EU tax law WEB van Putten and Others - C-578/10

1.

Zdi se, da temeljne svoboščine skupaj z državljanstvom Unije vzpostavljajo popolno varnostno mrežo za čezmejne dejavnosti državljanov Unije. Iz obravnavanih primerov pa je mogoče videti morebitno praznino: čezmejna neodplačna posodba stvari, v obravnavani zadevi osebnih motornih vozil.

2.

Če je mogoče to dejansko stanje umestiti pod določeno temeljno svoboščino, vključno s pravico do prostega gibanja državljanov Unije, pravo Unije omejuje morebitne obdavčitve uporabe vozila v državi gostiteljici. ( 2 ) Vendar pa Nizozemska meni, da ni mogoče uporabiti nobene temeljne svoboščine. Sami obdavčijo uporabo v tuji državi izposojenega vozila na Nizozemskem kot prvo registracijo in iz naslova davka na registracijo zahtevajo približno polovico vrednosti vozila.

3.

Pravni okvir Unije je določen s prostim gibanjem državljanov Unije v skladu s členom 21 PDEU in prostim pretokom kapitala v skladu s členom 63 PDEU.

4.

Pri presoji prostega pretoka kapitala je treba uporabiti Direktivo Sveta 88/361/EGS z dne 24. junija 1988 o izvajanju člena 67 Pogodbe ( 3 ). Priloga I k Direktivi določa nomenklaturo pretoka kapitala, ki v točki XI vsebuje osebne pretoke kapitala. V njej so med drugim navedene te transakcije:

[…]…

[…]“

5.

Tretji odstavek uvoda te nomenklature pa določa, da ni izčrpna:

„Ta nomenklatura ni izčrpan seznam za razumevanje pretoka kapitala – zato postavka XIII – F. ‚Drugi pretoki kapitala – mešano‘. Zato nomenklature ne bi smeli razlagati v smislu omejevanja obsega načela popolne liberalizacije pretoka kapitala, kot izhaja iz člena 1 te Direktive.“

6.

Hoge Raad nizozemsko pravno podlago v skladu z Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (zakon o davku na osebna motorna vozila in motorna kolesa iz leta 1992; v nadaljevanju: zakon) predstavi, kot je navedeno v nadaljevanju.

7.

Pod imenom „davek na osebna motorna vozila in motorna kolesa“ se na Nizozemskem odmeri davek, ki se nanaša na osebna motorna vozila in motorna kolesa (člen 1(1) zakona). Davčna obveznost nastane ob registraciji osebnih motornih vozil in motornih koles v nizozemsko evidenco registracij in ob začetku uporabe osebnega motornega vozila ali motornega kolesa na nizozemskih javnih cestah, ki ni registrirano ali ni registrirano na Nizozemskem, če je dejansko na voljo fizični osebi s prebivališčem ali pravni osebi s sedežem na Nizozemskem.

8.

Višina obdavčenja za osebno vozilo je – pri čemer ni upošteven člen 9(1) zakona, ki določa znižanje in povišanje –45,2 odstotka od neto kataloške cene, to je kataloške cene, ki je znižana za davek na dodano vrednost (DDV), ki je vsebovan v njej. Pod kataloško ceno je treba razumeti ceno, ki jo proizvajalec ali uvoznik priporoči trgovcem na Nizozemskem za prodajo končnim kupcem. Za nova vozila (to pomeni nerabljena vozila) velja kataloška cena na dan dodelitve registrske tablice, za rabljena vozila pa kataloška cena na dan, ko se vozilo prvič uporabi na Nizozemskem ali zunaj nje. Zadnje velja tudi, če je davek dolgovan zaradi začetka uporabe vozila, ki ni registrirano na Nizozemskem, na javnih cestah.

9.

Pri obdavčenju rabljenih osebnih vozil se upošteva celotno obdobje uporabe (člen 10 zakona). Glede na trenutek prve uporabe vozila se znesek davka zniža za določen odstotek.

10.

L. A. C. van Putten in P. Mook imata nizozemsko državljanstvo, G. Frank pa je Nemka. Vsi trije so med tem, ko so uradniki davčne uprave ugotovili, da so na javnih cestah vozili osebno motorno vozilo, ki ni imelo nizozemske, ampak belgijsko oz. nemško registrsko številko, prebivali na Nizozemskem.

11.

Vozilo, v katerem so ustavili L. A. C. van Putten, je bilo v lasti njenega očeta, ki prebiva v Belgiji. Ob kontroli 28. marca 2005 je vozilo na Nizozemskem uporabljala kratkotrajno v zasebne namene. Od nje so nato zahtevali plačilo davka v višini 5955 EUR.

