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CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL

PEDRO Cruz Villalón

presentadas el 21 de junio de 2012 (1)

Asunto C-587/10

Vogtländische Straßen-, Tief- und Rohrleitungsbau GmbH Rodewisch (VSTR)

contra

Finanzamt Plauen

[Petición de decisión prejudicial
planteada por el Bundesfinanzhof (Alemania)]

«Impuesto sobre el valor añadido — Entrega intracomunitaria — Operaciones en cadena — Denegación de la exención por falta de aportación del número de identificación a efectos del IVA del adquirente»





I.      Introducción

1.        El Bundesfinanzhof plantea en este asunto al Tribunal de Justicia varias cuestiones relativas a la interpretación de la Directiva 77/388/CEE (2) en el marco de un proceso en el que se discute la legalidad de una decisión de las autoridades fiscales alemanas por la que se denegó al proveedor sujeto pasivo la exención prevista en el artículo 28 quater, parte A, letra a), de dicha Directiva para las entregas intracomunitarias.

2.        La particularidad del caso radica en que la entrega litigiosa forma parte de una operación en cadena con dos ventas sucesivas y un único transporte intracomunitario. El motivo de denegación de la exención es que el primer proveedor, una empresa alemana, no suministró el número de identificación a efectos del IVA de la empresa estadounidense que le adquirió las mercancías, sino el de la segunda adquirente de las mismas, una empresa finlandesa.

3.        El presente asunto permitirá al Tribunal de Justicia desarrollar su ya nutrida jurisprudencia en relación con la exención de las entregas intracomunitarias, aclarando el alcance de las potestades que la frase introductoria del artículo 28 quater, parte A, de la Sexta Directiva, atribuye a los Estados miembros para fijar las condiciones necesarias para asegurar la «aplicación correcta y simple» de la exención, así como para «prevenir todo fraude, evasión o abusos eventuales».

II.    Marco jurídico

A.      El Derecho de la Unión: la Sexta Directiva

4.        De acuerdo con el artículo 4, apartado 1, de la Sexta Directiva, tienen la consideración de sujetos pasivos a efectos del IVA «quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna de las actividades económicas mencionadas en el apartado 2, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad». De acuerdo con el referido apartado 2, «las actividades económicas a que se alude en el apartado 1 son todas las de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las actividades extractivas, las agrícolas y el ejercicio de profesiones liberales o asimiladas. […]».

5.        El artículo 22 de la Sexta Directiva, en la redacción resultante del artículo 28 nono de la misma, prevé una serie de obligaciones de los sujetos pasivos en régimen interior.

6.        Así, el artículo 22, apartado 1, letra c), primer y tercer guiones, establece que «los Estados miembros deben adoptar las medidas necesarias para que sean identificados con un número individual: — todos aquellos sujetos pasivos, a excepción de los previstos en el apartado 4 del artículo 28 bis, que efectúen en el interior del país entregas de bienes o prestaciones de servicios que les confieran derecho a deducción […] — los sujetos pasivos que efectúen en el interior del país adquisiciones intracomunitarias de bienes para la realización, en el extranjero, de operaciones comprendidas entre las actividades económicas a que se refiere el apartado 2 del artículo 4».

7.        El artículo 22, apartado 3, letra a), dispone que «los sujetos pasivos deberán expedir factura, o documento que la sustituya, por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que efectúen para otros sujetos pasivos o para personas jurídicas que no sean sujetos pasivos. Los sujetos pasivos deberán expedir asimismo factura […] por las entregas de bienes que efectúen en las condiciones que establece la parte A del artículo 28 quater». De acuerdo con el artículo 22, apartado 3, letra b), el número de identificación a efectos del IVA debe mencionarse en dicha factura.

8.        De conformidad con el artículo 22, apartado 8, «los Estados miembros podrán establecer otras obligaciones que estimen necesarias para garantizar la correcta recaudación del impuesto y prevenir el fraude, siempre que respeten el principio de igualdad de trato de las operaciones interiores y de las operaciones efectuadas entre Estados miembros por sujetos pasivos, a condición que dichas obligaciones no den lugar, en los intercambios entre los Estados miembros, a formalidades relacionadas con el paso de una frontera».

9.        La Sexta Directiva incluye un título XVI bis, rubricado «Régimen transitorio de tributación de los intercambios entre los Estados miembros», que fue introducido por la Directiva 91/680, y que comprende los artículos 28 bis a 28 decimoquinto.

10.      El artículo 28 bis, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva, dispone en su primer párrafo que están igualmente sujetas al IVA «las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso en el interior del país por un sujeto pasivo actuando en su condición de tal, o por una persona jurídica que no sea sujeto pasivo […]».

11.      De acuerdo con el artículo 28 bis, apartado 3, «se considerará “adquisición intracomunitaria” de un bien la obtención del poder de disponer como propietario de un bien mueble corporal expedido o transportado, con destino al adquirente, por el vendedor, por el adquirente o por cuenta de ellos, hacia un Estado miembro distinto del de partida de la expedición o del transporte del bien».

12.      El artículo 28 ter, parte A, apartado 1, establece que la adquisición intracomunitaria de bienes se considerará efectuada «en el lugar donde se encuentren los bienes en el momento de la llegada de la expedición o del transporte con destino al adquirente». Ahora bien, el apartado 2 precisa que, «sin perjuicio de lo previsto en el apartado 1, tendrá la consideración de lugar de adquisición intracomunitaria de bienes contemplada en el artículo 28 bis, apartado 1, letra a), sin embargo, el territorio del Estado miembro que ha atribuido el número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido bajo el cual el adquirente ha efectuado esta adquisición, en la medida en que el adquirente no acredite que dicha adquisición ha quedado sujeta al Impuesto conforme a las disposiciones previstas en el apartado 1. […]».

