EU tax law WEB van Putten and Others - C-578/10

1.

Tillsammans med unionsmedborgarskapet förefaller de grundläggande friheterna ge ett omfattande skydd för unionsmedborgares gränsöverskridande verksamhet. Av de förevarande fallen framgår emellertid att det kan finnas en lucka, nämligen rörande gränsöverskridande utlåning av ett föremål utan ersättning, i förevarande fall av bilar.

2.

Om denna situation kan omfattas av en av de grundläggande friheterna samt den fria rörligheten för unionsmedborgare så innebär unionsrätten en inskränkning av ett eventuellt uttag av skatt för användning av bilen i värdmedlemsstaten. ( 2 ) Konungariket Nederländerna har emellertid utgått från att ingen grundläggande frihet är tillämplig. Det tar ut skatt för användningen i medlemsstaten av en bil som lånats i utlandet på samma sätt som för en första registrering och kräver bland annat ungefär halva värdet av bilen som registreringsskatt.

3.

Den unionsrättsliga ramen utgörs av den fria rörligheten för unionsmedborgare, artikel 21 FEUF, och den fria rörligheten för kapital, artikel 63 FEUF.

4.

Vid prövningen av den fria rörligheten för kapital ska rådets direktiv 88/361/EEG av den 24 juni 1988 för genomförandet av artikel 67 i fördraget ( 3 ) tillämpas. Bilaga I till nämnda direktiv innehåller en nomenklatur för kapitalrörelser som enligt nr XI omfattar personliga kapitalrörelser. Där anges bland annat följande transaktioner:

…

…”

5.

I tredje stycket i inledningen i denna nomenklatur fastställs emellertid att den inte är uttömmande. Följande föreskrivs:

”Nomenklaturen utgör inte en uttömmande förteckning över kapitalrörelser – därav rubriken XIII – F. ’Andra kapitalrörelser: Diverse’. Den skall därför inte tolkas som avsedd att inskränka räckvidden för principen om fullständig liberalisering av kapitalrörelser, sådana som avses i artikel 1 i direktivet.”

6.

Hoge Raad har redogjort för den rättsliga situation som råder i Nederländerna enligt 1992 års lag om beskattning av personbilar och motorcyklar (Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen, nedan kallad fordonsskattelagen). Följande har angetts:

7.

I Nederländerna tas en skatt ut för personbilar och motorcyklar under beteckningen personbils- och motorcykelskatt (artikel 1.1 i fordonsskattelagen). Denna skatteplikt uppkommer när personbilar och motorcyklar registreras i det nederländska fordonsregistret, samt första gången en personbil eller motorcykel som faktiskt står till förfogande för en i Nederländerna bosatt fysisk person eller en där etablerad juridisk person tas i bruk på allmän väg i Nederländerna, oavsett om ifrågavarande fordon är registrerat i Nederländerna eller inte.

8.

Enligt artikel 9.1 i fordonsskattelagen uppgår skatten för en personbil, med förbehåll för de avdrag och tillägg som anges i denna bestämmelse, till 45,2 procent av katalogpriset netto, det vill säga katalogpriset exklusive mervärdesskatt. Med katalogpris avses det nettoriktpris som tillverkaren eller importören i Nederländerna rekommenderar att återförsäljarna ska ta ut vid försäljning till den slutliga köparen. För nya (det vill säga oanvända) personbilar gäller katalogpriset från den dag ett fordon tilldelas ett registreringsnummer. För begagnade personbilar gäller katalogpriset vid den tidpunkt bilen för första gången togs i bruk i eller utanför Nederländerna. Det sistnämnda är även fallet om den skatt som ska betalas avser en bil som inte är registrerad i Nederländerna, när denna för första gången ska tas i bruk för trafik på allmän väg i detta land.

9.

Vid uppbörd av skatt avseende begagnade personbilar beaktas den tid som bilen redan har använts (artikel 10 i fordonsskattelagen). Beroende på när fordonet för första gången togs i bruk sätts det skattepliktiga beloppet ned med en viss procentandel.

10.

L.A.C. van Putten och P. Mook är nederländska medborgare, och G. Frank är tysk medborgare. Samtliga var bosatta i Nederländerna när tjänstemän vid skattemyndigheten konstaterade att de körde personbil på allmän väg som inte var försedd med nederländsk utan belgisk respektive tysk registreringsskylt.

11.

Den bil i vilken L.A.C. van Putten påträffades ägdes av hennes far som var bosatt i Belgien. När hon kontrollerades den 28 mars 2005 använde L.A.C. van Putten kortvarigt bilen i Nederländerna för personligt bruk. Det krävdes att hon skulle betala 5955 euro i skatt.