12.

P. Mook je uporabljal vozilo, ki je bilo v lasti družinskega člana, ki je prebival v Nemčiji. Na dan kontrole, 19. avgusta 1999, je vozilo prevzel v Nemčiji in ga za vožnjo v zasebne namene kratkotrajno uporabljal na Nizozemskem in v Nemčiji. Davek, ki se mu je odmeril, je znašal 4097 guldnov, torej 1859 EUR.

13.

Vozilo, ki ga je uporabljala G. Frank, je bilo v lasti njenega prijatelja, ki je prebival v Nemčiji in je vozilo med obiskom pri njej vozil na Nizozemskem. Ob kontroli 18. januarja 2005 je G. Frank vozilo na Nizozemskem kratkotrajno uporabljala v zasebne namene. Njej je bilo naloženo plačilo davka v višini 6709 EUR.

14.

Za pojasnitev, ali je ta obdavčitev zakonita, Hoge Raad sprašuje, ali so navedeni trije primeri urejeni s pravom Unije:

Zadeva C-578/10:

„Ali gre glede na člen 18 ES (postal člen 21 PDEU) za položaj, ki ga ureja pravo Skupnosti, če država članica začetek uporabe cestnega omrežja z motornim vozilom na svojem ozemlju obdavči, kadar je vozilo registrirano v drugi državi članici in izposojeno pri prebivalcu druge države članice ter se s tem vozilom vozi prebivalec prvonavedene države članice na njenem ozemlju?“

Zadeva C-579/10:

„Ali gre glede na člen 18 ES (postal člen 21 PDEU) za položaj, ki ga ureja pravo Skupnosti, če država članica začetek uporabe cestnega omrežja z motornim vozilom na svojem ozemlju obdavči, kadar je vozilo registrirano v drugi državi članici in izposojeno pri prebivalcu druge države članice ter se s tem vozilom v zasebne namene vozi prebivalec prvonavedene države članice med tema državama članicama?“

Zadeva C-580/10:

„Ali gre glede na člen 18 ES (postal člen 21 PDEU) za položaj, ki ga ureja pravo Skupnosti, če država članica začetek uporabe cestnega omrežja z motornim vozilom na svojem ozemlju obdavči, kadar je vozilo registrirano v drugi državi članici in izposojeno pri prebivalcu druge države članice ter se s tem vozilom v zasebne namene na ozemlju prvonavedene države članice vozi prebivalec te države članice, vendar ima državljanstvo druge države članice?“

15.

S sklepom z dne 1. februarja 2011 je predsednik Sodišča vse tri zadeve združil. Postopka so se s predložitvijo pisnih stališč udeležili Kraljevina Nizozemska, Republika Finska in Evropska komisija. Obravnave ni bilo.

16.

Obdavčitev zadevnih motornih vozil ni usklajena in se precej razlikuje med državami članicami. Države članice so tako svobodne pri izvrševanju davčnih pristojnosti na tem področju, pod pogojem, da pri tem upoštevajo pravo Unije. ( 4 )

17.

V tem smislu se predlog za sprejetje predhodne odločbe nanaša izključno na združljivost obdavčitve s prostim gibanjem državljanov Unije. Ker pa imajo druge temeljne svoboščine prednost pred to ureditvijo, ( 5 ) bom najprej preučila svobodo opravljanja storitev in prosti pretok kapitala.

18.

Čezmejna posodba motornega vozila bi lahko bila storitev v smislu člena 57 PDEU. V skladu z njim so storitve dejavnosti, ki se praviloma opravljajo za plačilo.

19.

Če bi se le abstraktno ocenilo, da se motorno vozilo daje na voljo za uporabo, bi se lahko domnevalo, da gre za storitev. Praviloma se namreč to opravlja za plačilo, na primer najem ( 6 ) ali lizing avtomobila. ( 7 )

20.

Če pa je odločilna dejanska pravna oblika dajanja na voljo, ne gre za storitev, ki bi se opravljala za plačilo. V obravnavanih primerih so bila vozila namreč dana na voljo z neodplačno posodbo.

21.

Sodišče pri opredelitvi dejavnosti v zvezi z uporabo svobode opravljanja storitev v dvomu upošteva dejanske okoliščine storitve. Če ne gre za gospodarsko storitev, zavrne uporabo te svoboščine. Tako je ne uporabi za obisk državnih šol, ki se financirajo iz javnih sredstev, jo pa uporabi za obisk šol, ki se pretežno financirajo iz zasebnih sredstev. ( 8 )

22.

