EU tax law WEB van Putten and Others - C-578/10

1.

Sammen med unionsborgerskabet udbreder de grundlæggende friheder en omfattende beskyttelse af unionsborgernes grænseoverskridende aktiviteter. Den foreliggende sag påviser dog et muligt hul i denne beskyttelse: grænseoverskridende vederlagsfrit udlån af en genstand, i det foreliggende tilfælde af personbiler.

2.

Såfremt disse faktiske omstændigheder kan subsumeres under en af de grundlæggende friheder, herunder unionsborgerens ret til fri bevægelighed, begrænser EU-retten mulig pålæggelse af afgifter for brugen af vognen i værtslandet ( 2 ). Nederlandene har dog lagt til grund, at ingen af de grundlæggende friheder finder anvendelse. Medlemsstaten pålægger afgifter svarende til den første indregistrering for brug af et køretøj på Nederlandenes område, der er lånt i udlandet, og opkræver ca. halvdelen af køretøjets værdi i registreringsafgift.

3.

De EU-retlige bestemmelser fastlægges gennem unionsborgernes ret til fri bevægelighed i artikel 21 TEUF og de frie kapitalbevægelser i artikel 63 TEUF.

4.

Rådets direktiv 88/361/EØF af 24. juni 1988 om gennemførelse af EØF-traktatens artikel 67 ( 3 ) finder anvendelse ved undersøgelsen af de frie kapitalbevægelser. Direktivet indeholder i bilag I en nomenklatur for de frie kapitalbevægelser, der under nr. XI omfatter kapitalbevægelser af personlig karakter. Der nævnes bl.a. følgende transaktioner:

[…]

[…]«

5.

Det fremgår dog af tredje afsnit i indledningen af denne nomenklatur, at den ikke er udtømmende:

»Denne nomenklatur er ikke udtømmende for så vidt angår begrebet kapitalbevægelser, og der er derfor indsat en rubrik XIII – F »Andre kapitalbevægelser: Diverse kapitalbevægelser«. Den kan således ikke fortolkes på den måde, at den begrænser rækkevidden af princippet om en fuldstændig liberalisering af kapitalbevægelserne som fastsat i artikel 1 i direktivet.«

6.

Der Hoge Raad har fremstillet den nederlandske retsstilling efter Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (lov om afgift på personbiler og motorcykler af 1992, herefter »loven«) som følger:

7.

I Nederlandene opkræves en afgift af personbiler og motorcykler under betegnelsen »afgift på personbiler og motorcykler« (lovens artikel 1, stk. 1). Afgiftspligten opstår ved registrering af personbiler og motorcykler i det nederlandske motorkøretøjsregister samt ved første anvendelse på offentlig vej i Nederlandene af en bil eller motorcykel, som ikke er indregistreret eller ikke er indregistreret i Nederlandene og faktisk står til rådighed for en fysisk person med bopæl i Nederlandene eller en juridisk person med hjemsted dér.

8.

Afgiftssatsen for en personbil er – med forbehold af de i lovens artikel 9, stk. 1, fastsatte nedsættelser og forhøjelser –45,2% af nettokatalogprisen, dvs. katalogprisen med fradrag af den heri indeholdte merværdiafgift. Ved katalogpris forstås den pris, som producenten eller importøren i Nederlandene har oplyst til forhandleren som den pris, der efter dennes opfattelse skal beregnes ved salg til den endelige køber. For nye (dvs. ubrugte) personbiler er det katalogprisen ved begyndelsen af den dag, hvor køretøjet er blevet tildelt et registreringsnummer, og for brugte personbiler katalogprisen på det tidspunkt, hvor personbilen for første gang blev taget i brug i eller uden for Nederlandene, der finder anvendelse. Sidstnævnte gælder også, hvis afgiftspligten indtræder, fordi en bil, som ikke er indregistreret i Nederlandene, tages i brug på offentlig vej.

9.

Ved opkrævning af registreringsafgiften på brugte personbiler tages der hensyn til det tidsrum, i hvilket bilen allerede har været anvendt (lovens artikel 10). Alt efter på hvilket tidspunkt køretøjet blev taget i brug første gang, bliver afgiftsbeløbet nedsat med en bestemt procentsats.