13.      El artículo 28 quater, parte A, letra a), declara exentas del impuesto las entregas intracomunitarias, en los siguientes términos:

«Sin perjuicio de otras disposiciones comunitarias y en las condiciones que fijen para asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de prevenir todo fraude, evasión o abusos eventuales, los Estados miembros concederán la exención a:

a)      las entregas de bienes comprendidas en el artículo 5, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por cuenta de ellos, fuera del territorio contemplado en el artículo 3 pero en el interior de la Comunidad, efectuadas para otro sujeto pasivo, o para una persona jurídica que no sea sujeto pasivo, actuando en su condición de tal en un Estado miembro distinto del de partida de la expedición o del transporte de los bienes.

[…]»

B.      La regulación nacional

14.      De conformidad con el artículo 6a, apartado 1, primera frase, de la Umsatzsteuergesetz (Ley del impuesto sobre el volumen de negocios; en lo sucesivo, «UStG»), (3) existirá una entrega intracomunitaria —exenta conforme al artículo 4, apartado 1, letra b) de la UStG— cuando se cumplan los siguientes requisitos: «1) El empresario o el adquirente haya transportado o expedido el objeto de la entrega al resto del territorio comunitario. 2) El adquirente sea: a) un empresario que adquirió el objeto de la entrega para su empresa; b) una persona jurídica que no es empresario o que no adquirió el objeto de la entrega para su empresa, o c) cualquier adquirente en el supuesto de la entrega de un vehículo nuevo; y 3) La adquisición del objeto de la entrega esté sujeta, por lo que respecta al adquirente, en otro Estado miembro a las disposiciones relativas al volumen de negocios». Con arreglo al apartado 3 de este mismo artículo 6a de la UStG, corresponderá al empresario acreditar la concurrencia de estos requisitos.

15.      El artículo 17c, apartado 1, de la Umsatzsteuer-Durchfürungsverordnung (Reglamento de ejecución de la UstG; en lo sucesivo, «UStDV»), (4) establece que, en el caso de entregas intracomunitarias, el empresario al que sea de aplicación dicho Reglamento debe acreditar con medios contables la concurrencia de los requisitos de la exención del impuesto, «incluido el número de identificación a efectos del IVA del adquirente».

III. El litigio principal y las cuestiones prejudiciales

16.      La demandante y recurrente en casación, Vogtländische Straßen-, Tief- und Rohrleitungsbau GmbH Rodewisch (en adelante, «VSTR»), es la matriz de una sociedad de Derecho alemán establecida en Alemania.

17.      En noviembre de 1998, esta última sociedad vendió dos máquinas trituradoras de piedras a la empresa estadounidense ATLANTIC International Trading Co. (en lo sucesivo, «ATLANTIC»). ATLANTIC tenía una sucursal en Portugal, pero no estaba registrada en ningún Estado miembro de la Unión a efectos del IVA.

18.      La empresa vendedora requirió a ATLANTIC para que le comunicara su número de identificación a efectos del IVA, respondiendo ésta que había revendido las máquinas a una empresa establecida en Finlandia, a la vez que le trasladaba el número de identificación a efectos del IVA de dicha empresa finlandesa. La vendedora alemana comprobó la veracidad de dicho dato.

19.      En relación con el transporte de las máquinas hay que precisar que el 14 de diciembre de 1998 una empresa de transportes contratada por ATLANTIC las recogió en la sede de la empresa alemana, llevándolas primero por vía terrestre a Lübeck (Alemania), y embarcándolas tres días más tarde en dirección a Finlandia.

20.      La empresa alemana vendedora extendió a ATLANTIC una factura sin IVA en la que se indicaba el número de identificación de la empresa finlandesa.

21.      En su declaración del IVA correspondiente a 1998, VSTR, matriz de la empresa vendedora, consideró que la entrega de las máquinas estaba exenta. En cambio, la autoridad fiscal alemana (el Finanzamt Plauen) entendió que la exención no podía aplicarse en este caso, en la medida en que ATLANTIC, como adquirente, no había utilizado ningún número de identificación del IVA del Estado miembro de destino ni de ningún otro Estado miembro.

22.      VSTR presentó un recurso en primera instancia contra esta decisión, y ha recurrido en casación la sentencia del Finanzgericht por la que se desestimó aquél. En el marco de este proceso en casación ante el Bundesfinanzhof, VSTR ha alegado que el motivo por el que la administración alemana le denegó la exención es contrario a la Sexta Directiva. La Administración alemana, por el contrario, considera que los Estados miembros pueden subordinar la aplicación de la exención en cuestión a la condición de que el adquirente posea un número de identificación a efectos del IVA en un Estado miembro, tal y como lo hace el artículo 17c, apartado 1, de la UStDV.

23.      Considerando que existen dudas interpretativas en relación con los requisitos exigibles para la aplicación de la exención de las entregas intracomunitarias contemplada en el artículo 28 quater, parte A, letra a), primer párrafo, de la Sexta Directiva, el Bundesfinanzhof ha planteado al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones:

«1)       La Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, ¿permite que los Estados miembros sólo acepten una entrega intracomunitaria exenta cuando el sujeto pasivo acredite contablemente el número de identificación a efectos del impuesto sobre el valor añadido?

2)      ¿Incide en la respuesta que deba darse a esta cuestión que

–      el adquirente sea un empresario establecido en un país tercero que, si bien ha enviado el objeto de la entrega desde un Estado miembro a otro en el marco de una operación en cadena, no está registrado a efectos del impuesto sobre el valor añadido en ningún Estado miembro, y

–      el sujeto pasivo haya acreditado que el adquirente realizó la declaración fiscal de la adquisición intracomunitaria?».

IV.    El procedimiento ante el Tribunal de Justicia

24.      La petición prejudicial se registró en la Secretaría del Tribunal de Justicia el 15 de diciembre de 2010.

25.      Han depositado observaciones escritas Italia, Alemania, VSTR y la Comisión.

26.      En la vista, celebrada el 7 de marzo de 2012, han comparecido para formular oralmente sus alegaciones los representantes de VSTR, el Gobierno alemán y la Comisión.