Podobno je treba tudi pri dajanju na voljo motornih vozil upoštevati dejanske okoliščine. Tako se za obravnavano neodplačno posodbo svoboda opravljanja storitev ne more uporabiti. ( 9 )

23.

Na prvi pogled se zdi tudi uporaba prostega pretoka kapitala v skladu s členom 63 PDEU oddaljena. Vendar pa obstajajo transakcije, ki so po svoji naravi podobne neodplačni posodbi in so zajete s to svoboščino: dedovanje in darilo.

24.

Glede člena 63 PDEU je iz ustaljene sodne prakse razvidno, da ima, ker v pogodbah pojem „pretok kapitala“ ni opredeljen, nomenklatura iz Priloge I k Direktivi 88/361 informativno vrednost; pri tem v skladu s tretjim odstavkom uvoda te priloge nomenklatura, ki jo vsebuje, ni izčrpan seznam za razumevanje pretoka kapitala. ( 10 )

25.

Glede tega je Sodišče že razsodilo, da gre pri dediščinah in darilih, ki spadajo pod postavko XI Priloge I k Direktivi 88/361, ki je naslovljena „Osebni pretoki kapitala“, za pretok kapitala v smislu člena 63 PDEU, razen kadar njihovi temeljni elementi ne presegajo mej posamezne države članice. ( 11 )

26.

Nujen čezmejni element je v obravnavanih zadevah očiten: vozila dajejo na posodo osebam, ki prebivajo na Nizozemskem in jih tam tudi uporabljajo, osebe, ki prebivajo v drugi državi članici.

27.

Odločilno pa je, ali se lahko ta posodba šteje za pretok kapitala.

28.

V zvezi z upravičenostjo do uveljavljanja davčne olajšave v višini zneska, ki ustreza vrednosti donacij tretjim osebam, ki so rezidentke druge države članice, je Sodišče ugotovilo, da za ugotovitev, ali se za zadevno nacionalno zakonodajo uporabljajo določbe Pogodbe o prostem pretoku kapitala, ni pomembno, ali so bile zadevne donacije dane v denarju ali blagu. ( 12 )

29.

Dajanje na voljo vozila za neodplačno uporabo se ne razlikuje bistveno od darila v obliki donacije v blagu. Sicer je treba stvar vrniti, vendar se lahko začasno neodplačno uporablja. To korist od uporabe prejme prejemnik – kot pri darilu – dokončno. Lahko ima znatno ekonomsko korist, ki se lahko s primerjavo stroškov najema enakovrednega vozila celo precej natančno ugotovi.

30.

Sodba v zvezi z donacijami v blagu ( 13 ) se sicer ni nanašala na ukrepe v breme prejemnika darila, ampak na njihovo davčno upoštevanje pri darovalcu. Vendar za prosti pretok kapitala ni pomembno, ali omejitve obstajajo pri dajalcu ali prejemniku koristi. Tako se je večina zadev v zvezi z dedovanjem nanašala na obdavčitev dediča. ( 14 )

31.

Zato gre pri čezmejni neodplačni posodbi motornega vozila za pretok kapitala v smislu člena 63 PDEU.

32.

Običajne opredelitve omejitve pretoka kapitala pri neodplačnih transakcijah v obravnavanih primerih niso upoštevne. Obdavčitev uporabe vozil rezidentov ne more odvrniti nerezidentov od naložb v državi članici ali od ohranitve teh naložb, ( 15 ) prav tako pa se ne zmanjša vrednost dediščine. ( 16 )

33.

Obdavčitev pa je primerna za odvračanje prejemnika izposojenega vozila od sprejetja in uporabe te prednosti. Davek lahko namreč za nekajkrat presega vrednost uporabe. Ta ovira sprejetja čezmejne neodplačne storitve omejuje prosti pretok kapitala. ( 17 )

34.

Poleg tega gre z vidika izposojevalca vsaj za manj ugodno obravnavo čezmejne posodbe v primerjavi s posodbo znotraj države. Ker je bil pri posodbi znotraj države davek na registracijo vozila že plačan, za izposojevalca ni bojazni, da bi bil podvržen plačilu davka. ( 18 ) Hoge Raad ne sprašuje, v kolikšnem obsegu je ta manj ugodna obravnava upravičena; sledeča opažanja glede utemeljevanja pa veljajo tudi v zvezi s tem. ( 19 )

35.