10.

L.A.C. van Putten und P. Mook er nederlandske statsborgere, mens G. Frank er tysk statsborger. De var alle bosatte i Nederlandene, da ansatte ved skatteforvaltningen konstaterede, at de førte en personbil på offentlig vej, der ikke var forsynet med et nederlandsk, men derimod med et belgisk, henholdsvis tysk indregistreringsnummer.

11.

Det køretøj, som L.A.C. van Putten blev antruffet i, tilhørte hendes far, der var bosat i Belgien. Ved kontrollen den 28. marts 2005 benyttede hun kortvarigt bilen i Nederlandene til private formål. Hun blev derefter afkrævet afgifter med et beløb på 5955 EUR.

12.

P. Mook benyttede et køretøj, der tilhørte et familiemedlem, der var bosat i Tyskland. Ved kontrollen den 19. august 1999 hentede P. Mook bilen i Tyskland og benyttede den kortvarigt til kørsel med private formål i Nederlandene og Tyskland. Han blev pålagt afgifter med et beløb på 4097 NLG (dvs. 1859 EUR).

13.

Det køretøj, som G. Frank benyttede, tilhørte hendes ven, der var bosat i Tyskland, og som i forbindelse med et ophold hos G. Frank havde kørt i bilen til Nederlandene. Ved kontrollen den 18. januar 2005 benyttede G. Frank kortvarigt køretøjet i Nederlandene til private formål. Hun blev pålagt afgifter med et beløb på 6709 EUR.

14.

Hoge Raad har med henblik på fastlæggelse af, om disse afgiftspålæggelser er retmæssige, rejst det spørgsmål, om de tre situationer er omfattet af EU-retten:

»Vedrørende sag C-578/10:

Er der, henset til artikel 18 EF (nu artikel 21 TEUF), tale om en af fællesskabsretten omfattet situation, når en medlemsstat afgiftspålægger den første anvendelse af et motorkøretøj på vejnettet på dens område, i et tilfælde hvor motorkøretøjet er indregistreret i en anden medlemsstat, er udlånt af en indbygger i denne anden medlemsstat og benyttes af en indbygger i den førstnævnte medlemsstat til at køre på denne medlemsstats område?

Vedrørende sag C-579/10:

Er der, henset til artikel 18 EF (nu artikel 21 TEUF), tale om en af fællesskabsretten omfattet situation, når en medlemsstat afgiftspålægger den første anvendelse af et motorkøretøj på vejnettet på dens område, i et tilfælde hvor motorkøretøjet er indregistreret i en anden medlemsstat, er udlånt af en indbygger i denne anden medlemsstat og benyttes af en indbygger i den førstnævnte medlemsstat til privat kørsel mellem denne medlemsstat og den anden medlemsstat?

Vedrørende sag C-580/10:

Er der, henset til artikel 18 EF (nu artikel 21 TEUF), tale om en af fællesskabsretten omfattet situation, når en medlemsstat afgiftspålægger den første anvendelse af et motorkøretøj på vejnettet på dens område, i et tilfælde hvor motorkøretøjet er indregistreret i en anden medlemsstat, er udlånt af en indbygger i denne anden medlemsstat og benyttes af en indbygger i den førstnævnte medlemsstat, der dog er statsborger i den anden medlemsstat, til privat kørsel på førstnævnte medlemsstats område?«

15.

Ved kendelse af 1. februar 2011 har Domstolens præsident besluttet at forene de tre sager. Kongeriget Nederlandene, Republikken Finland og Europa-Kommissionen har afgivet skriftlige indlæg i sagen. Der har ikke fundet nogen mundtlig forhandling sted.

16.

Pålæggelse af afgift på de omtvistede motorkøretøjer er ikke harmoniseret, og der er betydelige forskelle mellem medlemsstaterne. Medlemsstaterne kan derfor frit udøve deres afgiftsbeføjelse inden for dette område under overholdelse af EU-retten ( 4 ).

17.