12.

P. Mook använde en bil som ägdes av en familjemedlem som var bosatt i Tyskland. Vid den tidpunkt då han kontrollerades, den 19 augusti 1999, hämtade han bilen i Tyskland och använde den kortvarigt i Nederländerna och Tyskland för personligt bruk. Hans skatt uppgick till 4097 gulden (NLG), det vill säga 1859 euro.

13.

Den bil som G. Frank använde ägdes av hennes pojkvän som var bosatt i Tyskland och kördes av denna i samband med en vistelse hos henne i Nederländerna. Vid en kontroll som genomfördes den 18 januari 2005 använde G. Frank bilen kortvarigt i Nederländerna för personligt bruk. En skatt på 6709 euro togs ut.

14.

För att klargöra om denna beskattning var korrekt har Hoge Raad ställt frågan om de situationer som ligger till grund för de tre målen omfattas av unionsrätten:

”Mål C-578/10:

Är gemenskapsrätten, med beaktande av artikel 18 EG (nu artikel 21 FEUF), tillämplig på en situation där en medlemsstat tar ut en skatt första gången en bil tas i bruk på medlemsstatens vägnät när bilen i fråga är registrerad i en annan medlemsstat, har lånats ut av en invånare i denna andra medlemsstat och en invånare i den förstnämnda medlemsstaten använder bilen för resor inom denna medlemsstats territorium?

Mål C-579/10:

Är gemenskapsrätten, med beaktande av artikel 18 EG (nu artikel 21 FEUF), tillämplig på en situation där en medlemsstat tar ut en skatt första gången en bil tas i bruk på medlemsstatens vägnät när bilen i fråga är registrerad i en annan medlemsstat, har lånats ut av en invånare i denna andra medlemsstat och en invånare i den förstnämnda medlemsstaten använder bilen för personliga resor mellan denna medlemsstat och den andra medlemsstaten?

Mål C-580/10:

Är gemenskapsrätten, med beaktande av artikel 18 EG (nu artikel 21 FEUF), tillämplig på en situation där en medlemsstat tar ut en skatt första gången en bil tas i bruk på medlemsstatens vägnät när bilen i fråga är registrerad i en annan medlemsstat, har lånats ut av en invånare i denna andra medlemsstat och används för personligt bruk inom den förstnämnda medlemsstatens territorium av en person som är bosatt i denna medlemsstat men medborgare i den andra medlemsstaten?”

15.

Domstolens ordförande har genom beslut av den 1 februari 2011 förenat de tre målen. I förfarandet har Konungariket Nederländerna, Republiken Finland och Europeiska kommissionen inkommit med skriftliga yttranden. Förhandling har inte ägt rum.

16.

Bestämmelserna om uttag av skatter och avgifter på omtvistade bilar är inte harmoniserade och skiljer sig avsevärt från en medlemsstat till en annan. Medlemsstaterna har alltså frihet att utöva sin rätt att påföra skatter och avgifter inom detta område förutsatt att de härvid iakttar unionsrätten. ( 4 )

17.

Begäran om förhandsavgörande avser således uteslutande frågan huruvida bestämmelserna om uttag av skatter och avgifter är förenliga med den fria rörligheten för unionsmedborgare. Eftersom andra grundläggande friheter har företräde framför denna regel ( 5 ) kommer jag inledningsvis att undersöka friheten att tillhandahålla tjänster och den fria rörligheten för kapital.

18.

Ett gränsöverskridande lån av motorfordon skulle kunna utgöra en tjänst i den mening som avses i artikel 57 FEUF. Som tjänster ska anses prestationer som normalt utförs mot ersättning.

19.

Om man rent abstrakt betraktade den situationen att ett motorfordon tillhandahölls för användning så skulle en tjänst kunna antas föreligga. I allmänhet sker detta nämligen mot ersättning, till exempel när det gäller hyrbil ( 6 ) eller genom leasing. ( 7 )

20.

Om däremot den konkreta rättsliga formen för tillhandahållandet är av betydelse så rör det sig inte om en tjänst som sker mot ersättning. I förevarande fall ställdes fordonen nämligen till förfogande genom lån utan ersättning.

21.

Domstolen har vid kvalificeringen av verksamhet för tillämpningen av friheten att tillhandahålla tjänster i tveksamma fall tillmätt de konkreta omständigheterna avseende tjänsten betydelse. Om tjänsten inte är av ekonomisk art så kan friheten att tillhandahålla tjänster inte tillämpas. Domstolen har till exempel inte tillämpat friheten att tillhandahålla tjänster på utbildningar som anordnas av allmänna skolor som finansieras med offentliga medel men däremot på utbildningar som anordnas av skolor som huvudsakligen finansieras med privata medel. ( 8 )

22.