Zato je treba na vprašanja za predhodno odločanje odgovoriti, da davek, ki ga odmeri država članica v primeru, ko oseba, ki prebiva na njenem ozemlju, v njenem cestnem omrežju v zasebne namene uporablja motorno vozilo, ki je registrirano v drugi državi članici in je bilo izposojeno od prebivalca te druge države članice, omejuje prosti pretok kapitala v smislu člena 63 PDEU.

36.

Za primer, da se Sodišče ne bi strinjalo z mojim stališčem glede uporabe prostega pretoka kapitala, bom podredno preučila, ali se lahko uporabi prosto gibanje državljanov Unije.

37.

Na podlagi člena 20 PDEU so vse osebe z državljanstvom ene od držav članic državljani Unije. Vse tri zadevne osebe so tako državljani Unije. Kot je Sodišče že večkrat ugotovilo, je status državljana Unije temeljni status državljanov držav članic. ( 20 )

38.

V skladu s členom 21(1) PDEU ima vsak državljan Unije pravico prostega gibanja in prebivanja na ozemlju držav članic. Z uporabo te določbe v obravnavanih zadevah se postavljata vprašanji, ki se prekrivata. Prvič, predložitveno sodišče sprašuje, ali gre za povsem notranji položaj. Drugič, ali obdavčitev uporabe izposojenih vozil, registriranih v tujini, omejuje pravico do prostega gibanja in prebivanja na ozemlju držav članic.

39.

Državljanstvo Unije ni namenjeno razširjanju stvarnega področja uporabe Pogodbe na notranje položaje, ki nimajo nobene zveze s pravom Unije. ( 21 )

40.

V nasprotju s stališčem Nizozemske menim, da je očitno, da v obravnavanih zadevah ne gre za povsem notranje položaje. Nizozemska obdavčitev zadeva le v tujini registrirana vozila, ker izhaja iz tega, da uporabljena motorna vozila niso registrirana na Nizozemskem. Tako dejansko velja za čezmejno neodplačno posodbo vozil osebam, ki prebivajo na Nizozemskem. V nasprotju s tem naj neodplačna posodba znotraj države ne bi bila obdavčena, ker so vozila v tem primeru registrirana na Nizozemskem. ( 22 )

41.

Ni pa jasno, ali se omejuje prosto gibanje državljanov Unije.

42.

Hoge Raad ( 23 ) na podlagi besedila člena 21(1) PDEU zastopa stališče, da se z obdavčitvijo posega v področje varstva te določbe: pravica do prostega gibanja na ozemlju Nizozemske se z obdavčitvijo uporabe vozil omejuje. Zadevne osebe lahko vozila za prevažanje uporabljajo le, če so poravnale davek.

43.

V prid navedeni tezi je sodba, v kateri je Sodišče domnevalo, da gre za omejitev že v primeru, če belgijska regija sprejme ureditve, ki za prebivalce drugih belgijskih regij učinkujejo manj ugodno v zvezi s stalnim prebivanjem v nekaterih krajih Belgije. ( 24 ) Področje prostega gibanja državljanov Unije je bilo omejeno le z izključitvijo povsem notranjih položajev, torej Belgijcev, ki niso nikoli uresničevali pravice do prostega gibanja. ( 25 )

44.

V obravnavanih primerih pa se mi ne zdi smiselno poglobiti se v to – ne neproblematično ( 26 ) – sodno prakso, ker je dovolj naveznih okoliščin za čezmejno prosto gibanje.

45.

Pravica do prostega prehoda čez meje držav članic je nesporno varovana s temeljno svoboščino, določeno v členu 21 PDEU. Možnosti, ki jih daje PDEU na področju prostega gibanja oseb, ne bi imele polnega učinka, če bi bil državljan neke države članice lahko odvrnjen od njihovega koriščenja zaradi ovir, ki temeljijo na tem, da je te možnosti izkoristil. ( 27 ) Zato člen 21 PDEU ( 28 ) nasprotuje ukrepom, ki bi lahko državljanom Unije neupravičeno preprečili pot v drugo državo članico oz. bi jih odvračali ali bi izvajanje te temeljne svoboščine naredili manj privlačno.

46.

Obravnavani primeri vsebujejo omejitve čezmejnega prostega gibanja oseb, ker pri uporabi v tujini neodplačno izposojenih vozil znotraj države nastane obveznost plačila davka v višini polovice vrednosti vozila. Ta obdavčitev občasne uporabe v tujini izposojenega vozila je enakovredna prepovedi te uporabe. S približno polovico vrednosti vozila ta davek namreč ustreza večkratni ekonomski vrednosti uporabe.

