EU tax law WEB van Putten and Others - C-578/10

1.

Úgy tűnik, hogy az alapvető szabadságok az uniós polgársággal együtt széles védőernyőt vonnak az uniós polgárok határokon átnyúló tevékenységei fölé. A jelen ügyek mindazonáltal egy lehetséges hézagra mutatnak rá: valamely dolog – a jelen ügyekben személygépjárművek – határokon átnyúló ingyenes kölcsönadására.

2.

Ha e helyzet az uniós polgárok szabad mozgáshoz való jogát is magukba foglaló alapvető szabadságok egyikének hatálya alá vonható, akkor az uniós jog korlátozza a jármű fogadó állambeli használatának esetleges megadóztatását. ( 2 ) Hollandia azonban abból indul ki, hogy az alapvető szabadságok egyike sem alkalmazható. Hollandia az első nyilvántartásba vétel megadóztatásához hasonló módon adóztatja a külföldön kölcsönadott járművek belföldi használatát, és a jármű értékének csaknem felét követeli regisztrációs adóként.

3.

Az uniós jogi hátteret az uniós polgárok szabad mozgását szabályozó EUMSZ 21. cikk és a tőke szabad mozgását szabályozó EUMSZ 63. cikk jelöli ki.

4.

A tőke szabad mozgásának vizsgálata során az EGK-Szerződés 67. cikkének végrehajtásáról szóló, 1988. június 24-i 88/361/EGK tanácsi irányelvet ( 3 ) kell alkalmazni. Ezen irányelv I. melléklete a tőkemozgások nómenklatúráját tartalmazza, amelynek XI. pontja a személyes tőkemozgásokat sorolja fel. Az említett pont többek között az alábbi ügyleteket nevezi meg:

[…]

[…]”

5.

E nómenklatúra bevezetésének harmadik bekezdése mindazonáltal leszögezi, hogy a nómenklatúra nem kimerítő jellegű:

„E nómenklatúra nem ad kimerítő felsorolást a tőkemozgások fogalmáról, ezért szerepel a mellékletben a XIII. rész – F. »Egyéb tőkemozgások – Vegyes« megjelölés. Ezért ez nem értelmezhető ezen irányelv 1. cikkében említett, a tőkemozgások teljes liberalizációjára vonatkozó elv korlátozásaként.”

6.

A Hoge Raad a következőképpen ismerteti a Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (a személygépkocsikat és motorkerékpárokat terhelő adóról szóló, 1992. évi törvény, a továbbiakban: törvény) szerinti holland jogi szabályozást:

7.

A „személygépkocsikat és motorkerékpárokat terhelő adó” (BPM) megjelöléssel Hollandiában a személygépkocsikat és motorkerékpárokat terhelő adót vetnek ki (a törvény 1. cikkének (1) bekezdése). Az adófizetési kötelezettség a személygépkocsik és motorkerékpárok holland gépjármű-nyilvántartásba történő bejegyzésekor, valamint a holland közutak nyilvántartásba nem vett, illetve nem Hollandiában nyilvántartásba vett személygépkocsival vagy motorkerékpárral történő használatának megkezdésekor keletkezik, ha e járművel ténylegesen Hollandiában lakóhellyel rendelkező természetes személy vagy Hollandiában székhellyel rendelkező társaság rendelkezik.

8.

Az adókulcs a személygépkocsi esetében – a törvény 9. cikkének (1) bekezdésében előírt pótlékoktól és levonásoktól eltekintve – a nettó katalógusár, vagyis a hozzáadottérték-adó összegével csökkentett katalógusár 45,2%-a. A katalógusár alatt a gyártó vagy importőr által a holland kereskedők számára a végső vevőknek történő értékesítés esetére ajánlott ár értendő. Új gépjárművek (vagyis használatba nem vett gépjárművek) esetén a gépjármű forgalmi rendszámának kiadásakor érvényes katalógusár, használt gépjárművek esetén a gépjármű Hollandiában vagy azon kívül történő első használata időpontjában érvényes katalógusár az irányadó. Az utóbbi az irányadó akkor is, ha az adófizetési kötelezettség a közútnak nem Hollandiában nyilvántartásba vett gépjármű általi első használata alapján keletkezik.

9.

Az adó használt járművekre történő kivetése során figyelembe veszik az addigi használat időtartamát (a törvény 10. cikke). A járműhasználat megkezdésének időpontja szerint az adó meghatározott arányban mérséklődik.

10.

L. A. C. van Putten és P. Mook holland állampolgár, G. Frank pedig német. Mindannyian Hollandiában laktak, amikor az adóhatóság tisztviselői megállapították, hogy nem holland, hanem belga, illetve német rendszámmal ellátott személygépkocsit vezettek közúton.

11.

Az L. A. C. van Putten által vezetett jármű Belgiumban lakóhellyel rendelkező apjának tulajdonát képezte. 2005. március 28-i ellenőrzésekor L. A. C. van Putten a járművet ideiglenesen Hollandiában használta személyes célokra. Erre tekintettel 5955 euró összegű adó megfizetésére kötelezték.

12.

A P. Mook által használt jármű Németországban lakóhellyel rendelkező családtagjának tulajdonát képezte. Az ellenőrzés napján, 1999. augusztus 19-én P. Mook a járművet Németországból hozta el, és azt ideiglenesen Hollandiában és Németországban használta személyes utazásaira. Az őt terhelő adó 4097 holland forint, vagyis 1859 euró volt.

13.

A G. Frank által használt jármű G. Frank Németországban lakóhellyel rendelkező barátjának tulajdonát képezte, és azt e barát a G. Franknál történő tartózkodással összefüggésben vitte Hollandiába. A 2005. január 18-i ellenőrzéskor G. Frank a járművet rövid ideig Hollandiában használta személyes célokra. Vele szemben 6709 euró összegű adót szabtak ki.

14.

Ezen adókivetések jogszerűségét tisztázandó a Hoge Raad azt kérdezi, hogy a három ügy tényállása az uniós jog hatálya alá tartozik-e:

C-578/10. sz. ügy:

Az EK 18. cikkre (jelenleg EUMSZ 21. cikk) figyelemmel a közösségi jog hatálya alá tartozó helyzetről van-e szó akkor, ha a tagállam egy gépjármű saját közúthálózatán történő használatának megkezdését adó alá veti, amennyiben e gépjárművet valamely másik tagállamban vették nyilvántartásba, azt e másik tagállam lakója adta kölcsön, és azt az első tagállam lakója e tagállam területén használja?

C-579/10. sz. ügy:

Az EK 18. cikkre (jelenleg EUMSZ 21. cikk) figyelemmel a közösségi jog hatálya alá tartozó helyzetről van-e szó akkor, ha a tagállam egy gépjármű saját közúthálózatán történő használatának megkezdését adó alá veti, amennyiben e gépjárművet valamely másik tagállamban vették nyilvántartásba, azt e másik tagállam lakója adta kölcsön, és azt az első tagállam lakója e két tagállam közötti utazásokra magáncélra használja?

C-580/10. sz. ügy:

Az EK 18. cikkre (jelenleg az EUMSZ 21. cikk) figyelemmel a közösségi jog hatálya alá tartozó helyzetről van-e szó akkor, ha a tagállam egy gépjármű saját közúthálózatán történő használatának megkezdését adó alá veti, amennyiben e gépjárművet valamely másik tagállamban vették nyilvántartásba, azt e másik tagállam lakója adta kölcsön, és azt az első tagállamban lakó, de a másik tagállam állampolgárságával rendelkező személy az első tagállam területén történő személyes utazásokra használja?

15.

A Bíróság elnöke 2011. február 1-jei végzésével egyesítette a három ügyet. Az eljárásban a Holland Királyság, a Finn Köztársaság és az Európai Bizottság terjesztett elő írásbeli észrevételeket. Szóbeli eljárásra nem került sor.

16.

A szóban forgó gépjárművek adóztatását nem hangolta össze az Unió, és így az tagállamonként meglehetősen különböző. A tagállamok így ezen a területen az uniós jog tiszteletben tartásával szabadon gyakorolhatják adóztatási jogukat. ( 4 )

17.

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelem tárgyát e tekintetben kizárólag az adóztatásnak az uniós polgárok szabad mozgásával való összeegyeztethetősége képezi. Mivel azonban e szabadságot más alapvető szabadságok előzik meg, ( 5 ) először a szolgáltatásnyújtás szabadságát és a tőke szabad mozgását vizsgálom meg.

18.

A gépjárművek határokon átnyúló kölcsönadása az EUMSZ 57. cikk értelmében vett szolgáltatást képezhet. E rendelkezés értelmében „szolgáltatás” a rendszerint díjazás ellenében nyújtott szolgáltatás.

19.

Ha absztrakt módon csak azt vennénk alapul, hogy a gépjárművet használatba adják, szolgáltatást feltételezhetnénk. Erre ugyanis rendszerint díjazás ellenében – például autókölcsönzés ( 6 ) vagy lízing ( 7 ) formájában – kerül sor.

20.

Ha viszont a rendelkezésre bocsátás konkrét jogi formáját vesszük alapul, akkor nem díjazás ellenében nyújtott szolgáltatásról van szó. A járműveket a jelen ügyekben ugyanis ingyenes haszonkölcsön útján bocsátották rendelkezésre.

21.

A Bíróság a tevékenységek szolgáltatásnyújtás szabadságának alkalmazása szempontjából történő besorolása során kétség esetén a szolgáltatás konkrét körülményeit veszi alapul. Ha a szolgáltatás nem gazdasági jellegű, a Bíróság elutasítja e szabadság alkalmazását. Így nem alkalmazza azt a közpénzből finanszírozott állami iskolák látogatására, szemben a főként magántőkéből finanszírozott iskolák látogatásával. ( 8 )

22.

Ehhez hasonlóan gépjárművek rendelkezésre bocsátása esetében is a konkrét körülményeket kell alapul venni. A jelen ügyekben szóban forgó ingyenes haszonkölcsönre ezért a szolgáltatásnyújtás szabadsága nem alkalmazható. ( 9 )

23.

Első pillantásra úgy tűnik, hogy a tőke EUMSZ 63. cikkben szabályozott szabad mozgása sem alkalmazható. Vannak mindazonáltal olyan ügyletek, amelyek jellegüknél fogva az ingyenes haszonkölcsönhöz hasonlítanak, és e szabadság hatálya alá tartoznak: a pénzügyi aktívák öröklése és ajándékozása.

24.

Az EUMSZ 63. cikk vonatkozásában állandó ítélkezési gyakorlat, hogy mivel a „tőkemozgások” fogalmának meghatározása hiányzik a Szerződésekből, a 88/361 irányelv I. mellékletét képező nómenklatúra iránymutató szerepet tölt be, figyelembe véve, hogy az említett melléklet bevezetésének harmadik bekezdése szerint a benne foglalt nómenklatúra nem ad kimerítő felsorolást a tőkemozgásokról. ( 10 )

25.

E tekintetben a Bíróság korábban már úgy ítélte meg, hogy a 88/361 irányelv I. mellékletének „Személyes tőkemozgások” című XI. része alá tartozó örökségek és hagyatékok tőkemozgásnak minősülnek az EUMSZ 63. cikk értelmében, azon eseteket kivéve, amikor a tőkemozgás összetevői egyetlen tagállamon belülre korlátozódnak. ( 11 )

26.

A szükséges határokon átnyúló összetevő a jelen ügyekben nyilvánvaló: a járműveket valamely másik tagállamban lakóhellyel rendelkező személyek Hollandiában lakóhellyel rendelkező és a járműveket ott használó személyeknek adták kölcsön.

27.

Döntő jelentőséggel bír azonban, hogy e haszonkölcsön tőkemozgásnak tekinthető-e.

28.

A Bíróság megállapította, hogy a más tagállamban letelepedett személy részére nyújtott adomány értékének megfelelő összeg utáni adólevonás tekintetében annak meghatározása szempontjából, hogy a kérdéses nemzeti szabályozás a Szerződésben a tőke szabad mozgására vonatkozóan előírt rendelkezéseknek a hatálya alá tartozik-e, irreleváns az a kérdés, hogy pénzbeli vagy tárgyi adományozásról van-e szó. ( 12 )

29.

Valamely jármű ingyenes használatba adása nem különbözik lényegesen a tárgyi adományozás formáját öltő ajándékozástól. Vissza kell ugyan adni a dolgot, de az átmenetileg ingyenesen használható. A használatból eredő ezen előnyt a kedvezményezett – akárcsak az ajándékozás esetében – véglegesen megszerzi. Ezen előny jelentős gazdasági értékkel bírhat, amely az autókölcsönzés költségeivel történő összevetés révén ráadásul kellő pontossággal meghatározható.

30.

A tárgyi adományozással kapcsolatos ítélet ( 13 ) tárgyát nem az ajándékozás kedvezményezettjét terhelő intézkedések, hanem az ajándékozásnak az ajándékozó tekintetében történő adóügyi figyelembevétele képezte. A tőke szabad mozgása szempontjából azonban nem bír jelentőséggel, hogy a korlátozások a szolgáltatót vagy a szolgáltatás igénybevevőjét terhelik-e. Így az örökléssel kapcsolatos ügyek többségének tárgyát az örökös megadóztatása képezte. ( 14 )

31.

A gépjárművek határokon átnyúló ingyenes kölcsönadása esetében ezért az EUMSZ 63. cikk értelmében vett tőkemozgásról van szó.

32.

A tőke szabad mozgása ingyenes ügyeletek esetében történő korlátozása fogalmának tipikus meghatározásai a jelen ügyekben mindazonáltal nem relevánsak. A belföldiek általi járműhasználat megadóztatása nem alkalmas arra, hogy eltántorítsa a külföldieket attól, hogy a tagállamban beruházásokat hajtsanak végre vagy tartsanak fenn, ( 15 ) és a hagyaték értéke sem csökken. ( 16 )

33.

Az adóztatás alkalmas azonban arra, hogy a kölcsönadott jármű kölcsönvevőjét eltántorítsa az előny elfogadásától és használatától. Az adó ugyanis többszörösen meghaladhatja a használat értékét. A határokon átnyúló ingyenes szolgáltatás igénybevételének ilyen akadályozása korlátozza a tőke szabad mozgását. ( 17 )

34.

A haszonkölcsön kedvezményezettjének szempontjából egyébként legalábbis a belföldi haszonkölcsönhöz képest a határokon átnyúló haszonkölcsönnel szemben alkalmazott hátrányosabb bánásmódról van szó. Mivel a belföldi haszonkölcsön esetében már megfizették a járműért a regisztrációs adót, a kedvezményezettnek nem kell adókivetéstől tartania. ( 18 ) A Hoge Raad nem kívánja megtudni, hogy e hátrányosabb bánásmód mennyiben igazolható; egyébként e tekintetben is érvényesek az igazolás kapcsán az alábbiakban kifejtettek. ( 19 )

35.

Az előzetes döntéshozatal iránti kérelemre ezért azt a választ kell adni, hogy korlátozza a tőke EUMSZ 63. cikkben szabályozott szabad mozgását a tagállam által abban az esetben kivetett adó, ha a területén lakóhellyel rendelkező személy a valamely másik tagállamban nyilvántartásba vett és e másik tagállam lakója által kölcsönadott gépjárművet a saját közúthálózatán magáncélra használja.

36.

Arra az esetre, ha a Bíróság nem értene egyet a tőke szabad mozgásának alkalmazásával kapcsolatos álláspontommal, másodlagosan megvizsgálom az uniós polgárok szabad mozgásának alkalmazhatóságát.

37.

Az EUMSZ 20. cikk mindenki számára biztosítja az uniós polgárságot, aki valamely tagállam állampolgára. A három érintett személy tehát uniós polgár. Mint arra a Bíróság több alkalommal emlékeztetett, az uniós polgárság célja, hogy a tagállamok állampolgárainak alapvető jogállása legyen. ( 20 )

38.

Az EUMSZ 21. cikk (1) bekezdése értelmében minden uniós polgárnak joga van a tagállamok területén való szabad mozgáshoz és tartózkodáshoz. E rendelkezés alkalmazása a jelen ügyekben két – egymással összefüggő – problémát vet fel. A kérdést előterjesztő bíróság egyrészt arra keresi a választ, hogy tisztán belső helyzetekről van-e szó. Másrészt kérdéses, hogy a külföldön nyilvántartásba vett, kölcsönadott járművek használatának megadóztatása korlátozza-e a tagállamok területén való szabad mozgáshoz és tartózkodáshoz való jogot.

39.

Az uniós polgárságnak nem célja a Szerződés hatályának kiterjesztése olyan belső helyzetekre, amelyek semmilyen módon nem kapcsolódnak az uniós joghoz. ( 21 )

40.

Hollandia álláspontjával ellentétben én mindazonáltal nyilvánvalónak tartom, hogy a jelen ügyekben nem tisztán belföldi helyzetekről van szó. A holland adóztatás csak külföldi járműveket érint, mivel ahhoz kapcsolódik, hogy a használt gépjárműveket nem Hollandiában vették nyilvántartásba. Ezért gyakorlatilag a járművek Hollandiában lakóhellyel rendelkező személyek részére történő határokon átnyúló ingyenes kölcsönadására vonatkozik. A belföldi ingyenes haszonkölcsönt viszont ezen adó nem terheli, mivel ebben az esetben a járműveket Hollandiában vették nyilvántartásba. ( 22 )

41.

Kérdéses azonban, hogy korlátozódik-e az uniós polgárok szabad mozgása.

42.

A Hoge Raad ( 23 ) az EUMSZ 21. cikk (1) bekezdésének szövege alapján úgy véli, hogy az adóztatás beavatkozik a rendelkezés által védett körbe: a Hollandia területén való szabad mozgáshoz való jogot korlátozza a járműhasználat megadóztatása. Az érintettek csak akkor mozoghatnak a járművekkel, ha megfizetik az adót.

43.

E megközelítést támasztja alá az az ítélet, amelyben a Bíróság már abban az esetben is korlátozás fennállását feltételezte, ha egy belga régió olyan rendelkezéseket fogad el, amelyek más belga régiók polgárai számára kevésbé vonzóvá teszik lakóhelyüknek Belgium bizonyos helységeibe történő áthelyezését. ( 24 ) Az uniós polgárok szabad mozgásának hatályát csak tisztán belföldi helyzetek, vagyis a mozgás szabadságát soha nem gyakorló belga állampolgárok kizárása révén korlátozták. ( 25 )

44.

A jelen egyesített ügyekben azonban nem tartom szükségesnek az ezen – nem problémamentes ( 26 ) – ítélkezési gyakorlatban való elmélyedést, mivel kellő mennyiségű támpont áll rendelkezésre a határokon átnyúló szabad mozgást illetően.

45.

A tagállami határok átlépésének szabadságát kétségtelenül az EUMSZ 21. cikk által rögzített alapvető szabadság védi. Az EUMSZ által a szabad mozgás terén biztosított lehetőségek nem fejthetik ki teljes hatásukat, ha az uniós polgárokat eltántoríthatják e jog gyakorlásától az ahhoz kapcsolódó akadályok. ( 27 ) Az EUMSZ 21. cikkel ezért ellentétesek az olyan intézkedések, amelyek alkalmasak arra, hogy az uniós polgárokat igazolás nélkül akadályozzák abban, hogy más tagállamokba utazzanak, illetve visszatartó erővel rendelkeznek, vagy e szabadság gyakorlását kevésbé vonzóvá tehetik. ( 28 )

46.

A jelen ügyekben a határokon átnyúló szabad mozgás korlátozására került sor, mivel a külföldön ingyenesen kölcsönvett járművek belföldi használata esetén a jármű értékének felét kitevő adót kell fizetni. A külföldön kölcsönvett járművek alkalmi használatának ilyen megadóztatása a használat tilalmával ér fel. A jármű értékének csaknem felét kitevő adó ugyanis a használat gazdasági értéke többszörösének felel meg.

47.

E szempontból nem bír jelentőséggel, hogy a konkrét esetben az uniós polgárok átlépték-e a tagállamok közötti határokat a járművek kölcsönvételével összefüggésben, és hogy e határátlépéseket az adóztatás kevésbé vonzóvá teszi-e. Ellenkezőleg, elegendő, ha a szóban forgó adó korlátozza az érintett uniós polgárok határokon átnyúló kapcsolatait.

48.

A gépjárművek – vagy akár más tárgyak – ingyenes kölcsönadása az abban érintett felek közötti – rokoni vagy baráti – kapcsolatok kifejeződése. ( 29 )

49.

