EU tax law WEB van Putten and Others - C-578/10

1.

Изглежда основните свободи заедно с гражданството на Съюза предоставят пълна защита за осъществяваните от гражданите на Съюза презгранични дейности. Настоящите случаи обаче показват, че е възможно да е налице празнина в уредбата, що се отнася до презграничното безвъзмездно предоставяне на определени вещи в заем за послужване, в конкретните случаи — на леки автомобили.

2.

Ако фактите по конкретните случаи могат да се подведат под някоя от основните свободи, включително под свободата на движение на гражданите на Съюза, следва, че правото на Съюза ограничава възможността за данъчно облагане на ползването на автомобили в приемащата държава ( 2 ). Нидерландия обаче приема, че към случаите не се прилага никоя от основните свободи. Нидерландия облага ползването на нейна територия на автомобил, предоставен в заем за послужване в чужбина, все едно че е регистриран за първи път в Нидерландия, и изисква заплащането на данък при регистрацията на този автомобил в размер на приблизително половината от стойността му.

3.

Правната уредба на Съюза се определя от предвиденото в член 21 ДФЕС свободно движение на гражданите на Съюза и от предвиденото в член 63 ДФЕС свободно движение на капитали.

4.

При проверката на спазването на свободата на движение на капитали следва да се има предвид Директива 88/361/ЕИО на Съвета от 24 юни 1988 година за прилагане на член 67 от Договора ( 3 ). В приложение I към тази директива се съдържа номенклатура на движенията на капитали, в точка XI от която се обхващат движенията на капитали за лични цели. Наред с всичко останало в тази точка се посочват следните сделки:

[…]

[…]“.

5.

В трета алинея от въведението към тази номенклатура обаче се посочва, че тя не е изчерпателна:

„Настоящата номенклатура не е изчерпателен списък на капиталовите движения, поради което в нея е включен раздел ХIII — Е. „Други движения на капитали — Разни“. По тази причина тя не трябва да се възприема като ограничение на принципа за пълно либерализиране на движенията на капитали, посочен в член 1 от директивата“.

6.

Hoge Raad представя по следния начин състоянието на нидерландското право въз основа на Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (Закон за данъка върху леките автомобили и мотоциклетите от 1992 г., наричан по-нататък „Законът“).

7.

С означението „belasting van personnenauto’s en motorrijwielen“ в Нидерландия се нарича данъкът, с който се облагат леките автомобили и мотоциклетите (член 1, параграф 1 от Закона). Данъкът върху леките автомобили и мотоциклетите се събира при регистрацията на леки автомобили и мотоциклети в съответните нидерландски регистри, както и при пускането в употреба на лек автомобил или мотоциклет, който не е регистриран или който не е регистриран в Нидерландия за движение по обществената пътна мрежа, ако съответното превозно средство фактически е на разположение на местно за Нидерландия физическо лице или на установено в Нидерландия юридическо лице.

8.

Данъчната ставка за леките автомобили, без оглед на предвидените в член 9, параграф 1 от Закона данъчни облекчения и увеличения, е 45,2 % от нетната каталожна цена на съответния автомобил, тоест от каталожната цена без данък върху добавената стойност. Под „каталожна цена“ следва да се разбира цената, препоръчвана от производителя или вносителя на търговците в Нидерландия при продажба на автомобила на крайния потребител. За новите (тоест неупотребяваните) автомобили е меродавна каталожната цена в деня на предоставянето на съответния регистрационен номер, а за употребяваните автомобили определяща е каталожната цена към момента на първоначалното пускане в употреба на конкретния автомобил на или извън територията на Нидерландия. Последното правило се прилага и в случаите, в които данъкът се дължи, когато регистриран в чужбина автомобил се пуска в употреба по обществената пътна мрежа на Нидерландия.

9.

При начисляването на данъка върху употребявани автомобили се взема предвид продължителността на периода, през който са били използвани (член 10 от Закона). Дължимият данък се намалява с определен процент в зависимост от датата, на която конкретният автомобил е пуснат в употреба за първи път.

10.

Г-жа Van Putten и г-н Mook са нидерландски граждани, а г-жа Frank е германка. Според установеното от служителите на данъчната администрация всички те живеят в Нидерландия и управляват по обществените пътища леки автомобили, които не са с нидерландски, а с белгийски, съответно германски регистрационен номер.

11.

Установено е, че управляваният от г-жа Van Putten автомобил е собственост на баща ѝ, който живее в Белгия. В деня на извършената проверка г-жа Van Putten използва автомобила временно за лични цели в Нидерландия. Във връзка с това от нея се изисква да заплати данък в размер на 5955 EUR.

12.

Г-н Mook използва автомобил, който е собственост на член на неговото семейство, живеещ в Германия. В деня на проверката, 19 август 1999 г., се установява, че данъчнозадълженото лице е взело автомобила от Германия и го използва временно за лични пътувания в Нидерландия и в Германия. Дължимият от него данък е в размер на 4097 NLG, тоест 1859 EUR.

13.

Ползваният от г-жа Frank автомобил е собственост на нейния приятел, живеещ в Германия, който докарва автомобила в Нидерландия във връзка с престоя си при г-жа Frank. При проверката от 18 януари 2005 г. се установява, че г-жа Frank използва за кратък период автомобила в Нидерландия за лични цели. Начислен ѝ е данък в размер на 6709 EUR.

14.

За да изясни дали това данъчно облагане е законосъобразно, Hoge Raad иска да установи дали фактите по трите случая подлежат на правна уредба съгласно правото на Съюза:

Дело C–578/10:

„Предвид разпоредбата на член 18 EО (понастоящем член 21 ДФЕС) урежда ли общностното право случая, в който държава членка облага с данък пускането в употреба на автомобил по пътната мрежа на нейна територия, при положение че този автомобил е регистриран в друга държава членка и местно лице на другата държава го заема на местно лице на първата държава членка, което го използва, за да пътува на територията на първата държава членка?“

Дело C–579/10:

„Предвид разпоредбата на член 18 EО (понастоящем член 21 ДФЕС) урежда ли общностното право случая, в който държава членка облага с данък пускането в употреба на автомобил по пътната мрежа на нейна територия, при положение че този автомобил е регистриран в друга държава членка и местно лице на другата държава го заема на местно лице на първата държава членка, което го използва за частни пътувания между тези две държави членки?“

Дело C-580/10:

„Предвид разпоредбата на член 18 EО (понастоящем член 21 ДФЕС) урежда ли общностното право случая, в който държава членка облага с данък пускането в употреба на автомобил по пътната мрежа на нейна територия, при положение че този автомобил е регистриран в друга държава членка и местно лице на другата държава го заема за ползване при частни пътувания на територията на първата държава членка на местно лице на първата държава членка, което е обаче гражданин на другата държава членка?“

15.

С определение от 1 февруари 2011 г. председателят на Съда обединява трите дела за общо разглеждане. Кралство Нидерландия, Република Финландия и Европейската комисия вземат участие в производството, като представят писмени становища. Съдебно заседание не е провеждано.

16.

Уредбата на данъчното облагане на автомобилите в спорните случаи не е хармонизирана и се различава значително в отделните държави членки. Следователно държавите членки са свободни да упражняват данъчния си суверенитет в тази област, доколкото спазват правото на Съюза в това отношение ( 4 ).

17.

Във връзка с това в преюдициалните запитвания се обсъжда единствено съвместимостта на уредбата на данъчното облагане със свободното движение на гражданите на Съюза. Тъй като обаче други основни свободи имат предимство пред тази разпоредба ( 5 ), на първо място ще проверя съвместимостта на уредбата със свободното предоставяне на услуги и свободното движение на капитали.

18.

Презграничното безвъзмездно предоставяне на автомобили в заем за послужване би могло да представлява услуга по смисъла на член 57 ДФЕС. Съгласно тази разпоредба за „услуги“ се считат услугите, които обикновено се предоставят срещу възнаграждение.

19.

Дори предоставянето на автомобил за ползване на определено лице да се разглежда само абстрактно, би могло да се приеме, че е налице услуга. В действителност автомобилът се предоставя за ползване по правило срещу възнаграждение, например като автомобил под наем ( 6 ) или чрез лизинг ( 7 ).

20.

Ако обаче се разглежда юридическата форма на предоставянето на съответния автомобил за ползване в конкретните случаи, не може да става въпрос за предоставяне на лизинг срещу възнаграждение. В настоящите случаи автомобилите се предоставят безвъзмездно в заем за послужване.

21.

Когато има колебания при квалификацията на дадени дейности за целите на прилагането на свободното предоставяне на услуги, Съдът взема предвид конкретните обстоятелства, при които се предоставя услугата. Ако тя не е от икономическо естество, Съдът отхвърля възможността за прилагане на тази свобода. Така Съдът не я прилага в случаите, в които става въпрос за посещаване на финансирани с публични средства държавни училища, но затова пък я прилага, когато става въпрос за посещаване на училища, финансирани преимуществено с частни средства ( 8 ).

22.

По същия начин при предоставянето на разположение на автомобили следва да се вземат предвид конкретните обстоятелства. Следователно в разглежданите случаи на презгранично безвъзмездно предоставяне на автомобили в заем за послужване не е приложимо свободното предоставяне на услуги ( 9 ).

23.

На пръв поглед е невъзможно да се приложи и свободното предоставяне на услуги съгласно член 63 ДФЕС. Налице са обаче сделки, които, независимо че по естеството си наподобяват безвъзмездния заем за послужване, се обхващат от приложното поле на тази свобода — например наследяването и дарението на вещи.

24.

Що се отнася до член 63 ДФЕС, съгласно постоянната съдебна практика, тъй като в Договорите липсва определение на понятието „движение на капитали“, номенклатурата, съдържаща се в приложение I към Директива 88/361, запазва указателния си характер; в това отношение съгласно трета алинея от въведението на това приложение съдържащата се в него номенклатура не изчерпва понятието за движение на капитали ( 10 ).

25.

Във връзка с това Съдът вече се е произнесъл, че наследствата и даренията, които спадат към раздел XI от приложение I към Директива 88/361, озаглавено „Движения на капитали за лични цели“, представляват движения на капитали по смисъла на член 63 ДФЕС, с изключение на случаите, когато съставните им елементи са в границите само на една държава членка ( 11 ).

26.

Очевидно е, че в конкретния случай е налице необходимият трансграничен елемент: автомобилите се предоставят в заем за послужване от лица, които са местни за друга държава членка, на лица, които са местни за Нидерландия и използват там тези автомобили.

27.

От значение обаче е обстоятелството дали този заем за послужване може да се разглежда като движение на услуги.

28.

По отношение на възможността за данъчно приспадане на сума, съответстваща на стойността на дарения, направени на трети лица, които са местни лица на друга държава членка, Съдът приема, че въпросът дали дарението е извършено в пари или в натура е неотносим за определянето дали разглежданото национално законодателство попада в приложното поле на разпоредбите на Договора относно движението на капитали ( 12 ).

29.

Предоставянето на определен автомобил за безвъзмездно ползване не се различава по същество от дарението в натура. Наистина вещта трябва да бъде върната, но временно може да се използва безвъзмездно. Заемателят получава окончателно предимството от ползването на автомобила — както и при дарението. Може да се окаже, че това предимство притежава за заемателя определена икономическа стойност, която не може да се приеме за несъществена и дори може да се определи с по-голяма точност, ако се сравни с разходите за ползване на съответен автомобил под наем.

30.

В Решението относно даренията в натура ( 13 ) обаче се разглеждат не взетите мерки в тежест на надарения, а тяхното данъчно облагане при дарителя. Въпреки това обаче за свободното движение на капитали е без значение дали ограниченията са налице при предоставящия услугата или при нейния получател. Така по-голямата част от делата в областта на наследяването се отнасят до данъчното облагане на наследниците ( 14 ).

31.

Следователно при презграничното безвъзмездно предоставяне на автомобил в заем за послужване става въпрос за движение на капитали по смисъла на член 63 ДФЕС.

32.

В настоящите случаи обаче не са приложими типичните дефиниции за ограничение на движението на капитали при безвъзмездните сделки. Обстоятелството, че се подлага на данъчно облагане ползването на автомобили от местни на съответната държава лица, не може нито да възпре чужди за тази държава лица да инвестират или да запазят инвестициите си в същата държава членка ( 15 ), нито в резултат на това се намалява стойността на определено наследство ( 16 ).

33.

Облагането обаче е в състояние да възпре лицето, взело в заем за послужване даден автомобил, да получи и да се възползва от предимството. Размерът на данъка може по-специално многократно да надвиши стойността на ползването. Това затруднение при получаването на предоставяна презгранична безвъзмездна услуга ограничава свободното движение на капитали ( 17 ).

34.

Освен това от перспективата на заемателя в случая става най-малкото въпрос за по-неблагоприятното третиране на заем за послужване с международен елемент в сравнение с вътрешния заем за послужване. Тъй като при вътрешния заем за послужване данъкът при регистрация на автомобила е вече платен, заемателят не трябва да се опасява, че ще бъде обложен с този данък ( 18 ). Hoge Raad не пита доколко е обосновано посоченото по-неблагоприятно третиране, а и във връзка с това се прилагат изложените по-нататък съображения за обосноваване на неблагоприятното третиране ( 19 ).

35.

