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CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL

M. JÁN MazÁk

présentées le 24 mai 2012 (1)

Affaire C-160/11

Bawaria Motors sp. z o.o.

contre

Minister Finansów

[demande de décision préjudicielle formée par le Naczelny Sąd Administracyjny (Pologne)]

«Directive 2006/112/CE — TVA — Régime particulier des assujettis-revendeurs — Vente de véhicules d’occasion à un consommateur final — Application du régime de la marge bénéficiaire lorsque le revendeur a acheté le véhicule en exonération de taxe à une personne ayant elle-même bénéficié d’une déduction partielle de la taxe payée en amont»





1.        Par le présent renvoi préjudiciel, il est demandé à la Cour de préciser si le régime particulier de la «marge bénéficiaire» — en vertu duquel la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après la «TVA») ne grève que la marge imposable du revendeur (2), plus particulièrement dans le cadre de la revente de voitures d’occasion, et que régissent les articles 311 et suivants de la directive 2006/112/CE du Conseil (3) — est applicable dans le cas où l’assujetti-revendeur a acheté ces véhicules à des assujettis qui, lorsqu’ils les ont eux-mêmes acquis, ont exercé un droit partiel à déduction de la taxe acquittée en amont sur l’achat de ces biens.

I –    Le cadre juridique

2.        Nous exposerons les dispositions pertinentes du cadre juridique de l’UE au stade de notre analyse. En ce qui concerne les dispositions nationales, l’article 43, paragraphe 1, point 2, de la loi relative à la taxe sur les biens et services (Ustawa o podatku od towarów i usług) du 11 mars 2004 (4), dans sa version applicable à l’affaire au principal, dispose que «la livraison de biens d’occasion est exonérée de taxe, à condition que la personne qui y procède n’ait pas bénéficié d’un droit à déduction à l’égard desdits biens».

3.        Jusqu’au 31 décembre 2010, l’article 86, paragraphe 3, de la loi sur la TVA disposait que, «[e]n cas d’acquisition de voitures particulières ou d’autres véhicules automobiles d’une masse totale autorisée n’excédant pas 3,5 tonnes, le montant de la taxe déductible est égal à 60 % [50 % jusqu’au 22 août 2005, en faisant application de conditions légèrement différentes découlant d’une formule] du montant de la taxe indiquée sur la facture ou du montant de la taxe due au titre de l’acquisition intracommunautaire de biens, ou du montant de la taxe due au titre de la livraison de biens dont l’acquéreur est l’assujetti, mais sans pouvoir excéder 6 000 PLN [5 000 PLN jusqu’au 22 août 2005, en faisant application de conditions légèrement différentes découlant d’une formule].»

4.        L’article 120 de la loi sur la TVA prévoit que:

«1.      […]

(4)      Aux fins de l’application de la présente section, on entend par ‘biens d’occasion’ les biens meubles corporels susceptibles de remploi, en l’état ou après réparation, autres que ceux mentionnés aux points 1 à 3 [ces points concernent les objets d’art, de collection ou d’antiquité] et autres que les métaux précieux ou des pierres précieuses […]

[…]

4.      Lorsque l’assujetti effectue des opérations consistant dans la livraison de biens d’occasion, d’objets d’art, de collection ou d’antiquité qu’il a acquis préalablement aux fins de l’activité qu’il exerce ou qu’il a importés en vue de leur revente, la base d’imposition est égale à la marge constituée par la différence entre le montant total que doit payer l’acheteur et celui qu’a versé l’assujetti lors de l’acquisition, diminuée du montant de la taxe.

[…]

10.      Les paragraphes 4 et 5 concernent la livraison de biens d’occasion, d’objets d’art, de collection ou d’antiquité que l’assujetti a acquis auprès des personnes suivantes:

1)      une personne physique, une personne morale ou une entité organisationnelle ne jouissant pas de la personnalité juridique, qui n’est pas assujettie au sens de l’article 15, ou qui n’est pas assujettie à la TVA;

2)      un assujetti au sens de l’article 15, si la livraison de ces biens a été exonérée de taxe sur la base de l’article 43, paragraphe 1, point 2, ou de l’article 113;

3)      un assujetti, si la livraison de ces biens a été taxée conformément aux paragraphes 4 et 5;

4)      un assujetti à la TVA si la livraison de ces biens a été exonérée de taxe en vertu de l’article 43, paragraphe 1, point 2, ou de l’article 113;

5)      un assujetti à la TVA, si la livraison de ces biens a été soumise à la TVA en vertu des règles prévues aux paragraphes 4 et 5, et que l’acquéreur dispose des documents attestant clairement que ces biens ont été acquis conformément auxdites règles.»

5.        L’article 13, paragraphe 1, point 5, du règlement portant mise en œuvre de la loi sur la TVA (5) disposait que «[l]a livraison de voitures particulières et autres véhicules automobiles effectuée par des assujettis qui, lorsqu’ils les ont acquis, ont bénéficié du droit de déduire la taxe en amont visée à l’article 86, paragraphe 3, de la loi est exonérée de taxe si ces voitures et véhicules sont des biens d’occasion au sens de l’article 43, paragraphe 2, de la loi».