Den præjudicielle forelæggelse omhandler for så vidt alene spørgsmålet, om afgiftspålæggelsen er forenelig med unionsborgernes frie bevægelighed. Da andre grundlæggende rettigheder imidlertid har forrang for denne rettighed ( 5 ), skal jeg i første omgang undersøge retten til fri udveksling af tjenesteydelser og de frie kapitalbevægelser.

18.

Grænseoverskridende udlån af et motorkøretøj kunne være en tjenesteydelse som omhandlet i artikel 57 TEUF. Tjenesteydelser er herefter de ydelser, der normalt udføres mod betaling.

19.

Hvis man blot abstrakt tog udgangspunkt i, at et motorkøretøj bliver stillet til rådighed, kunne der være tale om en tjenesteydelse. En sådan tilrådighedsstillelse sker som regel mod vederlag, f.eks. som udlejningsbil ( 6 ) eller ved leasing ( 7 ).

20.

Såfremt tilrådighedsstillelsens konkrete retlige form derimod er afgørende, er der ikke tale om en ydelse, der leveres mod vederlag. I de foreliggende tilfælde blev køretøjerne nemlig netop stillet til rådighed ved vederlagsfrit lån.

21.

Domstolen tager ved kvalificeringen af aktiviteter med henblik på anvendelsen af retten til fri udveksling af tjenesteydelser i tvivlstilfælde udgangspunkt i de konkrete omstændigheder ved ydelsen. Hvis ydelsen ikke er af økonomisk natur, afviser Domstolen, at denne ret finder anvendelse. Domstolen anvender den således ikke på undervisning, der modtages på statslige skoler, som finansieres af det offentlige, men dog på undervisning, der modtages på skoler, der i det væsentlige er privat finansieret ( 8 ).

22.

Tilsvarende skal der ligeledes ved tilrådighedsstillelsen af motorkøretøjer tages udgangspunkt i de konkrete omstændigheder. Retten til fri udveksling af tjenesteydelser finder derfor ikke anvendelse på de foreliggende vederlagsfrie udlån ( 9 ).

23.

Umiddelbart forekommer det heller ikke relevant at anvende bestemmelserne om de frie kapitalbevægelser efter artikel 63 TEUF. Dog findes der transaktioner, der efter deres natur minder om vederlagsfrie lån, og som er underlagt disse bestemmelser, nemlig arv og overdragelse som gave af formuegoder.

24.

Hvad angår artikel 63 TEUF følger det af fast retspraksis, at da begrebet »kapitalbevægelser« ikke er defineret i traktaterne, er den nomenklatur, der er indeholdt i bilag I til direktiv 88/361, af vejledende værdi, idet den i bilaget indeholdte nomenklatur som anført i tredje afsnit i indledningen til bilaget dog ikke udtømmende definerer begrebet kapitalbevægelser ( 10 ).

25.

I denne henseende har Domstolen allerede fastslået, at arv og gaver, der henhører under afsnit XI i bilag I til direktiv 88/361 med overskriften »Kapitalbevægelser af personlig karakter«, udgør kapitalbevægelser som omhandlet i artikel 63 TEUF med undtagelse af tilfælde, hvor de afgørende elementer ved arven eller gaven er begrænset til en medlemsstat ( 11 ).

26.

Det nødvendige grænseoverskridende element er indlysende i den foreliggende sag. Køretøjerne udlånes af personer, der er bosiddende i en anden medlemsstat, til personer, der er bosiddende i Nederlandene, og som anvender køretøjerne i denne medlemsstat.

27.

Det afgørende er dog, om disse lån kan anses for kapitalbevægelser.

28.

Domstolen har med hensyn til fradrag af et beløb svarende til værdien af gaver skænket til en tredjemand, der er hjemmehørende i en anden medlemsstat, fastslået, at det ikke er relevant for vurderingen af, om den omhandlede nationale lovgivning er omfattet af traktatens bestemmelser om de frie kapitalbevægelser, om de underliggende gaver blev skænket som et pengebeløb eller som naturalier ( 12 ).

29.