Следователно на поставените преюдициални въпроси следва да се отговори в смисъл, че с данък, който държава членка начислява, в случай че местно за тази държава членка лице ползва автомобил за частни пътувания по нейната пътна мрежа, при положение че този автомобил е регистриран в друга държава членка и е взет в заем за послужване от местно лице за другата държава членка, се ограничава предвиденото в член 63 ДФЕС свободно движение на капитали.

36.

В случай че Съдът не последва становището ми относно прилагането на свободното движение на капитали, при условията на евентуалност ще проверя дали е приложимо свободното движение на гражданите на Съюза.

37.

Член 20 ДФЕС предоставя на всяко лице с гражданство на някоя държава членка статут на гражданин на Съюза. Следователно трите заинтересовани лица в настоящите случаи са граждани на Съюза. Както Съдът многократно уточнява, статутът на гражданин на Съюза е предвиден да бъде основен за гражданите на държавите членки ( 20 ).

38.

Съгласно член 21, параграф 1 ДФЕС всеки гражданин на Съюза има право свободно да се движи и да пребивава в рамките на територията на държавите членки. Прилагането на тази разпоредба повдига в настоящите случаи два проблема, които взаимно се припокриват. На първо място, запитващата юрисдикция иска да установи дали става въпрос за чисто вътрешно положение. На второ място, е спорно дали данъчното облагане на ползването на предоставени в заем за послужване автомобили, регистрирани в чужбина, ограничава правото на свободно придвижване и пребиваване на територията на държавите членки.

39.

Гражданството на Съюза няма за цел да разшири материалното приложно поле на Договора по отношение на вътрешни положения без каквато и да било връзка с общностното право ( 21 ).

40.

Все пак, противно на становището на Нидерландия, намирам за очевидно, че в настоящите случаи не става въпрос за чисто вътрешни положения. Нидерландският режим на данъчно облагане засяга единствено чуждестранните автомобили, тъй като облагането се обуславя от обстоятелството, че използваните автомобили не са регистрирани в Нидерландия. Следователно на практика данъкът се прилага в случаи на презгранично безвъзмездно предоставяне на автомобили в заем за послужване на местни за Нидерландия лица. За разлика от това обаче този данък не се прилага при вътрешните случаи на безвъзмездно предоставяне на автомобили в заем за послужване, тъй като в този случай автомобилите са регистрирани в Нидерландия ( 22 ).

41.

Спорно е обаче дали се ограничава свободното движение на гражданите на Съюза.

42.

Въз основа на текста на член 21, параграф 1 ДФЕС Hoge Raad ( 23 ) застъпва становището, че с данъчното облагане в конкретния случай се нарушава обхватът на закрилата в тази разпоредба: с облагането на ползването на автомобили се ограничава правото на свободно движение на територията на Нидерландия. Засегнатите лица могат да използват автомобилите за придвижване единствено ако са платили съответния данък.

43.

Тази теза намира потвърждение в едно решение, в което Съдът вече е приел, че е налице ограничение на правото на свободно движение, ако определена област в Белгия приеме законодателство, което прави по-малко атрактивно за граждани на други области в Белгия да се установят да живеят на определени места от територията на Белгия ( 24 ). Обхватът на правото на свободно движение на гражданите на Съюза се ограничава единствено чрез изключване на чисто вътрешните положения, тоест от това право не се ползват белгийците, които никога не са упражнили свободата да се придвижват ( 25 ).

44.

В настоящите случаи обаче смятам, че не е разумно да се навлиза в детайли в тази съдебна практика — която повдига определени проблеми ( 26 ), — тъй като са налице достатъчно елементи за привързване на разглежданите случаи към свободното движение на хора през граница.

45.

Несъмнено свободата да се преминават границите на държавите членки се закриля от регламентираната в член 21 ДФЕС основна свобода. Предвидените в Договора за функционирането на Европейския съюз възможности във връзка със свободното движение на хора не могат да проявят пълното си действие, ако гражданин на Съюза е възпрепятстван да ги използва поради пречки, които зависят от обстоятелството, че се е възползвал от тези възможности ( 27 ). Следователно член 21 ДФЕС не допуска мерки, които, без да са обосновани, биха могли да възпрепятстват гражданите на Съюза да се придвижват в други държави членки, съответно да действат възпиращо, или биха могли да направят по-малко атрактивно упражняването на тези свободи ( 28 ).

46.

В настоящите случаи са налице ограничения на свободното движение на хора през граница, тъй като ползването на територията на Нидерландия на автомобили, безвъзмездно предоставени в заем за послужване в чужбина, се облага с данък в размер на половината от стойността на съответния автомобил. Това данъчно облагане на инцидентното ползване на предоставени в заем за послужване в чужбина автомобили е еквивалентно на забрана на това ползване. Размерът на данъка възлиза на половината от стойността на съответния автомобил, а това по-специално надхвърля многократно икономическата стойност на ползването.

