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CONCLUSIONES DE LA ABOGADO GENERAL

SRA. JULIANE KOKOTT

presentadas el 19 de abril de 2012 (1)

Asunto C-18/11

The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs

contra

Philips Electronics UK Ltd

[Petición de decisión prejudicial
planteada por el Upper Tribunal, Tax and Chancery Chamber (Reino Unido)]

«Libertad de establecimiento — Legislación fiscal nacional — Impuesto sobre sociedades — Consolidación fiscal — Imposibilidad de cesión de pérdidas del establecimiento permanente residente de una sociedad no residente a una sociedad residente vinculada por consorcio»





I.      Introducción

1.        Por tercera vez el Tribunal de Justicia se ocupa del régimen de consolidación fiscal («group relief») en el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte. Dicho régimen permite la cesión de pérdidas entre diferentes sociedades en el seno de un grupo o consorcio de empresas. De este modo se pueden trasladar las pérdidas precisamente hacia donde fiscalmente puedan ser más «útiles». Lo que se pretende, en definitiva, es que el grupo o consorcio de empresas sea tratado fiscalmente como una sola empresa.

2.        También por tercera vez el Tribunal de Justicia examinará la cuestión de si es compatible con la libertad de establecimiento excluir determinados sujetos pasivos de dicho régimen. El Tribunal de Justicia ya se ha ocupado de la exclusión de sociedades filiales extranjeras, (2) así como de sociedades holding nacionales que administran principalmente sociedades filiales extranjeras. (3)

3.        En el presente caso se trata de un consorcio en que participan sociedades británicas y neerlandesas. La sucursal, residente en el Reino Unido, de una sociedad neerlandesa pretende ceder sus pérdidas a una sociedad británica. La administración tributaria británica no lo admite, pues, si bien las pérdidas se generaron en el Reino Unido, éstas también pueden ser tenidas en cuenta fiscalmente en la sede neerlandesa de la sociedad.

II.    Marco legal

4.        En el Reino Unido se recauda un impuesto sobre sociedades que en los años controvertidos, 2001 a 2004, estaba regulado por la Income and Corporation Taxes Act 1988 (Ley de 1988 relativa al impuesto sobre la renta y al impuesto sobre sociedades; en lo sucesivo, «ICTA»).

5.        Las sociedades domiciliadas en el Reino Unido están sujetas al impuesto sobre sociedades por todos sus beneficios. Las sociedades no residentes en el Reino Unido están sujetas al impuesto sobre sociedades únicamente en la medida en que un establecimiento permanente domiciliado en el Reino Unido genere beneficios.

6.        Esto se corresponde con el convenio sobre doble imposición suscrito entre el Reino Unido y el Reino de los Países Bajos, cuyo artículo 7 establece:

«1)      Los beneficios de una empresa de uno de los Estados sólo serán gravados en dicho Estado, salvo que la empresa desarrolle una actividad en el otro Estado a través de un establecimiento permanente situado en él. En ese caso, los beneficios de la empresa podrán gravarse en el otro Estado, aunque sólo en la medida en que puedan imputarse a ese establecimiento permanente.»

7.        Tanto las sociedades nacionales como los establecimientos permanentes de sociedades extranjeras pueden trasladar a períodos tributarios anteriores o posteriores las pérdidas generadas en el Reino Unido.

8.        Asimismo, el artículo 402, apartado 1, de la ICTA establece un régimen de cesión de pérdidas entre diferentes sujetos pasivos en el marco de la denominada consolidación fiscal:

«1)      Sin perjuicio de lo dispuesto en el presente título y en el artículo 492, apartado 8, las pérdidas comerciales y otras cantidades deducibles del impuesto sobre sociedades pueden cederse, en los supuestos definidos en los apartados 2 y 3 infra, por una sociedad (denominada “sociedad cedente”) que forme parte de un grupo de sociedades y, a petición de otra sociedad (denominada “sociedad solicitante”), perteneciente al mismo grupo, pueden atribuirse, a efectos del impuesto sobre sociedades, a la sociedad solicitante en el marco de la llamada “consolidación fiscal”.»

9.        La consolidación fiscal, en función de la relación entre la sociedad cedente y la solicitante, puede hacerse valer mediante una solicitud de grupo o una solicitud de consorcio.

10.      Para el supuesto de que la sociedad cedente no esté domiciliada en el Reino Unido, el artículo 403 D establece el siguiente régimen especial para la consolidación fiscal:

«1)      A la hora de determinar, a los efectos del presente título, para cualquier ejercicio contable, las pérdidas y otras cantidades que una sociedad no residente puede ceder mediante consolidación fiscal, no podrán tenerse en cuenta pérdidas o cantidades excepto en la medida en que:

a)      sean imputables a actividades de dicha sociedad que hayan producido ingresos y ganancias en ese ejercicio que sean o serían (de existir) computados en ese ejercicio para determinar el beneficio sujeto a impuesto sobre sociedades de esa sociedad en dicho ejercicio;

b)      no sean imputables a las actividades de la sociedad que se hayan declarado exentas del impuesto sobre sociedades en dicho período por cualquier convenio para evitar la doble imposición, y

c)      ninguna parte de

i)      las pérdidas u otras cantidades, o

ii)      ningún importe tenido en cuenta para calcularlas

corresponda o esté representado en alguna cantidad que, a los efectos de algún tributo extranjero, sea (en cualquier ejercicio) deducible o de algún otro modo imputable a los beneficios obtenidos fuera del Reino Unido por la sociedad o por un tercero.

[…]

3)      A los efectos del presente artículo, la expresión “beneficios obtenidos fuera del Reino Unido”, referida a cualquier persona, designa los importes que:

a)      se consideren, a los efectos de un tributo extranjero, como el importe de los beneficios, ingresos o ganancias por el que (una vez practicadas las deducciones) se grava a dicha persona con ese tributo, y

b)      no sean importes que correspondan o estén representados en los beneficios totales (de dicha persona o de otra) en un ejercicio contable,

o importes incluidos en el cálculo de los anteriores importes.

[…]

9)      En el presente artículo, “tributo extranjero” designará a cualquier tributo aplicable según la normativa de cualquier territorio fuera del Reino Unido que:

a)      grave la renta y se corresponda con el impuesto sobre la renta del Reino Unido, o

b)      grave la renta o las ganancias sujetas, o ambas, y se corresponda con el impuesto sobre sociedades del Reino Unido.

[...]»

III. Hechos y cuestiones prejudiciales

11.      El procedimiento principal tiene por objeto el impuesto sobre sociedades que Philips Electronics UK Ltd (en lo sucesivo, «sujeto pasivo») adeuda en el Reino Unido por los años 2001 a 2004.

12.      En relación con dichos años, el sujeto pasivo residente en el Reino Unido presentó, en el marco de sus declaraciones tributarias, varias solicitudes de consorcio referentes a la consolidación fiscal, siendo la última del 9 de julio de 2009. Con ello se pretendía trasladar al sujeto pasivo pérdidas de otra sociedad, por un importe total de cerca de 64 millones de GBP, deduciéndolas de su base imponible a efectos del impuesto sobre sociedades. Dichas pérdidas se habían generado en una sucursal, residente en el Reino Unido, de la sociedad neerlandesa LG Philips Displays Netherlands BV (en lo sucesivo, «LG.PD Netherlands»).

