Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

References to this case

Share

Highlight in text

Go

ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ

Г-Н P. CRUZ VILLALÓN

представено на 21 юни 2012 година(1)

Дело C-587/10

Vogtländische Straßen-, Tief- und Rohrleitungsbau GmbH Rodewisch (VSTR)

срещу

Finanzamt Plauen

(Преюдициално запитване, отправено от Bundesfinanzhof (Германия)

„Данък върху добавената стойност — Вътреобщностна доставка — Верижни сделки — Отказ да бъде приложено данъчно освобождаване поради липса на посочване на идентификационния номер по ДДС на придобиващото лице“





I –  Въведение

1.        В рамките на настоящото дело Bundesfinanzhof поставя на Съда няколко въпроса относно тълкуването на Директива 77/388/ЕИО(2) в рамките на производство във връзка със законосъобразността на решение на германските данъчни органи за отказ спрямо доставчика, който е данъчнозадължено лице, да бъде приложено данъчното освобождаване, предвидено в член 28в, A, буква а) от посочената директива относно вътреобщностните доставки.

2.        Особеният характер на това дело се дължи на това, че оспорваната доставка е част от верижна сделка, която включва две последователни продажби и един-единствен вътреобщностен превоз. Основанието за отказ да бъде приложено данъчното освобождаване е, че първият доставчик, който е германско предприятие, е представил идентификационния номер по ДДС не на северноамериканското предприятие, купувач на стоките, а на втория купувач на тези стоки, който е финландско предприятие.

3.        Настоящото дело ще позволи на Съда да развие своята богата съдебна практика във връзка с данъчното освобождаване на вътреобщностните доставки, разяснявайки какъв е обхватът на правомощията, които началното изречение на член 28в, A от Шеста директива предоставя на държавите членки да определят необходимите условия за гарантиране на „правилното и ясно прилагане“ на данъчното освобождаване, както и за „предотвратяване на [данъчна измама], избягване на данъци или злоупотреба“.

II –  Правна уредба

 A – Правото на Съюза: Шеста директива

4.        Съгласно член 4, параграф 1 от Шеста директива за данъчнозадължено лице по ДДС се счита „всяко лице, което извършва независима икономическа дейност, посочена в параграф 2, където и да е, независимо от целите и резултатите от тази дейност“. Съгласно параграф 2 „[и]кономическа дейност по параграф 1 включва всички дейности на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, включително дейност в областта на минното дело и селското стопанство, и упражняването на свободни професии. […]“[неофициален превод].

5.        Член 22 от Шеста директива, в редакцията му съгласно член 28з от същата директива, предвижда редица задължения за данъчнозадължените субекти в рамките на вътрешната система.

6.        Така в член 22, параграф 1, буква в), първо и трето тире е предвидено, че „[д]ържавите членки вземат необходимите мерки за регистрация с индивидуален идентификационен номер на: […] всяко данъчнозадължено лице с изключение на лицата по член 28а, параграф 4, което извършва на територията на страната доставка на стоки или услуги, даваща му правото на приспадане […] всяко данъчнозадължено лице, което осъществява на територията на страната вътреобщностно придобиване на стоки за целите на сделки, включени сред икономическите дейности, посочени в член 4, параграф 2, които се извършват в чужбина“.

7.        Член 22, параграф 3, буква а) гласи, че „[в]сяко данъчнозадължено лице издава фактура или друг документ с такова предназначение за стоките и услугите, които е доставило или предоставило на друго данъчнозадължено лице или на данъчно незадължено юридическо лице. Всяко данъчнозадължено лице издава също фактура […] за стоките, доставени при условията по член 28в, част А“. Съгласно член 22, параграф 3, буква б) идентификационният номер по ДДС трябва да бъде посочен в тази фактура.

8.        Съгласно член 22, параграф 8 „[д]ържавите членки могат да налагат други задължения, които сметнат за необходими за правилното събиране на данъка и за предотвратяване на [данъчни измами], при спазване на изискването за еднакво третиране на вътрешните сделки и сделките между държави членки, извършвани от данъчнозадължени лица, и при условие че тези задължения не пораждат в търговията между държави членки формалности при преминаването на границите“.

9.        Шеста директива съдържа дял XVIа, озаглавен „Преходен режим на данъчно облагане на търговията между държавите членки“, който е въведен с Директива 91/680 и включва членове 28а—28м.

10.      Член 28а, параграф 1, буква а), първа алинея от Шеста директива гласи, че следните дейности също подлежат на облагане с ДДС: „вътреобщностно придобиване на стоки по възмезден начин на територията на страната от данъчнозадължено лице, действащо в това качество, или от данъчно незадължено юридическо лице […]“.

11.      По силата на член 28а, параграф 3 „вътреобщностно придобиване на стоки“ означава придобиване на правото на разпореждане в качеството на собственик с движими [материални] вещи, изпратени или транспортирани до лицето, което ги придобива, от или за сметка на продавача, или от придобиващото лице до държава членка, която не е държавата членка, от която се изпращат или транспортират стоките“.

12.      В член 28б, част А, параграф 1 е установено, че за място на вътреобщностно придобиване на стоки се счита „мястото, на което се намират стоките към момента, в който пристига пратката или транспортът на стоките до придобиващото ги лице“. В параграф 2 обаче е уточнено, че „[б]ез да се засяга параграф 1, мястото на вътреобщностно придобиване на стоки по член 28а, параграф 1, буква а) се счита, че се намира на територията на държавата членка, издала идентификационния номер по данък върху добавената стойност, под който придобиващото лице е придобило стоките, освен ако това лице не докаже, че придобиването е подлежало на облагане в съответствие с параграф 1 […]“.