Den omstændighed, at et motorkøretøj stilles vederlagsfrit til rådighed, adskiller sig ikke i det væsentlige fra en gave, der skænkes som naturalier. Man er ganske vist forpligtet til at tilbagelevere genstanden, men man kan anvende den midlertidigt uden vederlag. Denne brugsret er – ligesom ved en gave – endegyldig for den begunstigede. Den kan udvise en ikke ubetydelig økonomisk værdi, der endog kan fastsættes ret præcist ved sammenligning med en tilsvarende udlejningsbil.

30.

Dommen vedrørende gaver, der skænkes som naturalier ( 13 ), omhandlede ganske vist ikke foranstaltninger, der lægges modtageren af gaven til last, men derimod spørgsmålet, om disse foranstaltninger kunne tages skattemæssigt i betragtning for giveren. Det er imidlertid ikke af betydning for de frie kapitalbevægelser, om begrænsningerne gør sig gældende for giveren eller modtageren. De fleste arvesager vedrørte således beskatning af arv ( 14 ).

31.

Derfor udgør vederlagsfri grænseoverskridende udlån af et motorkøretøj kapitalbevægelser som omhandlet i artikel 63 TEUF.

32.

Den sædvanlige definition af en begrænsning af kapitalbevægelserne ved vederlagsfri transaktioner finder imidlertid ikke anvendelse i de foreliggende sager. Pålæggelse af afgift for en hjemmehørendes brug af motorkøretøjer kan ikke afholde en ikke-hjemmehørende person fra at foretage investeringer i en medlemsstat eller beholde dem ( 15 ), ligesom værdien af en arv ikke formindskes ( 16 ).

33.

Pålæggelsen af afgifter kan dog afholde låneren af motorkøretøjet fra at benytte sig af denne lånemulighed og gøre brug af motorkøretøjet. Afgiften kan nemlig være mange gange større end den værdi, som denne brug har. Denne hindring for modtagelsen af en vederlagsfri grænseoverskridende ydelse begrænser de frie kapitalbevægelser ( 17 ).

34.

Set fra lånerens side er der desuden tale om, at grænseoverskridende udlån stilles dårligere end indenlandsk udlån. Eftersom der allerede er betalt registreringsafgift ved indenlandsk udlån, risikerer låneren ikke at blive pålagt at betale denne afgift ( 18 ). Hoge Raad spørger ikke, om denne ulempe er begrundet. I øvrigt gælder ligeledes de nedenstående bemærkninger vedrørende begrundelsen også her ( 19 ).

35.

Den præjudicielle anmodning skal derfor besvares med, at en afgift, som en medlemsstat opkræver, når en person, der er bosat på denne medlemsstats område, på den nævnte medlemsstats vejnet anvender et motorkøretøj til privatkørsel, som er indregistreret i en anden medlemsstat, og som er udlånt af en person, der er bosat i denne anden medlemsstat, begrænser de frie kapitalbevægelser som omhandlet i artikel 63 TEUF.

36.

For det tilfælde, at Domstolen ikke måtte dele min opfattelse med hensyn til anvendelsen af de frie kapitalbevægelser, skal jeg subsidiært undersøge, om unionsborgernes ret til fri bevægelighed finder anvendelse.

37.

Artikel 20 TEUF bestemmer, at enhver, der er statsborger i en medlemsstat, har unionsborgerskab. Som Domstolen gentagne gange har fastslået, har unionsborgerskabet til formål at skabe den grundlæggende status for medlemsstaternes statsborgere ( 20 ).

38.

I henhold til artikel 21, stk. 1, TEUF har enhver unionsborger ret til at færdes og opholde sig frit på medlemsstaternes område. Anvendelsen af denne bestemmelse rejser i de foreliggende sager to problemer, der er knyttet til hinanden. For det første rejser den forelæggende ret spørgsmålet, om der foreligger en ren intern situation. For det andet rejses spørgsmålet, om pålæggelse af afgift for brugen af udlånte motorkøretøjer, der er indregistreret i udlandet, begrænser retten til at færdes og opholde sig frit på medlemsstaternes område.

39.

Unionsborgerskabet har ikke til formål at udvide det materielle anvendelsesområde for traktaten til at omfatte interne situationer, der ikke har nogen tilknytning til EU-retten ( 21 ).

