EU tax law WEB ?p?t??p? ?at? ???t??a??a? - C-524/10

1.

Το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας ( 2 ) προβλέπει, κατ’ αρχήν, ότι ο φόρος προστιθέμενης αξίας εισπράττεται κατά τρόπο όσο το δυνατόν γενικότερο και επιβάλλεται σε όλα τα στάδια της παραγωγής και διανομής. Κάθε επιχείρηση που συμμετέχει στην αλυσίδα παραγωγής ή διανομής οφείλει να επιβαρύνει την τιμή προ φόρου των προϊόντων ή των υπηρεσιών της με φόρο προστιθέμενης αξίας και να τον καταβάλει στη φορολογική αρχή. Μια τέτοια υποκείμενη σε φόρο προστιθέμενης αξίας επιχείρηση έχει όμως δικαίωμα έκπτωσης, δηλαδή μπορεί να εκπέσει τον φόρο προστιθέμενης αξίας που κατέβαλε στους δικούς της προμηθευτές. Συνεπώς, κατ’ αποτέλεσμα, κάθε επιχείρηση καταβάλλει μόνον τον φόρο προστιθέμενης αξίας επί της προστιθέμενης αξίας που πραγματοποίησε η ίδια. Από οικονομική άποψη, ο επιβαλλόμενος στα διάφορα στάδια φόρος προστιθέμενης αξίας βαρύνει τον εκάστοτε πελάτη και, τελικώς, μόνον τον τελικό καταναλωτή.

2.

Για τους αγρότες, η υπαγωγή των οποίων σε αυτό το κανονικό καθεστώς του ΦΠΑ θα προσέκρουε σε δυσχέρειες, τα κράτη μέλη μπορούν να εφαρμόζουν ειδικό καθεστώς, το καλούμενο κοινό κατ’ αποκοπή καθεστώς αγροτών. Σύμφωνα με αυτό, μπορούν να απαλλάσσουν τους αγρότες από την υποχρέωση επιβολής ΦΠΑ, αντικαθιστώντας τη συνήθη, κατά τρόπο συγκεκριμένο υπολογιζόμενη έκπτωση με κατ’ αποκοπή υπολογιζόμενο συμψηφισμό της επιβαρύνσεως με τον ΦΠΑ εισροών.

3.

Στην παρούσα διαδικασία που κινήθηκε με την άσκηση προσφυγής λόγω παραβάσεως, η Ευρωπαϊκή Επιτροπή προβάλλει, κατ’ ουσίαν, την αιτίαση ότι η Πορτογαλία καθόρισε μηδενικό κατ’ αποκοπή ποσοστό συμψηφισμού, με αποτέλεσμα οι Πορτογάλοι αγρότες που εμπίπτουν στην εν λόγω ρύθμιση να μην λαμβάνουν αντιστάθμιση του φόρου επί των εισροών.

4.

Ο τίτλος ΧΙ της οδηγίας σχετικά με το σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, που επιγράφεται «Υποχρεώσεις των υποκειμένων στον φόρο και ορισμένων προσώπων μη υποκειμένων στον φόρο», περιλαμβάνει στο κεφάλαιο 7 «Διάφορες διατάξεις» το άρθρο 272, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, στοιχείο εʹ, που ορίζει ότι τα κράτη μέλη μπορούν να απαλλάσσουν τους υποκείμενους στον φόρο που υπάγονται στο κατ’ αποκοπή καθεστώς των αγροτών από ορισμένες ή όλες τις υποχρεώσεις που προβλέπονται στα κεφάλαια 2 έως 6. Στις υποχρεώσεις αυτές περιλαμβάνονται η υποχρέωση απόκτησης και χρήσης έναντι της φορολογικής αρχής ατομικού αριθμού φορολογικού μητρώου ως υποκειμένου σε ΦΠΑ, εκδόσεως τιμολογίων με ΦΠΑ, τηρήσεως λογιστικής και υποβολής δηλώσεων ΦΠΑ.

5.

Ο τίτλος ΧΙΙ της οδηγίας σχετικά με το σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, που επιγράφεται «Ειδικά καθεστώτα», ρυθμίζει στο κεφάλαιο 2, που περιλαμβάνει τα άρθρα 295 έως 305, το «Κοινό κατ’ αποκοπή καθεστώς αγροτών».

6.

Κατά το άρθρο 296, παράγραφος 1, της οδηγίας, τα κράτη μέλη μπορούν να εφαρμόζουν για τους αγρότες η υπαγωγή των οποίων στο κανονικό καθεστώς του ΦΠΑ ή, ενδεχομένως, στο ειδικό καθεστώς μικρών επιχειρήσεων θα προσέκρουε σε δυσχέρειες ένα κατ’ αποκοπή καθεστώς για την αντιστάθμιση της επιβάρυνσης με τους φόρους επί των εισροών. Ο από το καθεστώς αυτό προβλεπόμενος κατ’ αποκοπή συμψηφισμός αντικαθιστά το δικαίωμα εκπτώσεως (άρθρο 302). Κάθε αγρότης του κατ’ αποκοπή καθεστώτος έχει όμως το δικαίωμα να επιλέγει και το γενικό καθεστώς φορολόγησης (άρθρο 296, παράγραφος 3).

7.

Το άρθρο 297 της οδηγίας έχει ως εξής:

«Τα κράτη μέλη καθορίζουν, εφόσον παρίσταται ανάγκη, κατ’ αποκοπή ποσοστά συμψηφισμού. Μπορούν να καθορίζουν διαφορετικά κατ’ αποκοπή ποσοστά συμψηφισμού για τη δασοκομία, τους διάφορους αγροτικούς κλάδους και την αλιεία.

Τα κράτη μέλη γνωστοποιούν στην Επιτροπή τα κατ’ αποκοπή ποσοστά συμψηφισμού που προσδιορίζονται σύμφωνα με το πρώτο εδάφιο πριν από την έναρξη εφαρμογής τους.»

8.

Το άρθρο 298 της οδηγίας ορίζει τα εξής:

«Τα κατ’ αποκοπή ποσοστά συμψηφισμού καθορίζονται με βάση τα μακροοικονομικά δεδομένα των τριών τελευταίων ετών, που αναφέρονται μόνο στους αγρότες του κατ’ αποκοπή καθεστώτος.

Τα ποσοστά είναι δυνατόν να στρογγυλοποιούνται κατά μισή μονάδα προς τα κάτω ή προς τα πάνω. Τα κράτη μέλη μπορούν επίσης να μειώνουν τα ποσοστά αυτά μέχρι μηδενισμού τους.» ( 3 )

9.

Τα κατ’ αποκοπή ποσοστά συμψηφισμού δεν επιτρέπεται να έχουν ως αποτέλεσμα την επιστροφή στο σύνολο των αγροτών του κατ’ αποκοπή καθεστώτος ποσών που υπερβαίνουν τις επιβαρύνσεις με τον ΦΠΑ εισροών (άρθρο 299). Ο κατ’ αποκοπή συμψηφισμός για κάθε αγρότη του κατ’ αποκοπή καθεστώτος υπολογίζεται με την εφαρμογή του εφαρμοστέου κατ’ αποκοπή ποσοστού συμψηφισμού στην τιμή χωρίς ΦΠΑ των από αυτόν παραδοθέντων προϊόντων και παρασχεθεισών υπηρεσιών (άρθρο 300). Η καταβολή του κατ’ αποκοπή συμψηφισμού πραγματοποιείται είτε από τον πελάτη είτε από τις δημόσιες αρχές (άρθρο 301). Όταν τον πληρώνει ο υποκείμενος στον φόρο πελάτης, μπορεί να εκπέσει το ποσό αυτό από τον ΦΠΑ επί των δικών του εκροών ή να απαιτήσει την επιστροφή του από τις φορολογικές αρχές (άρθρο 303).

10.

Κατά το άρθρο 9, αριθ. 33, του Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (Κώδικα Φόρου Προστιθέμενης Αξίας, στο εξής: CIVA) ( 4 ), απαλλάσσονται του ΦΠΑ οι παραδόσεις αγαθών που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο των δραστηριοτήτων που αναφέρονται στο παράρτημα Α «Κατάλογος των δραστηριοτήτων αγροτικής παραγωγής» του CIVA, καθώς και οι αγροτικές υπηρεσίες που αναφέρονται στο παράρτημα Β «Κατάλογος αγροτικών υπηρεσιών», καθόσον πραγματοποιούνται ή παρέχονται από αγρότη και με τη βοήθεια του εργατικού του δυναμικού και του συνήθους εξοπλισμού της αγροτικής ή δασοκομικής εκμεταλλεύσεώς του. Τα προαναφερθέντα παραρτήματα Α και Β αντιστοιχούν, κατ’ ουσίαν, στα παραρτήματα VII και VIII της οδηγίας σχετικά με το σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας.