13.      LG.PD Netherlands es parte de un grupo empresarial constituido por un consorcio de una sociedad neerlandesa y de otra de Corea del Sur. La sociedad neerlandesa es la sociedad matriz del sujeto pasivo. En el procedimiento principal ha de suponerse que la relación entre LG.PD Netherlands y el sujeto pasivo permite en principio la consolidación fiscal. (4)

14.      El traslado de las pérdidas de la sucursal de LG.PD Netherlands en el Reino Unido al sujeto pasivo fue acordado por ambas sociedades en un contrato que prevé una retribución a favor de LG.PD Netherlands. El 27 de enero de 2006 se inició un procedimiento de insolvencia respecto del patrimonio de LG.PD Netherlands.

15.      En el procedimiento principal se discute si la administración tributaria del Reino Unido puede denegar la consolidación fiscal con el argumento de que las pérdidas que se pretenden transferir en principio se incluyen en la tributación de LG.PD Netherlands en los Países Bajos, de modo que no se cumple lo exigido por el artículo 403 D, apartado 1, letra c), de la ICTA. El sujeto pasivo considera, por el contrario, que dicha disposición vulnera la libertad de establecimiento.

16.      En este contexto, el Upper Tribunal, Tax and Chancery Chamber, ha remitido al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:

«1)      Cuando un Estado miembro (como el Reino Unido) incluye en su base imponible los beneficios y las pérdidas de una sociedad constituida y residente fiscal en otro Estado miembro (como los Países Bajos) en la medida en que los beneficios sean imputables a una actividad empresarial desarrollada por la sociedad neerlandesa en el Reino Unido a través de un establecimiento permanente situado en el Reino Unido, ¿constituye una restricción de la libertad de la que goza todo nacional de un Estado miembro, con arreglo al artículo 49 TFUE (anteriormente, artículo 43 CE), de establecerse en el Reino Unido que el Reino Unido prohíba la cesión de las pérdidas generadas en el Reino Unido por un establecimiento permanente situado en ese país de una sociedad no residente en él a una sociedad del Reino Unido por medio del régimen de consolidación fiscal cuando alguna parte de dichas pérdidas o algún importe que se haya tenido en cuenta en su cómputo “corresponda o esté representado en alguna cantidad que, a efectos de algún tributo extranjero, sea (en cualquier ejercicio) deducible o de algún otro modo imputable a los beneficios obtenidos fuera del Reino Unido por la sociedad o por un tercero”, es decir, permitir la cesión de las pérdidas generadas en el Reino Unido por un establecimiento permanente situado en ese país sólo cuando, en el momento de solicitarla, esté claro que nunca podrá haber ninguna deducción o imputación en ningún Estado distinto del Reino Unido (incluido en otro Estado miembro, como los Países Bajos), no bastando para ello que la deducción permitida en el extranjero realmente no se haya solicitado, y cuando no existe un requisito equivalente aplicable a la cesión de las pérdidas generadas en el Reino Unido por una sociedad con residencia en ese país?

2)      En caso de respuesta afirmativa a la primera cuestión ¿puede justificarse dicha restricción:

a)      únicamente por la necesidad de impedir el doble uso de las pérdidas, o

b)      únicamente por la necesidad de preservar el equilibrio en el reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros, o

c)      tanto por la necesidad de preservar el equilibrio en el reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros como por la necesidad de impedir el doble uso de las pérdidas?

3)      En caso de respuesta afirmativa a la segunda cuestión, ¿existe proporcionalidad entre la restricción y dicha justificación o justificaciones?

4)      Si la restricción de los derechos de la sociedad de los Países Bajos no está justificada, o en la medida en que no exista proporcionalidad con ninguna justificación, ¿exige el Derecho de la Unión que el Reino Unido proporcione a una sociedad de dicho país una solución jurídica como el derecho de solicitar la consolidación fiscal de sus pérdidas con sus beneficios?»

17.      En el procedimiento ante el Tribunal de Justicia presentaron observaciones escritas el sujeto pasivo, el Gobierno danés y el Gobierno del Reino Unido, así como la Comisión Europea, y todos ellos participaron también en la vista.

IV.    Apreciación jurídica

18.      Las cuestiones planteadas por el órgano jurisdiccional remitente tienen por objeto una interpretación de la libertad de establecimiento. A tal efecto, basaré mi análisis en el artículo 43 CE, pues el artículo 49 TFUE no es aplicación a los hechos del procedimiento principal. (5) Asimismo, entiendo las cuestiones planteadas por el órgano jurisdiccional remitente en el sentido de que también se refieren a la aplicación del artículo 48 CE, que equipara determinadas sociedades a las personas físicas mencionadas en el artículo 43 CE.

19.      Las dudas relativas específicamente a la interpretación de la libertad de establecimiento están justificadas, y ésta es la libertad fundamental pertinente a los efectos del presente asunto. El Tribunal de Justicia ya ha resuelto que la creación y la plena propiedad, por parte de una sociedad, de un establecimiento permanente situado en otro Estado miembro están incluidas en el ámbito de aplicación material del artículo 43 CE. (6) En el presente asunto se trata de una sociedad neerlandesa y del derecho a transferir pérdidas de una sucursal que aquélla mantiene en el Reino Unido. A efectos del Derecho fiscal, tal sucursal está comprendida en el concepto de establecimiento permanente. (7)

20.      Por lo tanto, a continuación debe aclararse si la libertad de establecimiento se opone a que se restrinja el derecho de una sociedad extranjera a trasladar pérdidas de su establecimiento permanente nacional (en forma de sucursal).

A.      Sobre la primera cuestión prejudicial: restricción de la libertad de establecimiento

21.      Siguiendo las cuestiones prejudiciales remitidas, en primer lugar examinaré si una normativa como la del artículo 403 D, apartado 1, letra c), de la ICTA restringe la libertad de establecimiento. Con arreglo a dicha disposición, no podrán cederse mediante consolidación fiscal las pérdidas nacionales de un establecimiento permanente de una sociedad extranjera si dichas pérdidas, a los efectos de algún tributo extranjero, son deducibles de los beneficios obtenidos en aquel país.

22.      Según reiterada jurisprudencia, si bien la fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros, éstos deben ejercer dicha competencia respetando el Derecho de la Unión. (8) En este contexto debe destacarse que los Estados miembros, con arreglo al Derecho de la Unión, no están en principio obligados a prever en su normativa referente al impuesto sobre sociedades la deducción de pérdidas mediante consolidación fiscal, como hace el Derecho nacional del Reino Unido en el presente caso, pues la configuración del régimen tributario corresponde a cada Estado miembro. (9) Pero si un Estado miembro prevé un derecho así, éste debe ser regulado de conformidad con las libertades fundamentales del Derecho de la Unión, especialmente la libertad de establecimiento.