40.

Jeg finder i modsætning til Nederlandene, at det er indlysende, at der i den foreliggende sag ikke er tale om en ren indenlandsk situation. Den nederlandske afgiftspålæggelse berører alene udenlandske motorkøretøjer, idet der tages udgangspunkt i, at de benyttede motorkøretøjer ikke er indregistreret i Nederlandene. I praksis finder afgiftspålæggelsen derfor anvendelse på vederlagsfrie grænseoverskridende udlån af biler til personer, der er bosat i Nederlandene. Derimod ville denne afgift ikke skulle betales ved et vederlagsfrit indenlandsk udlån, da motorkøretøjerne i dette tilfælde ville være indregistreret i Nederlandene ( 22 ).

41.

Det er dog spørgsmålet, om unionsborgernes frie bevægelighed bliver begrænset.

42.

Hoge Raad ( 23 ) er på grundlag af ordlyden af artikel 21, stk. 1, TEUF af den opfattelse, at afgiftspålæggelsen griber ind i bestemmelsens beskyttelsesområde, idet friheden til at færdes frit på Nederlandenes område begrænses af pålæggelsen af afgift for brugen af biler. De berørte kan alene benytte motorkøretøjerne til transport, hvis de betaler afgiften.

43.

Støtte for denne opfattelse kan findes i en dom, hvor Domstolen lagde til grund, at der allerede forelå en begrænsning i det tilfælde, at en belgisk region vedtog bestemmelser, der gjorde det mindre attraktivt for borgere i andre belgiske regioner at bosætte sig visse steder i Belgien ( 24 ). Rækkevidden af unionsborgernes ret til fri bevægelighed indskrænkes alene af, at rene indenlandske situationer er udelukket, dvs. belgiere, der aldrig har gjort brug af deres bevægelsesfrihed ( 25 ).

44.

I de foreliggende sager finder jeg det dog ikke hensigtsmæssigt at gå nærmere ind i denne – ikke uproblematiske ( 26 ) – retspraksis, da der er tilstrækkelige tilknytningsmomenter til den grænseoverskridende frie bevægelighed.

45.

Friheden til at overskride medlemsstaternes grænser beskyttes uden tvivl af den grundlæggende frihed, der er indført ved artikel 21 TEUF. De i traktaten om Den Europæiske Union indførte lettelser af den frie bevægelighed ville ikke kunne få deres fulde virkning, hvis en unionsborger kunne afholdes fra at udøve denne ret gennem hindringer, der straffer det forhold, at han har udnyttet rettighederne ( 27 ). Artikel 21 TEUF er derfor til hinder for foranstaltninger, som uden begrundelse kan forhindre en unionsborger i at tage til andre medlemsstater, som har en afskrækkende virkning, eller som kan gøre det mindre attraktivt at udnytte denne frihed ( 28 ).

46.

De foreliggende sager indeholder begrænsninger af den grænseoverskridende frie bevægelighed, da der ved indenlandsk vederlagsfri brug af et motorkøretøj, der er lånt i udlandet, skal betales en afgift på halvdelen af køretøjets værdi. Denne afgiftpålæggelse for lejlighedsvis brug af et motorkøretøj, der er lånt i udlandet, minder om et forbud mod denne brug. Afgiften svarer med ca. halvdelen af køretøjets værdi nemlig til mange gange værdien af brugen.

47.

Herved er det ikke afgørende, om en unionsborger i det konkrete tilfælde selv har krydset grænsen mellem medlemsstaterne i forbindelse med udlånet af motorkøretøjet, og om denne krydsning af grænsen er blevet mindre attraktiv som følge af afgiftspålæggelsen. Derimod er det tilstrækkeligt, hvis den omhandlede afgift har begrænset den berørte unionsborgers grænseoverskridende forbindelser.

48.

Det vederlagsfrie udlån af motorkøretøjer – men også af andre genstande – er udtryk for forbindelser mellem de involverede, uanset om der er tale om familie eller venskabelige forbindelser ( 29 ).

49.