II – Les faits et la question préjudicielle

6.        Bawaria Motors sp. z o.o. (ci-après «Bawaria») est une assujettie active à la TVA au sens de l’article 15 de la loi sur la TVA et exerce une activité économique consistant dans l’exploitation d’un salon automobile, qui l’amène à acquérir puis à revendre des voitures particulières, aussi bien neuves que d’occasion. Dans le cadre de son activité, elle achète également des voitures particulières d’occasion auprès d’opérateurs économiques qui lui établissent des factures TVA portant le taux «exonéré», et où il est fait référence à l’article 43, paragraphe 1, point 2, de la loi sur la TVA (vente de biens d’occasion). La société revend lesdites voitures d’occasion en appliquant, aux fins de la TVA, le «régime de la marge» prévu à l’article 120 de la loi sur la TVA.

7.        Il arrive également que, dans le cadre de son activité, la société achète des voitures d’occasion auprès d’opérateurs qui, lors de l’achat desdites voitures, ont déduit la TVA dans la limite du plafond légal (6). Dans un tel cas de figure, ces opérateurs délivrent à la société une facture TVA indiquant le taux «exonéré», en s’appuyant sur l’article 13, paragraphe 1, point 5, du règlement portant mise en œuvre de la loi sur la TVA comme base de l’exonération de TVA appliquée à cette livraison de bien. Étant entendu qu’elle est en droit, dans un tel cas, d’appliquer le régime de la marge bénéficiaire, Bawaria a demandé au Minister Finansów (ministre des Finances), le 9 février 2009, de délivrer une interprétation écrite des dispositions pertinentes.

8.        Par interprétation individuelle du 20 février 2009, le Minister Finansów a constaté l’irrégularité de la position de la société. À l’appui de sa thèse, il a en substance fait valoir que le régime de la marge n’était applicable qu’aux situations dans lesquelles l’assujetti-revendeur a acquis le bien d’occasion auprès d’un assujetti qui n’a pas bénéficié d’un droit de déduire la taxe acquittée en amont sur ce bien et qui, par conséquent, a incorporé cette taxe dans le prix de vente.

9.        Bawaria a formé un recours contre cette analyse devant le Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (tribunal administratif de voïvodie de Varsovie) en faisant valoir que celle-ci violait l’article 120, paragraphes 4 et 10, de la loi sur la TVA, dans la mesure où elle procédait d’une interprétation erronée consistant à exclure l’application du régime de la marge aux livraisons de biens d’occasion ayant fait l’objet de l’exonération prévue à l’article 13, paragraphe 1, point 5, du règlement portant mise en œuvre de la loi sur la TVA.

10.      Par arrêt du 10 novembre 2009, le Wojewódzki Sąd Administracyjny a annulé l’interprétation attaquée. Il a jugé que le cœur du problème tenait en l’espèce à l’article 13, paragraphe 1, point 5, du règlement portant mise en œuvre de la loi sur la TVA, qui, en instituant une exonération inconnue du droit de l’Union, a faussé le système clair et logique du régime de la marge, et ce non seulement du point de vue du système du droit de l’Union, mais également sur le plan des dispositions nationales prévoyant de taxer exclusivement la marge. Se référant à l’obligation de maintenir la cohérence du système de la taxe sur les biens et services ainsi qu’au principe de la primauté du droit de l’Union, le Wojewódzki Sąd Administracyjny a estimé que l’article 13, paragraphe 1, point 5, du règlement portant mise en œuvre de la loi sur la TVA n’exonérait pas le redevable de l’obligation de taxer la livraison du véhicule d’occasion lorsqu’il avait été privé, en acquérant ce bien, du droit de déduire entièrement la taxe payée en amont: cette exonération concerne uniquement, selon lui, la fraction de la taxe due que ce redevable a déjà acquittée de facto, compte tenu des limites prévues à l’article 86, paragraphe 3, de la loi sur la TVA. L’exonération n’englobe donc pas le montant de 6 000 PLN (ou 60 % du montant de la taxe indiquée sur la facture), puisque le redevable a effectivement récupéré ce montant lors de l’achat du véhicule. Il y a lieu d’en conclure, selon lui, que la société peut appliquer le «régime de la marge», mais dans la seule mesure où la personne effectuant la livraison n’a pas pu antérieurement déduire la taxe acquittée en amont.

11.      La société a néanmoins saisi la juridiction de renvoi — le Naczelny Sąd Administracyjny (Cour suprême administrative) — d’un recours en cassation contre cet arrêt. Elle a en substance fait valoir que la juridiction de première instance avait enfreint les dispositions du droit matériel en en faisant une interprétation erronée et une application irrégulière, et ainsi invoqué la violation de l’article 120, paragraphes 4 et 10, de la loi sur la TVA, en combinaison avec l’article 13, paragraphe 1, point 5, du règlement portant mise en œuvre de la loi sur la TVA, ainsi qu’avec l’article 91, paragraphes 4 à 6, de la loi sur la TVA, laquelle violation consisterait dans l’exclusion de la possibilité de soumettre pleinement au «régime de la marge» les livraisons de biens d’occasion acquis dans le cadre de l’exonération prévue à l’article 13, paragraphe 1, point 5, du règlement portant mise en œuvre de la loi sur la TVA.