11.

Κατά το άρθρο 29, παράγραφος 3, του CIVA, οι αγρότες που διενεργούν αποκλειστικά απαλλασσόμενες του ΦΠΑ πράξεις απαλλάσσονται των συνήθων υποχρεώσεων εισπράξεως του φόρου από τους πελάτες, εκδόσεως τιμολογίων, υποβολής φορολογικών δηλώσεων και τηρήσεως λογιστικής. Μπορούν να επιλέξουν το γενικό καθεστώς, συμπεριλαμβανομένου του δικαιώματος εκπτώσεως, οφείλουν όμως να διατηρήσουν την υπαγωγή τους στο επιλεγέν καθεστώς επί πέντε έτη (άρθρο 12).

12.

Με έγγραφο της 6ης Ιουνίου 2008, η Επιτροπή γνωστοποίησε στις πορτογαλικές αρχές ότι θεωρεί πως το ισχύον στην Πορτογαλία προαιρετικό καθεστώς για τους αγρότες δεν είναι σύμφωνο προς το κοινό κατ’ αποκοπή καθεστώς της οδηγίας σχετικά με το σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας. Πράγματι, το πορτογαλικό καθεστώς δεν προβλέπει συμψηφισμό του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών, αντιθέτως, στην πραγματικότητα, περιορίζεται στο να προβλέπει φοροαπαλλαγή για αγροτικές δραστηριότητες, σε συνδυασμό με αδυναμία εκπτώσεως του καταβληθέντος φόρου εισροών.

13.

Με την απάντησή τους της 20ής Αυγούστου 2008, οι πορτογαλικές αρχές αμφισβητούν την ύπαρξη παραβάσεως: το άρθρο 298, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας σχετικά με το σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας επιτρέπει ρητώς στα κράτη μέλη να καθορίζουν μηδενικά κατ’ αποκοπή ποσοστά συμψηφισμού και, μάλιστα, ανεξαρτήτως του ύψους του φόρου εισροών που έχουν καταβάλει οι αγρότες του κατ’ αποκοπή καθεστώτος. Το πορτογαλικό καθεστώς ανταποκρίνεται επίσης στους σκοπούς του κοινού κατ’ αποκοπή καθεστώτος αγροτών, ιδίως σε αυτόν της απλουστεύσεως. Επιπροσθέτως, το επίδικο καθεστώς μπορεί να συγκριθεί με φοροαπαλλαγή χωρίς δικαίωμα εκπτώσεως. Τα κράτη μέλη μπορούν, εξάλλου, να επιλέγουν ελεύθερα τη μορφή και τα μέσα της μεταφοράς οδηγιών στο εσωτερικό δίκαιο, με αποτέλεσμα να μην υφίστανται επιχειρήματα κατά της πορτογαλικής ρυθμίσεως.

14.

Η Επιτροπή, επειδή δεν πείστηκε από τα επιχειρήματα αυτά, απηύθυνε στις 26 Ιουνίου 2009 στην Πορτογαλική Δημοκρατία αιτιολογημένη γνώμη, εμμένοντας στην άποψη ότι το πορτογαλικό καθεστώς δεν είναι σύμφωνο προς τα άρθρα 296 έως 298 της οδηγίας σχετικά με το σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας.

15.

Με έγγραφο της 31ης Αυγούστου 2009 που απηύθυνε στην Επιτροπή, η Πορτογαλική Δημοκρατία αρνήθηκε να συμμορφωθεί προς την αιτιολογημένη γνώμη, εμμένοντας στην άποψή της.

16.

Η Επιτροπή εμμένει στην άποψη ότι το πορτογαλικό καθεστώς είναι αντίθετο προς το δίκαιο της Ένωσης και συνεπώς ζητεί, με την υπό κρίση προσφυγή, που περιήλθε στο Δικαστήριο στις 11 Νοεμβρίου 2010,

17.

Η Πορτογαλική Δημοκρατία ζητεί από το Δικαστήριο:

18.

Μετά το πέρας της έγγραφης διαδικασίας, το Δικαστήριο προχώρησε σε επ’ ακροατηρίου συζήτηση, στις 14 Σεπτεμβρίου 2011.

19.

Για την επίλυση της υπό κρίση διαφοράς πρέπει, πρωτίστως, να διευκρινιστεί υπό ποιες προϋποθέσεις έχουν τα κράτη μέλη, και συνεπώς και η Πορτογαλία, δικαίωμα σύμφωνα με την οδηγία σχετικά με το σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας να προβλέπουν μηδενικό κατ’ αποκοπή ποσοστό συμψηφισμού στο πλαίσιο του κατ’ αποκοπή καθεστώτος αγροτών. Ένα τέτοιο μηδενικό ποσοστό αποκλείει, κατ’ αποτέλεσμα, τον συμψηφισμό του φόρου προστιθέμενης αξίας που βαρύνει τις εισροές των αγροτών.

20.

Η Πορτογαλία θεωρεί το μηδενικό ποσοστό άνευ ετέρου νόμιμο και επικαλείται το γράμμα του άρθρου 298, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας. Πράγματι, το άρθρο αυτό ορίζει ρητώς ότι «[τ]α κράτη μέλη μπορούν επίσης να μειώνουν τα ποσοστά αυτά μέχρι μηδενισμού τους».

21.

Η Επιτροπή όμως υποστηρίζει ότι αυτό δεν θα έπρεπε να θεωρηθεί ως εξουσιοδότηση εν λευκώ. Αντιθέτως, η θέσπιση μηδενικού ποσοστού επιτρέπεται μόνον υπό ορισμένες προϋποθέσεις, συγκεκριμένα όταν τα υπολογιζόμενα κατά τρόπο σύμφωνο προς την οδηγία κατ’ αποκοπή ποσοστά συμψηφισμού είναι περίπου μηδενικά ή όταν οι εισροές των αγροτών απαλλάσσονται του φόρου, με αποτέλεσμα να μην υφίσταται αντικείμενο συμψηφισμού.

22.

Το γράμμα του άρθρου 298, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας δεν προσφέρει έρεισμα για τέτοιο περιορισμό της παρασχεθείσας στα κράτη μέλη δυνατότητας να μειώσουν το κατ’ αποκοπή ποσοστό συμψηφισμού μέχρι μηδενισμού του. Ούτε όμως αποκλείει την περιοριστική ερμηνεία που υποστηρίζει η Επιτροπή. Κατά συνέπεια πρέπει να αναζητηθούν στο πλαίσιο της εντάξεως της ρυθμίσεως στο σύστημα καθώς και στον σκοπό ( 5 ) και στο ιστορικό θεσπίσεώς της ( 6 ) περαιτέρω στοιχεία σχετικά με την κατεύθυνση που θα πρέπει να ακολουθήσει η ερμηνεία της εν λόγω διατάξεως.

23.

Όσον αφορά το ιστορικό θεσπίσεως του άρθρου 298, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας, για το οποίο κόπτονται οι διάδικοι, πρέπει κατ’ αρχάς να επισημανθεί ότι ήδη το άρθρο 25, παράγραφος 3, πρώτο εδάφιο, τέταρτη πρόταση, της έκτης οδηγίας 77/388 ( 7 ), που τροποποιήθηκε με την οδηγία σχετικά με το σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, προέβλεπε εξ αρχής ότι «τα κράτη μέλη δύνανται να μειώνουν τα ποσοστά αυτά μέχρι μηδενισμού τους».

24.