V.      Análisis de las cuestiones prejudiciales

A.      Cuestión previa: identificación de la entrega intracomunitaria en una operación en cadena

27.      Las preguntas formuladas por el Bundesfinanzhof versan sobre la aplicación de la exención de las entregas intracomunitarias contemplada en el artículo 28 quater, parte A, letra a), párrafo primero, de la Sexta Directiva.

28.      El citado precepto exige tres requisitos para calificar una operación como entrega intracomunitaria de bienes exenta del IVA: el traslado del poder de disposición sobre el bien correspondiente al propietario; el desplazamiento físico de los bienes de un Estado miembro a otro; y la condición de sujeto pasivo del adquirente (que también puede ser una persona jurídica que no sea sujeto pasivo, «actuando en su condición de tal en un Estado miembro distinto del de partida de la expedición o del transporte de los bienes»).

29.      El primero de estos tres requisitos (traslado del poder de disposición de los bienes de VSTR a ATLANTIC) no se ha puesto en ningún momento en cuestión, y las preguntas del Bundesfinanzhof versan sobre el tercero (la condición de sujeto pasivo del adquirente).

30.      Con carácter previo, sin embargo, cabe hacer una breve precisión en relación con el segundo requisito (el transporte intracomunitario), dado que el asunto aquí planteado presenta la particularidad de que la entrega cuya sujeción al IVA está en cuestión forma parte de una operación en cadena integrada por dos operaciones de venta sucesivas —la primera de una sociedad alemana a una sociedad norteamericana y la segunda de esta última a una sociedad finlandesa— y un único transporte intracomunitario de los bienes, de Alemania hacia Finlandia.

31.      De conformidad con lo establecido en la sentencia de 6 de abril de 2006, EMAG Handel Eder, en supuestos como el presente, esto es, «cuando dos entregas sucesivas sobre los mismos bienes, realizadas a título oneroso entre sujetos pasivos que actúan en su condición de tales, dan lugar a una única expedición intracomunitaria o a un único transporte intracomunitario de dichos bienes, esta expedición o este transporte sólo puede imputarse a una de las dos entregas, que será la única exenta con arreglo al artículo 28 quater, parte A, letra a), párrafo primero, de la Sexta Directiva». (5)

32.      En el presente caso, por tanto, se hace necesario determinar con carácter previo a cuál de las dos entregas sucesivas de los bienes puede imputarse el transporte; en definitiva, cuál de ellas podría eventualmente calificarse, si se verificasen las restantes condiciones, de entrega intracomunitaria exenta de IVA.

33.      La Sexta Directiva no establece regla alguna al respecto, pero la sentencia de 16 de diciembre de 2010, Euro Tyre Holding, precisó, para estos supuestos de operaciones en cadena, que la determinación de la entrega a la que debe imputarse el transporte intracomunitario «ha de efectuarse en función de una apreciación global de todas las circunstancias particulares». (6) Dicha apreciación de las circunstancias corresponde al juez del litigio principal.

34.      En principio, el Bundesfinanzhof no parece poner en duda que, en el caso de autos, el transporte ha de imputarse a la primera entrega, esto es, a aquella en la que el vendedor es la empresa alemana VSTR y el adquirente, la americana ATLANTIC, (7) apreciación que, a mi juicio, no quedaría desvirtuada por la jurisprudencia citada.

35.      El presente caso se asemeja al planteado en el asunto Euro Tyre Holding, pues el primer adquirente de los bienes adquirió el poder de disposición sobre los mismos en el Estado de la primera entrega (Alemania), (8) y manifestó al vendedor su intención de transportarlos a otro Estado miembro, donde se realizaría la segunda entrega. (9) La única diferencia radica en que en el presente caso ATLANTIC no presentó su propio número de identificación a efectos del IVA, elemento al que la sentencia Euro Tyre Holding hacía referencia entre aquellos a tener en cuenta en estas circunstancias. (10) Con independencia de las consideraciones que luego se harán (al hilo de la primera cuestión prejudicial) en cuanto a la importancia de este elemento para calificar la entrega como intracomunitaria exenta, entiendo que la aportación del citado número de identificación del adquirente no es indispensable, en esta primera fase de razonamiento, para imputar el transporte a una determinada entrega.

36.      En el asunto Euro Tyre Holding, la aportación del citado número de identificación del adquirente en el Estado de la segunda entrega se empleó como indicio objetivo de que la intención del primer adquirente era, ya desde el momento de la adquisición, vender los bienes en ese segundo Estado. (11) En el asunto de autos, por el contrario, tal indicio podría no ser indispensable en la medida en que el Bundesfinanzhof considere probado, a partir de otros elementos objetivos, (12) que la segunda transmisión del poder de disposición sobre los bienes se produjo ya en el Estado de destino, después del transporte intracomunitario que debería, en tal caso, imputarse a la primera entrega.

B.      Primera cuestión prejudicial

37.      Con su primera pregunta, el Bundesfinanzhof plantea al Tribunal de Justicia la duda de si los Estados miembros pueden condicionar la exención de las entregas intracomunitarias a que el proveedor acredite contablemente el número de identificación a efectos del IVA del adquirente.

38.      Como ya se indicó, el artículo 28 quater, parte A, letra a), párrafo primero, de la Sexta Directiva, subordina la aplicación de esta exención a la concurrencia de tres requisitos que, de acuerdo con una reiterada jurisprudencia, (13) tienen carácter exhaustivo, y entre los que no se incluye —al menos expresamente— ninguna condición ligada a la aportación del número de identificación a efectos del IVA del adquirente.