12.      Le Minister Finansów a lui-même introduit un recours en cassation, en faisant valoir que l’arrêt attaqué avait été rendu en contravention avec l’article 43, paragraphe 1, point 2, de la loi sur la TVA, ainsi qu’avec l’article 13, paragraphe 1, point 5, du règlement portant mise en œuvre de la loi sur la TVA. Il a soutenu que l’arrêt faisant l’objet du recours reposait sur la thèse selon laquelle aucune base légale ne permet de taxer selon les principes généraux la livraison d’une voiture particulière achetée à un opérateur qui, lorsqu’il en a fait l’acquisition, a déduit la taxe acquittée en amont. Il a aussi maintenu la position qu’il avait exprimée dans son interprétation individuelle du 20 février 2009: dans le cas où la société achète une voiture particulière à un opérateur qui, lorsqu’il en a fait l’acquisition, a partiellement déduit la taxe payée en amont et qui, lors de la revente de ce bien, a fait application de l’exonération prévue à l’article 13, paragraphe 1, point 5, du règlement portant mise en œuvre de la loi sur la TVA, elle ne saurait bénéficier du droit de déterminer la base d’imposition en vertu du régime de la marge, car les conditions visées à l’article 120, paragraphe 10, de la loi sur la TVA ne sont pas remplies, en sorte que, dans un tel cas de figure, elle est obligée de taxer cette opération selon les principes généraux.

13.      Selon la juridiction de renvoi, il ne fait guère de doute que, en adoptant l’article 13, paragraphe 1, point 5, du règlement portant mise en œuvre de la loi sur la TVA, le législateur polonais a institué une exonération fiscale non prévue par le droit de l’Union. Elle estime que ces dispositions soulèvent des doutes légitimes quant au point de savoir si, lorsque le fournisseur a bénéficié d’une déduction partielle de TVA, son cocontractant, à savoir l’assujetti-revendeur, est empêché de recourir au régime particulier de la «marge» au motif que son application est conditionnée, notamment, à l’impossibilité de déduire la taxe d’amont ayant grevé ces biens lors de leur achat.

14.      Soulignant que le régime de taxation des biens d’occasion a pour objectif d’éviter les doubles impositions et les distorsions de concurrence entre opérateurs, la juridiction de renvoi observe que, du point de vue de l’assujetti revendeur, il n’y a aucune différence entre, d’une part, une livraison effectuée par un assujetti ou par un non-assujetti à la TVA qui n’a eu aucune possibilité de déduire la taxe d’amont et, d’autre part, une livraison effectuée par un assujetti qui a disposé en partie d’une telle possibilité, puisque tous bénéficient, en vertu des dispositions nationales, d’une exonération lors de la vente de véhicules automobiles d’occasion.

15.      La juridiction de renvoi ajoute que l’adoption par le législateur polonais de l’exonération prévue à l’article 13, paragraphe 1, point 5, du règlement portant mise en œuvre de la loi sur la TVA a eu pour effet de rompre le caractère multiphase de la TVA. En vertu de cet amendement, un assujetti-revendeur professionnel a perdu aussi bien le droit de réduire le montant de la taxe dont il est redevable en déduisant la taxe en amont, puisque son fournisseur est exonéré de TVA, que le droit d’appliquer le régime particulier de la marge, puisque son fournisseur a pu déduire une partie de la taxe payée en amont lors de l’acquisition du véhicule automobile. Au surplus, il y a double imposition à concurrence du montant pour lequel le fournisseur n’a pas bénéficié d’un droit à déduction (pour la partie supérieure aux plafonds de 50 % et 5 000 PLN, ou 60 % et 6 000 PLN).

16.      Dans ce contexte, la juridiction de renvoi a décidé de surseoir à statuer et de saisir la Cour de la question suivante:

«Les règles découlant des articles 313, paragraphe 1, et 314 de la [directive TVA], en combinaison avec les articles 136 et 315 de cette même directive, doivent-elles être interprétées en ce sens qu’elles autorisent également l’application du régime particulier de la ‘marge’, qui concerne les livraisons de biens d’occasion effectuées par des assujettis-revendeurs, dans le cas où ces derniers revendent des voitures particulières et autres véhicules automobiles qu’ils ont achetés et qui ont fait l’objet de l’exonération de la taxe sur les biens et services à laquelle les dispositions nationales polonaises figurant à l’article 13, paragraphe 1, point 5, du [règlement portant mise en œuvre de la loi sur la TVA] soumettent les livraisons de voitures particulières et autres véhicules automobiles qu’effectuent des assujettis qui, en les acquérant, n’ont bénéficié que du droit à déduction partielle que prévoyait l’article 86, paragraphe 3, de la loi sur la TVA, lorsque ces voitures et véhicules sont des biens d’occasion au sens de l’article 43, paragraphe 2, de la loi sur la TVA et de l’article 311, paragraphe 1, point 1, de la [directive TVA]?»

III – Appréciation

17.      Bawaria, le gouvernement polonais et la Commission européenne ont présenté des observations écrites.

18.      Bawaria fait valoir qu’un assujetti peut appliquer le régime de la marge bénéficiaire dans le cadre de la revente de véhicules d’occasion, qui, lors de leur acquisition, ont fait l’objet de l’exonération de TVA prévue par la loi polonaise sur la TVA pour les ventes de biens effectuées par des assujettis qui n’ont bénéficié que d’un droit partiel à déduction lors de l’achat de ces biens.