Από ό,τι είναι γνωστό, η διάταξη αυτή ανάγεται σε μια τροπολογία της Ιρλανδίας επί της αρχικής προτάσεως οδηγίας της Επιτροπής ( 8 ). Στο «τελικό συμβιβαστικό κείμενο» επί του ειδικού καθεστώτος για τους γεωργούς που εξέδωσε η Επιτροπή στο πλαίσιο των διαβουλεύσεων επί της προτάσεώς της ( 9 ) το οποίο λάμβανε υπόψη «ορισμένες τροποποιήσεις που πραγματοποιήθηκαν κατά τη συνεδρίαση της Επιτροπής των Μονίμων Αντιπροσώπων της 3ης Δεκεμβρίου 1976», προσετέθη νέα τέταρτη πρόταση στο άρθρο 27 ( 10 ), παράγραφος 3, πρώτο εδάφιο, σύμφωνα με την οποία «τα κράτη μέλη δύνανται να μειώνουν τις επιστροφές αυτές μέχρι μηδενισμού τους». Σε μια υποσημείωση επισημαίνεται ότι η προσθήκη της εν λόγω προτάσεως συμφωνήθηκε από την Επιτροπή των Μονίμων Αντιπροσώπων κατόπιν αιτήματος της ιρλανδικής Αντιπροσωπείας.

25.

Στο υπόμνημα R/3260/76 (FIN 892) του Συμβουλίου, της 21ης Δεκεμβρίου 1976 ( 11 ), επί των συνεδριάσεων της Επιτροπής των Μονίμων Αντιπροσώπων της 3ης και 8ης Δεκεμβρίου 1976 αναφέρεται, κατόπιν αυτών, ότι «όλες οι Αντιπροσωπείες [...] εξέφρασαν την άποψη ότι τα κράτη μέλη πρέπει να έχουν τη δυνατότητα να μειώνουν τα οικεία ποσοστά συμψηφισμού μέχρι μηδενισμού τους».

26.

Η επιστολή όμως της 19ης Νοεμβρίου 1976 ( 12 ) που απηύθυνε στο Συμβούλιο ο Μόνιμος Αντιπρόσωπος της Ιρλανδίας σχετικά με το άρθρο 27 της έκτης οδηγίας για τον ΦΠΑ — Ειδικό καθεστώς γεωργών δεν περιλαμβάνει την εν λόγω πρόταση ούτε συνάγονται από την επιστολή συμπεράσματα σχετικά με το σκεπτικό που οδήγησε στην πρόταση αυτή. Στην επιστολή αναφέρεται γενικώς «ότι το υφιστάμενο κείμενο προκαλεί σημαντικές δυσχέρειες στην Ιρλανδία. Η Επιτροπή ενημερώθηκε για τις δυσχέρειες αυτές ενόψει προσαρμογής της προτάσεως. [...]».

27.

Η Επιτροπή, στην παρούσα διαδικασία, υποστηρίζει ότι η επίδικη ρύθμιση εξηγείται ιδίως λόγω του ότι κατά τον χρόνο εκείνο ορισμένα κράτη μέλη, μεταξύ των οποίων η Ιρλανδία, είχαν εφαρμόσει μηδενικό ποσοστό στους συντελεστές της γεωργικής παραγωγής, πράγμα που η οδηγία 77/388 εξακολούθησε, έστω και εντός στενών ορίων, να επιτρέπει ( 13 ). Για τέτοιες περιπτώσεις, το Συμβούλιο παρέσχε στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να προβλέπουν μηδενικό κατ’ αποκοπή ποσοστό συμψηφισμού.

28.

Σε αυτό όμως πρέπει να αντιταχθεί ότι ο κατ’ αποκοπή συμψηφισμός προϋποθέτει, κατά λογική αναγκαιότητα, την προηγούμενη καταβολή ΦΠΑ επί των εισροών ( 14 ), με αποτέλεσμα, σε περίπτωση μηδενικού συντελεστή επί των εισροών, να μην μπορεί εκ των προτέρων να τεθεί θέμα κατ’ αποκοπή ποσοστού συμψηφισμού μεγαλύτερου του μηδενός και, κατά συνέπεια, να μη χρειάζεται ρητή σχετική εξουσιοδότηση. Εκτός αυτού, κατά τον χρόνο κατά τον οποίο περιελήφθη στην πρόταση της οδηγίας 77/388 η επίδικη εν προκειμένω ρύθμιση, το άρθρο 27, παράγραφος 3 ( 15 ), ήδη όριζε ότι τα κράτη μέλη καθορίζουν, «εφόσον παρίσταται ανάγκη», τα κατ’ αποκοπή ποσοστά συμψηφισμού. Εάν ο συντελεστής για τις εισροές είναι μηδενικός, δεν παρίσταται τέτοια ανάγκη, με αποτέλεσμα να μην απαιτείται εξουσιοδότηση για τον καθορισμό μηδενικού κατ’ αποκοπή ποσοστού συμψηφισμού.

29.

Η Πορτογαλία, από την πλευρά της, αναφέρεται στην αιτιολογική έκθεση της Επιτροπής σχετικά με την αρχική της πρόταση οδηγίας του Ιουνίου 1973 ( 16 ), στην οποία η ίδια η Επιτροπή αναφέρει, όσον αφορά τις παραγράφους 4 και 5 του άρθρου 27 του «κατ’ αποκοπή καθεστώτος γεωργών», ότι τα κράτη μέλη μπορούν, εντός των ανώτατων ορίων που καθορίζονται κατά την παράγραφο 3, να καθορίσουν ελεύθερα τα κατ’ αποκοπή ποσοστά συμψηφισμού. Στο γερμανικό κείμενο της αιτιολογικής εκθέσεως της προτάσεως ελλείπει, βέβαια, η λέξη «ελεύθερα», στο γαλλικό όμως κείμενο αναφέρεται, πράγματι, «peuvent librement fixer», στο αγγλικό κείμενο αναφέρεται «may freely fix», στο ιταλικό «possono liberamente fissare» και στο ολλανδικό κείμενο «vrijelijk kunnen vaststellen».

30.

Αυτή η φαινόμενη ελαστικότητα προξενεί έκπληξη. Αν η Επιτροπή επιθυμούσε πράγματι να παράσχει στα κράτη μέλη, εντός των προαναφερθέντων ανωτάτων ορίων, πλήρη ελευθερία, το απλούστερο για την ίδια και το Συμβούλιο θα ήταν να το ορίσει ρητώς με την οδηγία. Εντούτοις, τούτο δεν συνέβη. Αντιθέτως, μόνον με την πίεση της Ιρλανδίας συμφώνησε το Συμβούλιο, σε ιδιαίτερα προχωρημένο στάδιο των διαπραγματεύσεων, σε μια ρύθμιση που είναι εμφανώς λιγότερο σαφής, όσον αφορά το πεδίο διακριτικής ευχέρειας των κρατών μελών.

31.

Εκτός αυτού, το Συμβούλιο, κατά τον χρόνο που επελήφθη της ιρλανδικής τροπολογίας, ασχολήθηκε και με μια προταθείσα από τη γερμανική Μόνιμη Αντιπροσωπεία ( 17 ) και θεωρηθείσα από αυτή ως «επιτακτικά αναγκαία» συμπλήρωση του άρθρου 27, παράγραφος 3, πρώτο εδάφιο ( 18 ), σύμφωνα με την οποία τα κατ’ αποκοπήν ποσοστά συμψηφισμού δύνανται να στρογγυλοποιούνται στο προς τα κάτω ή προς τα άνω ήμισυ μονάδος. Αυτή η προτεινόμενη ρύθμιση υιοθετήθηκε ως πέμπτη πρόταση της εν λόγω διατάξεως ( 19 ). Εάν οι Αντιπροσωπείες θεωρούσαν ήδη βάσει της αρχικής προτάσεως οδηγίας ή, το αργότερο, μετά την οφειλόμενη στην Ιρλανδία προσθήκη της τέταρτης προτάσεως ότι τα κράτη μέλη είναι, εντός ενός ανώτατου ορίου, πλήρως ελεύθερα να καθορίζουν τα κατ’ αποκοπή ποσοστά συμψηφισμού, δεν θα χρειαζόταν να θεσπιστεί κανόνας σχετικά με τη στρογγυλοποίηση. Αντιθέτως, οι αυστηρές επιταγές του κανόνα που αφορά τη στρογγυλοποίηση αποτελούν επιχείρημα κατά της απόλυτα ελεύθερης διακριτικής ευχέρειας των κρατών μελών.

32.

Κατά συνέπεια, τα όσα αναφέρει η Επιτροπή στην αιτιολογική έκθεση της αρχικής προτάσεως οδηγίας δεν μπορούν να είναι καθοριστικά για την κατεύθυνση που πρέπει να ακολουθήσει η ερμηνεία της εν λόγω ρυθμίσεως.