13.      В член 28в, част А, буква а) се предвижда освобождаване на вътреобщностните доставки при следните условия:

„При спазване на останалите общностни разпоредби и при условията, предвидени от държавите членки за гарантиране на правилното и ясно прилагане на разпоредбите за освобождаване от данък, предвидени по-долу, както и за предотвратяване на [данъчна измама], избягване на данъци или злоупотреба, държавите членки освобождават от данък:

a)      доставката на стоки по смисъла на член 5, изпратени или транспортирани от или за сметка на продавача, или от лицето, придобиващо стоките извън територията по член 3, но в рамките на Общността, която доставка се извършва за друго данъчнозадължено лице или за данъчно незадължено юридическо лице, действащо в това качество в държава членка, която не е държавата членка на отпътуване на пратката или транспорта на стоките. […]“.

 Б – Националната правна уредба

14.      Съгласно член 6a, параграф 1, първо изречение от Umsatzsteuergesetz (Закон за данъка върху добавената стойност, наричан по-нататък „UStG“)(3) е налице вътреобщностна доставка (която е освободена от данък съгласно член 4, параграф 1, буква b) от UstG), когато са изпълнени следните условия: „1) търговецът или придобиващото лице е превозил или изпратил предмета на доставката до друга част на Общността; 2) придобиващо лице е: а) търговец, който е придобил предмета на доставката за целите на своята икономическа дейност; b) юридическо лице, което не е търговец или което не е придобило предмета на доставката за целите на своята икономическа дейност, или c) всяко друго придобиващо лице при доставка на ново моторно превозно средство, и 3) за придобиването на предмета на доставката от страна на придобиващото лице се прилагат разпоредбите за облагане на оборота в друга държава членка“. Съгласно член 6a, параграф 3 от UStG търговецът е трябва да докаже, че тези условия са изпълнени.

15.      В член 17c, параграф 1 от Umsatzsteuer-Durchfürungsverordnung (Правилник за прилагане на UStG, наричан по-нататък „UStDV“)(4) е установено, че в случай на вътреобщностни доставки данъчнозадълженото лице, за което се прилага посоченият правилник, следва да докаже по счетоводен ред изпълнението на условията за данъчно освобождаване, „включително идентификационния номер по ДДС на купувача“.

III –  Спорът по главното производство и преюдициалните въпроси

16.      Жалбоподателят Vogtländische Straßen-, Tief- und Rohrleitungsbau GmbH Rodewisch (наричано по-нататък „VSTR“), подал жалба пред касационната инстанция, е дружество майка на учредено по германското право дружество със седалище в Германия.

17.      През ноември 1998 г. последното посочено дружество продава две трошачни машини на северноамериканското предприятие ATLANTIC International Trading Co. (наричано по-нататък „ATLANTIC“). ATLANTIC има клон в Португалия, но не е регистрирано за целите на ДДС в нито една държава — членка на Съюза.

18.      Предприятието продавач иска от ATLANTIC да му съобщи своя идентификационeн номер по ДДС, а ATLANTIC му отговаря, че е препродало машините на установено във Финландия предприятие, като предоставя идентификационния номер по ДДС на посоченото финландско предприятие. Германското предприятие продавач проверява верността на този номер.

19.      Във връзка с превоза на машините следва да се уточни, че на 14 декември 1998 г. транспортно дружество, с което ATLANTIC е сключило договор, натоварва машините от седалището на германското предприятие и ги превозва първо по суша до Любек (Германия), а три дни по-късно — по море до Финландия.

20.      Германското предприятие продавач издава на ATLANTIC фактура без начислено ДДС, в която посочва идентификационния номер по ДДС на финландското предприятие.

21.      В своята декларация по ДДС за 1998 г. VSTR, дружеството майка на предприятието продавач, е приело, че доставката на машините е освободена от данък. Обратно на това, германският данъчен орган (Finanzamt Plauen) счита, че в този случай не може да се приложи данъчно освобождаване, доколкото купувачът ATLANTIC не е използвал какъвто и да е идентификационен номер по ДДС, предоставен от държавата членка по местоназначението, нито от която и да е друга държава членка.

22.      VSTR подава жалба срещу това решение пред първоинстанционния съд Finanzgericht, а след отхвърлянето ѝ подава касационна жалба срещу решението на Finanzgericht. В рамките на касационното обжалване пред Bundesfinanzhof VSTR твърди, че основанието за отказа на германския данъчен орган да предостави данъчно освобождаване противоречи на Шеста директива. Обратно на това, германският данъчен орган счита, че държавите членки могат да поставят разглежданото данъчно освобождаване в зависимост от условието купувачът да има идентификационен номер по ДДС в държава членка, както е предвидено в член 17c, параграф 1 от UStDV.

23.      Приемайки, че са налице съмнения относно тълкуването на условията за прилагане на данъчното освобождаване на вътреобщностните доставки, което е установено в член 28в, A, буква а), първа алинея от Шеста директива, Bundesfinanzhof поставя на Съда следните въпроси:

„1)      Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота позволява ли на държавите членки да считат, че освободена вътреобщностна доставка е налице само когато данъчнозадълженото лице счетоводно докаже кой е идентификационният номер по ДДС на придобиващото лице?

2)      За отговора на този въпрос от значение ли е:

–        дали купувачът е установен в трета държава търговец, който е изпратил предмета на доставката от една държава членка в друга в рамките на верижна сделка, но не е регистриран за целите на ДДС в нито една държава членка, и

–        дали данъчнозадълженото лице е доказало, че придобиващото лице е декларирало вътреобщностното придобиване?“.

IV –  Производството пред Съда

24.      Преюдициалното запитване постъпва в секретариата на Съда на 15 декември 2010 г.

25.      Италия, Германия, VSTR и Комисията представят писмени становища.

26.      По време на съдебното заседание, проведено на 7 март 2012 г., устни становища са изразили представителите на VSTR, на германското правителство и на Комисията.