19.      Bawaria soutient que les conditions d’application de l’article 314 de la directive TVA sont en l’espèce réunies: ses livraisons concernent des biens d’occasion; l’acquisition de ces biens auprès d’un autre assujetti a été exonérée de TVA; et cet autre assujetti n’a pas pleinement bénéficié, au regard de l’article 86, paragraphe 3, de la loi sur la TVA, du droit de déduire la taxe acquittée en amont lors de l’achat des biens.

20.      Selon Bawaria, l’interprétation des articles 311 à 315 de la directive TVA doit tenir compte des objectifs de cette directive, qui sont la prévention de la double imposition et des distorsions de concurrence, l’universalité de la TVA et la neutralité fiscale.

21.      Or, premièrement, combinée à l’obligation d’appliquer le régime normal de TVA, le fait que l’exonération prévue à l’article 13, paragraphe 1, point 5, du règlement portant mise en œuvre de la loi sur la TVA débouche sur la perte par Bawaria du droit à déduction de la part de taxe que son propre fournisseur n’a pas pu déduire — et qu’il a de surcroît incluse dans son prix de vente — aboutit à une double imposition.

22.      Deuxièmement, selon Bawaria, le fait que la même opération — la revente d’un véhicule d’occasion — soit soumise à un traitement différent, selon que le fournisseur a été entièrement privé de tout droit de déduction ou qu’il a bénéficié d’un droit à déduction partielle, entraîne une violation du principe de neutralité fiscale, dans la mesure où, tant dans le premier cas que dans le second, l’exonération dont a bénéficié ce fournisseur a privé Bavaria, en sa qualité d’assujetti-revendeur, de tout droit à déduction.

23.      Troisièmement, le refus d’appliquer à Bawaria le régime de la marge bénéficiaire dans les circonstances en cause débouche sur de graves distorsions de concurrence par rapport aux opérateurs qui bénéficient de ce régime, alors que la valeur ajoutée au bien d’occasion entre son achat et sa revente est dans tous les cas identique. Dans une économie de libre concurrence, fait-elle valoir, Bawaria n’a pas la possibilité de répercuter sur le prix de vente exigé du consommateur final l’augmentation de TVA résultant de l’application du régime normal de TVA et se voit donc forcée d’adapter son prix à celui du marché (c’est-à-dire celui appliqué par les opérateurs bénéficiant du régime de la marge) et, en outre, de revendre à perte alors que ses concurrents réalisent un profit, tout en étant obligée de verser à l’État un montant de TVA substantiellement plus élevé que celui payé par ses concurrents.

24.      Quant au gouvernement polonais et à la Commission, ils estiment en substance que le régime de la marge bénéficiaire n’est pas applicable dans la situation dont est saisie la juridiction de renvoi.

A –    Analyse

25.      La juridiction de renvoi demande en substance si l’assujetti-revendeur (Bawaria) — qui acquiert des voitures particulières d’occasion auprès d’assujettis qui, pour leur part, ont exercé un droit à déduction partielle de la taxe acquittée en amont lors de l’achat desdites voitures — est autorisé à faire application du régime particulier de la marge bénéficiaire en revendant ces véhicules au consommateur final.

26.      Il y a lieu d’entamer notre analyse par un examen des dispositions pertinentes.

27.      Le régime de la marge bénéficiaire est régi par le titre XII («Régimes particuliers») de la directive TVA, et spécialement par la sous-section 1 («Régime de la marge bénéficiaire») de la section 2 («Régime particulier des assujettis-revendeurs») du chapitre 4 («Régimes particuliers applicables dans le domaine des biens d’occasion, des objets d’art, de collection ou d’antiquité») dudit titre, c’est-à-dire par les articles 312 à 325 de la directive.

28.      En particulier, par application de l’article 314 de la directive TVA, le régime de la marge bénéficiaire s’applique aux livraisons de biens d’occasion effectuées par un assujetti-revendeur (tel que Bawaria), lorsque ces biens lui sont livrés par une des personnes suivantes: a) une personne non assujettie; b) un autre assujetti, dans la mesure où la livraison du bien par cet autre assujetti est exonérée conformément à l’article 136 de la directive TVA; c) un autre assujetti, dans la mesure où la livraison du bien par cet autre assujetti bénéficie de la franchise pour les petites entreprises prévue aux articles 282 à 292, et porte sur un bien d’investissement, et d) un autre assujetti-revendeur, dans la mesure où la livraison du bien par cet autre assujetti-revendeur a été soumise à la TVA conformément au régime de la marge bénéficiaire.

29.      Soulignons que l’article 314 de la directive TVA énumère — de façon exhaustive selon nous — les assujettis effectuant des livraisons de biens auxquels le régime de la marge bénéficiaire peut être appliqué par l’assujetti-revendeur au stade suivant de la commercialisation.

30.      Il apparaît clairement que la caractéristique commune aux cas visés par l’article 314 est que la personne fournissant le véhicule d’occasion à l’assujetti-revendeur a supporté la charge totale de TVA. En d’autres termes, cette personne n’a bénéficié d’aucun droit de déduire la taxe acquittée en amont lors de l’achat du véhicule.

31.      En conséquence, ainsi que nous le verrons ci-dessous, et contrairement à ce que Bawaria semble suggérer, la situation en cause dans la présente affaire n’est manifestement pas envisagée par l’article 314 la directive TVA et ne saurait davantage être considérée comme relevant de cette disposition.

32.      En effet, premièrement, il résulte de la décision de renvoi que cette situation n’entre pas dans le champ du point a) de l’article 314 de la directive TVA. La personne fournissant le véhicule d’occasion à Bawaria est elle-même assujettie.

33.      Deuxièmement, il ressort tout aussi clairement de la décision de renvoi que la situation en cause ne relève pas du point c) de l’article 314, dans la mesure où la livraison du bien d’occasion à Bawaria n’entre pas dans le champ de la franchise prévue aux articles 282 à 292 pour les livraisons de biens bénéficiant aux petites entreprises et portant sur un bien d’investissement. Cette livraison a au contraire été exonérée sur la base d’une disposition particulière de la législation polonaise: l’article 13, paragraphe 1, point 5, du règlement portant mise en œuvre de la loi sur la TVA.

34.      La situation en cause ne relève pas non plus, troisièmement, du point d) de l’article 314 de la directive TVA. Les assujettis fournissant les biens d’occasion à Bawaria ont établi des factures TVA portant le taux «exonéré», sans faire application du régime de la marge bénéficiaire.

35.      Enfin, il s’ensuit que le seul point de l’article 314 qu’il nous reste à examiner est le point b). Il concerne les livraisons de biens qui sont effectuées par des assujettis et exonérées conformément à l’article 136 de la directive TVA.

36.      Une lecture dudit article 136 nous montre que cette disposition prévoit l’exonération de deux types d’opérations.

37.      En vertu de son point a), l’article 136 de la directive TVA dispose que les États membres exonèrent les livraisons de biens qui étaient affectés exclusivement à une activité exonérée en vertu des articles 132 (activités d’intérêt général), 135 (autres activités exonérées, telles que les services financiers), 371 (par exemple, la perception de droits d’entrée aux manifestations sportives, les prestations de services de télécommunication ou les livraisons de biens effectuées par les services publics postaux) et 375 à 377, de l’article 378, paragraphe 2, de l’article 379, paragraphe 2, et des articles 380 à 390 (exonérations accordées à certains États membres) de la même directive, si ces biens n’ont pas fait l’objet d’un droit à déduction. On se bornera toutefois à relever qu’aucune de ces catégories d’exonération n’est applicable à la présente affaire.

38.      Aux termes de son point b), l’article 136 de la directive TVA dispose que les États membres exonèrent les livraisons de biens dont l’acquisition ou l’affectation avait fait l’objet de l’exclusion du droit à déduction de la TVA conformément à l’article 176 de ladite directive. L’article 176 établit la clause de «standstill». En vertu de cette clause, tant que le Conseil n’a pas adopté l’une des mesures visées dans ledit article, les États membres peuvent maintenir toutes dispositions relatives aux exclusions du droit à déduction qui existaient au 1er janvier 1979 ou, pour les États membres ayant adhéré à l’Union européenne après cette date, à la date de leur adhésion. La République de Pologne a adhéré le 1er mai 2004. On peut ajouter à cet égard que la Cour a déjà confirmé cette interprétation de l’article 176 de la directive TVA (7).

39.      Il est clair que le plafond légal du droit à déduction prévu par le législateur polonais à l’article 86, paragraphe 3, de la loi sur la TVA constitue concomitamment une exclusion partielle du droit à déduction: ce droit est limité à 60 % du montant de la TVA indiquée sur la facture et à un maximum de 6 000 PLN.

40.      Jusqu’au 1er mai 2004, en réalité, conformément à l’article 25, paragraphe 1, point 2, de la loi concernant la taxe sur les biens et services et les droits d’accise du 8 janvier 1993 (8), l’acquisition, par un assujetti, de voitures d’occasion dont la charge maximale admissible était de 500 kilogrammes n’entrait pas dans le champ du droit à déduction, c’est-à-dire qu’une exclusion totale était en vigueur. À compter du 1er mai 2004, l’article 86, paragraphe 3, de la loi sur la TVA a toutefois prévu un droit à déduction partielle — à savoir, dans un premier temps, 50 %, puis, dans sa version en vigueur au 22 août 2005, 60 %, sans excéder 6 000 PLN. Soulignons que de telles modalités sont en elles-mêmes justifiées, dans la mesure où ces biens sont des biens à «double usage»: il s’agit de voitures faisant l’objet d’un usage professionnel, mais aussi privé (9).

41.      Comme l’a souligné à juste titre la Commission, à la lumière de la jurisprudence de la Cour (10), l’article 86, paragraphe 3, de la loi sur la TVA n’a pas étendu, en ce qui concerne les acquisitions de voitures particulières, les mesures restreignant le droit à déduction que prévoyait la législation polonaise avant le 1er mai 2004. En conséquence, les conditions d’application de la clause de «standstill» sont réunies et la législation polonaise peut continuer d’être appliquée postérieurement au 1er mai 2004.

42.      Il convient de noter que l’article 136 de la directive TVA ne vise pas les situations dans lesquelles un assujetti a exercé un droit «partiel» à déduction (11). Ainsi que nous l’avons vu au point 38 ci-dessus, l’article 136 de la directive TVA permet aux États membres d’exonérer les livraisons de biens dont l’acquisition a fait l’objet de l’exclusion du droit à déduction de la TVA conformément à l’article 176.

43.      Dans la mesure où il fait partie de mesures dérogatoires au régime général de TVA, il nous apparaît clairement que l’article 136 de la directive TVA — et notamment les termes «livraisons de biens dont l’acquisition […] avait fait l’objet de l’exclusion du droit à déduction» (12) — doit être soumis à une interprétation stricte.

44.      Cette approche a été confirmée par la jurisprudence. Dans son arrêt Jyske Finans (13) — qui avait pour objet le marché secondaire des ventes de véhicules d’occasion — la Cour a eu l’occasion de souligner que «les termes employés pour désigner les exonérations visées à l’article 13 de la sixième directive [(14)] sont d’interprétation stricte, étant donné que ces exonérations constituent des dérogations au principe général selon lequel, conformément à l’article 2 de ladite directive, la TVA est perçue sur chaque livraison de biens ou prestation de services effectuée à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel» (15).

45.      Au surplus, la Cour a également jugé, dans son arrêt Jyske Finans (16), qu’«[i]l est vrai que le régime d’imposition de la marge bénéficiaire réalisée par l’assujetti-revendeur lors de la livraison de biens d’occasion […] constitue un régime particulier de TVA, dérogatoire au régime général de la sixième directive, qui, comme les autres régimes particuliers prévus aux articles 24, 25 et 26 de ladite directive, ne doit être appliqué que dans la mesure nécessaire pour atteindre son objectif». Ainsi, estimons-nous que, dans la mesure où les dispositions ci-dessus, relatives à la taxation de la marge bénéficiaire, constituent une dérogation, nous pouvons soutenir qu’elles ne devraient être applicables que dans les cas expressément envisagés en vertu du système de TVA établi par la directive TVA (voir articles 131 et suivants de ladite directive).

46.      C’est ensuite dans ce même arrêt (17) que la Cour a souligné que «[l]’exonération prévue par les dispositions de l’article 13, B, sous c), de la sixième directive ne peut […] viser que les livraisons de biens dont l’acquisition a fait l’objet d’une exclusion du droit à déduction prévue par la législation nationale».

47.      En réponse aux arguments de Bawaria dans la présente affaire, nous nous bornerons à relever que, dans ce même point de l’arrêt Jyske Finans (18), la Cour a souligné que «[l]es termes de [l’article 13, B, sous c), de la sixième directive] ne sont susceptibles à cet égard d’aucune autre interprétation qui permettrait d’éviter qu’un assujetti, qui ne pourrait se prévaloir d’une telle exclusion, se trouve en situation de double imposition».

48.      Il s’ensuit que l’article 136 de la directive TVA, que vise l’article 314, sous b), de cette directive, ne saurait être interprété en ce sens qu’il s’étendrait à la situation de l’affaire dont est saisie la juridiction de renvoi, dans laquelle, si l’assujetti n’a bénéficié que d’un droit «partiel» de déduire la taxe acquittée en amont, il n’en a pas moins disposé d’un droit à déduction. L’article 136 ne concerne que les livraisons de biens dont l’acquisition a fait l’objet d’une exclusion totale du droit à déduction.

49.      Aussi considérons-nous que, dans la présente affaire, la limitation à laquelle l’article 86, paragraphe 3, de la loi sur la TVA soumet le droit à déduction — tout en étant certes couverte par la clause de «standstill» prévue à l’article 176 de la directive TVA (19), que vise l’article 136, sous b), de cette même directive — n’est pas assimilable à l’exclusion au sens strict du droit à déduction, dans la mesure où cette disposition prévoit au contraire un droit partiel à déduction.

50.      Le régime de la marge bénéficiaire qui consiste à n’appliquer la TVA qu’à la différence entre le prix de vente d’un bien d’occasion, tel que fixé par un assujetti-revendeur, et le prix de vente, est un régime particulier qui permet d’empêcher que des biens d’occasion soient, lors de leur réintroduction dans les circuits commerciaux, taxés une seconde fois — c’est-à-dire un régime qui contribue à éviter les doubles impositions —, sans qu’il soit tenu compte de la taxe toujours incluse dans leurs prix (20).

51.      Lorsque ces biens d’occasion sont réintroduits dans les circuits commerciaux soumis à la TVA, le régime particulier de la marge bénéficiaire n’est applicable que dans les cas où ces biens ont été réintroduits par un non-assujetti (client final) ou, s’ils l’ont été par un assujetti, que dans les cas où cette réintroduction s’est faite à un moment où elle était totalement exonérée de TVA.

52.      Il s’ensuit que, dès lors qu’un assujetti-revendeur a exercé un droit à déduction, même s’il s’agit d’un droit partiel, le régime de la marge bénéficiaire ne devrait pas être applicable.

53.      On peut souligner à cet égard que le régime de la marge bénéficiaire a certes pour objectif d’éviter les situations dans lesquelles des biens d’occasion risquent d’être soumis à une double imposition lors de leur réintroduction dans les circuits commerciaux, par suite de l’absence de prise en compte de la taxe toujours incluse dans leur prix. On se bornera toutefois à relever que, dans l’affaire en cause, il appartient à la République de Pologne de prendre les mesures nécessaires pour éviter la double imposition des assujettis-revendeurs tels que Bawaria, une situation qui découle de la combinaison de l’application du régime normal de TVA et du fait que Bawaria se voit interdire de déduire la taxe incluse dans le prix d’un véhicule d’occasion acquis auprès d’un fournisseur ayant bénéficié de l’exonération prévue à l’article 13, paragraphe 1, point 5, du règlement portant mise en œuvre de la loi sur la TVA (21), laquelle n’est certes pas entièrement compatible avec la directive TVA.

54.      Cette exonération ne trouve en effet aucun soutien dans les dispositions de la directive TVA, qui, dans ses articles 131 et suivants, fixe une liste exhaustive des activités exonérées de TVA.

55.      À titre de remarque générale, nous estimons nécessaire (à l’instar de la Commission) de prévoir un système approprié pour l’exploitation d’entreprises qui utilisent des véhicules, mais pas à plein temps pour les besoins de l’activité taxable. Notons toutefois que les États membres ne sont pas habilités à prévoir des solutions que n’envisage pas la directive TVA pour atténuer les difficultés que rencontrent les sociétés dans leur gestion quotidienne.

56.      Nous estimons également que l’application en l’espèce du régime de la marge bénéficiaire serait en tout état de cause contraire aux principes fondant la directive TVA et, partant, injustifiée.

57.      L’importance d’éviter les doubles impositions constitue la raison pour laquelle les dispositions pertinentes ont pour caractéristique commune que la charge de TVA doit avoir été entièrement supportée. Il faut évidemment pour ce faire que le fournisseur n’ait absolument bénéficié d’aucun droit à déduction — autrement dit que la TVA soit toujours intégralement présente.

58.      Si le régime de la marge bénéficiaire était appliqué dans une situation telle que celle de Bawaria, il en résulterait une insuffisance de taxation correspondant à la déduction qui a été appliquée. Une telle conséquence serait contraire au principe de l’universalité de TVA, dans la mesure où le chiffre d’affaires de l’assujetti-revendeur ne serait pas entièrement taxé, alors que le fournisseur qui lui a livré les biens d’occasion aurait été en mesure d’exercer un droit partiel à déduction de la taxe. On peut ajouter, dans le même temps, qu’une telle conséquence serait également contraire au principe de la préservation de la concurrence.

59.      Le principe de l’universalité des TVA est consacré à l’article 1er de la directive TVA. Cette disposition prévoit notamment que, «[à] chaque opération, la TVA, calculée sur le prix du bien ou du service au taux applicable à ce bien ou à ce service, est exigible déduction faite du montant de la taxe qui a grevé directement le coût des divers éléments constitutifs du prix». L’universalité de l’imposition de la TVA est manifeste aussi bien au niveau personnel (chaque opération est taxée indépendamment de la personne qui l’effectue, pour autant qu’elle le soit dans le cadre d’une activité économique au sens de la directive TVA), qu’au niveau matériel (toute livraison de biens est en principe taxée).

60.      Cette affaire démontre donc précisément les raisons pour lesquelles il est nécessaire qu’une dérogation à la règle de l’universalité de la TVA soit considérée comme entièrement et exclusivement exceptionnelle, et que toute dérogation de cette nature soit fondée sur les dispositions de la directive TVA.

61.      Bawaria entend toutefois s’appuyer sur le système des «régularisations» prévu aux articles 187 à 189 de la directive TVA, auquel, fait-elle valoir, ne saurait échapper un fournisseur qui, tout en ayant pu déduire une partie de la taxe acquittée en amont lors de l’achat, revend le bien d’occasion à l’assujetti-revendeur en exonération de TVA, et qui vise à contribuer à la prévention du risque d’une réduction des recettes fiscales dans une telle situation.

62.      Cet argument ne saurait être retenu.

63.      Ainsi que l’a souligné la Commission à l’audience, cette approche conduirait à la taxation répétée des acheteurs de voitures lorsque la TVA n’a pas été déduite — à propos, en outre, d’une utilisation qui n’est pas taxable. Comme le gouvernement polonais l’a relevé à juste titre, l’approche proposée par Bawaria ne ferait que provoquer une réduction de la taxe acquittée en amont, sans pour autant — il est important de le noter — éliminer toute double imposition. Selon nous, le régime de la marge bénéficiaire n’est manifestement pas un moyen approprié de remédier au fait que certaines dispositions de la législation polonaise (article 13, paragraphe 1, point 5, du règlement portant mise en œuvre de la loi sur la TVA) ne sont pas tout à fait compatibles avec la directive TVA (22). Il nous apparaît en effet clairement que la situation de Bawaria appelle au contraire l’application des dispositions normales.

64.      Il est tout aussi clair que, si l’exonération prévue à l’article 13, paragraphe 1, point 5, du règlement portant mise en œuvre de la loi sur la TVA était supprimée, la facture en cause mentionnerait la taxe acquittée en amont, permettant ainsi à un assujetti-revendeur tel que Bawaria de déduire la TVA: le problème posé dans l’affaire au principal apparaîtrait ainsi comme éliminé.