33.

Από το ιστορικό θεσπίσεως του άρθρου 298, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας σχετικά με το σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας δεν προκύπτουν, συνεπώς, σαφείς ενδείξεις κατά πόσον το άρθρο αυτό πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια που υποστηρίζει η Επιτροπή ή η Πορτογαλία.

34.

Στα αναφερόμενα σχετικά με το ιστορικό θεσπίσεως της διατάξεως έχουν παρεισφρήσει ορισμένες σκέψεις συστηματικής φύσεως.

35.

Ήδη διαπιστώθηκε ότι ο καθορισμός κατ’ αποκοπή ποσοστών συμψηφισμού προβλέπεται, κατά το άρθρο 297, παράγραφος 1, της οδηγίας ( 20 ), σε κάθε περίπτωση, μόνον εφόσον παρίσταται ανάγκη. Εάν οι συντελεστές της γεωργικής παραγωγής δεν βαρύνονται με φόρο επί των εισροών, δεν υφίσταται τέτοια ανάγκη και δεν χρειαζόταν, κατά βάση, το άρθρο 298, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας για να υπάρχει δυνατότητα καθορισμού μηδενικού ποσοστού συμψηφισμού.

36.

Στο ίδιο πνεύμα, το άρθρο 299 της οδηγίας ( 21 ) ορίζει ότι τα κατ’ αποκοπή ποσοστά συμψηφισμού δεν επιτρέπεται να έχουν ως αποτέλεσμα την επιστροφή στο σύνολο των αγροτών του κατ’ αποκοπή καθεστώτος ποσών που υπερβαίνουν τις επιβαρύνσεις με τον ΦΠΑ εισροών. Διασφαλίζεται με τον τρόπο αυτόν ότι το κατ’ αποκοπή καθεστώς αγροτών δεν περιέχει στοιχεία ενισχύσεως ( 22 ).

37.

Αυτές οι δύο συστηματικές πτυχές του ζητήματος συνηγορούν υπέρ της απόψεως ότι το άρθρο 298, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας θεσπίζει αυτοτελή ρύθμιση και αποσκοπεί να παράσχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα μηδενικού συμψηφισμού ακόμη και όταν οι εισροές βαρύνονται με ΦΠΑ.

38.

Σε περίπτωση τέτοιας ερμηνείας, δύσκολα μπορεί όμως να νοηθεί ότι, πράγματι, είναι δυνατόν «σοβαρές δυσχέρειες» της Ιρλανδίας, λόγω του ισχύοντος στο κράτος αυτό μηδενικού φορολογικού συντελεστή για τους συντελεστές της γεωργικής παραγωγής, να αποτέλεσαν την αιτία της εν λόγω ρυθμίσεως. Και τούτο διότι, κατά τον χρόνο που η Ιρλανδία προέβαλλε έναντι του Συμβουλίου «σοβαρές δυσχέρειες» ( 23 ), η πρόταση της οδηγίας 77/388 περιείχε ήδη αντίστοιχη προς το άρθρο 299 της οδηγίας σχετικά με το σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας διάταξη ( 24 ), και όταν, μετά από πρόταση της Ιρλανδίας, περιελήφθη στην πρόταση της οδηγίας 77/388 η προγενέστερη μορφή ρυθμίσεως του άρθρου 298, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας σχετικά με το σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας ( 25 ), η προγενέστερη μορφή του άρθρου 297, παράγραφος 1, της οδηγίας σχετικά με το σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας ( 26 ) προέβλεπε ήδη ότι τα κράτη μέλη καθορίζουν τα κατ’ αποκοπή ποσοστά συμψηφισμού μόνον «εφόσον παρίσταται ανάγκη» ( 27 ).

39.

Ο προαναφερθείς κανόνας στρογγυλοποιήσεως του άρθρου 298, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας αποτελεί όμως επιχείρημα κατά της ερμηνείας του δεύτερου εδαφίου, υπό την έννοια ότι ο καθορισμός μηδενικού ποσοστού δεν εξαρτάται από καμία προϋπόθεση. Εάν τα κράτη μέλη ήταν πράγματι ελεύθερα, σύμφωνα με το προγενέστερο κατά το ιστορικό θεσπίσεώς του άρθρο 298, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας, να προβλέπουν, παρά τη σημαντική επιβάρυνση με φόρο επί των εισροών, μηδενικό συμψηφισμό, δεν θα χρειαζόταν διάταξη που να τους παρέχει την εξουσία να στρογγυλοποιούν στο προς τα κάτω ή προς τα άνω ήμισυ μονάδος τα κατ’ αποκοπή ποσοστά συμψηφισμού που υπολογίζονται βάσει συγκεκριμένων παραμέτρων.

40.

Από συστηματική άποψη, το δεύτερο εδάφιο δεν αποτελεί όμως ούτε καθαρό συμπλήρωμα του πρώτου εδαφίου, υπό την έννοια ότι η στρογγυλοποίηση μπορεί να οδηγήσει ακόμη και σε μηδενικό ποσοστό. Πρώτον, η σειρά των εδαφίων αυτών στην οδηγία 77/388 ήταν, πράγματι, αντίστροφη, δεύτερον, η ιστορική διαδοχή των γεγονότων της προσθήκης των εδαφίων αυτών στην πρόταση της οδηγίας 77/388 αποκλείει μια τέτοια προσέγγιση και, τρίτον, εκ των πραγμάτων, η στρογγυλοποίηση μπορεί να οδηγήσει σε μηδενικό ποσοστό. Για λόγους πληρότητας, πρέπει να επισημανθεί ότι η λέξη «επίσης» στο άρθρο 298, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας σχετικά με το σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας αποτελεί νεωτερισμό της οδηγίας αυτής. Δεδομένου όμως ότι η τροποποίηση αυτή δεν αναφέρεται, σύμφωνα με την τρίτη αιτιολογική σκέψη της εν λόγω οδηγίας, στις διατάξεις που διέπουν τη μεταφορά και την έναρξη της ισχύος της ( 28 ), δεν απέβλεπε σε τροποποίηση του περιεχομένου της οδηγίας. Από αυτή την καθαρά συντακτική τροποποίηση δεν μπορούν να συναχθούν ενδείξεις σχετικά με την επιχειρητέα εν προκειμένω ερμηνεία.

41.

Δεδομένου ότι από την μέχρι τούδε ανάλυση σχετικά με την ένταξη της διατάξεως στο σύστημα δεν προκύπτει σαφές συμπέρασμα ως προς την ερμηνεία του άρθρου 298, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας σχετικά με το σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, πρέπει να εξεταστεί η διάταξη αυτή στο ευρύτερο πλαίσιό της και να συνεκτιμηθεί ο σκοπός του κατ’ αποκοπή καθεστώτος αγροτών.

42.

Το κατ’ αποκοπή καθεστώς αγροτών ανήκει στα ειδικά καθεστώτα του κοινού συστήματος φόρου προστιθέμενης αξίας και, ως τέτοιο, πρέπει να ερμηνεύεται συσταλτικά ( 29 ).

43.

Όπως υποδηλώνει ο τίτλος του σχετικού κεφαλαίου 2 του τίτλου ΧΙΙ της οδηγίας σχετικά με το σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας («Κοινό κατ’ αποκοπή καθεστώς αγροτών») και εξειδικεύουν τα άρθρα 296 και 302, σε συνδυασμό με το άρθρο 272, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, στοιχείο εʹ, της οδηγίας, αυτό το ειδικό καθεστώς αποσκοπεί να παράσχει στους αγρότες η υπαγωγή των οποίων στο κανονικό καθεστώς του ΦΠΑ ή ακόμη και στο ειδικό καθεστώς μικρών επιχειρήσεων θα προσέκρουε σε δυσχέρειες τη δυνατότητα κατ’ αποκοπή επιστροφής του προηγουμένως καταβληθέντος ΦΠΑ ( 30 ). Η εν λόγω ρύθμιση έχει σχεδιασθεί κατά τρόπο ώστε οι αγρότες που εμπίπτουν σ’ αυτήν να μην εισπράττουν και να μην καταβάλλουν φόρο προστιθέμενης αξίας επί των εκροών τους, να μην έχουν όμως αντίστοιχα ούτε δικαίωμα εκπτώσεως. Αντιθέτως, ο καταβληθείς φόρος επί των εισροών συμψηφίζεται κατ’ αποκοπήν.