39.      En su sentencia de 27 de septiembre de 2007, Collée, el Tribunal de Justicia afirmó que «una disposición nacional que supedite, en lo esencial, el derecho a la exención de una entrega intracomunitaria al cumplimiento de obligaciones formales, sin tener en cuenta los requisitos materiales y, en particular, sin preguntarse si éstos se cumplían, va más allá de lo necesario para garantizar la correcta recaudación del impuesto». En consecuencia, la exención del IVA ha de concederse siempre que se cumplan los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales. Otra conclusión sólo cabría en «el caso de que el incumplimiento de tales requisitos formales tuviera como efecto impedir la aportación de la prueba cierta de que se han cumplido los requisitos materiales». (14)

40.      Pues bien, el Gobierno alemán afirma que la exigencia de que el vendedor aporte el número de identificación del adquirente en el Estado miembro de destino no constituye un nuevo requisito material distinto de los previstos en el artículo 28 quater, parte A, letra a), párrafo primero, sino que se trata de un instrumento de prueba ineludible del tercero de dichos requisitos, relativo a la condición de sujeto pasivo del adquirente.

41.      Los Estados miembros estarían facultados para imponer este requisito de prueba con base en la frase introductoria del propio artículo 28 quater, parte A, de la Sexta Directiva, de acuerdo con la cual los Estados miembros concederán esta exención «en las condiciones que se fijen para asegurar [su] aplicación correcta y simple […] y de prevenir todo fraude, evasión o abusos eventuales». Su intervención podría también fundarse en el artículo 22, apartado 8, que los autoriza a «establecer otras obligaciones que estimen necesarias para garantizar la correcta recaudación del impuesto y prevenir el fraude». Según el Gobierno alemán, la condición de que el adquirente sea un sujeto pasivo «actuando en su condición de tal» sólo se cumplirá si se presenta un número de identificación a efectos del IVA atribuido por el Estado miembro de destino de los bienes.

42.      Tal y como expondré a continuación, la Sexta Directiva atribuye una función primordial al número de identificación en el contexto de las entregas intracomunitarias, pues facilita extraordinariamente el control fiscal de éstas.

43.      Ahora bien, sin perjuicio de lo anterior, entiendo que no cabe interpretar el artículo 28 quater, parte A, letra a), párrafo primero, de la Sexta Directiva, en el sentido de que sólo existe entrega intracomunitaria exenta si se ha aportado el número de identificación a efectos del IVA del adquirente. Por una parte, la condición de sujeto pasivo no depende de la atribución del citado número, y nada impide acreditarla por otros medios (1). Por otra parte, el incumplimiento de la obligación de indicar el número de identificación fiscal que impone la Sexta Directiva no puede dar lugar a un cambio en el régimen de tributación del IVA (2). Finalmente, tal interpretación constituiría una vulneración del principio de neutralidad del IVA no permitida por la jurisprudencia (3).

1.      La condición de sujeto pasivo no depende de la atribución de un número de identificación fiscal. La prueba de dicha condición puede eventualmente hacerse con otros datos objetivos

44.       El número de identificación a efectos del IVA nació al crearse el régimen del IVA intracomunitario, cuyo objetivo principal consiste, como es sabido, en garantizar que el pago del impuesto se realiza en el Estado miembro donde se produce el consumo final del bien. Para asegurar una correcta aplicación de este régimen se hacía necesario identificar a ciertos sujetos pasivos del IVA con un número individual que indicase el Estado miembro que lo hubiese atribuido, así como el tipo de operación que realizaban aquéllos [artículo 22, apartado 1, letras c), d) y e) de la Sexta Directiva]. De esta forma, el número de identificación constituye, como señala la Comisión, una indicación abreviada del estatuto fiscal del sujeto pasivo a efectos del IVA que sirve para facilitar el control fiscal de las operaciones intracomunitarias.

45.      Con esta finalidad, el artículo 22 de la Sexta Directiva impone al sujeto pasivo la obligación de mencionar en la factura el número de identificación con el que ha realizado la entrega de bienes o la prestación de servicios y el que haya utilizado su cliente en dicha operación [artículo 22, apartado 3, letra b)], así como la de presentar un estado recapitulativo trimestral «de los adquirentes identificados a efectos de IVA a quienes hayan entregado bienes en las condiciones previstas en las letras a) y d) de la parte A del artículo 28 quater, y de los destinatarios identificados a efectos del IVA de las operaciones mencionadas en el párrafo quinto» [artículo 22, apartado 6, letra b)].

46.      A este mismo objetivo de control fiscal responde la regla contenida en el artículo 28 ter, apartado 2, de la Sexta Directiva, de acuerdo con el cual, en la medida en que el adquirente no acredite que la adquisición intracomunitaria de bienes contemplada en el artículo 28 bis, apartado 1, letra a), ha quedado sujeta al IVA «en el lugar donde se encuentren los bienes en el momento de la llegada de la expedición o del transporte con destino al adquirente» (artículo 28 ter, apartado 1), la adquisición se entenderá realizada en «el territorio del Estado miembro que ha atribuido el número de identificación a efectos del IVA bajo el cual el adquirente ha efectuado esta adquisición». (15)

47.      Ahora bien, tanto las obligaciones contenidas en el artículo 22 como la regla del artículo 28 ter, apartado 2, de la Sexta Directiva, son instrumentos de control fiscal de carácter preventivo, orientados a evitar la falta de pago del IVA por el adquirente. De ellas no puede deducirse que la condición de sujeto pasivo sólo se adquiera al obtenerse el número de identificación, ni que la aportación de dicho número sea el único medio para acreditar que el adquirente actuó en la operación en su condición de sujeto pasivo. En consecuencia, el incumplimiento de esa obligación no puede privar al vendedor de la exención a la que tiene derecho.

48.      Para empezar, cabe recordar que el artículo 4, apartado 1, de la Sexta Directiva no subordina la condición de sujeto pasivo del IVA a formalidad alguna ni a la aportación de ningún documento en particular, haciéndola depender únicamente de la realización de «alguna de las actividades económicas mencionadas en el apartado 2, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad». A la vista del tenor literal del citado precepto, por tanto, la de sujeto pasivo debe considerarse una condición previa y estrictamente fáctica, que no depende de la atribución, ni de la utilización, del número de identificación a efectos del IVA.