47.

В това отношение е без значение дали в конкретния случай гражданите на Съюза сами преминават границите между държавите членки във връзка с вземането на колите в заем за послужване и дали тези преминавания на границите биха станали атрактивни в по-малка степен вследствие на данъчното облагане. Напротив, достатъчно е обстоятелството, че разглежданият данък ограничава презграничните отношения на засегнатите граждани на Съюза.

48.

Безвъзмездното предоставяне в заем за послужване на автомобили — но и на други вещи — е израз на взаимоотношенията между страните по договора, независимо дали тези отношения са роднински или приятелски ( 29 ).

49.

Във връзка с тези отношения се пресичат границите на държавите членки, тъй като обикновено съответните лица са преминавали тези граници и преди. Както с основание посочва Комисията, предвидената в член 21 ДФЕС основна свобода трябва да закриля именно неикономическите презгранични дейности на гражданите на Съюза и следователно по-специално презграничните социални взаимоотношения.

50.

Държава членка, която облага с данък презграничното безвъзмездно предоставяне на автомобили в заем за послужване, засяга с това практическото осъществяване на свободното движение. Следователно това данъчно облагане е ограничение на предвидената в член 21 ДФЕС основна свобода.

51.

Ето защо, ако не установи наличието на ограничение на свободното движение на капитали, Съдът би следвало да отговори на поставените преюдициални въпроси в смисъл, че с данък, който държава членка начислява, когато местно за тази държава членка лице ползва лек автомобил за частни пътувания по нейната пътна мрежа, при положение че този лек автомобил е регистриран в друга държава членка и е взет в заем за послужване от местно лице на другата държава членка, се ограничава предвидената в член 21, параграф 1 ДФЕС свобода на движение на гражданите на Съюза.

52.

Въпреки че в действителност Финландия се опитва да обоснове евентуалното ограничение, Hoge Raad не задава въпрос в тази посока. Advocaat-Generaal van Hilten също не предлага да се поставят въпроси в този смисъл, а единствено излага съмненията си по отношение на възможността за обосноваване ( 30 ).

53.

По тази причина бих искала в допълнение да посоча следното:

54.

Съгласно постоянната съдебна практика държава членка може да начислява такса за регистрацията на даден автомобил, предоставен на местно за тази държава лице от дружество от друга държава членка, тогава когато конкретният автомобил следва да се използва постоянно на територията на първата държава членка или на практика се използва по този начин ( 31 ). В случай че не може да се установи постоянно ползване или съответно предназначение на автомобила, съответното данъчно облагане, на първо място, се нуждае от „допълнително“ обосноваване ( 32 ), и на второ място, може да се прилага единствено пропорционално на продължителността на ползването в съответната държава членка ( 33 ).

55.

Тъй като по всяка вероятност нидерландското законодателство е насочено към борбата срещу данъчните измами, във връзка с това следва да се посочи, че Съдът вече е отказал да установи наличието на обща презумпция за осъществяване на данъчна измама или за укриването на данъци, която се основава на обстоятелството, че работодател със седалище в друга държава членка предоставя на работник или служител в съответната държава членка фирмен автомобил за служебни или за служебни и частни цели. С подобна презумпция не може да се обоснове данъчна мярка, с която се засяга упражняването на залегнали в Договорите основни свободи ( 34 ).

56.

Следователно са налице многобройни основания, които позволяват да се приеме, че и безвъзмездното предоставяне на автомобил в заем за послужване от друга държава членка не може да се разглежда като аргумент в подкрепа на презумпцията, че е извършена данъчна измама.

57.

Въпреки това изглежда, че предвид съществуващия риск от извършването на данъчна измама не е изключено да се предприемат подходящи мерки за контрол на безвъзмездното предоставяне на автомобили в заем за послужване от други държави членки, като заобикалянето на контролните механизми следва ефективно да се санкционира. Тъй като обаче преюдициалните запитвания не съдържат указания за съществуването на подобни разпоредби, изискванията към подобна система за контрол не трябва да бъдат подлагани на допълнителна проверка.

58.

Затова предлагам на Съда да отговори на преюдициалното запитване по следния начин:

„С данък, който държава членка начислява, в случай че местно за тази държава лице използва лек автомобил по нейната пътна мрежа за частни пътувания, при положение че този лек автомобил е регистриран в друга държава членка и е взет в заем за послужване от местно лице на другата държава членка, се ограничава предвиденото в член 63 ДФЕС свободно движение на капитали“.