44.

Στο πλαίσιο αυτό, πρέπει να υπομνησθεί ότι, κατά πάγια νομολογία, το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών συνιστά θεμελιώδη αρχή του κοινού συστήματος ΦΠΑ ( 31 ) και, κατ’ αρχήν, δεν μπορεί να περιοριστεί ( 32 ). Πράγματι, το δικαίωμα εκπτώσεως εγγυάται την ουδετερότητα του φόρου προστιθέμενης αξίας ( 33 ).

45.

Με τον κατ’ αποκοπή συμψηφισμό δεν επιτυγχάνεται, βέβαια, ουδετερότητα του φόρου προστιθέμενης αξίας στην ίδια ατομική βάση όπως με το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών, η βασική ιδέα της ρυθμίσεως είναι όμως να διασφαλιστεί η ουδετερότητα του φόρου προστιθέμενης αξίας για το σύνολο των αγροτών του κατ’ αποκοπή καθεστώτος ( 34 ) και να προσεγγιστεί, όσο είναι δυνατόν, η ουδετερότητα αυτή σε ατομική βάση. Αυτό επιτυγχάνεται με τον υπολογισμό των κατ’ αποκοπή ποσοστών συμψηφισμού, που εξυπηρετούν κατά το άρθρο 295, παράγραφος 1, έβδομη περίπτωση, της οδηγίας τον συμψηφισμό της επιβαρύνσεως με τον ΦΠΑ εισροών, με βάση τα μακροοικονομικά δεδομένα που αφορούν την ομάδα αυτή ( 35 ) κατά το άρθρο 298, παράγραφος 1, της οδηγίας, και την εφαρμογή τους, ακολούθως, κατά το άρθρο 300 της οδηγίας επί των εκροών του κάθε αγρότη του κατ’ αποκοπή καθεστώτος.

46.

Αντιθέτως προς ό,τι συμβαίνει στην περίπτωση των υποκείμενων στον φόρο που εμπίπτουν στο κανονικό καθεστώς, το κατ’ αποκοπή καθεστώς αγροτών συνεπάγεται, βεβαίως, ότι δεν επιβάλλεται φόρος προστιθέμενης αξίας επί των εκροών τους και, συνεπώς, ανακύπτει το ερώτημα για ποιο λόγο να πρέπει να χωρήσει συμψηφισμός του καταβληθέντος ΦΠΑ επί των εισροών, τη στιγμή μάλιστα που, όπως υποστηρίζει η Πορτογαλία, στην περίπτωση απαλλασσόμενων του ΦΠΑ εκροών δεν υφίσταται, κατά το άρθρο 168 της οδηγίας, ούτε δικαίωμα εκπτώσεως του καταβληθέντος φόρου επί των εισροών.

47.

Το ειδικό καθεστώς των αγροτών δεν έχει όμως, ακριβώς, σχεδιαστεί ως φοροαπαλλαγή. Δεδομένου ότι οι αγρότες, όπως υποστηρίζει η Επιτροπή, συγκαταλέγονται συνήθως στα πρώτα μέλη μακριών αλυσίδων παραγωγής και διανομής μέχρι τον τελικό καταναλωτή ( 36 ), μια απλή φοροαπαλλαγή όσον αφορά τις εκροές τους θα είχε ως συνέπεια ότι ο καταβληθείς φόρος που βαρύνει τις εισροές τους θα μετακυλιόταν, ως συγκαλυμμένος ΦΠΑ, και στα αντίστοιχα ποσά του φόρου θα επιβαλλόταν επίσης, σε μεταγενέστερα στάδια, ΦΠΑ, με αποτέλεσμα να επιβάλλεται πολλαπλή επιβάρυνση και να τίθεται, με τον τρόπο αυτό, σε κίνδυνο η ουδετερότητα του συστήματος φόρου προστιθέμενης αξίας.

48.

Για να αποφευχθούν ακριβώς τέτοιες συνέπειες του κατ’ αποκοπή συμψηφισμού, το άρθρο 303 της οδηγίας προβλέπει, για την περίπτωση που, αντί για το Δημόσιο, καταβάλλει τον κατ’ αποκοπή συμψηφισμό στον αγρότη ο υποκείμενος σε ΦΠΑ πελάτης, ότι ο πελάτης μπορεί να εκπέσει το ποσό αυτό από τον ΦΠΑ επί των δικών του εκροών ή να απαιτήσει την επιστροφή του. Με τον τρόπο αυτό διασφαλίζεται ότι δεν θα μετακυλιστεί συγκαλυμμένος ΦΠΑ.

49.

Εντούτοις, το άρθρο 298, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας παρέχει τη δυνατότητα πλήρους αποκλεισμού του συμψηφισμού του καταβληθέντος φόρου επί των εισροών, προβλέποντας τη δυνατότητα καθορισμού και μηδενικού κατ’ αποκοπή ποσοστού συμψηφισμού. Αυτό δεν αποτελεί εξαίρεση της εξαιρέσεως, που συνεπάγεται επαναφορά στον γενικό κανόνα και πρέπει συνεπώς να τυγχάνει ευρείας ερμηνείας ( 37 ), αλλά, με τον τρόπο αυτό, η μεταχείριση των αγροτών του κατ’ αποκοπή καθεστώτος, όσον αφορά τον ΦΠΑ, απομακρύνεται ακόμη περισσότερο από το κανονικό καθεστώς από ό,τι ήδη συνέβαινε. Κατά συνέπεια, το άρθρο 298, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας πρέπει να ερμηνεύεται στενά.

50.

Όπως προκύπτει από την αιτιολογική έκθεση της αρχικής προτάσεως της Επιτροπής, το κοινό κατ’ αποκοπή καθεστώς γεωργών αποτελεί «απλώς έναν τεχνικό και πρακτικό τρόπο εφαρμογής του φόρου», με τον οποίο παρέχεται στους γεωργούς του κατ’ αποκοπή καθεστώτος κατ’ αποκοπή συμψηφισμός για τον καταβληθέντα ΦΠΑ επί των εισροών που μπορεί να εκπέσει. Θεσπίστηκε ως μεταβατική ρύθμιση προκειμένου να απαλλάξει τις μικρές ιδίως αγροτικές εκμεταλλεύσεις από τις διατυπώσεις που απαιτούνται στο πλαίσιο του γενικού καθεστώτος ( 38 ).

51.

Για να εξασφαλιστεί η ομοιόμορφη είσπραξη των ιδίων πόρων και να αποφευχθούν στρεβλώσεις του ανταγωνισμού λόγω της εφαρμογής του ΦΠΑ στα επί μέρους κράτη μέλη δεν θα πρέπει, σύμφωνα με την αιτιολογική έκθεση της αρχικής προτάσεως, να συνδέεται το κοινό κατ’ αποκοπή καθεστώς, για το σύνολο των γεωργών του κατ’ αποκοπή καθεστώτος, με οικονομικά πλεονεκτήματα ή μειονεκτήματα ( 39 ). Είναι αυτονόητο ότι η εφαρμογή του κατ’ αποκοπή καθεστώτος —όσον αφορά την είσπραξη των ιδίων πόρων και τους όρους του ανταγωνισμού μεταξύ των γεωργών κάθε κράτους μέλους— δεν θα είχε τις ίδιες συνέπειες, αν στους γεωργούς του κατ’ αποκοπή καθεστώτος μιας από αυτές τις χώρες παρεχόταν ο κατ’ αποκοπή συμψηφισμός, για τον οποίο δεν είχαν αντίστοιχη αξίωση οι γεωργοί του κατ’ αποκοπή καθεστώτος των λοιπών χωρών ( 40 ).

52.

Μολονότι η αρχική πρόταση οδηγίας τροποποιήθηκε πολλαπλώς, φρονώ ότι τα παρατεθέντα αποσπάσματα της αιτιολογικής της εκθέσεως εξακολουθούν να περιγράφουν εύστοχα τον σκοπό του κοινού κατ’ αποκοπή καθεστώτος αγροτών. Αν ένα κράτος μέλος μπορούσε ελεύθερα να καθορίσει ότι δεν χορηγείται κατ’ αποκοπή συμψηφισμός, παρά τη σημαντική επιβάρυνση με καταβληθέντα ΦΠΑ επί των εισροών, θα καθίστατο άνευ αντικειμένου το κοινό κατ’ αποκοπή καθεστώς. Κατά συνέπεια, μια τέτοια ερμηνεία δεν θα ήταν σύμφωνη προς τον σκοπό της ρυθμίσεως.