47.

Pri tem ni pomembno, ali so v posameznem primeru državljani Unije v zvezi z izposojenimi vozili sami prečkali meje med državami članicami in ali so ta prečkanja meje zaradi obdavčitve postala manj privlačna. Nasprotno, zadostuje že, če zadevna obdavčitev omejuje čezmejno povezanost zadevnih državljanov Unije.

48.

Neodplačna posodba motornih vozil – in tudi drugih predmetov – je kazalnik povezanosti med udeleženci, ne glede na to, ali so povezani sorodstveno ali prijateljsko. ( 29 )

49.

Če te zveze med osebami presegajo meje držav članic, temeljijo običajno na tem, da so osebe predhodno prečkale te meje. Kot je Komisija pravilno navedla, naj bi ta temeljna svoboščina iz člena 21 PDEU varovala prav negospodarske čezmejne dejavnosti državljanov Unije in tako predvsem čezmejne socialne stike.

50.

Država članica, ki ob neodplačni čezmejni posodbi motornega vozila naloži plačilo davka, tako posega v uresničevanje prostega gibanja oseb. Zato je ta obdavčitev omejitev temeljne svoboščine iz člena 21 PDEU.

51.

Če Sodišče ne bo ugotovilo omejitve prostega pretoka kapitala, bi moralo na vprašanja za predhodno odločanje odgovoriti, da davek, ki ga odmeri država članica v primeru, ko oseba, ki prebiva na njenem ozemlju, v njenem cestnem omrežju v zasebne namene uporablja osebno motorno vozilo, ki je registrirano v drugi državi članici in je bilo izposojeno od prebivalca te druge države članice, omejuje prosto gibanje državljanov Unije v smislu člena 21(1) PDEU.

52.

Čeprav se Finska ukvarja z utemeljitvijo morebitne omejitve, se Hoge Raad o tem ne sprašuje. Tudi Advocaat-Generaal van Hilten ni predlagal ustreznih vprašanj, ampak je le na kratko predstavil svoje dvome o možnosti utemeljitve. ( 30 )

53.

Glede na navedeno bi želela dodati naslednje.

54.

V skladu z ustaljeno sodno prakso lahko država članica zahteva plačilo davka na registracijo za vozilo, ki ga da na voljo osebi s prebivališčem v tej državi družba s sedežem v drugi državi članici, če je to vozilo namenjeno predvsem stalni uporabi na ozemlju prve države članice ali se dejansko tako uporablja. ( 31 ) Če se ne ugotovi stalna uporaba oz. ustrezen namen, je za obdavčitev, prvič, potrebna „dodatna“ utemeljitev ( 32 ) in, drugič, odmeri se lahko le sorazmerno s časom trajanja uporabe v zadevni državi članici. ( 33 )

55.

Ker je namen nizozemske ureditve verjetno boj proti izogibanju davkom, je treba opozoriti, da je Sodišče že zavrnilo priznanje splošne domneve izogibanja davkom ali davčne utaje, ki bi temeljila na okoliščini, da je delodajalec s sedežem v drugi državi članici dal delavcu, ki prebiva v zadevni državi članici, na voljo službeno vozilo za poslovne namene oziroma celo za poslovne in zasebne namene. Takšna domneva naj tako ne bi mogla utemeljiti davčnega ukrepa, ki omejuje izvrševanje temeljnih svoboščin, ki jih zagotavljata pogodbi. ( 34 )

56.

Zato veliko govori v prid temu, da tudi neodplačna posodba vozila iz druge države članice ne sme biti razlog za domnevo izogibanja davkom.

57.

Vendar pa ni izključeno, da se zaradi tveganja davčnega izogibanja neodplačna posodba vozil iz drugih držav članic ustrezno nadzoruje in se zaobidenje ukrepov nadzorovanja učinkovito sankcionira. Ker pa v predlogu za predhodno odločanje ni sklicevanja na takšno ureditev, zahtev po takšnem sistemu ni treba preučiti.

58.

Sodišču zato predlagam, naj na vprašanja za predhodno odločanje odgovori:

Davek, ki ga odmeri država članica v primeru, ko oseba, ki prebiva na njenem ozemlju, v njenem cestnem omrežju v zasebne namene uporablja osebno motorno vozilo, ki je registrirano v drugi državi članici in je bilo izposojeno od prebivalca te druge države članice, omejuje prosti pretok kapitala v smislu člena 63 PDEU.