På motsvarande sätt har även de konkreta omständigheterna betydelse vid tillhandahållande av motorfordon. Friheten att tillhandahålla tjänster är således inte tillämplig på det här aktuella lånet utan ersättning. ( 9 )

23.

Vid första påseendet förefaller inte heller den fria rörligheten för kapital enligt artikel 63 FEUF vara tillämplig. Det finns emellertid transaktioner som till sin natur liknar lån utan ersättning och omfattas av denna frihet, nämligen arv och gåva av ekonomiska tillgångar.

24.

Avseende artikel 63 FEUF gäller enligt fast rättspraxis att då fördraget inte innehåller någon definition av begreppet kapitalrörelser, förblir den nomenklatur som utgör bilaga I till direktiv 88/361 vägledande, med hänsyn till att det i tredje stycket i inledningen till bilagan anges att den nomenklatur som återfinns däri inte är uttömmande när det gäller begreppet kapitalrörelser. ( 10 )

25.

Domstolen har i detta avseende slagit fast att arv och gåvor, vilka ingår under rubrik XI i bilaga 1 till direktiv 88/361, med lydelsen ”Personliga kapitalrörelser”, utgör kapitalrörelser i den mening som avses i artikel 63 FEUF, utom i de fall då samtliga aspekter av arvet eller gåvan rör en och samma medlemsstat. ( 11 )

26.

Den gränsöverskridande aspekt som krävs är i detta fall för handen. Fordonen lånas ut av personer som är bosatta i en annan medlemsstat till personer som är bosatta i Nederländerna och som använder fordonen i den medlemsstaten.

27.

Det som är avgörande är emellertid om detta lån kan betraktas som fri rörlighet för kapital.

28.

Domstolen har med avseende på skattemässigt avdrag för ett belopp som motsvarar värdet på gåvor till utomstående med hemvist i en annan medlemsstat slagit fast att det, för bedömningen av huruvida den nationella lagstiftningen i fråga omfattas av fördragets bestämmelser om kapitalrörelser, är irrelevant huruvida de underliggande gåvorna har skänkts i pengar eller in natura. ( 12 )

29.

Tillhandahållandet av ett fordon för användning utan ersättning skiljer sig inte avsevärt från en gåva som skänks in natura. Visserligen måste föremålet lämnas tillbaka, men man kan kortvarigt använda det utan ersättning. Mottagaren erhåller, såsom vid gåva, denna nytta slutgiltigt. Den kan ha ett betydande ekonomiskt värde som genom en jämförelse med kostnaden för en motsvarande hyrbil till och med kan fastställas exakt.

30.

Domen i målet avseende gåvor som skänks in natura ( 13 ) avsåg visserligen inte bestämmelser som är oförmånliga för gåvomottagaren utan hur gåvan skulle beaktas hos givaren i skattemässigt hänseende. För den fria rörligheten för kapital saknar det emellertid betydelse om inskränkningar sker hos den som står för prestationen eller hos mottagaren. De flesta arv avsåg uttag av skatter hos arvtagarna. ( 14 )

31.

Vid gränsöverskridande lån utan ersättning av ett fordon rör det sig således om fri rörlighet för kapital i den mening som avses i artikel 63 FEUF.

32.

De typiska definitionerna av restriktioner för den fria rörligheten för kapital vid transaktioner som sker utan ersättning är emellertid inte tillämpliga i förevarande fall. Uttag av skatter för användning av fordon av statens egna medborgare kan varken avhålla personer som saknar hemvist i landet från att investera i medlemsstaten eller bibehålla sådana investeringar ( 15 ) eller minska värdet på ett arv. ( 16 )

33.

Uttag av skatter syftar emellertid till att avhålla mottagare av ett lånat fordon från att ta emot och nyttja denna förmån. Skatten kan nämligen vara flera gånger större än värdet på användningen. Detta hinder vad gäller godtagandet av en gränsöverskridande tjänst som tillhandahålls utan ersättning innebär en inskränkning av den fria rörligheten för kapital. ( 17 )

34.

Ur låntagarens synvinkel rör det sig dessutom om en diskriminering av gränsöverskridande lån i förhållande till lån inom landet. Eftersom registreringsskatt för fordonet när det gäller det lån som skett inom landet redan har betalats behöver förmånstagaren inte frukta att han påförs skatt. ( 18 ) Hoge Raad har inte frågat huruvida denna diskriminering är rättfärdigad. För övrigt gäller följande anmärkningar avseende rättfärdigande. ( 19 )

35.