53.

Η Πορτογαλία όμως υποστηρίζει ότι ο κύριος σκοπός του κοινού κατ’ αποκοπή καθεστώτος αγροτών έγκειται στην απλούστευση του συστήματος φόρου προστιθέμενης αξίας για τους αγρότες του κατ’ αποκοπή καθεστώτος και η σχετική πορτογαλική ρύθμιση εκπληρώνει τον σκοπό αυτό επιτυγχάνοντας τη μέγιστη απλούστευση. Με βάση στοιχεία για το έτος 2005, η Πορτογαλία επισημαίνει ότι η γεωργία της απαρτίζεται σχεδόν αποκλειστικά από πολύ μικρές οικογενειακές εκμεταλλεύσεις, το μορφωτικό επίπεδο είναι, εν μέρει, πολύ χαμηλό και σχεδόν το ήμισυ των αγροτών έχουν συμπληρώσει το 65ο έτος της ηλικίας τους. Ένα θετικό κατ’ αποκοπή ποσοστό συμψηφισμού θα συνεπαγόταν αναντίρρητα συγκεκριμένες ελάχιστες υποχρεώσεις των αγροτών, ιδίως όσον αφορά τη λογιστική και την έκδοση τιμολογίων.

54.

Είναι αναμφίβολο ότι το κοινό κατ’ αποκοπή καθεστώς, όπως προκύπτει ιδίως από το άρθρο 296, παράγραφος 1, σε συνδυασμό με το άρθρο 272, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, στοιχείο εʹ, της οδηγίας αποσκοπεί σε απλούστευση του συστήματος του φόρου προστιθέμενης αξίας για ορισμένους αγρότες ( 41 ). Η οδηγία δεν προβλέπει όμως απλούστευση πάση θυσία. Αντιθέτως, η απλούστευση συνδέεται με έναν μηχανισμό ο οποίος διασφαλίζει όσο το δυνατόν περισσότερο την ουδετερότητα του ΦΠΑ, μέσω του κατ’ αποκοπή συμψηφισμού της επιβαρύνσεως με τον ΦΠΑ εισροών.

55.

Στο πλαίσιο αυτό και λαμβανομένου υπόψη του γεγονότος ότι το άρθρο 298, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας πρέπει να ερμηνεύεται συσταλτικά, ο σκοπός του κοινού κατ’ αποκοπή καθεστώτος αγροτών επιτάσσει να ερμηνευθεί η διάταξη αυτή υπό την έννοια ότι δεν παρέχει στα κράτη μέλη πλήρη διακριτική ευχέρεια να καθορίζουν μηδενικό κατ’ αποκοπή ποσοστό συμψηφισμού, ανεξαρτήτως του ύψους της πραγματικής επιβαρύνσεως με τον ΦΠΑ εισροών. Αντιθέτως, ένα τέτοιο μηδενικό ποσοστό είναι θεμιτό μόνον εφόσον δικαιολογείται από την επιβάρυνση με τον ΦΠΑ εισροών, η οποία είτε δεν υφίσταται είτε είναι τόσο μικρή, ώστε μπορεί να αγνοηθεί.

56.

Η Πορτογαλία αντιτάσσει στο αποτέλεσμα της ερμηνείας, όπως αυτό διατυπώθηκε προηγουμένως, την απόφαση Επιτροπή κατά Ηνωμένου Βασιλείου της 15ης Ιουλίου 2010 ( 42 ). Σύμφωνα με την απόφαση αυτή, δεν μπορεί να προσαφθεί σε ένα κράτος μέλος του οποίου οι εσωτερικές ρυθμίσεις είναι σύμφωνες με το σαφές και ακριβές γράμμα διατάξεως οδηγίας ότι παρέβη τη διάταξη αυτή με το σκεπτικό ότι παρέλειψε να προβεί σε διορθωτική ερμηνεία της εν λόγω διατάξεως προκειμένου να συμμορφωθεί προς την όλη λογική του κοινού συστήματος ΦΠΑ και να θεραπεύσει σφάλμα του κοινοτικού νομοθέτη.

57.

Η υπόθεση εκείνη αφορούσε, σε τελική ανάλυση, το ζήτημα κατά πόσον το Ηνωμένο Βασίλειο έπρεπε να ερμηνεύσει και να εφαρμόσει το άρθρο 2, παράγραφος 1, της δέκατης τρίτης οδηγίας 86/560 ( 43 ), το οποίο αναφέρεται μόνον στο άρθρο 169, στοιχεία αʹ και βʹ, της οδηγίας σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, υπό την έννοια ότι αναφέρεται και στο στοιχείο γʹ της εν λόγω διατάξεως. Η Επιτροπή στηρίζει την άποψη αυτή στις προπαρασκευαστικές εργασίες, στην όλη οικονομία και στους σκοπούς των επίμαχων διατάξεων. Το Δικαστήριο δεν υιοθέτησε όμως το επιχείρημα της Επιτροπής περί υπάρξεως σφάλματος και επεσήμανε ότι, ακόμη και αν υφίστατο σφάλμα και η προτεινόμενη από την Επιτροπή ερμηνεία συνάδει με τη λογική του κοινού συστήματος ΦΠΑ, το Δικαστήριο δεν είναι αρμόδιο να προβεί σε μια τέτοια διορθωτική ερμηνεία ( 44 ).

58.

Η κατάσταση όμως στην υπό κρίση υπόθεση διαφέρει. Το άρθρο 298, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας είναι πολύ λιγότερο σαφές από την επίδικη διάταξη στην απόφαση Επιτροπή κατά Ηνωμένου Βασιλείου· αντιθέτως, επιβάλλεται, βάσει της όλης οικονομίας και του σκοπού του κοινού κατ’ αποκοπή καθεστώτος στο οποίο ανήκει η εν λόγω διάταξη, ακριβώς το ερώτημα πότε μπορεί να καθοριστεί μηδενικό ποσοστό. Όπως εξέθεσα, η τελολογική, σύμφωνη προς το γράμμα της διατάξεως ερμηνεία οδηγεί στο συμπέρασμα ότι το άρθρο 298, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας δεν παρέχει πλήρη ελευθερία στα κράτη μέλη. Είναι βέβαιο ότι μια σαφέστερη διατύπωση της διατάξεως θα ανταποκρινόταν περισσότερο στην αρχή της ασφάλειας δικαίου. Το περιεχόμενο όμως της εν λόγω διατάξεως θα μπορούσε να διαπιστωθεί με τη βοήθεια των συνήθων ερμηνευτικών μεθόδων και, βάσει του αποτελέσματος της ερμηνείας αυτής, δεν είναι σύμφωνη προς την εν λόγω διάταξη η εθνική ρύθμιση, σύμφωνα με την οποία δεν παρέχεται κατ’ αποκοπή συμψηφισμός, παρά τη σημαντική επιβάρυνση με τον ΦΠΑ εισροών.

59.

Αφού διαπιστώθηκε ότι δεν εναπόκειται στη διακριτική ευχέρεια των κρατών μελών να καθορίζουν μηδενικό κατ’ αποκοπή ποσοστό συμψηφισμού, ανεξαρτήτως της πραγματικής επιβαρύνσεως των αγροτών του κατ’ αποκοπή καθεστώτος με τον ΦΠΑ εισροών, πρέπει περαιτέρω να εξεταστεί κατά πόσον παρίσταται στην Πορτογαλία «ανάγκη» να παρέχεται κατ’ αποκοπή συμψηφισμός ή κατά πόσον η επιβάρυνση των αγροτών του κατ’ αποκοπή καθεστώτος με τον ΦΠΑ εισροών είναι μηδενική ή περίπου μηδενική.

60.

Η Επιτροπή στην προσφυγή της επισημαίνει ότι, σύμφωνα με τον CIVA, οι περισσότερες εισροές που αφορούν συναλλαγές στον τομέα της γεωργίας υπόκεινται, στην Πορτογαλία, σε φορολογικό συντελεστή 6 % και τα μηχανήματα, οι συσκευές και τα καύσιμα υπόκεινται σε συντελεστή 13 %. Με το υπόμνημά της αντικρούσεως, η Πορτογαλία, κατ’ ουσίαν το επιβεβαίωσε.