23.      Son los artículos 43 CE y 48 CE los que confieren la libertad de establecimiento a las sociedades. El Tribunal de Justicia ha deducido del contenido de dichas disposiciones, en resumen, que las sociedades con domicilio social en un Estado miembro de la Unión Europea tienen derecho a ejercer su actividad en otro Estado miembro por medio de una filial, sucursal o agencia. (10)

24.      En efecto, dado que el artículo 43 CE, párrafo primero, segunda frase, deja expresamente a los agentes económicos la posibilidad de elegir libremente la forma jurídica apropiada para el ejercicio de sus actividades en otro Estado miembro, esta libre elección no debe ser limitada por disposiciones fiscales discriminatorias en el Estado miembro de acogida. (11) La libertad de elegir la forma jurídica apropiada para el ejercicio de actividades en otro Estado miembro tiene así por objeto, especialmente, permitir a las sociedades domiciliadas en un Estado miembro abrir una sucursal en otro Estado miembro para ejercer en éste sus actividades en las mismas condiciones que las que se aplican a las filiales. (12)

25.      Dicha jurisprudencia significa, en definitiva, que las sociedades extranjeras pueden ejercer una actividad económica en el Estado miembro de acogida en las mismas condiciones que las sociedades nacionales. Además, el Estado miembro de acogida no puede aducir que la sociedad extranjera puede evitar una eventual diferencia de trato perjudicial eligiendo otra forma jurídica para su actividad en dicho Estado miembro de acogida, como, por ejemplo, una filial en lugar de una sucursal. (13)

1.      Diferencia de trato perjudicial

26.      En el presente asunto existe una diferencia de trato entre sociedades nacionales y extranjeras a la hora de ejercer su actividad en el Reino Unido.

27.      El propio Gobierno del Reino Unido expone que la normativa fiscal en materia de consolidación fiscal dispensa a las sociedades extranjeras con establecimiento permanente residente en el país un tratamiento distinto que a las sociedades nacionales. Los requisitos especiales del artículo 403 D, apartado 1, de la ICTA se aplican únicamente a las sociedades domiciliadas en el extranjero.

28.      Entre dichos requisitos está la disposición de la letra c), que establece que las sociedades extranjeras únicamente pueden transferir las pérdidas de un establecimiento permanente residente en el Reino Unido si dichas pérdidas no pueden tenerse en cuenta a los efectos de un impuesto extranjero. Dicho requisito no se aplica a las sociedades domiciliadas en el Reino Unido.

29.      El tratamiento distinto para las sociedades extranjeras les genera, al menos, dos desventajas. Por una parte, les resulta más difícil formar un consorcio con sociedades del Reino Unido. Éstas, debido a la eventual imposibilidad de transferir pérdidas de los establecimientos permanentes, residentes en el Reino Unido, de sociedades extranjeras, preferirán desarrollar sus actividades en consorcios con sociedades nacionales, que no están sujetas a tales restricciones. Por otra parte, la denegación de la transferencia de pérdidas produce desventajas directas para una sociedad extranjera. A la sociedad extranjera se la priva, como en el caso de autos, de la posibilidad de recibir una retribución de la sociedad beneficiada por la transferencia de pérdidas.

30.      Asimismo, como ya se ha expuesto, de la jurisprudencia se desprende que el Estado miembro de acogida no puede aducir que las sociedades extranjeras pueden evitar desventajas ejerciendo su actividad económica en dicho Estado miembro de acogida mediante una filial en lugar de mediante una sucursal. En este caso, la transferencia de pérdidas de una sociedad filial de LG.PD Netherlands en el Reino Unido no estaría sometida a restricción alguna. Pero las sociedades extranjeras son libres de ejercer su derecho de establecimiento en el Reino Unido mediante una sucursal o mediante una filial.

2.      Posibilidad de comparación objetiva

31.      El Gobierno del Reino Unido alega, en cambio, que una sociedad nacional y una sociedad extranjera con una sucursal residente en el Reino Unido no se encuentran en situaciones objetivamente comparables en lo que a su tributación se refiere. Mientras que todos los ingresos de una sociedad nacional están sujetos al impuesto, con una sociedad extranjera únicamente es así respecto de los ingresos de su establecimiento permanente nacional.

32.      Es cierto que, según jurisprudencia consolidada, una discriminación sólo puede nacer de la aplicación de normas distintas a situaciones comparables o de la aplicación de la misma norma a situaciones diferentes. (14) Por ello, para que una diferencia de trato sea compatible con las disposiciones del Tratado relativas a la libertad de establecimiento, es preciso que afecte a situaciones que no sean objetivamente comparables. La comparabilidad objetiva debe examinarse teniendo en cuenta el objetivo de la normativa nacional controvertida. (15)

33.      Conforme a jurisprudencia reiterada, en materia de impuestos directos, la situación de los residentes y la de los no residentes no son, por lo general, comparables. (16) Sin embargo, el Tribunal de Justicia declaró ya en la sentencia Marks & Spencer que procede examinar en cada caso concreto si la aplicación de una ventaja fiscal que se reserva a los sujetos pasivos residentes responde a motivos objetivos pertinentes que puedan justificar la diferencia de trato. (17) En consecuencia, existe una restricción si no existe ninguna diferencia de situación objetiva en relación con el tributo controvertido que pueda justificar una diferencia de trato entre las distintas categorías de sujetos pasivos. (18)

34.      Así, el Tribunal de Justicia ya ha resuelto en varias ocasiones que una sociedad residente y una sociedad no residente que actúa en el país de la sociedad residente mediante un establecimiento permanente pueden encontrarse en una situación comparable en lo que a la fiscalidad de dicho país se refiere. (19)

35.      En la sentencia Royal Bank of Scotland, el Tribunal de Justicia apreció al respecto que sociedades como las descritas se encuentran en una situación objetivamente comparable, pues la base imponible del impuesto sobre sociedades se determina del mismo modo para ambas sociedades. En el contexto señalado el Tribunal de Justicia consideró irrelevante que las sociedades residentes fueran gravadas sobre la base de su renta mundial, en tanto que las sociedades no residentes eran gravadas sobre la base únicamente de la renta obtenida en el país. (20) En consecuencia, las diferencias existentes en relación con la soberanía fiscal de los Estados miembros, como las alegadas por el Gobierno del Reino Unido, no son relevantes al comparar objetivamente las situaciones, sino, en todo caso, a la hora de examinar las causas de justificación. (21)

36.      En la sentencia Saint Gobain ZN, el Tribunal de Justicia reconoció, además, que las sociedades residentes y las no residentes se encuentran en una situación comparable sobre todo porque su diferencia de trato no se produce sino en el ámbito de las controvertidas ventajas fiscales. (22) El órgano jurisdiccional que conoció en primera instancia del asunto principal ha apreciado al respecto que las sociedades nacionales y los establecimientos permanentes situados en el país, de sociedades extranjeras, reciben exactamente el mismo trato a los efectos del impuesto sobre sociedades y en lo que se refiere a las pérdidas y ganancias generadas en el Reino Unido, a excepción de la consolidación fiscal aquí controvertida. (23)

37.      Por tanto, no puede negarse la existencia de una restricción a la libertad de establecimiento con el argumento de que una sociedad nacional y una sociedad extranjera con un establecimiento permanente domiciliado en el Reino Unido no se encuentran en una situación objetivamente comparable en cuanto a su fiscalidad. Así, las sociedades extranjeras, respecto de sus establecimientos permanentes, pueden trasladar pérdidas a períodos tributarios anteriores o posteriores, al igual que las sociedades nacionales. Por lo tanto, es evidente que el Derecho del Reino Unido considera que las situaciones, en lo que a las pérdidas se refiere, son en principio comparables.

3.      Conclusión parcial

38.      Por tanto, a la primera cuestión debe responderse que los requisitos especiales que establece el artículo 403 D, apartado 1, letra c), de la ICTA para la consolidación fiscal respecto de sociedades con domicilio social en un Estado miembro distinto al Reino Unido constituyen una restricción a la libertad de establecimiento.

B.      Sobre la segunda cuestión prejudicial: justificación de la restricción

39.      Con su segunda cuestión, el órgano jurisdiccional remitente desea saber si existe una justificación de la restricción a la libertad de establecimiento. Según la jurisprudencia, una restricción a la libertad de establecimiento sólo puede admitirse si está justificada por razones imperiosas de interés general. (24) El órgano jurisdiccional remitente cita como posibles razones el equilibrio en el reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros y el riesgo de la doble imputación de las pérdidas, así como una combinación de ambas.

40.      La formulación de la pregunta tiene su origen en la incertidumbre que al parecer existe en relación con la interpretación de la sentencia Marks & Spencer. En aquella sentencia, el Tribunal de Justicia citó como motivos de justificación el equilibrio en el reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros, el riesgo de doble imputación de las pérdidas y el riesgo de evasión fiscal, y recurrió a los tres en conjunto para justificar una restricción a la libertad de establecimiento. (25)

41.      Ya en mis conclusiones en el asunto Oy AA expuse que el núcleo central de estos tres elementos lo constituye la preservación del reparto de la potestad tributaria. (26) El propio Tribunal de Justicia también reconoció en la sentencia que es posible una justificación por la necesidad de salvaguardar el equilibrio en el reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros y de evitar la evasión fiscal. (27) Más adelante, en la sentencia Lidl Belgium, también estimó que existía una justificación por la necesidad de salvaguardar el reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros y de prevenir el riesgo de que las pérdidas sean objeto de una doble imputación. (28)

42.      De ello se deduce claramente lo siguiente: Lo decisivo para la justificación es, en último término, que con la normativa nacional se persiga el objetivo de salvaguardar el reparto de la potestad tributaria. En este contexto, los objetivos de evitar el riesgo de doble imputación de las pérdidas y la evasión fiscal no son un fin en sí mismos, sino que sólo son relevantes en la medida en que sirven para salvaguardar el reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros. (29) En ese sentido, el Tribunal de Justicia, en la reciente sentencia National Grid Indus, examinó y admitió dicho motivo de justificación como tal, sin recurrir a los objetivos de evitar el riesgo de doble imputación de las pérdidas y la evasión fiscal. (30)

43.      Esta conclusión es de una relevancia especial en el presente asunto, porque, como mostraré a continuación, el objetivo de salvaguardar el reparto de la potestad tributaria precisamente no justifica la presente restricción a la libertad de establecimiento, a pesar de que pretende evitar la doble imputación de las pérdidas.

1.      Reparto de la potestad tributaria

44.      Salvaguardar el equilibrio en el reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros es un motivo de justificación reconocido en la jurisprudencia constante del Tribunal de Justicia. (31)

45.      El reparto de sus potestades tributarias corresponde a los Estados miembros. El Derecho de la Unión, en su estado actual no prescribe, en principio, criterios generales para el reparto de competencias tributarias entre los Estados miembros. (32) Por regla general, los Estados miembros, conforme a la práctica fiscal internacional, han delimitado sus facultades de modo que un Estado tiene potestad tributaria tanto sobre la renta mundial de las sociedades nacionales como sobre la renta obtenida en el interior del país por establecimientos permanentes de sociedades extranjeras. La resultante doble imposición de las rentas de los establecimientos permanentes se evita, por regla general, eximiendo el Estado de residencia de la sociedad dichas rentas de gravamen o imputando el impuesto devengado en el otro Estado al impuesto recaudado por el Estado de residencia en el marco de la tributación de la sociedad. (33)

46.      En el contexto de la práctica fiscal internacional descrita, los Estados miembros pueden tomar medidas para salvaguardar el reparto de la potestad tributaria, a fin de asegurar el ejercicio de su competencia fiscal en relación con las actividades desarrolladas en su territorio. (34)

47.      En el presente caso, las competencias fiscales han sido reguladas con arreglo a la práctica fiscal internacional descrita. Según el artículo 7 del convenio sobre doble imposición entre el Reino Unido y los Países Bajos, el Reino Unido tiene potestad tributaria tanto respecto de los ingresos de las sociedades nacionales como respecto de los ingresos de los establecimientos permanentes, domiciliados en el país, de sociedades extranjeras.

48.      En consecuencia se plantea ahora la cuestión de si dicha potestad tributaria del Reino Unido se ve menoscabada si las pérdidas de un establecimiento permanente domiciliado en dicho Estado, de una sociedad extranjera (LG.PD Netherlands), pueden deducirse de la base imponible del impuesto sobre sociedades de una sociedad nacional (el sujeto pasivo), cuando dichas pérdidas en principio también son deducibles en los Países Bajos.

49.      A mi juicio, no es ese el caso. La potestad tributaria del Reino Unido sobre la renta del sujeto pasivo no se ve menoscabada por la transferencia de las pérdidas, pues sólo se pretende trasladar pérdidas generadas también en el marco de la potestad tributaria del Reino Unido. Todas las operaciones aquí controvertidas están sujetas a la soberanía fiscal del Reino Unido: se pretende compensar las pérdidas nacionales de un sujeto pasivo nacional (el establecimiento permanente de LG.PD Netherlands en el Reino Unido) con los beneficios nacionales de otro sujeto pasivo nacional (el sujeto pasivo).

50.      Para salvaguardar las competencias fiscales del Reino Unido es irrelevante si las pérdidas que se pretenden trasladar también se pueden tener en cuenta en los Países Bajos, pues dicha consideración no influye en las competencias fiscales del Reino Unido. Éstas sólo podrían verse menoscabadas si se consideraran pérdidas generadas en el marco de la competencia tributaria exclusiva de otro Estado miembro. Efectivamente, pérdidas de ese tipo reducirían la recaudación fiscal del Reino Unido, pese a no poderse gravar los beneficios de la actividad.

51.      En ese sentido, el Tribunal de Justicia ha examinado la prevención de la doble imputación de las pérdidas casi exclusivamente en aquellos casos en que un Estado miembro denegaba la consideración de pérdidas generadas en otro Estado miembro. (35) En el hasta ahora único asunto en que se trataba de pérdidas nacionales, el asunto Papillon, el Tribunal de Justicia rechazó que se invocara el objetivo de evitar la doble imputación de las pérdidas, aduciendo que se trataba del cómputo de las pérdidas registradas en un único Estado miembro. (36)

52.      En el presente caso, los beneficios de la actividad nacional del establecimiento permanente de LG.PD Netherlands están sujetos a la competencia fiscal del Reino Unido. Por esa razón no se puede denegar la consideración de las pérdidas de dicha actividad invocando la salvaguarda del reparto de la potestad tributaria, pues, como constató el Tribunal de Justicia en la sentencia Lidl Belgium, dicho motivo de justificación sólo pretende mantener el equilibrio entre el derecho a gravar los beneficios y la facultad de deducir las pérdidas. (37) O, como lo expresó el propio Gobierno del Reino Unido en el asunto Marks & Spencer: Los beneficios y las pérdidas constituyen las dos caras de una misma moneda. (38)

53.      A esto tampoco se opone el argumento ya citado del Reino Unido conforme al cual una sociedad nacional y un establecimiento permanente de una sociedad extranjera, en cuanto a su fiscalidad, no se encuentran en situaciones objetivamente comparables, cuyo examen voy a reanudar a continuación.

54.      Es cierto que el Tribunal de Justicia declaró en la sentencia X Holding, en relación con el motivo de justificación referente al reparto de la potestad tributaria, que desde la perspectiva del Estado de origen de una sociedad sus establecimientos permanentes sitos en otro Estado miembro y las filiales no residentes no se encuentran en una situación comparable, dado que, mientras que la filial está íntegramente sujeta a tributación en el otro Estado miembro, el establecimiento permanente, en principio, queda sometido parcialmente a la competencia fiscal del Estado miembro de origen. (39)

55.      Pero como ya expuse en mis conclusiones en el asunto X Holding, en cuanto al reparto de la potestad tributaria, son distintas las obligaciones de los Estados miembros de origen y de acogida. (40) El Estado miembro de origen puede establecer una diferencia de trato entre los establecimientos permanentes extranjeros y las sociedades filiales extranjeras de una sociedad nacional, pues le corresponde una facultad tributaria, generalmente secundaria, únicamente respecto de los establecimientos permanentes extranjeros, pero no respecto de las sociedades filiales extranjeras.

56.      La situación del Estado miembro de acogida es distinta. Por regla general le corresponde una potestad tributaria respecto de ambas formas de establecimiento. Por ello, a la hora de recaudar el impuesto, el Estado miembro de acogida debe dispensar el mismo trato a ambas formas de establecimiento de una sociedad domiciliada en otro Estado miembro. (41)

57.      Por esta razón, el Reino Unido, como Estado miembro de acogida, no puede invocar la salvaguarda del reparto de la potestad tributaria como motivo de justificación cuando, bajo ciertas condiciones, deniega a las sucursales domiciliadas la consolidación fiscal y no así a las sociedades nacionales.

2.      Doble imputación de las pérdidas

58.      Queda por examinar si el objetivo de evitar la doble imputación de las pérdidas puede constituir un motivo de justificación independiente.

59.      Conforme a las apreciaciones efectuadas en el procedimiento principal, LG.PD Netherlands, ya sea ella misma o en el marco de una unidad fiscal, en el procedimiento tributario neerlandés puede invocar, al menos parcialmente, las pérdidas generadas en su establecimiento domiciliado en el Reino Unido. Como ya ha mostrado el asunto X Holding, las pérdidas de establecimientos permanentes sitos en el extranjero de una sociedad domiciliada en los Países Bajos pueden conducir a una reducción transitoria de la carga impositiva de la sociedad en ese país. (42) Por tanto, en el presente asunto existe el riesgo de una doble imputación de pérdidas, al menos temporal, en el Reino Unido y en los Países Bajos.

60.      Sin embargo, en la sentencia Lidl Belgium el Tribunal de Justicia reconoció que es compatible con la libertad de establecimiento que una sociedad no pueda deducir las pérdidas de un establecimiento permanente sito en otro Estado miembro, siempre que un convenio para evitar la doble imposición prevea que las rentas del establecimiento sean gravadas en el otro Estado miembro y allí puedan considerarse también las pérdidas para futuros períodos de tributación. Por lo tanto, si el Estado miembro en que esté sito el establecimiento permanente considera fiscalmente tanto los beneficios como las pérdidas, el Estado miembro de la sociedad puede ignorar fiscalmente las pérdidas de dicho establecimiento permanente. En consecuencia, el Reino de los Países Bajos no ejerce las facultades que en virtud de esta jurisprudencia le corresponden.

61.      Por otra parte, una toma en consideración como la descrita de las pérdidas de un establecimiento permanente extranjero tampoco vulnera la libertad de establecimiento. (43) Por lo tanto, al gravar sus sociedades nacionales los Estados miembros pueden considerar las pérdidas de establecimientos permanentes extranjeros, pero por regla general el Derecho de la Unión no les obliga a ello. (44)

62.      Si el Estado miembro en que la sociedad tiene su domicilio, aun así, considera las pérdidas del establecimiento permanente extranjero, como resultado se producirá, al menos temporalmente, una consideración doble de las pérdidas del establecimiento permanente extranjero. Sin embargo, en un caso así no se aprecia por qué el Estado miembro en el que esté sito el establecimiento permanente debería estar facultado para excluir la consideración de las pérdidas basándose en que ya son consideradas en el Estado miembro del domicilio de la sociedad, porque, como ya se ha visto, esto no afecta a la potestad tributaria del Estado miembro en que se encuentre el establecimiento permanente. Su recaudación fiscal no varía, con independencia de que las pérdidas del establecimiento permanente sean consideradas también en el Estado del domicilio de la sociedad.

63.      Asimismo, la actual delimitación internacional de las potestades tributarias incluso puede exigir una doble consideración de las pérdidas. Así sucede cuando los ingresos sean considerados fiscalmente por dos Estados diferentes. Cuando a la doble imposición de los ingresos de un establecimiento permanente extranjero se hace frente mediante el procedimiento de imputación en el Estado del domicilio de la sociedad, sus ingresos son computados fiscalmente tanto en el Estado en que se encuentra el establecimiento permanente como en el Estado del domicilio de la sociedad. En esos supuestos, la doble imputación de pérdidas es una consecuencia lógica del doble cómputo fiscal de una fuente de ingresos.

64.      Así las cosas, evitar la doble imputación de pérdidas no puede ser un fin en sí mismo. En cuanto al criterio de evitar la doble imputación de pérdidas, se trata únicamente de la cuestión de si un Estado miembro, en el marco del reparto equilibrado de la potestad tributaria, está facultado para no considerar las pérdidas a los efectos de gravar a un sujeto pasivo. Dicha facultad puede derivarse de que la pérdida sea considerada en otro Estado miembro, cuya soberanía fiscal comprende también gravar los beneficios de la actividad de que se trate. A ese otro Estado miembro se le asigna la pérdida, puesto que grava los beneficios correspondientes. Considerar las pérdidas en otro Estado miembro que no grava los beneficios sería incurrir, en su caso, en una duplicidad.

65.      En ese sentido, el Reino Unido debe considerar las pérdidas de un establecimiento permanente cuyos beneficios grave no por duplicado, sino una sola vez. Así lo prevé, en principio, el Derecho del Reino Unido, pues admite que las pérdidas del establecimiento permanente sean trasladadas a períodos tributarios anteriores o posteriores.

66.      Por esa misma razón, y aun si se aceptara la prevención de la doble imputación de pérdidas como motivo de justificación autónomo, la normativa fiscal en el Reino Unido sería en cualquier caso inadecuada para evitarla. Esto se debe a que, como ya ha señalado el Tribunal de Justicia, una normativa nacional sólo es adecuada para garantizar la consecución del objetivo alegado si responde verdaderamente al empeño por hacerlo de forma congruente y sistemática. (45)

67.      Es evidente que, a la vista de la doble consideración de las pérdidas de establecimientos permanentes domiciliados, de sociedades extranjeras, no es ése el caso del Reino Unido. El requisito establecido en el artículo 403 D, apartado 1, letra c), de la ICTA se aplica únicamente a la consolidación fiscal. En cambio, el traslado de pérdidas a lo largo de diferentes períodos tributarios se concede a establecimientos permanentes situados en el Reino Unido, independientemente de que dichas pérdidas sean consideradas también en el Estado miembro de la sociedad. En consecuencia, la normativa fiscal en materia de deducción de pérdidas no persigue de forma congruente el objetivo de prevenir la doble imputación de pérdidas.

3.      Conclusión parcial

68.      Por tanto, debe responderse a la segunda cuestión que la restricción no puede justificarse con la salvaguarda del equilibrio en el reparto de la potestad tributaria, tampoco en combinación con el criterio de prevenir la doble imputación de pérdidas. Tampoco puede justificarse únicamente con la prevención de la doble imputación de pérdidas, pues ésta no es un motivo de justificación autónomo.

C.      Sobre la tercera cuestión prejudicial: proporcionalidad de la restricción

69.      Si, no obstante, el Tribunal de Justicia llegase a la conclusión de que la prevención de la doble imputación de pérdidas es un motivo de justificación autónomo y de que la normativa controvertida es, además, adecuada para alcanzar ese objetivo, aun así, en el presente caso no habría lugar a una justificación de la restricción.

70.      En efecto, aunque concurra un motivo de justificación, la restricción a la libertad de establecimiento no debe ir más allá de lo necesario para alcanzar el objetivo. (46)

71.      Debe resaltarse que en el presente caso el examen de la necesidad de la normativa controvertida no puede guiarse por los criterios establecidos en la sentencia Marks & Spencer, antes citada, como ha sido debatido por algunas de las partes en el procedimiento. Aquella sentencia se refiere a una situación en que la normativa nacional sirve a la salvaguarda del equilibrio en el reparto de la potestad tributaria. Como ya se ha expuesto, la normativa controvertida en el presente caso precisamente no sirve a tal fin. En cualquier caso, si respecto de dicha normativa hubiera que reconocer un motivo de justificación autónomo consistente en la prevención de la doble imputación de pérdidas, los criterios aplicables a la necesidad de tal normativa deberían ajustarse precisamente a ese motivo de justificación.

72.      A la vista de estas consideraciones, opino que en varios aspectos la normativa del artículo 403 D, apartado 1, letra c), de la ICTA va más allá de lo necesario para prevenir la doble imputación de pérdidas.

73.      En primer lugar, conforme a dicha normativa se prohíbe la cesión de pérdidas aun cuando sólo una parte de las pérdidas de que se trate puedan computarse a los efectos de un impuesto extranjero. Cuando solamente una parte de las pérdidas generadas en el Reino Unido es considerada en otro Estado miembro, se deniega el traslado de pérdidas de la otra parte, pese a que respecto de esta parte no cabe temer una doble imputación de las pérdidas.

74.      En segundo lugar, la normativa no diferencia en función del modo en que se computan las pérdidas a los efectos de un impuesto extranjero: de forma permanente o provisional. Si el otro Estado miembro considera sólo provisionalmente las pérdidas de un establecimiento permanente extranjero de su sociedad, revocando dicha consideración en caso de beneficios posteriores del establecimiento, (47) la consideración extranjera de las pérdidas puede quedar sin efecto a posteriori. Sin embargo, con arreglo a la información aportada, para un supuesto así la normativa del Reino Unido en materia de impuesto sobre sociedades no prevé una posibilidad de consolidación fiscal a posteriori.

75.      En tercer lugar, a mi juicio, va más allá de lo necesario excluir la consolidación fiscal prevista en el artículo 403 D, apartado 1, letra c), de la ICTA cuando existe la mera posibilidad de consideración de las pérdidas en otro Estado «en cualquier ejercicio». Dicha posibilidad no debe excluirse aun cuando respecto de la sociedad extranjera de que se trate, como aquí sucede, se haya abierto un procedimiento de insolvencia. Así, podrían producirse traslados de pérdidas a ejercicios anteriores, o el procedimiento de insolvencia podría tener como consecuencia la continuidad de la empresa.

76.      Debido a estas restricciones, me parece que la regulación del artículo 403 D, apartado 1, letra c), de la ICTA persigue, en esencia, admitir la consolidación fiscal únicamente cuando en el Estado miembro de la sociedad extranjera con carácter general no se prevea la consideración de las pérdidas del establecimiento permanente británico. La situación del caso concreto es, en cambio, prácticamente irrelevante.

77.      Por lo tanto, en cualquier caso habría que responder a la tercera cuestión que la normativa, en conjunto, va más allá de lo necesario para evitar una doble consideración de las pérdidas.

D.      Sobre la cuarta cuestión prejudicial: consecuencias jurídicas de una prohibición de la restricción

78.      Con su cuarta cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente desea saber, por último, qué relevancia tendría para el procedimiento principal la vulneración de la libertad de establecimiento. Como una regulación como la dispuesta en el artículo 403 D, apartado 1, letra c), de la ICTA vulnera la libertad de establecimiento, (48) debe responderse a esta cuestión.

79.      El trasfondo de esta cuestión es que en el presente caso únicamente LG.PD Netherlands ha hecho uso de la libertad de establecimiento consagrada en los artículos 43 CE y 48 CE. En cambio, la libertad de establecimiento del sujeto pasivo, que en el procedimiento principal invoca un derecho a consolidación fiscal, no se ve restringida, si no que se ve afectada por el hecho de que la libertad de establecimiento de su socia contractual, de la que desea recibir pérdidas a cambio de una remuneración, se vea restringida en virtud de la normativa fiscal del Reino Unido. ¿Puede el sujeto pasivo beneficiarse en el procedimiento principal, pese a todo, de la prohibición del artículo 43 CE?

80.      El Gobierno del Reino Unido ha alegado a este respecto que la libertad de establecimiento es un derecho individual. Asimismo, se remite a la reiterada jurisprudencia según la cual la regulación procesal de las acciones destinadas a garantizar la tutela de los derechos que el Derecho de la Unión confiere a los justiciables no debe ser menos favorable que la referente a recursos semejantes de Derecho interno (principio de equivalencia) ni hacer imposible en la práctica o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico de la Unión (principio de efectividad). (49) Sostiene que es el órgano jurisdiccional nacional el que ha de examinar los efectos que el cumplimiento de dichos principios tiene en el procedimiento principal.

81.      A mi juicio, la jurisprudencia citada no es aplicable al presente asunto, pues versa únicamente sobre la regulación procesal de las acciones destinadas a garantizar la tutela de los derechos que confiere el Derecho de la Unión. En cambio, a los efectos del procedimiento principal, lo decisivo es dilucidar si el contenido normativo sustantivo de la libertad de establecimiento es tan extenso que el artículo 43 CE protege también al sujeto pasivo en el procedimiento principal. Y esto es lo que debemos comprobar a continuación.

82.      El artículo 43 CE tiene efecto directo. (50) En consecuencia, el juez nacional está obligado a dejar sin aplicación toda disposición de la ley nacional eventualmente contraria a dicha disposición. (51)

83.      El artículo 43 CE, párrafo primero, primera frase, prohíbe las restricciones a la libertad de establecimiento. No es necesario resolver en el presente procedimiento si dicha prohibición establece un mero derecho individual o si posee un contenido normativo objetivo, independiente de la persona que ejerce su derecho de establecimiento conforme a dicha disposición, puesto que el Tribunal de Justicia ya ha resaltado en varias ocasiones, en relación con diferentes libertades fundamentales, que también personas distintas de los titulares directos de la libertad fundamental pueden beneficiarse de ella si, de otra forma, la libertad fundamental no puede producir plenos efectos. (52)

84.      En el presente caso, a mi juicio, es evidente que la libertad de establecimiento únicamente podrá producir plenos efectos si también el sujeto pasivo en el procedimiento principal puede invocar que la disposición nacional vulnera la libertad de establecimiento.

85.      La controvertida restricción a la cesión de pérdidas está prohibida por el artículo 43 CE. Como ya hemos visto, la restricción de la libertad de establecimiento de LG.PD Netherlands consiste en que a su socio contractual (en este caso, el sujeto pasivo) se le deniega una ventaja, de modo que a ella misma se le generan perjuicios. (53) Por lo tanto, la libertad de establecimiento de LG.PD Netherlands únicamente se puede salvaguardar concediendo la ventaja a su socio contractual. Sin embargo, la ventaja de la transferencia de pérdidas, a saber, la reducción de la base imponible de la sociedad solicitante, en este caso, el sujeto pasivo, únicamente puede invocarla en el procedimiento tributario dicha sociedad.

86.      Por el contrario, no puede salvaguardarse la plena eficacia de la libertad de establecimiento por medio de la posibilidad de que LG.PD Netherlands, que en el presente caso ha ejercido su derecho de establecimiento, eventualmente pueda reclamar daños y perjuicios, como ha alegado el Gobierno del Reino Unido. Por un lado, el gasto correspondiente continuaría constituyendo una restricción a la libertad de establecimiento de LG.PD Netherlands. Por otra, de esa forma no se podría subsanar la desventaja que resulta del hecho de que sociedades del Reino Unido, en determinadas circunstancias a causa de la falta de posibilidad de cesión de pérdidas, ni siquiera deseen formar un consorcio en que participe LG.PD Netherlands.

87.      Por lo demás, una perspectiva distinta permitiría a los Estados miembros dictar una normativa discriminatoria de forma indirecta. Así, podría sancionarse únicamente a los socios contractuales de una sociedad que ejerce su libertad de establecimiento. Si bien la sociedad extranjera podría eventualmente invocar derechos indemnizatorios frente al Estado miembro de que se trate, en muchos casos sería difícil demostrar un daño, si mediante la misma sanción ya se disuade a los socios contractuales de iniciar relaciones comerciales con la sociedad extranjera.

88.      Por ello, a fin de garantizar la libertad de establecimiento, el efecto directo de los artículos 43 CE y 48 CE debe extenderse, en cualquier caso, también a un socio contractual cuando sus perjuicios sean la causa de la restricción de la libertad de establecimiento.

89.      Con este trasfondo es irrelevante que no sea el propio sujeto pasivo del procedimiento principal quien ejerce su libertad de establecimiento. En el presente procedimiento principal, los artículos 43 CE y 48 CE exigen que no se aplique la controvertida disposición del artículo 403D, apartado 1, letra c), de la ICTA.

V.      Conclusión

90.      A la vista de lo que antecede, propongo que se responda del siguiente modo a las cuestiones prejudiciales planteadas por el Upper Tribunal, Tax and Chancery Chamber:

«1)      Constituye una restricción de la libertad de establecimiento, prevista en los artículos 43 CE y 48 CE, que un Estado miembro prohíba la cesión de las pérdidas generadas en dicho Estado miembro por un establecimiento permanente situado en ese país de una sociedad no residente en él a una sociedad residente por medio del régimen de consolidación fiscal cuando alguna parte de dichas pérdidas, a efectos de algún tributo extranjero, sea (en cualquier ejercicio) deducible o imputable a los beneficios extranjeros obtenidos por la sociedad o por un tercero.

2)      Esa restricción no puede justificarse con la salvaguarda del equilibrio en el reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros, ni con la intención de prevenir el riesgo de la doble deducción de las pérdidas, ni con una combinación de ambos objetivos.

3)      En una situación como la del procedimiento principal, un Estado miembro está obligado a no aplicar la disposición que vulnera los artículos 43 CE y 48 CE, también en beneficio del sujeto pasivo que haya invocado la consolidación fiscal.»

1 – Lengua original: alemán.

2 – Sentencia de 13 de diciembre de 2005, Marks & Spencer (C-446/03, Rec. p. I-10837).

3 – Sentencia de 16 de julio de 1998, ICI (C-264/96, Rec. p. I-4695).

4 – Con arreglo al artículo 406, apartado 2, de la ICTA, dicha relación es insuficiente, pues ninguna de las sociedades del consorcio reside en el Reino Unido. No obstante, el órgano jurisdiccional de la instancia inferior considera que dicha disposición no es aplicable porque constituye una restricción prohibida a la libertad de establecimiento. Al no haberse interpuesto el recurso correspondiente, dicha apreciación ya no es controvertida en el procedimiento principal.

5 – El artículo 49 TFUE entró en vigor el 1 de diciembre de 2009. Sin embargo, la consolidación fiscal controvertida en el procedimiento principal se solicitó para el tiempo comprendido entre el 1 de julio de 2001 y el 31 de diciembre de 2004, y la última solicitud se presentó el 9 de julio de 2009.

6 – Sentencia de 15 de mayo de 2008, Lidl Belgium (C-414/06, Rec. p. I-3601), apartado 15.

7 – Véase el artículo 5, número 1, letra b), de la Propuesta de Directiva del Consejo relativa a una base imponible consolidada común del impuesto sobre sociedades (BICCIS) de 3 de octubre de 2011 (COM(2011) 121 final/2).

8 – Sentencias de 14 de febrero de 1995, Schumacker (C-279/93, Rec. p. I-225), apartado 21, y de 8 de diciembre de 2011, Banco Bilbao Vizcaya Argentaria (C-157/10, Rec. p. I-13023), apartado 28.

9 – Véase la sentencia de 28 de enero de 1992, Bachmann (C-204/90, Rec. p. I-249), apartado 23.

10 – Véanse, entre otras, las sentencias de 28 de enero de 1986, Comisión/Francia (270/83, Rec. p. 273), apartado 18; de 21 de septiembre de 1999, Saint-Gobain ZN (C-307/97, Rec. p. I-6161), apartado 35; de 25 de febrero de 2010, X Holding (C-337/08, Rec. p. I-1215), apartado 17, y de 26 de octubre de 2010, Schmelz (C-97/09, Rec. p. I-10465), apartado 36.

11 – Véanse, entre otras, las sentencias Comisión/Francia, citada en la nota 10, apartado 22, y de 18 de julio de 2007, Oy AA (C-231/05, Rec. p. I-6373), apartado 40, así como el auto de 4 de junio de 2009, KBC Bank y Beleggen, Risicokapitaal, Beheer (C-439/07 y C-499/07, Rec. p. I-4409), apartado 77.

12 – Sentencia de 23 de febrero de 2006, CLT-UFA (C-253/03, Rec. p. I-1831), apartado 15.

13 – Véase la sentencia Oy AA, citada en la nota 11, apartado 40.

14 – Sentencia de 1 de diciembre de 2011, Comisión/Hungría (C-253/09, Rec. p. I-12391), apartado 50 y la jurisprudencia allí citada.

15 – Sentencia X Holding, citada en la nota 10, apartados 20 y 22.

16 – Sentencia Schumacker, citada en la nota 8, apartado 31, y de 22 de diciembre de 2008, Truck Center (C-282/07, Rec. p. I-10767), apartado 38.

17 – Véase la sentencia citada en la nota 2, apartados 37 y 38.

18 – Véase, en relación con la libre prestación de servicios, la sentencia de 17 de noviembre de 2009, Presidente del Consiglio dei Ministri (C-169/08, Rec. p. I-10821), apartado 35.

19 – Por primera vez en la sentencia Comisión/Francia, citada en la nota 10, apartado 20.

20 – Sentencia de 29 de abril de 1999, Royal Bank of Scotland (C-311/97, Rec. p. I-2651), apartados 27 a 29.

21 – Véase también, la sentencia X Holding, citada en la nota 10, apartado 38.

22 – Véase la sentencia citada en la nota 10, apartado 49.

23 – First-tier tribunal, resolución de 27 de julio de 2009, [2009] UKFTT 226(TC), nº 21.

24 – Sentencias de 12 de septiembre de 2006, Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04, Rec. p. I-7995), apartado 47; de 27 de noviembre de 2008, Papillon (C-418/07, Rec. p. I-8947), apartado 33, y de 13 de octubre de 2011, Waypoint Aviation (C-9/11, Rec. p. I-9697), apartado 27.

25 – Sentencia citada en la nota 2, apartado 51.

26 – Conclusiones presentadas el 12 de septiembre de 2006 en el asunto Oy AA (sentencia de 18 de julio de 2007, C-231/05, Rec. p. I-6373), punto 48.

27 – Sentencia citada en la nota 11, apartado 60.

28 – Sentencia citada en la nota 6, apartado 42.

29 – Véanse mis conclusiones presentadas el 10 de septiembre de 2009 en el asunto SGI (sentencia de 21 de enero de 2010, C-311/08, Rec. p. I-487), punto 59.

30 – Sentencia de 29 de noviembre de 2011, National Grid Indus (C-371/10, Rec. p. I-12273), apartados 45 a 49; véase en ese sentido incluso la sentencia de 7 de septiembre de 2006, N (C-470/04, Rec. p. I-7409), apartado 42.

31 – Véanse, entre otras, las sentencias Marks & Spencer, citada en la nota 2, apartado 45; Lidl Belgium, citada en la nota 6, apartado 31, y National Grid Indus, citada en la nota 30, apartado 45.

32 – Véase la sentencia de 16 de julio de 2009, Damseaux (C-128/08, Rec. p. I-6823), apartados 30 y 33, y la jurisprudencia allí citada.

33 – Véanse las conclusiones del Abogado General Geelhoed presentadas el 23 de febrero de 2006 en el asunto Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation (sentencia de 12 de diciembre de 2006, C-374/04, Rec. p. I-11673), puntos 49 a 51.

34 – Véanse las sentencias Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas, citada en la nota 24, apartado 56; de 29 de marzo de 2007, Rewe Zentralfinanz (C-347/04, Rec. p. I-2647), apartado 42; Oy AA, citada en la nota 11, apartado 54; de 4 de diciembre de 2008, Jobra (C-330/07, Rec. p. I-9099), apartado 33, y National Grid Indus, citada en la nota 30, apartado 46.

35 – Véanse las sentencias Marks & Spencer, citada en la nota 2; Oy AA, citada en la nota 11, y Lidl Belgium, citada en la nota 6.

36 – Sentencia citada en la nota 24, apartado 39.

37 – Sentencia citada en la nota 6, apartado 33.

38 – Sentencia citada en la nota 2, apartado 43.

39 – Sentencia citada en la nota 10, apartado 38.

40 – Conclusiones presentadas el 19 de noviembre de 2009 en el asunto X Holding (sentencia de 25 de febrero de 2010, C-337/08, Rec. p. I-1215), puntos 51 a 62.

41 – Conclusiones en el asunto X Holding, citadas en la nota 40, punto 62.

42 – Véase la sentencia X Holding, citada en la nota 10, apartado 35, y mis conclusiones en el asunto X Holding, citadas en la nota 40, punto 39.

43 – Véase la sentencia de 23 de octubre de 2008, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt (C-157/07, Rec. p. I-8061).

44 – Véanse mis conclusiones en el asunto X Holding, citadas en la nota 40, punto 50.

45 – Sentencias de 10 de marzo de 2009, Hartlauer (C-169/07, Rec. p. I-1721), apartado 55, y, en relación con la libre prestación de servicios, de 8 de julio de 2010, Sjöberg y Gerdin (C-447/08 y C-448/08, Rec. p. I-6921), apartado 40.

46 – Véanse, entre otras, las sentencias de 31 de marzo de 1993, Kraus (C-19/92, Rec. p. I-1663), apartado 32; de 11 de marzo de 2004, de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, Rec. p. I-2409), apartado 49, y National Grid Indus, citada en la nota 30, apartado 42.

47 – Véase respecto de dicha regla de recuperación mis conclusiones presentadas en el asunto X Holding, citadas en la nota 40, puntos 39 y 48.

48 – Véanse las secciones A, B y C de las presentes conclusiones.

49 – Sentencia de 8 de septiembre de 2011, Rosado Santana (C-177/10, Rec. p. I-7907), apartado 89 y la jurisprudencia allí citada.

50 – Sentencia de 13 de abril de 2010, Wall (C-91/08, Rec. p. I-2815), apartado 68.

51 – Véanse, entre otras, las sentencias de 9 de marzo de 1978, Simmenthal (106/77, Rec. p. 629), y de 8 de septiembre de 2010, Winner Wetten (C-409/06, Rec. p. I-8015), apartado 55.

52 – Véanse las sentencias de 7 de julio de 1992, Singh (C-370/90, Rec. p. I-4265), apartado 23; de 7 de mayo de 1998, Clean Car Autoservice (C-350/96, Rec. p. I-2521), apartado 20, y de 11 de enero de 2007, ITC (C-208/05, Rec. p. I-181), apartado 26; en un sentido similar, la sentencia de 12 de abril de 1994, Halliburton Services (C-1/93, Rec. p. I-1137), apartado 20.

53 – Véase el punto 29.