Begäran om förhandsavgörande ska således bevaras så, att en skatt som en medlemsstat tar ut när en person som är bosatt i medlemsstaten för personligt bruk använder en bil på dess vägnät vilken är registrerad i en annan medlemsstat och har lånats ut av en person bosatt i denna andra medlemsstat innebär en restriktion av den fria rörligheten för kapital enligt artikel 63 FEUF.

36.

För det fall att domstolen inte följer min uppfattning avseende tillämpningen av den fria rörligheten för kapital ska jag i andra hand pröva om den fria rörligheten för unionsmedborgare är tillämplig.

37.

I artikel 20 FEUF föreskrivs att varje person som är medborgare i en medlemsstat ska vara unionsmedborgare. De tre berörda parterna är således unionsmedborgare. Såsom domstolen vid flera tillfällen har slagit fast är ställningen som unionsmedborgare avsedd att vara den grundläggande ställningen för medlemsstaternas medborgare. ( 20 )

38.

Enligt artikel 21.1 FEUF ska varje unionsmedborgare ha rätt att fritt röra sig och uppehålla sig inom medlemsstaternas territorier. Tillämpningen av denna bestämmelse ger i förevarande fall emellertid upphov till två problem som överlappar varandra. För det första vill den hänskjutande domstolen få klarhet i huruvida det rör sig om rent inhemska förhållanden. För det andra kan det ifrågasättas om uttagande av skatt för fordon som registrerats utomlands och lånats inskränker rätten att fritt röra sig och uppehålla sig inom medlemsstaternas territorier.

39.

Unionsmedborgarskapet har inte till syfte att utvidga fördragets materiella tillämpningsområde till att även avse interna förhållanden som inte har någon anknytning till unionsrätten. ( 21 )

40.

Tvärtemot vad Konungariket Nederländerna har hävdat anser jag emellertid att det är uppenbart att det i förevarande fall inte rör sig om rent inhemska förhållanden. Den nederländska beskattningen avser enbart utländska fordon. Den anknyter nämligen till att de fordon som använts inte har registrerats i Nederländerna. I praktiken är den således tillämplig på gränsöverskridande utlåning av fordon utan ersättning till personer som är bosatta i Nederländerna. Vid en inhemsk utlåning utan ersättning skulle denna skatt däremot inte uttas, eftersom fordonet i det fallet hade registrerats i Nederländerna. ( 22 )

41.

Det kan emellertid ifrågasättas om den fria rörligheten för unionsmedborgare begränsas.

42.

Hoge Raad ( 23 ) har på grundval av ordalydelsen av artikel 21.1 FEUF gjort gällande att beskattningen påverkar bestämmelsens skyddsområde. Friheten att fritt röra sig i Nederländerna begränsas av att skatt uttas för användningen av fordonet. De berörda parterna kan enbart använda fordonen för transport om de betalat skatt.

43.

För detta talar en dom i vilken domstolen redan slagit fast att det förelåg en begränsning när en belgisk region antog bestämmelser som innebär att det blir mindre attraktivt för medborgare i andra belgiska regioner att bosätta sig på vissa orter i Belgien. ( 24 ) Räckvidden av den fria rörligheten för unionsmedborgare begränsades endast såtillvida att rent inhemska förhållanden undantogs, det vill säga för belgiska medborgare som aldrig utövat sin rätt till fri rörlighet. ( 25 )

44.

I förevarande fall anser jag emellertid inte att det är meningsfullt att fördjupa sig i denna icke oproblematiska ( 26 ) rättspraxis, eftersom det föreligger tillräcklig anknytning till den gränsöverskridande fria rörligheten.

45.

Friheten att överskrida medlemsstaternas gränser skyddas utan tvivel av den grundläggande frihet som avses i artikel 21 FEUF. De möjligheter som följer av fördraget i fråga om fri rörlighet kan inte få full verkan om en unionsmedborgare kan avhållas från att utöva dem på grund av att det uppställs hinder på grund av att han har utnyttjat dessa möjligheter. ( 27 ) Artikel 21 FEUF utgör således hinder mot åtgärder som utan motivering kan hindra unionsmedborgare att resa till andra medlemsstater eller ha en avskräckande verkan eller göra det mindre attraktivt att utöva denna frihet. ( 28 )

46.

Förevarande fall innebär en begränsning av den fria rörligheten över gränserna, eftersom en skatt som uppgår till halva värdet av fordonet uttas vid en inhemsk användning utan ersättning av fordon som lånats i utlandet. Denna beskattning av den tillfälliga användningen av ett fordon som lånats i utlandet kan likställas med ett förbud mot denna användning. Med halva värdet av fordonet överstiger skatten nämligen flera gånger det ekonomiska värdet av användningen.