Når disse forbindelser overskrider medlemsstaternes grænser, er de som regel begrundet i, at personer forinden har overskredet disse grænser. Som Kommissionen med rette har anført, bør den grundlæggende frihed i artikel 21 TEUF netop beskytte unionsborgernes ikke-økonomiske grænseoverskridende aktiviteter og derfor navnlig grænseoverskridende sociale forbindelser.

50.

En medlemsstat, der opkræver afgifter i anledning af et grænseoverskridende udlån af en bil, griber dermed ind i virkeliggørelsen af denne frihed. Derfor er denne afgiftspålæggelse en begrænsning af den grundlæggende frihed i artikel 21 TEUF.

51.

Såfremt Domstolen måtte fastslå, at der ikke foreligger en begrænsning af de frie kapitalbevægelser, bør den derfor besvare det præjudicielle spørgsmål med, at en afgift, som en medlemsstat opkræver, når en person, der er bosiddende på dens område, på dens vejnet anvender en personbil til privatkørsel, som er indregistreret i en anden medlemsstat, og som er udlånt af en person, der er bosiddende i denne anden medlemsstat, begrænser unionsborgernes ret til fri bevægelighed som omhandlet i artikel 21, stk. 1, TEUF.

52.

Finland er ganske vist kommet ind på en begrundelse for en mulig begrænsning, men Hoge Raad har ikke rejst spørgsmål herom. Advocaat-Generaal van Hilten har heller ikke foreslået spørgsmål herom, men har blot kort redegjort for sin tvivl om muligheden for, at der foreligger en begrundelse ( 30 ).

53.

Følgelig skal jeg supplerende bemærke følgende:

54.

Det følger af fast retspraksis, at en medlemsstat kan opkræve registreringsafgift af et motorkøretøj, der af et selskab, som har sit hjemsted i en anden medlemsstat, stilles til rådighed for en i den førstnævnte medlemsstat bosat person, når motorkøretøjet i det væsentlige skal anvendes varigt i den førstnævnte medlemsstat, eller når den faktisk anvendes på denne måde ( 31 ). Såfremt der ikke kan konstateres nogen varig brug eller et tilsvarende anvendelsesformål, kræver afgiften for det første en »yderligere« begrundelse ( 32 ), og den må for det andet kun opkræves proportionalt med varigheden af brugen i den pågældende medlemsstat ( 33 ).

55.

Eftersom den nederlandske bestemmelse formodentligt har til formål at bekæmpe afgiftsomgåelse, skal der henvises til, at Domstolen allerede har afvist at anerkende en almindelig formodning for afgiftsomgåelse eller -unddragelse, der blev støttet på, at en arbejdsgiver med hjemsted i en anden medlemsstat overdrog en arbejdstager, der var bosiddende i den berørte medlemsstat, en firmabil til erhvervsmæssige eller erhvervsmæssige og private formål. En sådan formodning kan således ikke begrunde en afgiftsforanstaltning, der griber ind i udøvelsen af en grundlæggende frihed, som traktaterne sikrer ( 34 ).

56.

Der er således meget, der taler for, at det vederlagsfrie udlån af et motorkøretøj fra en anden medlemsstat heller ikke giver anledning til en formodning for afgiftsomgåelse.

57.

Derimod forekommer det på grund af risikoen for en afgiftsomgåelse ikke udelukket på passende vis at overvåge vederlagsfrie udlån af motorkøretøjer fra andre medlemsstater og at sanktionere omgåelse af overvågningsforanstaltningerne effektivt. Da den præjudicielle forelæggelse imidlertid ikke indeholder henvisning til relevante bestemmelser, skal kravene til en sådan ordning ikke undersøges yderligere.

58.

Jeg foreslår derfor Domstolen at besvare det præjudicielle spørgsmål således:

»En afgift, som en medlemsstat opkræver, når en person, der er bosat på denne medlemsstats område, på den nævnte medlemsstats vejnet anvender et motorkøretøj til privatkørsel, som er indregistreret i en anden medlemsstat, og som er udlånt af en person, der er bosat i denne anden medlemsstat, begrænser de frie kapitalbevægelser som omhandlet i artikel 63 TEUF.«