61.

Η Επιτροπή υποστήριξε, περαιτέρω, ότι το ποσό του καταβληθέντος ΦΠΑ εισροών που δεν μπόρεσαν να εκπέσουν, κατά τα έτη 2004 και 2005, οι Πορτογάλοι αγρότες του κατ’ αποκοπή καθεστώτος αντιστοιχούσε στο 5,3 με 7,9 % των πωλήσεών τους. Αυτό δήλωσαν οι πορτογαλικές αρχές στην Επιτροπή, στο πλαίσιο ελέγχου ιδίων πόρων αναφορικά με τα εν λόγω έτη που πραγματοποίησε η Επιτροπή τον Νοέμβριο 2007 στην Πορτογαλία.

62.

Η προέλευση και η ορθότητα αυτών των αριθμητικών στοιχείων αμφισβητούνται, ως προς τις λεπτομέρειές τους, μεταξύ των διαδίκων. Με το υπόμνημα απαντήσεώς της, η Επιτροπή επισημαίνει όμως ορθά ότι η παρούσα διαδικασία δεν αφορά τον καθορισμό των συγκεκριμένων κατ’ αποκοπή ποσοστών συμψηφισμού, αλλά το ζήτημα κατά πόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις καθορισμού μηδενικού συμψηφισμού. Βάσει των αριθμητικών αυτών στοιχείων, η Επιτροπή θέλησε να εκθέσει ότι η επιβάρυνση των αγροτών του κατ’ αποκοπή καθεστώτος με τον ΦΠΑ εισροών είναι σημαντική. Αυτό δεν αμφισβητήθηκε βασίμως από την Πορτογαλία και είναι, επίσης, εύλογο, λαμβανομένων υπόψη των συντελεστών ΦΠΑ που ισχύουν στην Πορτογαλία για τις εισροές στον τομέα της γεωργίας.

63.

Επομένως, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι η Πορτογαλία εφαρμόζει μηδενικό κατ’ αποκοπή ποσοστό συμψηφισμού, μολονότι η επιβάρυνση των Πορτογάλων αγροτών του κατ’ αποκοπή καθεστώτος με τον ΦΠΑ εισροών είναι σημαντική και, κατά συνέπεια, παρίσταται ανάγκη συμψηφισμού.

64.

Η Πορτογαλία υποστηρίζει ότι τα κράτη μέλη θα έπρεπε να λαμβάνουν υπόψη, στο πλαίσιο του κατ’ αποκοπή καθεστώτος, και τον φόρο προστιθέμενης αξίας που θα όφειλαν να αποδώσουν οι αγρότες του κατ’ αποκοπή καθεστώτος αν υπάγονταν στο γενικό καθεστώς. Προφανώς θεωρεί ότι ο θετικός κατ’ αποκοπή συμψηφισμός πρέπει να εξεταστεί ως ενδεχόμενο μόνον σε περίπτωση που, στο πλαίσιο του γενικού καθεστώτος, ο καταβληθείς ΦΠΑ επί των εισροών θα υπερέβαινε τον αποδοτέο φόρο και το σύνολο των αγροτών του κατ’ αποκοπή καθεστώτος θα είχε πίστωση φόρου έναντι του κράτους. Στην Πορτογαλία όμως, σε περίπτωση εφαρμογής του γενικού καθεστώτος, ο αποδοτέος φόρος θα υπερέβαινε τον καταβληθέντα ΦΠΑ επί των εισροών που μπορούσε να εκπέσει. Κατά συνέπεια, ο μηδενικός συμψηφισμός ανταποκρίνεται στον δημοσιονομικό ορθολογισμό και δεν επιφέρει μειονεκτήματα για τους αγρότες του κατ’ αποκοπή καθεστώτος.

65.

Όπως όμως ορθά υποστηρίζει η Επιτροπή στο υπόμνημά της απαντήσεως, η οδηγία δεν περιέχει κανένα στοιχείο από το οποίο να συνάγεται ότι θετικός συμψηφισμός πρέπει να παρέχεται μόνον στην άτυπη περίπτωση κατά την οποία η επιβάρυνση του συνολικού οικονομικού τομέα με τον ΦΠΑ εισροών υπερβαίνει τον ΦΠΑ επί των εκροών που θα έπρεπε να αποδοθεί σε περίπτωση εφαρμογής του γενικού καθεστώτος. Εάν γινόταν δεκτή η άποψη της Πορτογαλίας, το κατ’ αποκοπή καθεστώς θα απομακρυνόταν πολύ από το γενικό καθεστώς και την προβλεπόμενη από αυτό δυνατότητα εκπτώσεως του καταβληθέντος ΦΠΑ εισροών· συγκεκριμένα, δεν θα εμποδιζόταν, κατά κανόνα, η μετακύλιση συγκαλυμμένου φόρου προστιθέμενης αξίας.

66.

Στο μέτρο που αυτός ο ισχυρισμός της Πορτογαλίας στηρίζεται σε καθαρά δημοσιονομικές εκτιμήσεις, πρέπει ακόμη να επισημανθεί ότι το κοινό κατ’ αποκοπή καθεστώς αγροτών αποτελεί μόνον προαιρετικό ειδικό καθεστώς και τα κράτη μέλη δεν είναι υποχρεωμένα να κάνουν χρήση του καθεστώτος αυτού. Εφόσον όμως αποφασίσουν να εφαρμόσουν το ειδικό αυτό καθεστώς, οι διατάξεις τους σχετικά με τη μεταφορά του στο εσωτερικό τους δίκαιο πρέπει να παραμένουν εντός του πλαισίου που επιβάλλει η οδηγία σχετικά με το σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας. Συνακόλουθα δεν ασκεί επιρροή ο ισχυρισμός της Πορτογαλίας ότι η επιλογή της μορφής και των μέσων της μεταφοράς στο εσωτερικό δίκαιο εναπόκειται στα κράτη μέλη.

67.

Η Πορτογαλία υποστηρίζει, περαιτέρω, ότι σφάλλει η Επιτροπή, δεχόμενη ότι η κατάσταση της γεωργίας, όσον αφορά τον ΦΠΑ, στην Πορτογαλία μεταβλήθηκε υπό την έννοια ότι, αντιθέτως προς ό,τι συνέβαινε στο παρελθόν, δεν είναι πλέον δυνατός ο καθορισμός μηδενικού κατ’ αποκοπή ποσοστού συμψηφισμού. Μολονότι έχουν μεταβληθεί οι φορολογικοί συντελεστές, η κατάσταση σήμερα και το 1989, όταν η Πορτογαλία έπρεπε, μετά την πάροδο μεταβατικής περιόδου, να συμμορφωθεί προς την οδηγία 77/388, είναι παρόμοια, όσον αφορά τη φορολόγηση των εισροών και εκροών. Ακόμη και αν γινόταν δεκτό ότι επήλθε ουσιώδης μεταβολή, αυτή είχε λάβει χώρα προ 17 ετών, όταν το 1992 η Πορτογαλία κατήργησε το μηδενικό ποσοστό για διάφορους τομείς της γεωργικής παραγωγής.

68.

Ως προς το ζήτημα αυτό, αρκεί η αναφορά στην πάγια νομολογία, σύμφωνα με την οποία η ύπαρξη παραβάσεως πρέπει να εκτιμάται βάσει της καταστάσεως του κράτους μέλους όπως αυτή έχει κατά τη λήξη της προθεσμίας που έχει ταχθεί με την αιτιολογημένη γνώμη ( 45 ), και εναπόκειται αποκλειστικά στην Επιτροπή να αποφασίσει εάν ( 46 ) και πότε ( 47 ) θα κινήσει διαδικασία λόγω παραβάσεως. Παρέλκει, συνεπώς, να εκτεθεί η κατάσταση που επικρατούσε κατά τα έτη 1989 και 1992.

69.

Τέλος, η Πορτογαλία υποστηρίζει ότι η φύση του κατ’ αποκοπή συμψηφισμού, σε περίπτωση που αυτός πρέπει, πράγματι, να χορηγηθεί, δεν είναι φορολογικού δικαίου. Αντιθέτως, πρόκειται απλώς για την παροχή στους αγρότες του κατ’ αποκοπή καθεστώτος ενός οικονομικού αντισταθμίσματος για τις συνδεόμενες με την εκμετάλλευση δαπάνες τους. Στην Πορτογαλία αυτό γίνεται σχεδόν πάντοτε μέσω ενισχύσεων, αποζημιώσεων, πριμοδοτήσεων και λοιπών κρατικών επιχορηγήσεων.