47.

Det saknar härvid betydelse om unionsmedborgaren i det enskilda fallet själv i samband med utlåningen av fordon överskridit medlemsstaternas gränser och om beskattningen innebär att det har blivit mindre attraktivt att överskrida gränserna. Det räcker att den aktuella skatten utgör en begränsning av de berörda unionsmedborgarnas gränsöverskridande förhållanden.

48.

Utlåning av motorfordon – och andra föremål – utan ersättning är ett uttryck för att det föreligger ett förhållande mellan de berörda personerna, oavsett om det rör sig om ett släktförhållande eller ett vänskapsförhållande. ( 29 )

49.

När dessa förhållanden överbrygger de nationella gränserna så grundar de sig i allmänhet på att personer tidigare har överskridit dessa gränser. Såsom kommissionen med rätta har påpekat är syftet med denna grundläggande frihet att skydda unionsmedborgarnas gränsöverskridande verksamhet som inte är av ekonomisk natur och därvid framför allt gränsöverskridande sociala förhållanden.

50.

En medlemsstat som med anledning av en gränsöverskridande utlåning av fordon utan ersättning uttar skatt inskränker således den fria rörligheten. Av det skälet utgör uttag av skatt en inskränkning av den grundläggande frihet som föreskrivs i artikel 21 FEUF.

51.

För det fall att domstolen inte finner att det föreligger någon inskränkning av den fria rörligheten för kapital ska den besvara begäran om förhandsavgörande så, att en skatt som en medlemsstat uttar när en person som är bosatt i medlemsstaten använder en personbil på dess vägnät för personligt bruk som är registrerat i en annan medlemsstat och som lånats ut av en invånare i denna andra medlemsstat begränsar den fria rörligheten för unionsmedborgare, som fastställs i artikel 21.1 FEUF.

52.

Republiken Finland har visserligen diskuterat huruvida en eventuell begränsning kan motiveras, men Hoge Raad har inte ställt någon fråga om detta. Generaladvokaten van Hilten har inte heller föreslagit att några sådana frågor ska ställas utan enbart uttryckt sina tvivel vad gäller möjligheten att motivera en sådan begränsning. ( 30 )

53.

Därför vill jag göra följande kompletterande anmärkning:

54.

Det följer av fast rättspraxis att en medlemsstat får ta ut en registreringsavgift för ett fordon som ett bolag i en annan medlemsstat tillhandahåller en person bosatt i den staten när detta fordon är avsett att huvudsakligen användas permanent i den första medlemsstaten eller faktiskt används på detta sätt. ( 31 ) Om en varaktig användning eller ett motsvarande syfte inte kan fastställas så krävs för beskattning för det första en annan motivering ( 32 ) och för det andra att skatten är proportionerlig i förhållande till användningens varaktighet i den berörda medlemsstaten. ( 33 )

55.

Eftersom syftet med den nederländska lagstiftningen förmodligen är att förhindra skatteundandragande, kan det påpekas att domstolen redan har erkänt att en allmän presumtion om skattebedrägeri eller skatteflykt inte får grundas på den omständigheten att en arbetstagare i en annan medlemsstat för yrkesmässiga eller för såväl yrkesmässiga som privata ändamål ställer ett tjänstefordon till förfogande för en arbetstagare som är bosatt i den berörda medlemsstaten. En sådan presumtion kan alltså inte motivera en skattemässig åtgärd som hindrar utövandet av en av de grundläggande friheter som garanteras i fördraget. ( 34 )

56.

Mycket talar därför för att inte heller lån av ett fordon utan ersättning från en annan medlemsstat kan läggas till grund för en presumtion för skatteundandragande.

57.

Det förefaller emellertid inte uteslutet att på grund av att det föreligger en risk för skatteundandragande övervaka utlåning utan ersättning av fordon från andra medlemsstater och utdöma effektiva påföljder för kringgående av övervakningsåtgärder. Eftersom begäran om förhandsavgörande emellertid inte innehåller någon hänvisning till sådana bestämmelser, så ska kraven på ett sådant system inte undersökas närmare.

58.

Jag föreslår därför att domstolen besvarar begäran om förhandsavgörande enligt följande:

En skatt som en medlemsstat tar ut när en person som är bosatt i medlemsstaten för personligt bruk använder en personbil på dess vägnät vilken är registrerad i en annan medlemsstat och har lånats ut av en person bosatt i denna andra medlemsstat innebär en restriktion av den fria rörligheten för kapital enligt artikel 63 FEUF.