un tirgo paši savus telekomunikāciju pakalpojumus un tad īsteno tos, noslēdzot apakšlīgumu ar Lebara par piekļuvi vajadzīgajiem tīkla pakalpojumiem.

64.      Tieši Lebara ir tā, kas, ņemot vērā tās līgumisko tīklu, veido telekomunikāciju “ceļu” starp galalietotāju un Lebara komutatoru, un pēc tam telefona zvanu saņēmējiem ārpus ES, izmantojot starptautisko telefona zvanu pakalpojumu sniedzēju starpniecību. Šajā ziņā nevar piekrist tiesas sēdē minētajam Komisijas salīdzinājumam par to, ka Lebara izplatītāji ir kā virtuālo mobilo telekomunikāciju tīklu pakalpojumu sniedzēji.

65.      Visbeidzot, savos rakstveida apsvērumos Lebara uzsvēra, ka galalietotāji nezina un nevar noskaidrot, ka piekļuvi zemo izmaksu telefona zvanu pakalpojumiem, ko viņi ir iegādājušies no izplatītājiem vai mazumtirgotājiem, nodrošina Lebara. Lebara arī uzsvēra, ka starp galalietotājiem un Lebara nepastāv tiešas līgumiskās saistības.

66.      Ievērojot iepriekš minēto, zīmola maiņa, kas veikta, lai netiktu atklāta pakalpojuma sniedzēja identitāte, nekādā ziņā neietekmē galalietotāju “galīgo nodomu”, iegādājoties telefona kartes, proti, veikt zemo izmaksu starptautiskos telefona zvanus. Ievērojot minēto, Sestās PVN direktīvas 2. pants neattiecas uz līgumiskajām attiecībām starp galalietotāju un pakalpojuma sniedzēju, bet gan uz atlīdzības samaksas plūsmu starp tiem. Kā Tiesa ir nolēmusi spriedumā lietā Town and County Factors (32), ja tiktu apstiprināta pieeja, ka tiesisko attiecību esamība ir atkarīga no pakalpojuma sniedzēja pienākumu izpildāmības, tad tiktu mazināts Sestās PVN direktīvas iedarbīgums (33). Galalietotāji samaksā atlīdzību Lebara ar mazumtirgotāju un izplatītāju starpniecību. Turklāt starp galalietotājiem un Lebara pastāv tieša saikne, jo PIN kods dod galalietotājiem tiešu piekļuvi Lebara komutatoriem.

67.      Rezumējot iepriekš teikto, gadījumā, ja Tiesa apstiprinātu Komisijas un Lebara piedāvāto modeli, tiesiskās attiecības starp Lebara un tās izplatītājiem būtu jāinterpretē vismaz elastīgi, kas turklāt neatbilstu Tiesas pastāvīgai judikatūrai. Ne no viena vērtējuma neizriet, ka Lebara sniedz saviem izplatītājiem tos pašus pakalpojumus, kurus šie izplatītāji sniedz galalietotājiem.

5)      Ceturtais risinājums – pakalpojumi, kurus nodokļu maksātājs sniedz savā vārdā, bet kāda cita interesēs

a)      Komisijas pakārtotās nostājas kopsavilkums

68.      Komisija pakārtoti apgalvo, ka saskaņā ar Sestās PVN direktīvas 6. panta 4. punktu, ja nodokļa maksātāji, kuri darbojas savā vārdā, bet kāda cita interesēs, piedalās pakalpojumu sniegšanā, uzskata, ka tie paši ir saņēmuši un snieguši šos pakalpojumus. Tādējādi attiecībā uz Lebara izplatītājiem (kas skaidri rīkojas savā vārdā) jāuzskata, ka tie ir saņēmuši pakalpojumus no Lebara pirmā ar nodokli apliekamā darījuma ietvaros un tad tos snieguši galalietotājiem otrā darījuma ietvaros.

b)      Vērtējums

69.      Tiesa nesen ir nospriedusi, ka Sestās PVN direktīvas 6. panta 4. punkts rada juridisku fikciju par to, ka tiek veiktas divas identiskas pakalpojumu sniegšanas darbības pēc kārtas. Saskaņā ar šo fikciju tiek uzskatīts, ka saimnieciskās darbības veicējs, kurš piedalās pakalpojumu sniegšanā un ir komisijas aģents [komisionārs], pirmkārt, ir saņēmis minētos pakalpojumus no saimnieciskās darbības veicēja, kura interesēs viņš darbojas un kurš ir komitents, un, otrkārt, pēc tam pats sniedzis šos pakalpojumus klientam. No tā izriet, ka saistībā ar tiesiskajām attiecībām starp komitentu un komisionāru viņu attiecīgās pakalpojumu sniedzēja un maksātāja lomas attiecībā uz PVN ir fiktīvā veidā savstarpēji apgrieztas (34).

70.      Manuprāt, minētā fikcija ir šīs lietas risinājuma pamatā. PVN iekasēšanas mērķiem izplatītāji jāuzskata par komisionāriem, kas darbojas savā vārdā, bet Lebara, kas ir komitents, interesēs. Komisija pareizi norāda, ka saskaņā ar Sestās PVN direktīvas 6. panta 4. punktu PVN tiek iekasēts tādā pašā veidā, kā minēts modelī par divu pakalpojumu sniegšanu vienotā ķēdē. Es piebildīšu, ka minētais izriet no Sestās PVN direktīvas 6. panta 4. punkta, neietekmējot faktisko situāciju, kādā Lebara sniedz pakalpojumu, un kam tā to sniedz.

71.      Faktiski izplatītāji neiegūst tiesības saņemt telekomunikāciju pakalpojumus, tomēr ES likumdevējs Sestās PVN direktīvas 6. panta 4. punktā ir paredzējis šāda veida fikciju, kas jāpiemēro gadījumos, kad izplatītājs rīkojas savā vārdā, bet kāda cita interesēs. Tas arī nozīmē, ka nodoklis tiek iekasēts pareizajā dalībvalstī, piemērojot pareizo nodokļa likmi. Šajā lietā tas nozīmē dalībvalsti, kurā atrodas izplatītājs, ar nodokli apliekamā summa ir summa, ko izplatītāji samaksā Lebara, bet ar nodokli apliekamais darījums rodas brīdī, kad telefona kartes tiek aktivizētas. Turklāt saskaņā ar 6. panta 4. punktu nodokļa maksātāji, kas ir iesaistīti pakalpojuma sniegšanā, var saņemt pareizi izrakstītu rēķinu, kā arī paši atbilstoši veikt šo darbību (35).

72.      Tomēr Lebara ir uzsvērusi, ka izplatītāji nedarbojas kā tās komisionāri un ka valsts tiesa jau ir secinājusi, ka izplatītāji darbojas savā vārdā. Citiem vārdiem runājot, tas nozīmē, ka starp Lebara un tās izplatītājiem noslēgtais līgums neatspoguļo attiecības, kurās izplatītāji darbojas kā Lebara “neuzrādītie” starpnieki vai komisionāri Sestās PVN direktīvas 6. panta 4. punkta izpratnē.

73.      Šajā prejudiciālā nolēmuma lietā tomēr ir jānoskaidro Sestās PVN direktīvas 6. panta 4. punkta nozīmes interpretācija ES tiesību izpratnē, nevis valsts tiesību aktu par starpniecības pakalpojumiem vai valsts civiltiesību, vai pat nodokļu tiesību aktu izpratnē. Turklāt 6. panta 4. punktam kā nodokļu tiesību normai var tikt piešķirta nozīme, kurai nav noteikti jāsakrīt ar paralēliem jēdzieniem, kas izriet no valsts civiltiesību aktiem. Manuprāt, Sestās PVN direktīvas 6. panta 4. punkta piemērošana nav ierobežota vienīgi attiecībā uz tādām konkrētās dalībvalsts, šajā gadījumā Apvienotās Karalistes, tiesību aktos paredzētām attiecībām kā atklātas vai kāda cita veida pārstāvības attiecības. 6. panta 4. punktā noteiktās prasības tiek ievērotas, ja ir izpildīti trīs kritēriji (pakalpojums tiek sniegts paša tirgotāja vārdā, bet kāda cita interesēs).

74.      Apstāklis, ka jautājums par Sestās PVN direktīvas 6. panta 4. punkta nozīmi nav ietverts iesniedzējtiesas nolēmumā, neliedz Tiesai to izvērtēt. Pastāvīgajā judikatūrā ir noteikts, ka, pat ja formāli iesniedzējtiesa savu jautājumu ir uzdevusi tikai par noteiktu tiesību normu interpretāciju, tas neliedz Tiesai sniegt visu Savienības tiesību aspektu, kas tai var būt noderīgi, iztiesājot tajā ierosināto lietu, interpretāciju neatkarīgi no tā, vai šī tiesa minēto jautājumu formulējumā ir uz tiem atsaukusies (36). Patiešām, šis viedoklis izriet no plaši noformulētā otrā prejudiciālā jautājuma. Turklāt Tiesas spriedums lietā Henfling u.c. (37) par Sestās PVN direktīvas 6. panta 4. punkta interpretāciju tika pasludināts pēc tam, kad First-Tier Tribunal, Tax Chamber varētu būt izdarījusi savus secinājumus attiecībā uz 6. panta 4. punkta nozīmi (38).

75.      Attiecībā uz Sestās PVN direktīvas 6. panta 4. punkta interpretāciju ES tiesībās, man šķiet, ka jāuzskata, ka izplatītāji šajā lietā darbojas Lebara interesēs šādu iemeslu dēļ. Vispirms, man ir radies iespaids, ka telefona karšu piegāde izplatītājiem nenozīmē, ka Lebara nodod visu saimniecisko risku. Tas ir tādēļ, ka nešķiet, ka izplatītājiem ir jāmaksā par neaktivizētām telefona kartēm. Pamatojoties uz Lebara sniegtajiem apsvērumiem, es secinu, ka izplatītāji nemaksā Lebara atlīdzību, ja tiem, tirgojot telefona kartes, neizdodas tās pārdot galalietotājiem. Šādā gadījumā telefona kartes netiek lūgts aktivizēt. Citiem vārdiem sakot, izplatītāji veic saimniecisko darbību Lebara interesēs.

76.      Turpinot, izplatītāji ir iesaistīti pakalpojuma sniegšanā, lai galalietotāji saņemtu Lebara telekomunikāciju pakalpojumus. Papildus galalietotāju samaksātās atlīdzības nodošanai Lebara viņi savā vārdā, bet Lebara interesēs uzņemas atbildību par piekļuves zemo izmaksu telefona zvaniem izplatīšanu. Turklāt tieši izplatītāji veic vajadzīgos pasākumus (proti, veic maksājumu un nodod Lebara informāciju par sērijas numuru), lai aktivizētu telefona kartē ietverto klienta pagaidu rēķinu.

77.      Tāpēc, manuprāt, vissaprātīgākais veids, kā klasificēt lietas faktisko apstākļu kopumu, ir konstatēt, ka Lebara sniedz galalietotājiem pakalpojumus, kas ietver tiesības saņemt telekomunikāciju pakalpojumus par iepriekšēju samaksu, ko var uzskatīt par klienta pagaidu kontu noteikta skaita zvanu minūšu veikšanai. Izplatītāji piedalās šo pakalpojumu sniegšanā savā vārdā, bet Lebara interesēs. Tāpēc Sestās PVN direktīvas 6. panta 4. punkta noteikumu izpratnē ir uzskatāms, ka izplatītāji gan saņem pakalpojumu no Lebara, gan sniedz to galalietotājiem. No tā izriet, ka PVN ir jāpiemēro iepriekš 70. un 71. punktā izklāstītajā veidā.

78.      Tomēr piebildīšu, ka Tiesa spriedumā lietā Henfling u.c. uzskatīja, ka valsts tiesas ziņā ir noteikt, vai lietas faktiskie apstākļi atbilst 6. panta 4. punktam. Tiesa vienīgi sniedza vadlīnijas, kuras šajos secinājumos jau esmu izvērsis attiecībā uz apstākļiem, kas jāņem vērā, piemērojot 6. panta 4. punktu (39). Tādējādi jautājums par to, vai šīs lietas faktiskie apstākļi atbilst 6. panta 4. punktā noteiktajām prasībām, ir jālemj valsts tiesai, pienācīgi ņemot vērā Tiesas konstatējumus par dažādiem šajā tiesvedībā minētajiem aspektiem, nepieciešamību saglabāt ES tiesiskajā regulējumā PVN jomā iedibināto principu integritāti, kā arī 6. panta 4. punktam piešķiramo autonomo izpratni, kas izriet no ES tiesībām un ir atšķirīga no valsts tiesību aktos ietvertajiem konceptiem.

V –    Kopsavilkums

79.      Es ierosinu Tiesai no četriem iepriekš minētajiem risinājumiem noraidīt Apvienotās Karalistes valdības piedāvāto modeli, jo tā piemērošana izraisītu vai nu nodokļa dubultu iekasēšanu, vai nodokļa neiekasēšanu vispār. Turklāt no šī modeļa izriet secinājums, ka pakalpojuma sniegšanas vieta un līdz ar to PVN piemērošanas jurisdikcija ir jānosaka, pamatojoties uz pieņēmumu, ka visi galalietotāji ir personas, kas nav nodokļa maksātāji, taču šī pieņēmuma patiesumu nevar pārbaudīt tiesā.

80.      Iepriekš minētais punkts attiecas arī uz Nīderlandes valdības piedāvāto modeli. Turklāt šī modeļa piemērošana attiecīgā gadījumā var izraisīt PVN iekasēšanu pārmērīgi lielā vai mazā apmērā, jo nodokļa bāze, sniedzot gan telekomunikāciju pakalpojumus, gan atsevišķos izplatīšanas pakalpojumus, tiek aprēķināta, ņemot vērā telefona kartes nominālvērtību. Tā var būt augstāka vai zemāka nekā cena, kuru par tām samaksā galalietotāji.

81.      Lebara un Komisijas piedāvātais modelis par pakalpojumu sniegšanas ķēdi nozīmētu pareizu gala iznākumu, kas gan ietekmētu attiecības starp Lebara un izplatītājiem, pieņemot, ka Tiesai būs jāsecina, ka Lebara pārdod tiesības saņemt tās zemo izmaksu telefona zvanus saviem izplatītājiem. Tā vietā, ņemot vērā šajā lietā Tiesai iesniegtos materiālus par uzņēmējdarbības modeļa faktiskajiem apstākļiem, pareizāk būtu paļauties uz Sestās PVN direktīvas 6. panta 4. punktā izveidoto tiesisko fikciju. Tomēr, ja Tiesa nepiekritīs maniem secinājumiem attiecībā uz 6. panta 4. punktu, es pakārtoti ierosināšu apstiprināt Komisijas un Lebara priekšlikumu, atbilstoši kuram Lebara telefona karšu tirdzniecība tās izplatītājiem veido vienotu pakalpojumu un tālākā pārdošana, ko veic izplatītāji, ir atsevišķs pakalpojums.

VI – Secinājumi

82.      Ievērojot minētos apsvērumus, es ierosinu Tiesai uz First-Tier Tribunal, Tax Chamber uzdotajiem jautājumiem atbildēt šādi:

ja nodokļu maksātājs (“tirgotājs A”) pārdod kādam citam nodokļu maksātājam (“tirgotājs B”) telefona kartes, kurās ir ietverta informācija, kas to pircējam (“galalietotājs C”) dod tiesības saņemt telekomunikāciju pakalpojumus no tirgotāja A vērtībā, kāda ir norādīta uz telefona kartes (pieņemot, ka tirgotājs A no tirgotāja B ir saņēmis atlīdzību, par kuru tie savstarpēji ir vienojušies), tirgotājs A sniedz galalietotājam C pakalpojumu, kas ietver tiesības saņemt telekomunikāciju pakalpojumus par iepriekšēju samaksu. Tomēr atbilstoši Padomes 1977. gada 17. maija Sestās PVN direktīvas par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, 6. panta 4. punktam, ja tirgotājs B savā vārdā, bet tirgotāja A interesēs piedalās šī pakalpojuma sniegšanā galalietotājam C, kas ir jāpārbauda valsts tiesai, PVN iekasēšanas nolūkos jāuzskata, ka tirgotājs B ir saņēmis šo pakalpojumu no tirgotāja A un sniedzis to galalietotājam C.

83.      Ja Tiesa izvēlēsies neņemt vērā šo priekšlikumu vai ja valsts tiesa nevarēs konstatēt, ka izplatītāji darbojas Lebara interesēs, ierosinu uz First-Tier Tribunal, Tax Chamber uzdotajiem jautājumiem pakārtoti atbildēt šādi:

ja nodokļu maksātājs (“tirgotājs A”) pārdod kādam citam nodokļu maksātājam (“tirgotājs B”) telefona kartes, kuras dod tiesības saņemt telekomunikāciju pakalpojumus no tirgotāja A, un tirgotājs B vēlāk pārdod telefona karti galalietotājam C, kurš veic telefona kartē paredzētos starptautiskos telefona zvanus, tirgotājs A telefona karšu pārdošanas brīdī sniedz tirgotājam B vienotu ar nodokli apliekamu telekomunikāciju pakalpojumu. Galalietotāja C turpmāk veiktā telefona kartes iegāde un izmantošana nav uzskatāma par tirgotāja A sniegto pakalpojumu, kam piemērojams nodoklis.

1 –      Oriģinālvaloda – angļu.

2 –      Padomes 1967. gada 11. aprīļa Pirmā direktīva par dalībvalstu tiesību aktu par apgrozījuma nodokļiem saskaņošanu (turpmāk tekstā – “Pirmā PVN direktīva”, OV 71, 1301. lpp., OV Īpašais izdevums latviešu valodā, 09/1. sēj., 3. lpp.). Tagad tās 2. pants ir iekļauts 1. panta 2. punktā Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīvā 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu, kas grozīta ar Padomes 2008. gada 12. februāra Direktīvu 2008/8/EK, ar ko groza Direktīvu 2006/112/EK attiecībā uz pakalpojumu sniegšanas vietu (OV L 44, 11. lpp.) (turpmāk tekstā – “PVN direktīva”) (OV L 347, 1. lpp.). Šajā lietā Padomes 1977. gada 17. maija Sestā direktīva 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (turpmāk tekstā – “Sestā PVN direktīva”, OV L 145, 1. lpp.), ir piemērojama ratione temporis. Tagad tā ir aizstāta ar PVN direktīvu. Skaidrības labad šajos secinājumos tiks lietota atsauce gan uz Sesto PVN direktīvu, gan atbilstošām PVN direktīvas normām.

3 –      Tagad skat. PVN direktīvas 2. panta 1. punktu.

4 –      Sestās PVN direktīvas 5. panta 1. punkts tagad ir PVN direktīvas 14. panta 1. punkts.

5 –       Tagad – PVN direktīvas 24. pants.

6 –      Tagad – PVN direktīvas 28. pants.

7 –      Tagad šīs normas būtība ir ietverta PVN direktīvas 44. un 45. pantā.

8 –      Sestās PVN direktīvas 9. panta 2. punkta e) apakšpunkta desmitais ievilkums ir iekļauts ar Padomes 1999. gada 17. jūnija Direktīvu 1999/59/EK, kas groza Direktīvu 77/388/EEK, kas attiecas uz telekomunikāciju pakalpojumiem piemērojamo pievienotās vērtības nodokli (OV L 162, 63. lpp.). Tagad skat. PVN direktīvas 369.a–369.k pantu.

9 –      Tagad skat. PVN direktīvas 62., 63. un 65. pantu.

10 –      Tagad skat. XI sadaļas 1. nodaļas 1. iedaļu ar nosaukumu “Personas, kas atbildīgas par PVN nomaksu nodokļu iestādēm”, kas ietver 193.–205. pantu.

11 –      Sestās PVN direktīvas 21. panta 1. punkta b) apakšpunkts [28.g pants] ir grozīts ar Padomes 2000. gada 17. oktobra Direktīvu 2000/65/EK, kas groza Direktīvu 77/388/EEK attiecībā uz to, kā nosakāms pievienotās vērtības nodokļa maksātājs (OV L 269, 44. lpp.).

12 –      Tiesas sēdē Lebara pārstāvis paskaidroja, ka izplatītāji parasti paši nesniedz telekomunikāciju pakalpojumus. Šos pakalpojumus ne tikai no Lebara, bet arī no citiem to sniedzējiem var iegādāties telekomunikāciju pakalpojumu tirgotāji.

13 –      Saskaņā ar Lebara pārstāvja tiesas sēdē sniegto izklāstu izplatītāji veic apmaksu par telefona kartēm, pirms tās tiek aktivizētas, un pārdod tās tikai pēc to aktivizēšanas. Darbības tiek veiktas šādā secībā: pilnīga apmaksa, aktivizēšana un pārdošana. Tomēr Lebara rakstveida apsvērumos ir norādīts, ka, lai novērstu zādzības risku, telefona zvanus nevar veikt, kamēr Lebara nosūta telefona kartes izplatītājiem. Tās saņemot, izplatītājs lūdz Lebara aktivizēt telefona kartes. Izplatītājam jāsamaksā Lebara par telefona kartēm tikai tad, kad tās ir aktivizētas. Ja telefona kartes tiktu nozagtas vai izplatītājs par tām nesamaksātu, Lebara tās dezaktivētu. Šie apsvērumi ir pretrunīgi attiecībā uz brīdi, kad tiek veikta apmaksa starp izplatītājiem un Lebara. Tomēr atrisinājums ir norādīts iesniedzējtiesas nolēmumā. Tajā ir noteikts, ka “Lebara aktivizēja telefona kartes, ja izplatītāja konts Lebara tika kreditēts, vai pretējā gadījumā pieprasīja samaksu no izplatītāja pirms to aktivizēšanas”.

14 –      Saskaņā ar Sestās PVN direktīvas 21. panta 1. punktā noteikto “apgrieztās nodokļu iekasēšanas mehānismu”, ja pakalpojuma sniedzējs A un pircējs B ir reģistrēti dažādu dalībvalstu teritorijās, tad nodoklis tiek piemērots tādējādi, ka PVN ir jāmaksā pakalpojuma saņēmējam, nevis tā sniedzējam. Tas nozīmē, ka personai B ir jāiekasē uz darījumu attiecināmais PVN un jāiesniedz atskaites par to PVN iestādēm dalībvalstī B. Kā jau norādīts, 21. panta 1. punkta noteikumi tagad ir ietverti XI sadaļas 1. nodaļas 1. iedaļā ar nosaukumu “Personas, kas atbildīgas par PVN nomaksu nodokļu iestādēm”, kas ietver 193.–205. pantu.

15 –      Šajā ziņā nelielas faktisko apstākļu izmaiņas šīs lietas ietvaros nozīmētu tādu juridisku risinājumu, kas nebūtu piemērojams līdzīgās situācijās. Tādējādi šī lieta nav noteikti jāattiecina uz sarežģītākām PVN piemērošanas problēmām attiecībā uz daudzfunkcionāliem kuponiem vai situācijām, kad samaksa par preču vai pakalpojumu sniegšanu tiek veikta, izmantojot priekšapmaksas vai norēķinu konta kredītu saistībā ar mobilo vai stacionāro telefonu savienojumiem.

16 –      2010. gada 16. decembra spriedums lietā C-270/09 MacDonald Resorts (Krājums, I-13179. lpp., 18. punkts).

17 –      1988. gada 22. oktobra spriedums apvienotajās lietās C-308/96 un C-94/97 Madgett un Baldwin (Recueil, I-6229. lpp., 23. un 24. punkts), 1999. gada 25. februāra spriedums lietā C-349/96 CPP (Recueil, I-973. lpp., 26.–32. punkts), 2009. gada 3. septembra spriedums lietā C-37/08 RCI Europe (Krājums, I-7533. lpp., 23.–25. punkts), 2005. gada 27. oktobra spriedums lietā C-41/04 Levob Verzekeringen un OV Bank (Krājums, I-9433. lpp., 17.–26. punkts) un 16. zemsvītras piezīmē minētais spriedums lietā MacDonald Resorts, 18. punkts.

18 –      2010. gada 7. oktobra spriedums apvienotajās lietās C-53/09 un C-55/09 Loyalty ManagementUK un Baxi Group (Krājums, I-9187. lpp., 39. punkts).

19 –      Šajā ziņā skat. 16. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā MacDonald Resorts, 22. punkts.

20 –      2010. gada 2. decembra spriedums lietā C-276/09 Everything Everywhere (Krājums, I-12359. lpp.).

21 –      17. zemsvītras piezīmē minētais spriedums lietā Madgett un Baldwin, 24. punkts, un 17. zemsvītras piezīmē minētais spriedums lietā CPP, 30. punkts.

22 –      Piemēram, skat. 16. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā MacDonald Resorts, 24. un 32. punkts, kuros ir noteikts, ka darījumi, kas attiecas uz tiesību uz punktiem iegādi tūrisma mītņu daļēja laika opciju programmas ietvaros, ir “priekšdarbi”, kas tiek veikti, lai varētu izmantot “īsto pakalpojumu”, kas paredz iegūt kādas mītnes īslaicīgas lietošanas tiesības, izmitināšanu viesnīcā vai kādu citu pakalpojumu. 17. zemsvītras piezīmē minētajā spriedumā lietā Madgett un Baldwin, 24. un 25. punkts, tika nolemts, ka trešo personu sniegtie pakalpojumi, kuri paši par sevi nav klientu mērķis, bet gan līdzeklis, lai saņemtu uzņēmēja sniegto pamata pakalpojumu ar vislabākajiem nosacījumiem, ir uzskatāmi vienīgi par papildpakalpojumiem. Skat. arī 17. zemsvītras piezīmē minēto spriedumu lietā Levob Verzekeringen un OV Bank, 17.–26. punkts, kur tika nolemts, ka funkcionālas programmatūras, kas pielāgota attiecīgā pircēja vajadzībām, gadījumā tiek veikta viena, nevis divu pakalpojumu sniegšana.

23 –      1996. gada 2. maija spriedums lietā C-231/94 (Recueil, I-2395. lpp.).

24 –      23. zemsvītras piezīmē minētais spriedums lietā Faabord-Gelting Linien, 14. punkts.

25 –      16. zemsvītras piezīmē minētais spriedums lietā MacDonald Resorts, 24. punkts.

26 –      Ja izplatītāja dalībvalsts piemērotu nodokli telefona karšu izpirkšanas darījumam un pakalpojuma sniedzēja dalībvalsts uzskatītu, ka telefona karšu iegāde ir ar nodokli apliekams darījums, šīs lietas faktiskajos apstākļos neviena no šīm dalībvalstīm neiekasētu PVN. Tas arī neatbilstu Sestās PVN direktīvas 2. pantā noteiktajiem PVN tiesiskā regulējuma pamatprincipiem, ka PVN ir patēriņa nodoklis, kas ir tieši proporcionāls preču un pakalpojumu cenai.

27 –      Līdzīgi 16. zemsvītras piezīmē minētajā spriedumā lietā MacDonald Resorts Tiesa noraidīja risinājumu, saskaņā ar kuru nodokļu maksātājs attiecīgajā gadījumā varētu pats novērtēt pieejamo mītņu kopumu PVN aprēķināšanas mērķiem. Vispārīgāk, Tiesa nolēma, ka dalībvalstu tiesām, īstenojot tiesas kontroli, “efektīvi jāpiemēro attiecīgie Kopienu tiesību principi un normas”. Skat. 1999. gada 21. janvāra spriedumu lietā C-120/97 Upjohn (Recueil, I-223. lpp., 36. punkts). Skat. nesenāko 2011. gada 8. marta atzinumu 1/09 (Krājums, I-1137. lpp.), kura 85. punktā Tiesa norādīja, ka “attiecīgi valsts tiesām un Tiesai piešķirtās funkcijas ir būtiskas Līgumos noteikto tiesību rakstura kā tāda aizsardzībai”.

28 –      Skat. Sestās PVN direktīvas 6. panta 4. punktu un 9. panta 2. punkta e) apakšpunkta septīto ievilkumu.

29 –      Skat. Sestās PVN direktīvas 18. panta 1. punkta a) apakšpunktu, saskaņā ar kuru, lai nodokļu maksātājs varētu izmantot atskaitīšanas tiesības, tam “par atskaitījumiem atbilstīgi 17. panta 2. punkta a) apakšpunktam jābūt faktūrai [rēķinam], kas sastādīta saskaņā ar 22. panta 3. punktu”. Tagad skat. PVN direktīvas 178. panta a) punktu.

30 –      Skat. 17. zemsvītras piezīmē minēto nesenāko spriedumu lietā RCIEuropa, 39. punkts.

31 –      Sestās PVN direktīvas 6. panta 2. punkta b) apakšpunktā ir noteikts, ka pakalpojumu sniegšanu, ko bez maksas veic nodokļa maksātājs savām vai sava personāla privātām vajadzībām vai, plašākā nozīmē, citiem mērķiem nekā savas uzņēmējdarbības vajadzībām, uzskata par pakalpojumu sniegšanu par atlīdzību. Tagad skat. PVN direktīvas 26. panta 1. punkta b) apakšpunktu.

32 –      2002. gada 17. septembra spriedums lietā C-498/99 (Recueil, I-7173. lpp.).

33 –      32. zemsvītras piezīmē minētais spriedums lietā TownandCounty Factors, 21. punkts.

34 –      2011. gada 14. jūlija spriedums lietā C-464/10 Henfling u.c. (Krājums, I-6219. lpp., 35. punkts).

35 –      Skat. Ben Terra un Julie Kajus, European VAT Directives, 2011, 10.2.1.4. iedaļa.

36 –      2011. gada 5. maija spriedums lietā C-434/09 McCarthy (Krājums, I-3375. lpp., 24. punkts).

37 –      Minēts 34. zemsvītras piezīmē.

38 –      Tiesai iesniegtais lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu ir datēts ar 2010. gada 22. oktobri, bet spriedums lietā Henfling u.c. ir pasludināts 2011. gada 14. jūlijā.

39 –      Minēts 34. zemsvītras piezīmē. Skat. it īpaši 42. un 43. punktu.