70.

Το κοινό κατ’ αποκοπή καθεστώς αγροτών αποτελεί όμως, αναμφίβολα, τμήμα του κοινού συστήματος φόρου προστιθέμενης αξίας, όπως αυτό ρυθμίζεται με την οδηγία. Θεωρώ ότι ο χαρακτηρισμός αυτού του ειδικού καθεστώτος, καθόσον προβλέπει κατ’ αποκοπή συμψηφισμό, ως μη εμπίπτοντος στο φορολογικό δίκαιο, δεν μπορεί να υποστηριχθεί. Εξάλλου, η ανάγκη ομοιόμορφης εφαρμογής του συστήματος αυτού δεν επιτρέπει να επιλέγονται ενισχύσεις ή άλλες κρατικές επιχορηγήσεις ως υποκατάστατο μη προβλεπόμενου συμψηφισμού με καταβληθέντα ΦΠΑ επί των εισροών.

71.

Ως συμπέρασμα πρέπει να γίνει δεκτό ότι η Πορτογαλία, καθορίζοντας μηδενικό κατ’ αποκοπή ποσοστό συμψηφισμού, μολονότι η επιβάρυνση με τον ΦΠΑ εισροών δεν είναι μηδενική ούτε σχεδόν μηδενική, παρέβη το κοινό κατ’ αποκοπή καθεστώς αγροτών.

72.

Με το αίτημα της προσφυγής της, η Επιτροπή προβάλλει αιτιάσεις που αφορούν όχι μόνον το ειδικό καθεστώς που εφαρμόζει η Πορτογαλία στους αγρότες του κατ’ αποκοπή καθεστώτος, με το οποίο ασχολήθηκα μέχρι τώρα, αλλά και το γεγονός ότι η Πορτογαλία προέβη, όσον αφορά τους ιδίους πόρους της, σε σημαντική αρνητική αντιστάθμιση για να καλύψει την είσπραξη του ΦΠΑ.

73.

Σε αντίθεση με την αιτίαση που αφορά το ειδικό καθεστώς, και οι δύο διάδικοι ασχολούνται μόνον περιθωριακά, στα υπομνήματά τους, με το δεύτερο αυτό σκέλος του αιτήματος της προσφυγής της Επιτροπής.

74.

Η Επιτροπή αφιέρωσε στο ζήτημα αυτό μόνον μια σύντομη παράγραφο της προσφυγής της. Σε αυτή ισχυρίζεται ότι η παρούσα διαδικασία δεν αποσκοπεί, βέβαια, στη διαπίστωση του κατά πόσον εξετέλεσε η Πορτογαλία τις υποχρεώσεις της όσον αφορά την είσπραξη των ιδίων πόρων, πρέπει όμως να επισημανθεί ότι η Επιτροπή μπορεί να απαιτήσει εκ των υστέρων καταβολή πλέον τόκων, σε περίπτωση που η Πορτογαλία παρέβη την οδηγία και αυτό οδήγησε σε μείωση των ιδίων πόρων της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Στο πλαίσιο των ισχυρισμών της σχετικά με την ερμηνεία του άρθρου 298 της οδηγίας, η Επιτροπή επεσήμανε παρεμπιπτόντως ότι η Πορτογαλία προέβη, το έτος 2004, κατά τον υπολογισμό των ιδίων πόρων, σε αρνητική αντιστάθμιση ύψους 70 εκατομμυρίων ευρώ περίπου, ώστε να ληφθεί υπόψη ο ΦΠΑ επί των εισροών τον οποίο δεν είχαν εκπέσει οι αγρότες του κατ’ αποκοπή καθεστώτος.

75.

Η Πορτογαλία, στο υπόμνημά της αντικρούσεως, εξετάζει σχετικά συνοπτικά το ζήτημα αυτό. Η παρούσα διαδικασία οφείλεται, βέβαια, σε ασυμφωνία μεταξύ της Επιτροπής και της Πορτογαλίας όσον αφορά τον ορθό υπολογισμό των ιδίων πόρων σε σχέση με το ειδικό καθεστώς αγροτών, όπως όμως αναφέρει η ίδια η Επιτροπή αυτό δεν αποτελεί αντικείμενο της διαδικασίας αυτής. Ακόμη και αν το Δικαστήριο υιοθετούσε την υποστηριζόμενη από την Επιτροπή ερμηνεία του κοινού κατ’ αποκοπή καθεστώτος, αυτό δεν θα μπορούσε να οδηγήσει σε αύξηση της εισφοράς της Πορτογαλίας στους ιδίους πόρους, διότι η εισφορά είχε φθάσει στο ανώτατο επίπεδο. Στο υπόμνημα ανταπαντήσεως, η Πορτογαλία επισημαίνει επιπλέον ότι η Επιτροπή στηρίζεται σε διατάξεις της οδηγίας 77/388 που αφορούν τον υπολογισμό των ιδίων πόρων σε σχέση με το κατ’ αποκοπή καθεστώς γεωργών ( 48 ), οι οποίες δεν έχουν εφαρμοστεί για μεγάλο χρονικό διάστημα, τουλάχιστον από τη θέση σε ισχύ του κανονισμού 1553/89 ( 49 ) και αντίστοιχες των οποίων δεν υπάρχουν πλέον στην οδηγία σχετικά με το σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας.

76.

Η Πορτογαλία δεν αμφισβήτησε, βέβαια, ρητώς ότι, όσον αφορά τη ρύθμιση που εφαρμόζει στους αγρότες του κατ’ αποκοπή καθεστώτος, προβαίνει σε αρνητική αντιστάθμιση κατά τον υπολογισμό των ιδίων πόρων και αυτό έπραξε, συγκεκριμένα, το έτος 2004. Αυτό όμως δεν μπορεί να αντιταχθεί σε βάρος της Πορτογαλίας, λαμβανομένων υπόψη των προεκτεθέντων ισχυρισμών της Επιτροπής, τους οποίους επιβεβαίωσε στην προφορική διαδικασία και κατά τους οποίους η παρούσα διαδικασία δεν αφορά την είσπραξη των ιδίων πόρων. Πράγματι, από το άρθρο 38, παράγραφος 1, στοιχείο γʹ, του Κανονισμού Διαδικασίας του Δικαστηρίου και από τη σχετική νομολογία προκύπτει ότι το εισαγωγικό της δίκης έγγραφο πρέπει να προσδιορίζει το αντικείμενο της διαφοράς και να περιέχει συνοπτική έκθεση των ισχυρισμών, καθώς και ότι ο προσδιορισμός αυτός πρέπει να είναι αρκούντως σαφής και ακριβής προκειμένου ο καθού να μπορεί να προετοιμάσει την άμυνά του και το Δικαστήριο να ασκήσει τον έλεγχό του. Επομένως, τα ουσιώδη πραγματικά και νομικά στοιχεία επί των οποίων στηρίζεται μια προσφυγή πρέπει να προκύπτουν κατά τρόπο εύλογο και κατανοητό από το ίδιο το κείμενο του δικογράφου της προσφυγής ( 50 ). Τις προϋποθέσεις αυτές δεν πληροί η προσφυγή της Επιτροπής όσον αφορά το δεύτερο σκέλος του αιτήματός της.

77.

Δεδομένου ότι η Επιτροπή δεν ανακάλεσε ρητώς το δεύτερο σκέλος του αιτήματος της προσφυγής της στο υπόμνημά της απαντήσεως και, κατά συνέπεια, το Δικαστήριο πρέπει να αποφανθεί σχετικά, πρέπει να απορριφθεί αυτό το σκέλος του αιτήματος ως απαράδεκτο, γιατί δεν αιτιολογείται επαρκώς.

78.

Δεδομένου ότι αμφότεροι οι διάδικοι ζήτησαν να καταδικαστεί ο αντίδικος στα δικαστικά έξοδα και αμφότεροι ηττήθηκαν εν μέρει, προτείνω να φέρει κάθε διάδικος τα δικαστικά του έξοδα, κατά το άρθρο 69, παράγραφος 3, του Κανονισμού Διαδικασίας.

79.

Ως εκ τούτου, προτείνω στο Δικαστήριο να αποφανθεί ως εξής: