EU tax law WEB van Putten and Others - C-578/10

1.

Zdá sa, že v súvislosti s občianstvom Únie tvoria základné slobody rozsiahlu ochranu cezhraničných aktivít občanov Únie. Predmetné prípady však poukazujú na možný nedostatok: na cezhraničné bezodplatné požičanie veci, v tomto prípade osobných motorových vozidiel.

2.

Ak tento skutkový stav možno začleniť pod niektorú zo základných slobôd, a to vrátane slobody pohybu, tak právo Únie obmedzuje prípadné daňové zaťaženie používania vozidla v hostiteľskej krajine. ( 2 ) Holandsko však vychádza z toho, že nie je možné uplatniť nijakú zo základných slobôd. Tuzemské používanie motorového vozidla, ktoré bolo požičané v zahraničí, zdaňuje ako prvý zápis motorového vozidla do evidencie a požaduje daň z prihlásenia motorového vozidla do evidencie vo výške približne polovice hodnoty motorového vozidla.

3.

Právny rámec Únie je určený právom občanov Únie slobodne sa pohybovať v článku 21 ZFEÚ a slobodou voľného pohybu kapitálu v článku 63 ZFEÚ.

4.

Pri posudzovaní voľného pohybu kapitálu je potrebné uplatniť smernicu Rady 88/361/EHS z 24. júna 1988, ktorou sa vykonáva článok 67 Zmluvy ( 3 ). V prílohe I obsahuje nomenklatúru kapitálových pohybov, ktorá v bode XI upravuje pohyby kapitálu osobnej povahy. Okrem iného sa tam uvádzajú tieto transakcie:

…

…“

5.

Tretí odsek úvodu k uvedenej nomenklatúre však stanovuje, že nomenklatúra nemá taxatívny charakter:

„Táto nomenklatúra nepredstavuje úplný zoznam vysvetlení pojmu kapitálové pohyby, čím je odôvodnený bod XIII – F ‚Iné kapitálové pohyby – rôzne‘. Preto sa nemôže vykladať ako obmedzujúca rozsah pôsobnosti zásady úplnej liberalizácie kapitálových pohybov uvedenej v článku 1 tejto smernice.“

6.

Hoge Raad opisuje holandskú právnu úpravu podľa Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (zákon o dani na osobné motorové vozidlá a motocykle z roku 1992, ďalej len „zákon“) takto:

7.

Pod označením „daň na osobné motorové vozidlá a motocykle“ sa v Holandsku vyberá daň v súvislosti s osobnými motorovými vozidlami a motocyklami (článok 1 ods. 1 zákona). Daňová povinnosť vzniká pri prihlasovaní osobných motorových vozidiel a motocyklov do holandskej evidencie motorových vozidiel, ako aj pri používaní neprihláseného alebo v Holandsku neprihláseného motorového vozidla alebo motocykla na holandských verejných cestných komunikáciách, keď má fyzická osoba s bydliskom v Holandsku alebo právnická osoba usadená v Holandsku toto vozidlo skutočne k dispozícii.

8.

Daňová sadzba pre osobné motorové vozidlo je – bez ohľadu na prirážky a úľavy stanovené v článku 9 ods. 1 zákona –45,2 % čistej katalógovej ceny, teda katalógovej ceny bez v nej obsiahnutej dane z pridanej hodnoty. Pod katalógovou cenou sa rozumie cena odporúčaná výrobcom alebo dovozcom pre obchodníkov v Holandsku na predaj konečným spotrebiteľom. V prípade nových motorových vozidiel (t. j. nepoužitých vozidiel) platí katalógová cena ku dňu pridelenia evidenčného čísla vozidlu, v prípade jazdených vozidiel katalógová cena v období prvého použitia motorového vozidla v rámci alebo mimo Holandska. Posledné uvedené platí aj vtedy, ak je daň dlhovaná na základe použitia motorového vozidla neprihláseného v Holandsku na verejných cestných komunikáciách.

9.

Pri výbere dane na jazdené motorové vozidlá sa na jazdené vozidlá zohľadní dĺžka doterajšieho používania (článok 10 zákona). V závislosti od času, keď sa motorové vozidlo začalo prvýkrát používať, sa daň zníži o určitú percentuálnu sadzbu.

10.

Pani van Putten a pán Mook sú holandskí štátni príslušníci, pani Franková je Nemka. Všetci bývali v Holandsku, keď úradníci daňovej správy konštatovali, že na verejných komunikáciách viedli motorové vozidlo, ktoré nemalo holandskú, ale belgickú, resp. nemeckú poznávaciu značku.

11.

Majiteľom motorového vozidla, v ktorom bola zastihnutá pani van Putten, bol jej otec žijúci v Belgicku. Keď bola pani van Putten 28. marca 2005 podrobená kontrole, používala motorového vozidlo prechodne v Holandsku na súkromné účely. V nadväznosti na to sa od nej požadovali dane vo výške 5955 eur.

12.

Pán Mook používal motorové vozidlo, ktoré vlastnil člen jeho rodiny s bydliskom na území Nemecka. V deň kontroly, 19. augusta 1999, vyzdvihol motorové vozidlo v Nemecku a používal ho prechodne na súkromné jazdy v Holandsku a Nemecku. Jeho daň predstavovala 4097 guldenov, t. j. 1859 eur.

13.

Majiteľom motorového vozidla, ktoré používala pani Franková, bol jej priateľ s bydliskom v Nemecku, ktorý ho v súvislosti s pobytom u nej v Holandsku aj viedol. Pri kontrole 18. januára 2005 používala pani Franková motorové vozidlo krátkodobo v Holandsku na súkromné účely. Bola jej uložená daň vo výške 6709 eur.

14.

V snahe zistiť, či je uvedené zdanenie legitímne, si Hoge Raad kladie otázku, či sa na situáciu v týchto troch prípadoch vzťahuje právo Únie:

Vec C-578/10:

„Ak sa zohľadní článok 18 ES (teraz článok 21 ZFEÚ), ide o situáciu podliehajúcu právu Spoločenstva, keď členský štát zdaní používanie motorového vozidla na cestných komunikáciách na svojom území, v prípade, že toto vozidlo je prihlásené v inom členskom štáte, bolo požičané od obyvateľa tohto iného členského štátu a obyvateľ prvého uvedeného členského štátu ho používa na jazdu na území tohto členského štátu?“

Vec C-579/10:

„Ak sa zohľadní článok 18 ES (teraz článok 21 ZFEÚ), ide o situáciu podliehajúcu právu Spoločenstva, keď členský štát zdaní používanie motorového vozidla na cestných komunikáciách na svojom území, v prípade, že toto vozidlo je prihlásené v inom členskom štáte, bolo požičané od obyvateľa tohto iného členského štátu a obyvateľ prvého uvedeného členského štátu ho používa na súkromné jazdy medzi týmito dvoma členskými štátmi?“

Vec C-580/10:

„Ak sa zohľadní článok 18 ES (teraz článok 21 ZFEÚ), ide o situáciu podliehajúcu právu Spoločenstva, keď členský štát zdaní používanie motorového vozidla na cestných komunikáciách na svojom území, v prípade, že toto vozidlo je prihlásené v inom členskom štáte, bolo požičané od obyvateľa tohto iného členského štátu a osoba, ktorá tam býva, ale má štátnu príslušnosť iného členského štátu, ho používa na súkromné jazdy na území prvého uvedeného členského štátu?“

15.

Uznesením z 1. februára 2011 predseda Súdneho dvora spojil tri veci do spoločnej veci. Písomnými stanoviskami sa do konania zapojili Holandské kráľovstvo, Fínska republika a Európska komisia. Ústna časť konania sa neuskutočnila.

16.

Zdanenie motorových vozidiel, ktoré sú predmetom sporu, nie je harmonizované a medzi jednotlivými členskými štátmi existujú podstatné rozdiely. Členské štáty preto pri výkone daňovej právomoci nie sú viazané, pokiaľ rešpektujú právne predpisy Únie. ( 4 )

17.

Návrh na začatie prejudiciálneho konania sa teda týka výlučne zlučiteľnosti zdanenia a voľného pohybu občanov Únie. Keďže však iné základné slobody majú pred touto úpravou prednosť, ( 5 ) budem sa najprv venovať analýze slobodného poskytovania služieb a voľnému pohybu kapitálu.

18.

Cezhraničné požičanie motorového vozidla by mohlo predstavovať službu v zmysle článku 57 ZFEÚ. Podľa tohto článku sa za služby považujú plnenia, ktoré sa bežne poskytujú za odplatu.

19.

Ak by sa len abstraktne vychádzalo z toho, že ide o poskytnutie motorového vozidla, dalo by sa predpokladať, že ide o službu. Spravidla k tomu totiž dochádza za odplatu, napr. ako prenájom motorového vozidla ( 6 ) alebo lízing ( 7 ).

20.

Ak je však naproti tomu relevantná konkrétna právna forma, akou poskytnutie nastane, nejde o plnenie, ku ktorému dochádza za odplatu. V predmetných prípadoch boli totiž vozidlá poskytnuté formou bezodplatného požičania.

21.

Pri klasifikácii úkonov, ktoré sú potrebné na využitie slobodného poskytovania služieb, má Súdny dvor pochybnosti o konkrétnych okolnostiach plnenia. Ak nejde o plnenie hospodárskej povahy, Súdny dvor nesúhlasí v uplatnením uvedenej slobody. Z tohto dôvodu ju neuplatňuje na vzdelávanie v štátnych školách, ktoré sú financované z verejných prostriedkov, ale na vzdelávanie v školách, ktoré sú v prevažnej miere financované zo súkromných zdrojov. ( 8 )

22.

Podobne treba aj pri poskytnutí motorových vozidiel vychádzať z konkrétnych okolností. Na bezodplatné požičanie, o ktoré tu ide, preto nemožno uplatniť slobodu poskytovania služieb. ( 9 )

23.

Na prvý pohľad sa aj uplatnenie voľného pohybu kapitálu podľa článku 63 ZFEÚ nejaví ako primerané. Zároveň však existujú transakcie, ktoré sa vo svojej podstate podobajú bezodplatnému požičaniu a na ktoré sa táto sloboda vzťahuje: dedenie a darovanie majetkových hodnôt.

24.

Pokiaľ ide o článok 63 ZFEÚ, z ustálenej judikatúry vyplýva, že vzhľadom na to, že v Zmluve neexistuje definícia pojmu „pohyb kapitálu“, nomenklatúra, ktorá tvorí prílohu I smernice 88/361, má indikatívnu hodnotu; zároveň však v súlade s tretím odsekom úvodu tejto prílohy nepredstavuje nomenklatúra, ktorú obsahuje, úplný zoznam vysvetlení pojmu pohyby kapitálu. ( 10 )

25.

V tejto súvislosti už Súdny dvor rozhodol, že dedenie a dary, na ktoré sa vzťahuje bod XI prílohy I smernice 88/361, nazvaný „Pohyby kapitálu osobnej povahy“, predstavujú pohyb kapitálu v zmysle článku 63 ZFEÚ, s výnimkou prípadov, keď sú ich podstatné prvky obmedzené na jediný členský štát. ( 11 )

26.

Je zrejmé, čo predstavuje nevyhnutný cezhraničný prvok: osoby, ktoré majú bydlisko v inom členskom štáte, požičajú motorové vozidlá osobám, ktoré bývajú v Holandsku a tam používajú motorové vozidlá.

27.

Rozhodujúce však je, či sa uvedené požičanie môže považovať za pohyb kapitálu.

28.

Pokiaľ sa daňovník členského štátu domáha daňovej odpočítateľnosti sumy, ktorá zodpovedá hodnote darov poskytnutých tretím osobám s bydliskom alebo so sídlom v inom členskom štáte, Súdny dvor rozhodol, že na účely určenia, či sa na dotknutú vnútroštátnu právnu úpravu vzťahujú ustanovenia Zmluvy týkajúce sa pohybu kapitálu, nie je relevantné, či predmetné dary boli poskytnuté v peniazoch, alebo ako vecné dary. ( 12 )

29.

Poskytnutie motorového vozidla na bezodplatné používanie sa výrazne nelíši od darovania v podobe vecných darov. Osoba je síce povinná vec vrátiť, ale prechodne ju môže bezodplatne používať. Túto výhodu používania príjemca získa – rovnako ako v prípade darovania – s konečnou platnosťou. Môže rozvíjať hospodársku hodnotu, ktorá nie je zanedbateľná a ktorú je dokonca možné presne určiť na základe porovnania s nákladmi na porovnateľné nájomné motorové vozidlo.

30.

Rozsudok k vecným darom ( 13 ) sa síce netýkal opatrení na ťarchu obdarovaného, ale ich daňového zohľadnenia na strane darcu. V súvislosti s voľným pohybom kapitálu však nie je relevantné, či obmedzenia nastanú na strane poskytovateľa plnenia, alebo u príjemcu. Vo väčšine dedičských prípadov išlo o zdanenie dediča. ( 14 )

31.

Cezhraničné bezodplatné zapožičanie motorového vozidla predstavuje teda pohyb kapitálu v zmysle článku 63 ZFEÚ.

32.

Typické definície obmedzenia pohybu kapitálu v prípade bezodplatných transakcií však v predmetných prípadoch nie sú rozhodujúce. Zdanenie používania motorových vozidiel zo strany rezidentov nemôže zabrániť nerezidentom v tom, aby investovali alebo aby si investície ponechali, ( 15 ) ani nedochádza k zníženiu hodnoty pozostalosti. ( 16 )

33.

Zdanenie je však vhodné na to, aby príjemcu požičaného vozidla odradilo od prevzatia a používania výhody. Daň totiž môže niekoľkonásobne prevýšiť hodnotu používania. Toto obmedzenie prijatia cezhraničného bezodplatného plnenia predstavuje obmedzenie voľného pohybu kapitálu. ( 17 )

34.

Okrem toho z pohľadu príjemcu výpožičky ide prinajmenšom o znevýhodnenie cezhraničnej výpožičky v porovnaní s tuzemskou výpožičkou. Keďže v prípade tuzemskej výpožičky bola daň z prihlásenia motorového vozidla do evidencie už zaplatená, nemusí sa príjemca obávať, že bude podliehať daňovej povinnosti. ( 18 ) Hoge Raad nekladie otázku, do akej miery je uvedené znevýhodnenie legitímne; aj ďalej platia nasledujúce poznámky o odôvodnenosti. ( 19 )

35.

Na návrh na začatie prejudiciálneho konania je preto potrebné odpovedať tak, že daň, ktorú členský štát vyberá za to, že osoba, ktorá má na jeho území bydlisko, používa na cestných komunikáciách na jeho území na súkromné účely motorové vozidlo, ktoré je prihlásené v inom členskom štáte a bolo požičané od obyvateľa iného členského štátu, predstavuje obmedzenie voľného pohybu kapitálu podľa článku 63 ZFEÚ.

36.

V prípade, ak sa Súdny dvor neprikloní k môjmu názoru o uplatnení voľného pohybu kapitálu, subsidiárne preskúmam, či je možné uplatniť voľný pohyb občanov Únie.

37.

Článok 20 ZFEÚ poskytuje každej osobe, ktorá je občanom jedného z členských štátov, štatút občana Únie. Z toho vyplýva, že všetky tri dotknuté osoby sú občanmi Únie. Ako Súdny dvor opakovane uviedol, občianstvo Únie má byť základným statusom štátnych príslušníkov členských štátov. ( 20 )

38.

Podľa článku 21 ods. 1 ZFEÚ má každý občan Únie právo slobodne sa pohybovať a zdržiavať na území členských štátov. Uplatnenie tohto ustanovenia vedie v predmetných prípadoch k vzniku dvoch vzájomne prepojených problémov. Po prvé vnútroštátny súd kladie otázku, či ide o výlučne vnútroštátne situácie. Po druhé nie je jasné, či zdanenie používania požičaného vozidla, ktoré je prihlásené v zahraničí, obmedzuje právo slobodne sa pohybovať a zdržiavať na území členských štátov.

39.

Cieľom občianstva Únie nie je rozšíriť rozsah vecnej pôsobnosti Zmluvy na vnútroštátne situácie, ktoré nijako nesúvisia s právom Únie. ( 21 )

40.

Naproti stanovisku Holandska však považujem za zjavné, že tu nejde o výlučne vnútroštátne situácie. Holandské zdanenie sa týka iba zahraničných motorových vozidiel, pretože nadväzuje na skutočnosť, že používané motorové vozidlá nie sú prihlásené v Holandsku. V praxi preto platí len pre cezhraničné bezodplatné požičanie motorových vozidiel osobám, ktoré majú bydlisko na území Holandska. Naproti tomu tuzemské bezodplatné požičanie by tejto dani nepodliehalo, lebo v tom prípade by boli vozidlá v Holandsku prihlásené. ( 22 )

41.

Otázkou však je, či ide o obmedzenie voľného pohybu občanov Únie.

42.

Hoge Raad ( 23 ) zastáva na základe znenia článku 21 ods. 1 ZFEÚ názor, že uvedené zdanenie zasahuje do sféry ochrany tohto ustanovenia: sloboda voľne sa pohybovať na území Holandska je obmedzená zdanením používania motorového vozidla. Dotknuté osoby môžu motorové vozidlá používať na prepravu len v prípade, ak zaplatia daň.

43.

V prospech tejto tézy svedčí rozsudok, v ktorom Súdny dvor už potvrdil existenciu obmedzenia v prípade, ak jeden belgický región prijal úpravy, na základe ktorých sa pre občanov iných belgických regiónov stalo menej atraktívnym mať bydlisko na určitých miestach Belgicka. ( 24 ) Dosah voľného pohybu občanov Únie bol obmedzený len prostredníctvom vylúčenia výlučne vnútroštátnych skutkových okolností, to znamená v súvislosti s Belgičanmi, ktorí nikdy nevyužili právo na voľný pohyb. ( 25 )

44.

V prípadoch, ktoré sú predmetom tohto konania, však nepovažujem za zmysluplné prehĺbiť uvedenú judikatúru, ktorá nie je neproblematická ( 26 ), pretože existuje dostatok dôkazov o tom, že ide o cezhraničný voľný pohyb.

45.

Sloboda prekročiť hranice členských štátov je nepochybne chránená základnou slobodou zakotvenou v článku 21 ZFEÚ. Možnosti, ktoré priniesla Zmluva o fungovaní Európskej únie v oblasti voľného pohybu, by nemohli mať plný účinok, ak by ich občan Únie nemohol využívať v dôsledku prekážok spojených s využitím týchto možností. ( 27 ) Článok 21 ZFEÚ bráni teda takým opatreniam, ktoré by bez legitímneho dôvodu mohli občanom Únie brániť v tom, aby vycestovali do iných členských štátov, resp. by ich mohli odradiť alebo spôsobiť, že realizácia tejto slobody bude menej atraktívna. ( 28 )

46.

Prípady, ktoré sú predmetom konania, obsahujú obmedzenia cezhraničného voľného pohybu, pretože pri tuzemskom používaní vozidiel, ktoré boli bezodplatne požičané v zahraničí, vzniká daňová povinnosť vo výške polovice hodnoty motorového vozidla. Zdanenie príležitostného používania motorového vozidla požičaného v cudzine je rovnocenné so zákazom uvedeného používania. Daň vo výške približne polovice hodnoty motorového vozidla totiž zodpovedá niekoľkonásobku hospodárskej hodnoty používania.

47.

Nie je pritom relevantné, či v konkrétnom prípade občania Únie v súvislosti s požičaním motorových vozidiel prekročili hranice medzi členskými štátmi a či sa toto prekročenie hraníc stalo na základe zdanenia menej atraktívnym. Naopak, postačuje, ak sporná daň obmedzuje cezhraničné vzťahy dotknutých občanov Únie.

48.

Bezodplatné požičanie motorových vozidiel – ale aj iných predmetov – je vyjadrením vzťahov medzi osobami, ktoré sa na ňom zúčastňujú, či už ide o vzťahy príbuzenské, alebo priateľské. ( 29 )

49.

Ak uvedené vzťahy prekračujú hranice členských štátov, spravidla sú založené na tom, že osoby predtým prekročili tieto hranice. Ako Komisia správne uvádza, základná sloboda zakotvená v článku 21 ZFEÚ má chrániť práve cezhraničné aktivity občanov Únie, ktoré nemajú hospodársku povahu, a to predovšetkým cezhraničné sociálne vzťahy.

50.

Členský štát, ktorý vyberá daň v súvislosti s bezodplatným cezhraničným požičaním motorových vozidiel, tak zasahuje do realizácie voľného pohybu. Uvedené zdanenie preto predstavuje obmedzenie základnej slobody podľa článku 21 ZFEÚ.

51.

Pokiaľ Súdny dvor nezistí nijaké obmedzenie slobody voľného pohybu kapitálu, mal by preto na návrh na začatie prejudiciálneho konania odpovedať tak, že daň, ktorú členský štát vyberá v prípade, ak osoba, ktorá má na jeho území bydlisko, používa na cestných komunikáciách na jeho území na súkromné účely osobné motorové vozidlo, ktoré je prihlásené v inom členskom štáte a ktoré si požičala od obyvateľa iného členského štátu, obmedzuje voľný pohyb občanov Únie podľa článku 21 ods. 1 ZFEÚ.

52.

Fínsko sa síce venuje odôvodnenosti prípadného obmedzenia, ale Hoge Raad túto otázku nekladie. Ani Advocaat-Generaal van Hilten nenavrhol nijaké adekvátne otázky, len stručne vyjadril svoje pochybnosti o možnosti odôvodnenosti. ( 30 )

53.

Len na doplnenie by som preto chcela uviesť toto:

54.

Z ustálenej judikatúry vyplýva, že členský štát je oprávnený vyberať registračnú daň z vozidla, ktoré pracovníkovi s bydliskom v tomto štáte poskytla spoločnosť usadená v inom štáte, vtedy, ak toto vozidlo má byť prevažne trvalo používané na území prvého členského štátu alebo ak je skutočne používané týmto spôsobom. ( 31 ) Ak nie je možné zistiť ani trvalé používanie, ani príslušné stanovenie účelu, tak si zdanenie po prvé vyžaduje „iné“ odôvodnenie ( 32 ) a po druhé daň sa môže vyberať iba úmerne k dĺžke používania v dotknutom členskom štáte. ( 33 )

55.

Keďže holandská vláda sa pravdepodobne usiluje bojovať proti daňovým podvodom, je potrebné upozorniť na to, že Súdny dvor už odmietol potvrdiť všeobecnú domnienku o daňovom podvode alebo krátení daní, ktorá bola založená na tom, že zamestnávateľ so sídlom v inom členskom štáte prenechá zamestnancovi s bydliskom v príslušnom členskom štáte vozidlo spoločnosti na pracovné alebo pracovné a súkromné účely. Táto domnienka teda nemôže odôvodniť daňové opatrenie zasahujúce do výkonu základného práva zakotveného v Zmluvách. ( 34 )

56.

Mnoho teda svedčí v prospech domnienky, že ani bezodplatné požičanie motorového vozidla z iného členského štátu sa nemôže považovať za podnet na to, aby vznikla domnienka o daňovom podvode.

57.

Naproti tomu sa nejaví ako vylúčené, aby sa z dôvodu hrozby daňového podvodu sledovalo bezodplatné požičanie motorových vozidiel z iných členských štátov primeraným spôsobom a aby sa účinne trestalo obchádzanie opatrení zameraných na dohľad. Keďže návrh na začatie prejudiciálneho konania však neobsahuje odkaz na príslušné úpravy, nie je nutné ďalej analyzovať požiadavky na uvedený systém.

58.

Navrhujem preto, aby Súdny dvor na prejudiciálnu otázku odpovedal takto:

Daň, ktorú členský štát vyberá za to, že osoba, ktorá má na jeho území bydlisko, používa na cestných komunikáciách na jeho území na súkromné účely osobné motorové vozidlo, ktoré je prihlásené v inom členskom štáte a ktoré si požičala od obyvateľa iného členského štátu, obmedzuje voľný pohyb kapitálu podľa článku 63 ZFEÚ.