Ha e kapcsolatok tagállami határokon nyúlnak át, akkor rendszerint azon alapulnak, hogy bizonyos személyek korábban átlépték e határokat. Miként azt a Bizottság helyesen kifejti, az EUMSZ 21. cikk szerinti alapvető szabadság éppen az uniós polgárok nem gazdasági jellegű határokon átnyúló tevékenységeit és így különösen a határokon átnyúló társadalmi kapcsolatokat hivatott védeni.

50.

A gépjárművek határokon átnyúló ingyenes kölcsönadását adóval sújtó tagállam tehát a szabad mozgás megvalósulásába avatkozik bele. Az ilyen adóztatás ezért az EUMSZ 21. cikk szerinti alapvető szabadság korlátozását jelenti.

51.

Amennyiben a Bíróság nem állapítja meg a tőke szabad mozgásának korlátozását, úgy az előzetes döntéshozatal iránti kérelemre ezért azt a választ kellene adnia, hogy korlátozza az uniós polgárok EUMSZ 21. cikk (1) bekezdésében szabályozott szabad mozgását a tagállam által abban az esetben kivetett adó, ha a területén lakóhellyel rendelkező személy a valamely másik tagállamban nyilvántartásba vett és e másik tagállam lakója által kölcsönadott személygépjárművet a saját közúthálózatán magáncélra használja.

52.

Jóllehet Finnország foglalkozik az esetleges korlátozás igazolásával, a Hoge Raad nem tesz fel erre vonatkozó kérdést. Van Hilten advocaat-generaal szintén nem tett javaslatot ilyen kérdésekre, hanem csak tömören ismertette az igazolás lehetőségével kapcsolatos kételyeit. ( 30 )

53.

Kiegészítő jelleggel ezért csak a következőket kívánom megjegyezni:

54.

Az állandó ítélkezési gyakorlat szerint valamely tagállam akkor írhat elő egy más tagállamban letelepedett társaság által egy az előbbi tagállamban illetőséggel rendelkező személy rendelkezésére bocsátott gépjárműre regisztrációs adót, ha e gépjárművet túlnyomórészt e tagállam területén történő használatra szánják vagy ténylegesen így használják. ( 31 ) Ha nem állapítható meg a túlnyomórészt az adott tagállam területén történő használat, illetve valamely ennek megfelelő rendeltetés, akkor egyrészt az adóztatás „további” igazolása szükséges, ( 32 ) másrészt pedig csak az adott tagállamban történő használat időtartamával arányos adó vethető ki. ( 33 )

55.

Mivel a holland szabályozás célját valószínűleg az adókikerülés megelőzése képezi, utalni kell arra, hogy a Bíróság már elutasította az adókikerülés vagy adócsalás azon alapuló általános feltételezésének elismerését, hogy a másik tagállamban székhellyel rendelkező munkáltató üzleti célú vagy üzleti és magáncélú használatra cégautót bocsát az érintett tagállamban lakó munkavállaló rendelkezésére. Ilyen feltételezéssel tehát nem igazolható egy olyan adózási intézkedés, amely a Szerződések által biztosított valamely alapvető szabadság érvényesülését érinti. ( 34 )

56.

Sok minden szól tehát annak feltételezése mellett, hogy egy jármű más tagállamból történő ingyenes kölcsönadása alapján sem feltételezhető az adókikerülés.

57.

Nem tűnik viszont kizártnak, hogy a járművek más tagállamokból történő ingyenes kölcsönadását az adókikerülés kockázatára tekintettel megfelelő módon felügyeljék, és a felügyeleti intézkedések kijátszását hatékonyan büntessék. Mivel azonban az előzetes döntéshozatal iránti kérelem nem tartalmaz a megfelelő rendelkezésekre történő hivatkozást, az ilyen rendszerekkel szemben támasztott követelmények részletes vizsgálatára nincs szükség.

58.

Következésképpen azt javaslom a Bíróságnak, hogy az előzetes döntéshozatal iránti kérelemre a következő választ adja:

Korlátozza a tőke EUMSZ 63. cikkben szabályozott szabad mozgását a tagállam által abban az esetben kivetett adó, ha a területén lakóhellyel rendelkező személy a valamely másik tagállamban nyilvántartásba vett és e másik tagállam lakója által kölcsönadott gépjárművet a saját közúthálózatán magáncélra használja.