49.      La anterior aseveración es perfectamente compatible con la importante función que, como se ha visto, la Sexta Directiva confiere al número de identificación en el contexto de las entregas intracomunitarias. Ciertamente, las obligaciones del artículo 22 de la Sexta Directiva hacen que la aportación del número de identificación a efectos del IVA sea el medio normal —y hasta el más correcto— de acreditar la condición de sujeto pasivo, pero ello no significa que el vendedor no pueda utilizar otros «elementos objetivos» (16) para probar que el adquirente intervino en esa condición. (17) El presente caso es un buen ejemplo de estos supuestos, sin duda excepcionales, en los que el vendedor prueba, sin aportar el número de identificación del adquirente, que éste actuó en el marco de una actividad económica, que se le trasladó el poder de disposición sobre los bienes y que el transporte tenía carácter intracomunitario, ofreciendo así datos suficientes para el control fiscal de la operación en los dos Estados miembros afectados.

50.      No cabe, por tanto, afirmar con carácter absoluto que el incumplimiento de la obligación formal de indicar, en la factura y en los estados recapitulativos, el número de identificación del adquirente impediría «la aportación de la prueba cierta de que se han cumplido los requisitos materiales» para el reconocimiento de la exención. (18) Tal incumplimiento podrá dar lugar, en su caso, a la imposición de sanciones, pero no a un cambio en el régimen de tributación del IVA.

2.      El incumplimiento de la obligación de indicar el número de identificación fiscal que impone el artículo 22 de la Sexta Directiva no puede dar lugar a un cambio en el régimen de tributación del IVA

51.      En materia de derecho a deducción del IVA, la jurisprudencia ya ha consagrado que el incumplimiento de las obligaciones formales del artículo 22 de la Sexta Directiva no puede impedir el reconocimiento de dicho derecho cuando concurren los requisitos materiales para su nacimiento.

52.      En el asunto Dankowski, (19) relativo precisamente al reconocimiento del citado derecho a deducción, el problema consistía en que, aunque las facturas contenían el número de identificación del prestador del servicio, dicho número le había sido atribuido de oficio por las autoridades tributarias polacas sin que aquél hubiese presentado una solicitud de registro a efectos del IVA. El prestador había incumplido, por tanto, la obligación de declarar el comienzo de su actividad como sujeto pasivo (artículo 22, apartado 1, de la Sexta Directiva). En su sentencia, el Tribunal de Justicia resolvió que, «a pesar de la importancia de tal registro para el buen funcionamiento del sistema del IVA, el incumplimiento de dicha obligación por un sujeto pasivo no pone en duda el derecho a deducción que confiere el artículo 17, apartado 2, de la Sexta Directiva a otro sujeto pasivo. En efecto, el artículo 22, apartado 1, de la Sexta Directiva únicamente establece la obligación de los sujetos pasivos de declarar el comienzo, la modificación y el cese de sus actividades, pero no autoriza en absoluto a los Estados miembros, en caso de que no se presente dicha declaración, a retrasar el ejercicio del derecho a deducir hasta el inicio efectivo de la realización habitual de las operaciones gravadas o a privar del ejercicio de este derecho al sujeto pasivo». (20)

53.      A mi juicio, esta sentencia refleja claramente la idea de que las obligaciones formales del artículo 22 y las condiciones materiales para el reconocimiento del derecho a deducción (o, como en el presente caso, de una exención) operan en planos diferentes, por lo que el incumplimiento de las primeras no puede dar lugar a una alteración del régimen material de tributación del IVA.

54.      Por otra parte, es evidente que, si bien la obligación de comunicar el número de identificación a efectos del IVA del adquirente corresponde al proveedor, este último sólo podrá cumplirla si aquél le facilita la información. Pues bien, en la medida en que el proveedor actúe de buena fe y adopte toda medida razonable a su alcance para asegurarse de que la operación que efectúa no le conduce a participar en un fraude fiscal, no sería lógico perjudicar al proveedor por un incumplimiento derivado de la falta de colaboración del adquirente y, en último término, del incumplimiento por éste de su obligación de disponer de un número de identificación a efectos del IVA en el Estado miembro de destino de los bienes. En las sentencias Dankowski y Euro Tyre Holding, antes citadas, subyace también esta idea de que la falta de cumplimiento de una obligación formal por un sujeto no puede perjudicar fiscalmente a otro sujeto diferente. (21)

3.      El principio de neutralidad no puede excepcionarse fuera de los casos de fraude

55.      Finalmente, la denegación de la exención al proveedor que no aporte el número de identificación a efectos del IVA del adquirente, aun cuando todos los elementos objetivos indiquen que se realizó una entrega intracomunitaria en el sentido de la Sexta Directiva, implica un riesgo de doble imposición y, en todo caso, supone una redistribución de la potestad impositiva, resultados ambos contrarios al principio de neutralidad del IVA.

56.      Como es sabido, el citado principio garantiza la perfecta neutralidad del impuesto «con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez sujetas al IVA». (22) En el marco de dichas actividades, por tanto, el empresario ha de quedar totalmente liberado del IVA devengado o ingresado mediante el sistema de deducción del IVA soportado. En el contexto de las operaciones intracomunitarias, la citada neutralidad se garantiza con el juego del principio de territorialidad, de acuerdo con el cual la percepción del IVA corresponde al Estado miembro donde se produce el consumo final del bien. Como ha señalado la jurisprudencia, este mecanismo permite un estricto reparto de los ingresos por IVA en las operaciones intracomunitarias y «garantiza una delimitación clara de la soberanía fiscal de los Estados miembros afectados». (23)

57.      Pues bien, si por el motivo antes referido se denegase la exención al proveedor, recaudándose el IVA en Alemania, pero el adquirente declarase la operación en el Estado miembro de destino (Finlandia), se generaría una situación de doble imposición claramente contraria a este principio de neutralidad. Y es que, con arreglo al artículo 21 del Reglamento (CE) nº 1777/2005, (24) «el Estado miembro al que llegue la expedición o [el] transporte de bienes en el que se ha efectuado una adquisición intracomunitaria de bienes […] ejercerá sus competencias fiscales con independencia del tratamiento en materia del impuesto sobre el valor añadido que se haya aplicado a la citada operación en el Estado miembro de origen de la expedición o transporte de bienes». Como ya indiqué en mis conclusiones presentadas en el asunto R, (25) una eventual devolución del IVA satisfecho en Alemania en este caso no serviría para prevenir la doble imposición, sino únicamente para remediar sus efectos una vez producida, por lo que no parece suficiente para preservar el principio de neutralidad del impuesto.