V –  Анализ на преюдициалните въпроси

 A – Предварителни съображения във връзка с установяването на вътреобщностната доставка в рамките на верижна сделка

27.      Формулираните от Bundesfinanzhof въпроси се отнасят до прилагането към вътреобщностните доставки на установеното в член 28в, A, буква а), първа алинея от Шеста директива данъчно освобождаване.

28.      Съгласно тази разпоредба се изискват три условия, за да може дадена сделка да се квалифицира като вътреобщностна доставка на стоки, освободена от ДДС: прехвърляне на правомощието за разполагане със съответната стока на името на собственика, физическо преместване на стоките от една държава членка в друга и придобиващото ги лице да е данъчнозадължено (като то може да бъде и данъчно незадължено юридическо лице, „действащо в това качество в държава членка, която не е държавата членка на отпътуване на пратката или транспорта на стоките“).

29.      В настоящия случай първото от тези три условия (прехвърлянето на правомощието за разполагане на стоките от VSTR на ATLANTIC) не се поставя под съмнение, а въпросите на Bundesfinanzhof се отнасят до третото условие (придобиващото лице да е данъчнозадължено).

30.      Най-напред обаче следва да се направи кратко уточнение във връзка с второто условие (за вътреобщностния превоз), доколкото разглежданият случай е особен, тъй като доставката, чието облагане с ДДС се оспорва, е част от верижна сделка, която се състои от две последователни продажби: първата от германско на северноамериканско дружество, а втората — от последното на финландско дружество, като е налице един-единствен вътреобщностен превоз на стоките от Германия до Финландия.

31.      Съгласно Решение от 6 април 2006 г. по дело EMAG Handel Eder в хипотеза като настоящата „когато две последователни доставки, свързани с едни и същи стоки и които са извършени възмездно между данъчнозадължени лица, действащи в това си качество, са предмет на една-единствена вътреобщностна пратка или на един-единствен вътреобщностен превоз на тези стоки, тази пратка или този превоз може да се отнесе само към едната от тези две доставки, която единствено ще бъде освободена в приложение на член 28в, част A, буква а), първа алинея от Шеста директива“(5).

32.      Поради това в настоящия случай е необходимо да се определи най-напред към коя от двете последователни доставки на стоките може да се отнесе превозът и в крайна сметка коя от двете доставки евентуално би могла да се квалифицира като освободена вътреобщностна доставка, ако са изпълнени останалите условия.

33.      Шеста директива не установява каквото и да е правило в това отношение, но в Решение от 16 декември 2010 г. по дело Euro Tyre Holding Съдът уточнява относно хипотезите на верижни сделки, че определянето на доставката, към която следва да се отнесе вътреобщностният превоз, „трябва да се извърши при отчитане на общата преценка на всички обстоятелства на конкретния случай“(6). Посочената преценка на обстоятелствата следва да се осъществи от юрисдикцията, която разглежда спора по главното производство.

34.      В конкретния случай изглежда, че принципно според Bundesfinanzhof превозът следва да се отнесе към първата доставка, т.е. към тази, при която продавач е германското предприятие VSTR, а купувач — американското предприятие ATLANTIC(7), което становище според мен не се подкрепя от цитираната съдебна практика.

35.      Настоящият случай е подобен на този по дело Euro Tyre Holding, тъй като първият купувач на стоките е придобил правомощието да разполага с тях в държавата, където е осъществена първата доставка (Германия)(8), и е изразил пред продавача намерението си да ги превози до друга държава членка, където е следвало да се осъществи втората доставка(9). Единствената разлика се състои в това, че в настоящия случай ATLANTIC не е посочило собствения си идентификационен номер по ДДС, който елемент съгласно Решение по дело Euro Tyre Holding е един от елементите, които следва да се вземат предвид при подобни обстоятелства(10). Независимо от по-долу изложените съображения (в рамките на анализа на първия въпрос) относно важността на този елемент за квалифицирането на доставката като освободена вътреобщностна доставка, в рамките на първоначалния етап от анализа си считам, че не е абсолютно задължително да се посочи идентификационният номер на купувача, за да може транспортът да се отнесе към определена доставка.

36.      В Решение по дело Euro Tyre Holding посочването на съответния идентификационен номер на купувача в държавата членка на втората доставка е обективен показател, че от момента на първата покупко-продажба намерението на първия купувач е било да препродаде стоките във втората държава членка(11). Обратно на това, в настоящия случай подобен показател би могъл да не бъде задължителен, доколкото с оглед на други обективни елементи(12) Bundesfinanzhof е приел за доказано, че второто прехвърляне на правомощието за разполагане със стоките вече е било налице в държавата по местоназначението, след вътреобщностния превоз, който в такъв случай трябвало да се отнесе към първата доставка.

 Б – По първия преюдициален въпрос

37.      С първия си въпрос Bundesfinanzhof излага пред Съда съмнението си, че държавите членки могат да поставят данъчното освобождаване на вътреобщностните доставки в зависимост от условието доставчикът счетоводно да докаже идентификационния номер по ДДС на купувача.

38.      Както вече посочих, член 28в, A, буква а), първа алинея от Шеста директива поставя прилагането на посоченото данъчно освобождаване в зависимост от три условия, които съгласно постоянната съдебна практика(13) имат изчерпателен характер и сред тях не се включва — поне не изрично — каквото и да било условие за посочване на идентификационния номер по ДДС на купувача.

39.      В Решение от 27 септември 2007 г. по дело Collée Съдът приема, че „[н]ационална мярка, която основно подчинява правото на освобождаване от данък на вътреобщностна доставка на спазването на формални задължения, без да вземе предвид материалноправните изисквания, и по-специално без да си поставя въпроса дали последните са изпълнени, надхвърля необходимото за осигуряване на правилното събиране на данъка“. Поради това следва да се счита, че е налице освобождаване от ДДС, когато са изпълнени материалноправните изисквания, дори търговците да не са изпълнили някои формални изисквания. Случаят би бил различен, „ако нарушаването на тези формални изисквания възпрепятства предоставянето на сигурно доказателство, че са изпълнени основните изисквания“(14).