58.      Por otra parte, la no aplicación de la exención en el país de origen de los bienes (Alemania) supondría en cualquier caso que este último recaudaría el IVA careciendo de todo crédito fiscal, pues la lógica del régimen de las operaciones intracomunitarias es que sea el país donde se consume el bien (Finlandia) quien perciba íntegramente el impuesto. Por tanto, aun en ausencia de doble imposición (es decir, aun si Finlandia no consiguiese recaudar el IVA) se produciría una redistribución de la potestad impositiva contraria al principio de neutralidad.

59.      De acuerdo con una reiterada jurisprudencia, las medidas que los Estados miembros pueden establecer, con arreglo al artículo 28 quater, parte A, de la Sexta Directiva, para asegurar la aplicación correcta y simple de la exención de las entregas intracomunitarias y para «prevenir todo fraude, evasión o abusos eventuales», no deben ir más allá de lo que sea necesario para alcanzar estos objetivos ni ser utilizadas de forma que cuestionen la neutralidad del IVA. (26)

60.      Pues bien, la medida consistente en exigir como condición para aplicar la exención que el proveedor haya aportado el número de identificación a efectos del IVA del adquirente, produciría, en los términos arriba descritos, un efecto contrario al principio de neutralidad y sería, en consecuencia, contraria a las disposiciones de la Sexta Directiva.

61.      Ciertamente, el Tribunal de Justicia ha reconocido que dicho principio no tiene carácter absoluto y que puede excepcionarse en los casos de fraude o mala fe. Más concretamente, su ya citada sentencia R afirma que los principios de neutralidad y de protección de la confianza legítima «no pueden ser invocados válidamente por un sujeto pasivo que ha participado deliberadamente en un fraude fiscal y ha puesto en peligro el funcionamiento del sistema común del IVA». (27) El principio de proporcionalidad, dice también la sentencia, «no se opone a que se obligue a un proveedor que participe en el fraude a pagar a posteriori el IVA por la entrega intracomunitaria que realizó, siempre que su implicación en el fraude sea un factor determinante que se ha de tener en cuenta a la hora de examinar la proporcionalidad de una medida nacional». (28)

62.      Las circunstancias del asunto R eran, sin embargo, notoriamente distintas de las aquí controvertidas. En aquel caso, el Sr. R, actuando como proveedor en operaciones intracomunitarias, emitió facturas falsas a nombre de compradores ficticios, ocultando la identidad de los verdaderos adquirentes con la finalidad de permitirles eludir el pago del IVA en el Estado miembro de destino. Se trataba, pues, de un caso claro de fraude fiscal, a diferencia del asunto de autos, donde no parecen darse esas mismas circunstancias. En la medida en que el tribunal nacional a quien corresponda la apreciación concreta de los hechos concluya, como parece deducirse de los datos aportados por las partes, que VSTR se limitó a indicar en la factura el número de identificación de la empresa finlandesa, pero sin ocultar que era ATLANTIC quien le había adquirido los bienes, no procedería aplicar la excepción prevista en la jurisprudencia R ni, en consecuencia, denegar la exención.

63.      Y es que, fuera de los casos de fraude a que se refiere la sentencia R, los Estados miembros no pueden derogar unilateralmente los principios básicos del sistema común del IVA. El fallo de la referida sentencia está expresamente fundado en la existencia de una actuación fraudulenta del proveedor. Desde la perspectiva de la proporcionalidad, dice la sentencia, resulta relevante que «su implicación en el fraude sea un factor determinante» (apartado 53), para insistir más adelante en que la participación en dicho fraude debe haber sido deliberada y haber puesto en peligro el funcionamiento del sistema común del IVA.

64.      En definitiva, la sentencia R introdujo una excepción al principio de neutralidad que no puede extenderse más allá del supuesto allí contemplado. Vulnerar el principio de neutralidad por razones estrictamente preventivas, cuando el proveedor haya podido acreditar que no actuó fraudulentamente, no parece una medida proporcionada que pueda justificarse a la vista de la jurisprudencia.

4.      Conclusión a la primera cuestión prejudicial

65.      A la vista de todo lo anterior cabe concluir que la Sexta Directiva no subordina el reconocimiento de la condición de sujeto pasivo —sea con carácter general o para determinar la aplicabilidad de la exención aplicable a las entregas intracomunitarias— a la aportación del número de identificación a efectos del IVA, haciéndola depender únicamente de la realización de una actividad económica cuya existencia parece difícil negar en el presente caso. (29)

66.      El incumplimiento, por parte del proveedor en una operación intracomunitaria, de su obligación de suministrar el número de identificación a efectos de IVA del adquirente podrá dar lugar a sanciones y, si se probase la implicación de aquél en una operación fraudulenta, a la denegación, con apoyo en la sentencia R, de la exención correspondiente a la entrega intracomunitaria. Ambas medidas constituyen un sistema proporcionado de lucha contra el fraude.

67.      Por el contrario, sería desproporcionado que cualquier incumplimiento de obligaciones formales, sin intervención de conductas fraudulentas, dé lugar a una transformación total de la dinámica de las entregas intracomunitarias y a un desplazamiento unilateral del poder tributario hacia un Estado miembro al que no le corresponde ejercerlo.

C.      Segunda cuestión prejudicial

68.      En su segunda pregunta, el Bundesfinanzhof alude a dos circunstancias distintas con posible incidencia, cada una de ellas, en la respuesta a la primera pregunta.

1.      Primera parte de la segunda cuestión

69.      La primera parte de esta segunda cuestión se refiere, en particular, a la incidencia que podría tener el hecho de que el adquirente sea un empresario establecido en un país tercero que ha enviado el objeto de la entrega desde un Estado miembro a otro en el marco de una operación en cadena pero que no está registrado a efectos del IVA en ningún Estado miembro.

70.      A mi juicio, sólo cabe responder a esta cuestión en sentido negativo. Como acertadamente recuerda la Comisión, ninguna de las disposiciones pertinentes en este caso distingue en función de si el adquirente está establecido en el territorio de un Estado miembro o en un país tercero.

71.      El hecho de que el adquirente sea un empresario establecido en un país tercero que no está registrado a efectos del IVA no tiene una incidencia diferente de la que podrían tener otras circunstancias distintas en las que el adquirente carece de número de identificación a efectos del IVA o, simplemente, no lo ha aportado. Los únicos hechos relevantes a efectos de dicha respuesta son la falta de aportación del citado número de identificación, independientemente de sus causas, y la existencia o no de una actuación fraudulenta.

2.      Segunda parte de la segunda cuestión

72.      Por último, el tribunal de remisión inquiere si la respuesta que se dé a la primera pregunta puede verse afectada por la circunstancia de que el sujeto pasivo haya acreditado que el adquirente realizó la declaración fiscal de la adquisición intracomunitaria.

73.      A mi juicio, esta pregunta sólo tiene sentido si se llega a la conclusión, como aquí es el caso, de que el reconocimiento de una entrega intracomunitaria exenta no puede subordinarse a que el sujeto pasivo acredite contablemente el número de identificación a efectos del IVA del adquirente.

74.      Partiendo de tal conclusión, el objetivo de esta última pregunta sería aclarar si, alternativamente, el reconocimiento de la exención puede subordinarse a que el proveedor acredite que el adquirente declaró la adquisición intracomunitaria en el Estado miembro de destino.

75.      El auto de remisión invoca, como fundamento de esta cuestión, la «correspondencia» que, de acuerdo con una reiterada jurisprudencia, debe existir entre una entrega intracomunitaria exenta y una adquisición intracomunitaria sujeta y no exenta.

76.      Efectivamente, la jurisprudencia viene manifestando que «una entrega intracomunitaria de un bien y su adquisición intracomunitaria constituyen, en realidad, una única operación económica», y que, «por tanto, toda adquisición intracomunitaria gravada en el Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte intracomunitario de bienes en virtud del artículo 28 bis, apartado 1, letra a), párrafo primero, de la Sexta Directiva tiene como corolario una entrega exenta en el Estado miembro de partida de la citada expedición o del citado transporte con arreglo al artículo 28 quater, parte A, letra a), párrafo primero, de la misma Directiva». (30)

77.      Esto significa que la entrega exenta y la adquisición sujeta están ligadas y forman una unidad a efectos del reparto del poder impositivo entre los Estados miembros y, por tanto, del principio de neutralidad fiscal inherente al sistema común del IVA. (31) No parece, sin embargo, que las consecuencias de ese vínculo puedan llevarse hasta el extremo de exigir, para conceder la exención de la entrega, una prueba —a cargo del proveedor— de que la adquisición ha sido declarada por el adquirente en el Estado miembro de destino. Tal exigencia no figura, desde luego, en la Sexta Directiva, y, por razones idénticas a las expuestas en relación con la exigencia del número de identificación, vulneraría el principio de neutralidad, además de ser una medida desproporcionada.

78.      Por lo que respecta al principio de neutralidad, cabe reafirmar que el carácter indisociable de la entrega y la adquisición intracomunitarias no puede llegar a condicionar el ejercicio de su respectivo poder impositivo por parte de los Estados miembros de origen y de destino de los bienes.

79.      Esta idea se consagra, para el caso contrario, en el ya reproducido artículo 21 del Reglamento nº 1777/2005, de acuerdo con el cual el Estado miembro de destino de los bienes «ejercerá sus competencias fiscales con independencia del tratamiento en materia del impuesto sobre el valor añadido que se haya aplicado a la citada operación en el Estado miembro de origen». De este precepto se desprende que la recaudación en el Estado miembro de destino ha de hacerse sin necesidad de verificar si en el Estado de origen se ha concedido la exención, pero la sentencia Teleos y otros, antes citada, parece querer extender esta idea también al caso inverso, al disponer que, «en el marco del régimen transitorio de adquisición y de entrega intracomunitarias es necesario, con vistas a garantizar una correcta recaudación del IVA, que las autoridades tributarias competentes verifiquen, unas independientemente de las otras, si se reúnen los requisitos de la adquisición intracomunitaria así como de exención de la correspondiente entrega. Por tanto, aunque la presentación por el adquirente de una declaración tributaria relativa a la adquisición intracomunitaria puede constituir un indicio del traslado efectivo de los bienes fuera del Estado miembro de entrega, tal declaración no tiene, sin embargo, carácter concluyente a efectos de la prueba de una entrega intracomunitaria exenta». (32)

80.      Ciertamente, una declaración de la adquisición intracomunitaria en el Estado miembro de destino eliminaría el problema de origen que se plantea en el caso de autos, pues con toda probabilidad tal declaración tendría como resultado la atribución a la sociedad adquirente de un número de identificación a efectos del IVA en dicho Estado miembro.

81.      Pese a ello, ni la falta de prueba de que la operación se ha declarado en destino ni la falta de aportación del número de identificación del adquirente pueden dar lugar, por sí mismas, a una denegación de la exención de la entrega. En particular, la exigencia de acreditación de que la adquisición intracomunitaria se ha declarado en el Estado de destino aparece como desproporcionada.

82.      La propia sentencia R, antes citada, establece que el Estado miembro de partida está obligado, en principio, a denegar la exención al proveedor «en casos específicos en los que existan razones fundadas para suponer que la adquisición intracomunitaria correspondiente a la entrega de que se trate podría eludir el pago del IVA en el Estado miembro de destino», (33) pero lo hace, como se recordará, en un contexto de fraude.

83.      En conclusión, entiendo que no puede exigirse al proveedor, a efectos de reconocer la exención aplicable a una entrega intracomunitaria, que acredite que el adquirente ha realizado la declaración fiscal de la adquisición intracomunitaria en el Estado miembro de destino.

VI.    Conclusión

84.      En consecuencia, sugiero al Tribunal de Justicia responder a la cuestión prejudicial planteada por el Bundesfinanzhof (Alemania) de la manera siguiente:

«1)      La Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, no permite que los Estados miembros subordinen el reconocimiento de una entrega intracomunitaria exenta a que el sujeto pasivo acredite contablemente el número de identificación del adquirente a efectos del impuesto sobre el valor añadido.

2)      A los anteriores efectos resulta indiferente que el adquirente sea un empresario establecido en un país tercero que, si bien ha enviado el objeto de la entrega desde un Estado miembro a otro en el marco de una operación en cadena, no está registrado a efectos del impuesto sobre el valor añadido en ningún Estado miembro.

La Directiva 77/388 no permite que los Estados miembros subordinen el reconocimiento de una entrega intracomunitaria exenta a que el sujeto pasivo acredite que el adquirente ha realizado la declaración fiscal de la adquisición intracomunitaria en el Estado miembro de destino.»

1 —      Lengua original: español.

2 -      Sexta Directiva del Consejo, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme (DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54), en su versión vigente en la fecha de los hechos del litigio principal.

3 —      BGB1. 1993 I, p. 565.

4 —      BGB1. 1999 I, p. 1308.

5 —      Asunto C-245/04, Rec. p. I-3227, apartado 45.

6 —      Asunto C-430/09, Rec. p. I-13335, apartado 44.

7 —      Del expediente tampoco se desprende que el Finanzgericht, que conoció el asunto en primera instancia, tuviera una opinión contraria a este respecto.

8 —      Sentencia Euro Tyre Holding, ya citada, apartado 32.

9 —      Sentencia Euro Tyre Holding, ya citada, apartado 33.

10 —      Sentencia Euro Tyre Holding, ya citada, apartado 45: «En circunstancias como las del asunto principal, en las que el primer adquirente, que obtuvo el poder de disponer del bien en calidad de propietario en el territorio del Estado miembro de la primera entrega, manifiesta su intención de transportar dicho bien a otro Estado miembro y se presenta con su número de identificación a efectos del IVA atribuido por este último Estado, el transporte intracomunitario debería imputarse a la primera entrega, siempre que el poder de disponer del bien en calidad de propietario se haya transmitido al segundo adquirente en el Estado miembro de destino del transporte intracomunitario». Véase también el apartado 35.

11 —      Véase, a este respecto, la sentencia Euro Tyre Holding, ya citada, apartados 33 a 39.

12 —      Sentencias Euro Tyre Holding, ya referida, apartado 34, y jurisprudencia allí citada.

13 —      Véase, por todas, la sentencia de 27 de septiembre de 2007, Teleos y otros (C-409/04, Rec. p. I-7797), apartado 70.

14 —      Asunto C-146/05, Rec. p. I-7861, apartados 29 y 31.

15 —      El mismo artículo 28 ter, apartado 2, completa esta previsión, en su párrafo segundo, con un mecanismo para evitar la doble imposición.

16 —      En el sentido de lo establecido en la sentencia Teleos y otros, ya citada, apartado 40.

17 —      Prueba de lo anterior es también lo dispuesto en el artículo 18, apartado 1, del Reglamento de ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DO L 77, p.1), de acuerdo con el cual, «salvo que disponga de información que indique lo contrario, el prestador podrá considerar que un cliente establecido en la Comunidad es un sujeto pasivo […]: a) en caso de que el cliente le haya comunicado su número de identificación individual a efectos del IVA […]; b) en caso de que el cliente todavía no haya recibido un número de identificación individual a efectos del IVA, pero informe al prestador de que lo ha solicitado y el prestador obtiene cualquier otro elemento de prueba […]».

18 —      Sentencia Collée, antes citada, apartado 31.

19 —      Sentencia de 22 de diciembre de 2010 (C-438/09, Rec. p. I-14009).

20 —      Sentencia Dankowski, ya citada, apartados 33 y 34, y jurisprudencia allí citada.

21 —      Sentencia Dankowski, apartado 36: «un eventual incumplimiento por parte del prestador de los servicios de la obligación establecida en el artículo 22, apartado 1, de la Sexta Directiva, no pone en tela de juicio el derecho a deducción de que goza el destinatario de dichos servicios». En el mismo sentido, la sentencia Euro Tyre Holding, apartados 37 y 38.

22 —      Véase, por todas, la sentencia de 14 de febrero de 1985, Rompelman (268/83, Rec. p. 655), apartado 19.

23 —      Sentencia EMAG Handel Eder, ya citada, apartado 40.

24 —      Reglamento del Consejo, de 17 de octubre de 2005, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Sexta Directiva (DO L 288, p. 1).

25 —      Presentadas el 29 de junio de 2010, punto 64. Sentencia de 7 de diciembre de 2010 (C-285/09, Rec. p. I-12605).

26 —      Véase, por todas, la sentencia Collée, ya citada, apartado 26.

27 —      Sentencia R, ya citada, apartado 54.

28 —      Sentencia R, ya citada, apartado 53.

29 —      Dadas las características de los bienes vendidos (dos máquinas trituradoras de piedras), cabe suponer que éstos no se destinarán a un «consumo personal» que excluya la existencia de una «actividad económica» en el sentido de la Directiva.

30 —      Sentencias, antes citadas, EMAG Handel Eder, apartado 29, y Teleos y otros, apartados 23 y 24.

31 —      Véase a este respecto la sentencia Teleos y otros, antes citada, apartado 25.

32 —      Apartado 71.

33 —      Apartado 52.