40.      Германското правителство обаче твърди, че изискването продавачът да предостави идентификационния номер на купувача в държавата членка по местоназначението не съставлява ново материално условие, различно от предвидените в член 28в, A, буква а), първа алинея, а това изискване е задължителен способ с оглед на доказването, че е изпълнено третото условие купувачът да има качеството на данъчнозадължено лице.

41.      Според германското правителство държавите членки имат право да наложат подобно изискване за доказване на основание на началното изречение на самия член 28в, A от Шеста директива, съгласно което те прилагат това данъчно освобождаване „при условията, предвидени от [тях] за гарантиране на правилното и ясно прилагане на разпоредбите за освобождаване от данък, […] както и за предотвратяване на [данъчна измама], избягване на данъци или злоупотреба“. Намесата на държавите членки би могла да има за основание и член 22, параграф 8, който им разрешава да „налагат други задължения, които сметнат за необходими за правилното събиране на данъка и за предотвратяване на данъчните измами“. Германското правителство счита, че условието купувачът да е данъчнозадължено лице, „действащо в това качество“, ще бъде изпълнено само ако бъде посочен идентификационният номер по ДДС, предоставен от държавата членка по местоназначение на стоките.

42.      Както ще изложа по-долу, Шеста директива приписва основна функция на идентификационния номер в контекста на вътреобщностните доставки, тъй като той улеснява неимоверно данъчния им контрол.

43.      Независимо от това считам, че член 28в, част A, буква а), първа алинея от Шеста директива не следва да се тълкува в смисъл, че освободена вътреобщностна доставка е налице само когато е предоставен идентификационният номер по ДДС на купувача. От една страна, качеството „данъчнозадължено лице“ на купувача не зависи от предоставянето на посочения номер и няма пречки наличието на това качество да бъде доказано с други средства (1). От друга страна, нарушаването на задължението за посочване на данъчния идентификационен номер, наложено от Шеста директива, не може да доведе до промяна на режима на облагане с ДДС (2). Накрая, подобно тълкуване би съставлявало нарушение на принципа на неутралитет на ДДС, което не е разрешено съгласно съдебната практика (3).

1.     Качеството „данъчнозадължено лице“ не зависи от предоставянето на данъчен идентификационен номер. Доказването на посоченото качество евентуално може да бъде осъществено посредством други обективни данни

44.      Идентификационният номер по ДДС възниква заедно със създаването на вътреобщностната система на ДДС, чиято основна цел, както е известно, е да се гарантира, че плащането на данъка се извършва в държавата членка, където се осъществява крайното потребление на стоката. За да се осигури правилно прилагане на тази система, е било необходимо идентифицирането на някои данъчнозадължени по ДДС лица посредством индивидуален номер, който указва коя е държавата членка, която го е предоставила, както и вида на сделките, които осъществяват данъчнозадължените лица (член 22, параграф 1, букви в), г) и д) от Шеста директива). Както посочва Комисията, по този начин идентификационният номер съставлява съкратено означение на данъчния статут на определено данъчнозадължено лице за целите на ДДС и служи за улеснение на данъчния контрол върху вътреобщностните сделки.

45.      С тази цел съгласно член 22 от Шеста директива от данъчнозадълженото лице се изисква да посочи във фактурата идентификационния номер, под който е осъществило доставката на стоки или услуги, и идентификационния номер, използван от неговия клиент за посочената сделка (член 22, параграф 3, буква б), както и да представи тримесечна справка-декларация „за получателите, регистрирани за нуждите на облагането с [ДДС], на които е доставяло стоки при условията по член 28в, част А, букви а) и г), както и за получателите, регистрирани за нуждите на облагането с [ДДС], по сделките, посочени в пета алинея“ [неофициален превод] (член 22, параграф 6, буква б).

46.      Целта за осъществяване на данъчен контрол се обслужва и от правилото, съдържащо се в член 28б, параграф 2 от Шеста директива, съгласно който, докато купувачът не докаже, че вътреобщностното придобиване на стоки по член 28а, параграф 1, буква а) е било обложено с ДДС по „мястото, на което се намират стоките към момента, в който пристига пратката или [превозът] на стоките до придобиващото ги лице“ (член 28б, параграф 1), придобиването се счита за осъществено на „територията на държавата членка, издала идентификационния номер по ДДС, под който придобиващото лице е придобило стоките“(15).

47.      При все това както задълженията, които се съдържат в член 22, така и правилото по член 28б, параграф 2 от Шеста директива са инструменти за данъчен контрол с превантивен характер, насочени към това да попречат на купувача да избегне плащането на ДДС. От тях не може да се направи извод, че качеството „данъчнозадължено лице“ се придобива единствено посредством предоставянето на идентификационния номер, нито че предоставянето на този номер е единственият способ да се докаже, че купувачът е осъществил сделката в качеството си на данъчнозадължено лице. Следователно нарушаването на това задължение не може да лиши от данъчното освобождаване продавача, който има право да бъде освободен от ДДС.

48.      На първо място, следва да се напомни, че член 4, параграф 1 от Шеста директива не предвижда никакви формалности във връзка с качеството „задължено по ДДС лице“, нито изисква съответното лице да представи някакъв конкретен документ и следователно това качество зависи само от извършването на „икономическа дейност, посочена в параграф 2, […] независимо от целите и резултатите от тази дейност“. Следователно с оглед на съдържанието на посочената разпоредба качеството „данъчнозадължено лице“ следва да се счита за предварително условие от изцяло фактическо естество, което не зависи от предоставянето или използването на идентификационния номер по ДДС.

49.      Това твърдение е изцяло съвместимо с важната роля, която, както беше посочено, Шеста директива приписва на идентификационния номер в контекста на вътреобщностните доставки. Несъмнено в съответствие със предвидените в член 22 от Шеста директива задължения посочването на идентификационния номер по ДДС е нормалният, дори най-правилният начин за удостоверяване на качеството „данъчнозадължено лице“, но това не означава, че продавачът не може да използва други „обективни елементи“(16), за да докаже, че купувачът е действал в това качество(17). Настоящият случай е добър пример за подобни хипотези, несъмнено изключителни, в които продавачът доказва — без да посочи идентификационния номер на купувача — че последният е действал в рамките на икономическа дейност, че му е прехвърлил правомощието за разполагане със стоките и че транспортът е имал вътреобщностен характер, като по този начин предоставя достатъчно данни за целите на данъчния контрол върху сделката в съответните две държави членки.

50.      Поради това не може да се твърди, че във всички случаи нарушаването на формалното задължение във фактурата и в справки-декларациите да се посочи идентификационният номер на купувача би попречило „предоставянето на сигурно доказателство, че са изпълнени основните изисквания“ за признаване на данъчното освобождаване(18). Подобно неизпълнение на свой ред би могло да доведе до налагане на санкции, но не може да предизвика промяна на системата на облагане с ДДС.

2.     Нарушаването на задължението за посочване на данъчния идентификационен номер, наложено с член 22 от Шеста директива, не може да доведе до промяна на системата на облагане с ДДС

51.      Съгласно съдебната практика в областта на правото на приспадане на ДДС е прието, че нарушението на формалните задължения по член 22 от Шеста директива не може да доведе до отказ да бъде признато посоченото право, когато са изпълнени материалноправните изисквания за неговото възникване.

52.      В Решение по дело Dankowski(19), което е свързано конкретно с признаването на посоченото право на приспадане, проблемът се е състоял в това, че макар фактурите да са съдържали идентификационния номер на доставчика на услугата, посоченият номер е бил предоставен служебно от полските данъчни органи, без доставчикът да е подал молба за регистрация за целите на ДДС. Поради това доставчикът не е изпълнил задължението си да декларира датата, на която е започнал да осъществява дейността си като данъчнозадължено лице (член 22, параграф 1 от Шеста директива). В посоченото решение Съдът постановява, че „въпреки значението на подобна регистрация за доброто функциониране на системата на ДДС, неизпълнението на това задължение от определено данъчнозадължено лице не следва да поставя под въпрос правото на приспадане, което член 17, параграф 2 от Шеста директива предоставя на друго данъчнозадължено лице. […] Наистина член 22, параграф 1 от Шеста директива предвижда само данъчнозадължените лица да декларират кога започват, променят или преустановяват своите дейности, но по никакъв начин не оправомощава държавите членки в случай на неподаване на такава декларация да отложат упражняването на правото на приспадане до действителното начало на редовното извършване на облагаемите сделки или да лишат данъчнозадълженото лице от упражняването на това право“(20).

53.      Според мен това решение отразява ясно идеята, че формалните задължения по член 22 и материалните условия за признаване на правото на приспадане (или в настоящия случай — на данъчно освобождаване) действат на различни нива, поради което нарушението на първите не може да доведе до промяна по същество на системата на облагане с ДДС.

54.      От друга страна, очевидно е, че макар доставчикът да е задължен да съобщи идентификационния номер на купувача по ДДС, той може да изпълни това задължение само ако купувачът му предостави тази информация. Доколкото обаче доставчикът е добросъвестен и взема всички възможни разумни мерки, за да се убеди, че осъществяваната от него сделка не води до участието му в данъчна измама, не би било логично той да търпи отрицателни последици от неизпълнението поради липса на съдействие от страна на купувача и в крайна сметка поради нарушаване от купувача на задължението му да притежава идентификационен номер по ДДС в държавата членка по местоназначението на стоките. Тази идея, че неизпълнението на формално задължение от страна на дадено данъчнозадължено лице не може да има отрицателни последици за друго, е в основата и на Решение по дело Dankowski, посочено по-горе, както и на Решение по дело Euro Tyre Holding, посочено по-горе(21).

3.     От принципа на неутралност не могат да се правят изключения извън случаите на данъчна измама

55.      Накрая, отказът да бъде приложено данъчно освобождаване спрямо доставчика, който не посочил идентификационния номер по ДДС на купувача, макар всички обективни елементи да сочат, че е осъществена вътреобщностна доставка по смисъла на Шеста директива, съдържа риск от двойно данъчно облагане и във всички случаи предполага преразпределение на данъчните правомощия, като и двете положения противоречат на принципа на неутралитет на ДДС.

56.      Както е известно, посоченият принцип гарантира пълната неутралност „при данъчното облагане на всички икономически дейности, независимо от техните цели или резултати, при условие че посочените дейности сами по себе си подлежат по принцип на облагане с ДДС“(22). Поради това в рамките на посочените дейности продавачът следва да бъде изцяло освободен от дължимия или платения ДДС посредством системата на приспадане на начисления ДДС. В контекста на вътреобщностните сделки посоченият неутралитет се гарантира чрез прилагане на принципа на териториалност, съгласно който ДДС се събира от държавата членка, в която се извършва крайното потребление на стоката. Съгласно съдебната практика този механизъм позволява да се направи стриктно разпределение на приходите от ДДС върху вътреобщностните сделки и „гарантира ясно разграничаване на данъчния суверенитет на засегнатите държави членки“(23).

57.      Ако обаче поради изложените по-горе съображения бъде отказано спрямо доставчика да се приложи данъчното освобождаване и ДДС бъде събран в Германия, а купувачът декларира сделката в държавата членка по местоназначението (Финландия), това ще доведе до двойно данъчно облагане, което явно противоречи на този принцип на неутралност. Всъщност съгласно член 21 от Регламент (EО) № 1777/2005(24) „[а]ко е извършено вътреобщностно придобиване на стоки[…], държавата членка, в която приключва спедицията или транспортирането, упражнява правото на данъчно облагане, независимо от третирането с ДДС, прилагано за [сделката] в държавата членка, в която е започнала спедицията или транспортирането“. Както посочих в заключението си по дело R(25), едно евентуално възстановяване на ДДС, в настоящия случай платен в Германия, би послужило не за предотвратяване на двойното данъчно облагане, а единствено за коригиране на резултатите от неговото възникване, поради което не е достатъчно за гарантирането на принципа на данъчен неутралитет.

58.      От друга страна, неприлагането на данъчното освобождаване в страната по произход на стоките (Германия) би предположило във всички случаи, че тази държава ще удържи ДДС при липсата на данъчни правомощия, тъй като логиката на режима на вътреобщностните сделки е, че данъкът се удържа изцяло в страната на потребление на стоката (Финландия). Поради това, дори при липса на двойно данъчно облагане (т.е. дори ако Финландия не е могла да събере ДДС), би възникнало преразпределение на данъчните правомощия, което противоречи на принципа на неутралност.

59.      Съгласно установената съдебна практика мерките, които държавите членки могат да приемат по силата на член 28в, част A от Шеста директива, за да осигурят правилното и лесно прилагане на данъчното освобождаване на вътреобщностните доставки и за „предотвратяване на [данъчна измама], избягване на данъци или злоупотреба“, не трябва да надхвърлят необходимото за постигането на тези цели, нито да бъдат използвани по такъв начин, че да поставят под въпрос неутралитета на ДДС(26).

60.      Съгласно гореизложеното поставянето на прилагането на данъчното освобождаване в зависимост от изпълнението на условието доставчикът да е предоставил идентификационния номер по ДДС на купувача би имало последици, които противоречат на принципа на неутралност, и следователно не е в съответствие с разпоредбите на Шеста директива.

61.      Несъмнено Съдът е приел, че посоченият принцип няма абсолютен характер и от него могат да се правят изключения в случаи на измама или недобросъвестност. По-специално в посоченото по-горе решение по дело R Съдът изтъква, че „данъчнозадължено лице, което умишлено е участвало в данъчна измама и е застрашило функционирането на общата система на ДДС“, не може да се позове на принципите на данъчен неутралитет и защита на оправданите правни очаквания(27). Съгласно това решение принципът на пропорционалност „не е пречка доставчикът, който участва в измамата, да е длъжен да плати впоследствие ДДС за вътреобщностната доставка, която е извършил, доколкото участието му в измамата е решаващо обстоятелство, което трябва да се вземе предвид при преценката на пропорционалността на националната мярка“(28).

62.      При все това обстоятелствата, посочени в Решение по дело R, са били твърде различни от тези в настоящия случай. Съгласно това решение г-н R, в качеството си на доставчик по вътреобщностни сделки, е издавал фалшиви фактури на името на фиктивни купувачи, прикривайки самоличността на действителните купувачи с цел последните да избегнат плащането на ДДС в държавата членка по местоназначението. Следователно е ставало въпрос за очевиден случай на данъчна измама, за разлика от случая по настоящото дело, където подобни обстоятелства не са налице. Доколкото националната юрисдикция, която следва да прецени конкретните факти, е направила извод от предоставените от страните сведения, че VSTR е посочило във фактурата само идентификационния номер на финландското предприятие, без обаче да прикрие, че ATLANTIC е закупило стоките от него, не следва да се прилага предвиденото в Решение по дело R изключение и да се отказва прилагането на данъчното освобождаване.

63.      Освен това, извън хипотезите на данъчна измама, посочени в Решение по дело R, държавите членки не могат да се отклоняват едностранно от основните принципи на общата система на ДДС. Разрешението, възприето в посочената съдебна практика, има за изрично основание извършването на измамливи действия от страна на доставчика. От гледна точка на пропорционалността, съгласно това решение е необходимо „участието [на доставчика] в измамата [да] е решаващо обстоятелство“ (точка 53), като по-нататък се подчертава, че това участие следва да е било умишлено и да е застрашило функционирането на общата система на ДДС.

64.      В крайна сметка Решение по дело R въвежда изключение от принципа на неутралност, което не може да надхвърля пределите на посочената в това дело хипотеза. Нарушаването на принципа на неутралност по съображения с изцяло превантивен характер, ако доставчикът е можел да докаже, че не е осъществил измамливи действия, не следва да се счита за пропорционална мярка с оглед на съдебната практика.

4.     Заключение относно първия преюдициален въпрос

65.      С оглед на гореизложеното следва да се направи извод, че Шеста директива не обвързва признаването на качеството „данъчнозадължено лице“ — независимо дали принципно или с оглед на определяне на приложимостта на данъчното освобождаване относно вътреобщностните доставки — с посочването на идентификационния номер по ДДС, като съгласно тази директива посоченото качество зависи единствено от осъществяването на икономическа дейност, наличието на която е трудно да се отрече в настоящия случай(29).

66.      Нарушаването от страна на доставчика по вътреобщностна сделка на задължението му да посочи идентификационния номер по ДДС на купувача би могло да доведе до налагане на санкции, а ако бъде доказано участието му в сделка с цел измама — на основание Решение по дело R — до отказ за бъде приложено данъчното освобождаване, което съответства на вътреобщностната доставка. Тези две мерки са част от пропорционална система за борба с измамите.

67.      Обратно на това, би било непропорционално — ако не са налице измамливи действия — всяко неизпълнение на формални задължения да води до пълна промяна на динамиката на вътреобщностните доставки и до едностранно прехвърляне на данъчните правомощия към държавата членка, която не следва да ги упражнява.

 В – По втория преюдициален въпрос

68.      В рамките на втория си въпрос Bundesfinanzhof посочва две обстоятелства, всяко едно от които евентуално може да повлияе върху отговора на първия въпрос.

1.     По първата част на втория въпрос

69.      Първата част на втория въпрос се отнася по-специално до евентуалното влияние на обстоятелството, че купувачът е установено в трета държава данъчнозадължено лице, което е изпратило предмета на доставката от една държава членка в друга в рамките на верижна сделка, но не е регистрирано за целите на ДДС в нито една държава членка.

70.      Според мен на този въпрос може да бъде даден единствено отрицателен отговор. Както основателно напомня Комисията, нито една от приложимите към настоящия случай разпоредби не прави разграничение в зависимост от това дали купувачът е установен на територията на държава членка или в трета държава.

71.      Обстоятелството, че купувачът е данъчнозадължено лице, установено в трета държава, което не е регистрирано за целите на ДДС, няма по-различни последици от тези, които биха имали други факти, като например че купувачът няма идентификационен номер по ДДС или просто не го е посочил. Единствените релевантни обстоятелства за целите на настоящия отговор са липсата на посочване на съответния идентификационен номер, независимо какви са причините за това, и наличието или липсата на измамливи действия.

2.     По втората част на втория въпрос

72.      Накрая запитващата юрисдикция иска да установи дали отговорът на първия въпрос може да зависи от обстоятелството, че данъчнозадълженото лице е доказало, че купувачът е подал данъчна декларация за вътреобщностното придобиване.

73.      Според мен този въпрос има смисъл само ако се приеме за установено, както е направено по-горе, че признаването на наличието на освободена от ДДС вътреобщностна доставка не може да зависи от условието данъчнозадълженото лице счетоводно да докаже идентификационния номер по ДДС на купувача.

74.      С оглед на този извод целта на последния посочен въпрос би била да се изясни дали, обратно на това, признаването на данъчното освобождаване може да зависи от условието доставчикът да докаже, че купувачът е декларирал вътреобщностното придобиване в държавата членка по местоназначението.

75.      Като основание за този въпрос в акта за преюдициално запитване се посочва „съответствието“, което съгласно постоянната съдебна практика трябва да съществува между една освободена вътреобщностна доставка и подлежащо на данъчно облагане, неосвободено от ДДС вътреобщностно придобиване.

76.      Действително съгласно съдебната практика „вътреобщностната доставка на стока и вътреобщностното ѝ придобиване представляват в действителност една и съща икономическа операция“ и „[т]ака всяко вътреобщностно придобиване, обложено в държавата членка, в която пристигат изпратените или превозените на територията на Общността стоки по силата на член 28а, параграф 1, буква а), първа алинея от Шеста директива, съответства на освободена доставка в държавата членка, в която започва посоченото изпращане или превозване, в изпълнение на член 28в, част А, буква а), първа алинея от същата директива“(30).

77.      Това означава, че освободената от ДДС доставка и неосвободеното придобиване са взаимосвързани и образуват едно цяло за целите на разпределението на данъчните правомощия между държавите членки и следователно за целите на принципа на данъчен неутралитет, присъщ на общата система на ДДС(31). Не е видно обаче, че тази връзка може да има такъв обхват, че за прилагане на данъчното освобождаване на доставката може да се изисква от доставчика, който претендира освобождаване на доставката, да докаже, че купувачът я е декларирал в държавата членка по местоназначението. Несъмнено подобно изискване не фигурира в Шеста директива и поради съображения като изложените във връзка с изискването относно идентификационния номер би нарушило принципа на неутралност и би съставлявало непропорционална мярка.

78.      Що се отнася до принципа на неутралност, следва да се посочи отново, че взаимосвързаният характер на доставката и вътреобщностното придобиване не може да е основание за поставяне на условия за упражняването на данъчните правомощия на държавите членки по произход на стоките и на тези по местоназначение на стоките.

79.      Член 21 от Регламент № 1777/2005, посочен по-горе, потвърждава тази идея, тъй като обратно на това предвижда, че държавата членка по местоназначение на стоките „упражнява правото на данъчно облагане, независимо от третирането с ДДС, прилагано за операцията в държавата членка, в която е започнала спедицията или транспортирането“. От тази разпоредба е видно, че събирането на данъка в държавата членка по местоназначението може да се осъществи, без да е нужно да се проверява дали в държавата по произход е приложено данъчното освобождаване. При все това съгласно Решение по дело Teleos и др., посочено по-горе, изглежда Съдът желае да включи в приложното поле на този извод и обратния случай, като приема, че „[в] рамките на преходния режим на вътреобщностна доставка и придобиване е необходимо, с оглед на осигуряването на правилното събиране на ДДС, компетентните данъчни органи да проверяват независимо едни от други дали са изпълнени условията за вътреобщностното придобиване, както и за освобождаването на съответната доставка. Ето защо, макар и представянето от купувача на данъчна декларация, свързана с вътреобщностното придобиване, да може да представлява указание за действителното прехвърляне на стоките извън държавата членка на доставката, една такава декларация няма решаващо значение с оглед на доказването на освободена вътреобщностна доставка“(32).

80.      Несъмнено декларирането на вътреобщностното придобиване в държавата членка по местоназначението би решило проблема, който се поставя в делото по главното производство, тъй като най-вероятно подобно деклариране би довело до предоставяне на дружеството купувач на идентификационен номер по ДДС в посочената държава членка.

81.      Независимо от това, нито липсата на доказателство, че сделката е декларирана в държавата членка по местоназначението, нито липсата на посочване на идентификационния номер на купувача могат сами по себе си да доведат до отказ да бъде приложено данъчно освобождаване на доставката. По-специално изискването за доказване, че вътреобщностното придобиване е декларирано в държавата по местоназначението, е непропорционално.

82.      В самото Решение по дело R, посочено по-горе, е прието за установено, че държавата членка, от която се изпращат стоките, принципно е задължена да откаже да приложи данъчното освобождаване на доставчика „[п]ри особени случаи […], при които […] има основателни причини да се предполага, че в държавата членка по местоназначение може да не бъде платен ДДС за вътреобщностното придобиване“(33), но както беше посочено по-горе, в това дело става въпрос за хипотеза на данъчна измама.

83.      В заключение считам, че за целите на признаване на данъчното освобождаване, приложимо към вътреобщностна доставка, не може да се изисква от доставчика да докаже, че приобретателят е подал данъчна декларация за вътреобщностното придобиване в държавата членка по местоназначението.

VI –  Заключение

84.      С оглед на гореизложеното предлагам на Съда да отговори на преюдициалните въпроси на Bundesfinanzhof (Германия), както следва:

„1)      Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота не позволява държавите членки да поставят признаването на наличието на освободена вътреобщностна доставка в зависимост от условието данъчнозадълженото лице счетоводно да докаже идентификационния номер на купувача за целите на данъка върху добавената стойност.

2)      За отговора на първия въпрос е без значение, че получателят е установено в трета страна данъчнозадължено лице, което е изпратило предмета на доставката от една държава членка в друга в рамките на верижна сделка, но не е регистрирано за целите на данъка върху добавената стойност в нито една държава членка.

Директива 77/388 не позволява държавите членки да поставят признаването на наличието на освободена вътреобщностна доставка в зависимост от условието данъчнозадълженото лице да докаже, че купувачът е подал данъчна декларация за вътреобщностното придобиване в държавата членка по местоназначението“.

1 –      Език на оригиналния текст: испански.

2 –      Шеста директива на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, стр. 1), в редакцията ѝ, която е била в сила към момента на настъпване на фактите по главното производство.

3 –      BGB1. 1993 I, стр. 565.

4 –      BGB1. 1999 I, стр. 1308.

5 –      Дело T-245/04, Recueil, стр. II-3227, точка 45.

6 –      Дело C-430/09, Сборник, стр. I-13335, точка 44.

7 –      От преписката също не е видно, че Finanzgericht, който разглежда делото в качеството си на първа инстанция, има противоположно становище в това отношение.

8 –      Решение по дело Euro Tyre Holding, посочено по-горе, точка 32.

9 –      Пак там, точка 33.

10 –      Решение по дело Euro Tyre Holding, посочено по-горе, точка 45: „При обстоятелства като тези по главното производство, при които първият купувач, който е придобил правото да се разпорежда със стоката като собственик на територията на държавата членка на първата доставка, изрази намерението си да превози тази стока към друга държава членка и се представи с идентификационния си номер по ДДС, предоставен от последната държава, вътреобщностният превоз трябва да се отнесе към първата доставка, при условие че правото да се разпорежда със стоката като собственик е било прехвърлено на втория купувач в държавата членка по местоназначение на вътреобщностния превоз“. Вж. също точка 35.

11 –      Вж. в това отношение Решение по дело Euro Tyre Holding, посочено по-горе, точки 33—39.

12 –      Решение по дело Euro Tyre Holding, посочено по-горе, точка 34 и цитираната съдебна практика.

13–      Вж. по-специално Решение от 27 септември 2007 г. по дело Teleos и др. (C-409/04, Сборник, стр. I-7797, точка 70).

14 –      Решение по дело C-146/05, Recueil, стр. I-7861, точки 29 и 31.

15 –      Същият член 28б, параграф 2, втора алинея допълва това правило, като установява механизъм за избягване на двойното данъчно облагане.

16 –      По смисъла на Решение по дело Teleos и др., посочено по-горе, точка 40.

17 –      Това се потвърждава и от член 18, параграф 1 от Регламент за изпълнение (ЕС) № 282/2011 на Съвета от 15 март 2011 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 77, стр. 1), съгласно който „[о]свен ако не разполага с информация за противното, доставчикът на услуги може да счита, че получател, установен в Общността, има статут на данъчнозадължено лице […]: a) когато получателят му е съобщил идентификационния си номер по ДДС […]; б) когато получателят все още не е получил идентификационен номер по ДДС, но информира доставчика, че е подал заявление за такъв и доставчикът се сдобива с каквото и да е друго доказателство за това […]“.

18–      Решение по дело Collée, посочено по-горе, точка 31.

19–      Решение от 22 декември 2010 г. (C-438/09, Сборник, стр. I-14009).

20 –      Решение по дело Dankowski, посочено по-горе, точки 33 и 34 и цитираната съдебна практика.

21 –      Решение по дело Dankowski, точка 36: „евентуалното неизпълнение от страна на доставчика на услуги на задължението по член 22, параграф 1 от Шеста директива не следва да поставя под въпрос правото на приспадане, с което разполага получателят на услугите“. В същия смисъл Решение по дело Euro Tyre Holding, точки 37 и 38.

22 –      Вж. по-специално Решение от 14 февруари 1985 г. по дело Rompelman (С-268/83, Recueil, стр. 655, точка 19).

23 –      Решение по дело EMAG Handel Eder, посочено по-горе, точка 40.

24 –      Регламент на Съвета от 17 октомври 2005 година за установяване на мерки за прилагане на Директива 77/388/EИО относно общата система на данъка върху добавената стойност (ОВ L 288, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 2, стр. 205).

25 –      Представено на 29 юни 2010 г., точка 64. Решение от 7 декември 2010 г. (C-285/09, Сборник, стр. I-12605).

26 –      Вж. по-специално Решение по дело Collée, посочено по-горе, точка 26.

27 –      Решение R, посочено по-горе, точка 54.

28 –      Решение по дело R, посочено по-горе, точка 53.

29 –      С оглед на характеристиките на продадените стоки (две трошачни машини) следва да се предположи, че те не са предназначени за „лично ползване“, което изключва наличието на „икономическа дейност“ по смисъла на Директивата.

30 –      Решение по дело EMAG Handel Eder, посочено по-горе, точка 29 и Решение по дело Teleos и др., посочено по-горе, точки 23 и 24.

31 –      Вж. в този смисъл Решение по дело Teleos и др., посочено по-горе, точка 25.

32 –      Точка 71.

33–      Точка 52.