65.      S’il apparaît que, dans le cas de Bawaria, nous avons affaire à une situation de double imposition, qui serait normalement incompatible avec les principes sur lesquels repose la TVA, il n’en demeure pas moins que la présente espèce concerne un bien particulier: des véhicules d’occasion qui n’ont pas uniquement fait l’objet d’un usage professionnel, mais aussi privé. Il est évident que, dans la mesure où le véhicule a été utilisé pour des besoins privés, la TVA n’est pas déductible.

66.      Au vu des considérations qui précèdent, nous estimons qu’il ressort clairement d’une interprétation correcte de la directive TVA que, si un assujetti-revendeur achète des véhicules d’occasion à un assujetti qui, lors de l’acquisition desdits véhicules, a exercé un droit partiel à déduction, conformément à l’article 86, paragraphe 3, de la loi sur la TVA, la condition fixée à l’article 314, sous b), de la directive TVA n’est pas remplie. En conséquence, l’assujetti-revendeur n’est pas autorisé à faire application du régime de la marge bénéficiaire.

IV – Conclusion

67.      À la lumière des considérations ci-dessus, nous proposons à la Cour d’apporter la réponse suivante à la question posée par le Naczelny Sąd Administracyjny:

«Les articles 313, paragraphe 1, et 314 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, lus en combinaison avec les article 136 et 315 de cette même directive, doivent être interprétés en ce sens qu’ils s’opposent à l’application du régime particulier de la marge dans le cas où des assujettis-revendeurs revendent des voitures particulières et autres véhicules automobiles achetés à des assujettis qui, en les acquérant, ont exercé un droit à déduction partielle de la taxe acquittée en amont, conformément à l’article 86, paragraphe 3, de la loi relative à la taxe sur les biens et services (Ustawa o podatku od towarów i usług) du 11 mars 2004.»

1 —      Langue originale: l’anglais.

2 —      C’est-à-dire la différence entre le prix de vente et le prix d’achat.

3 —      Directive du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO L 347, p. 1, ci-après la «directive TVA»).

4 —      Dz. U. no 54, position 535. Loi telle que modifiée (ci-après la «loi sur la TVA»).

5 —      Règlement du ministre des Finances du 28 novembre 2008 portant mise en œuvre de certaines dispositions de la loi sur la TVA (Dz. U. no 212, position 1336).

6 —      Fixé à l’article 86, paragraphe 3, de la loi sur la TVA (50 % ou 60 %, sans excéder 5 000 ou 6 000 PLN).

7 —      Voir, notamment, arrêts du 8 décembre 2005, Jyske Finans (C-280/04, Rec. p. I-10683, point 23); du 11 décembre 2008, Danfoss et AstraZeneca (C-371/07, Rec. p. I-9549, points 28 et 29); du 15 avril 2010, X Holding et Oracle Nederland (C-538/08 et C-33/09, Rec. p. I-3129, point 38), et du 30 septembre 2010, Oasis East (C-395/09, Rec. p. I-8811, points 19 et 20). Dans son arrêt du 22 décembre 2008, Magoora (C-414/07, Rec. p. I-10921), qui concernait également la République de Pologne, la Cour a jugé, en substance, que la clause de «standstill» n’a pas pour but de permettre à un nouvel État membre de modifier sa législation interne à l’occasion de son adhésion à l’Union dans un sens qui éloignerait cette législation des objectifs de cette directive. Cet article s’oppose, en tout état de cause, à ce qu’un État membre modifie ultérieurement sa législation entrée en vigueur à ladite date dans un sens qui étende le champ d’application de ces limitations par rapport à la situation existant avant cette date.

8 —      Dz. U. no 11, position 50.

9 —      Lors de l’audience, la Commission a souligné que la situation de Bawaria dans l’affaire au principal était «typique de celle des revendeurs de voitures d’occasion en Pologne».

10 —      Voir, notamment, arrêt du 22 décembre 2008 (Magoora, C-414/07, Rec. p. I-10921), et arrêt du Naczelny Sąd Administracyjny du 9 juin 2010, I FSK 960/09.

11 —      La juridiction de renvoi l’a admis dans sa décision de renvoi, où elle souligne à juste titre que le droit de l’Union ne prévoit pas, en principe, la possibilité d’un droit à déduction partielle de TVA par l’acquéreur de biens et services, y compris en ce qui concerne les immobilisations (biens d’investissement). Il en résulte qu’il n’existe aucune réglementation de l’Union quant à la possibilité ou à l’impossibilité d’exonérer de tels biens ou services, ou quant au régime particulier de la marge bénéficiaire appliqué par des assujettis-revendeurs.

12 —      C’est nous qui soulignons.

13 —      Précité, point 21.

14 —      Sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires — Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (JO L 145, p. 1), telle que modifiée par la directive 95/7/CE du Conseil, du 10 février 1995 (JO L 102, p. 18, ci-après la «sixième directive»).

15 —      Voir, entre autres, arrêts du 20 novembre 2003, Taksatorringen (C-8/01, Rec. p. I-13711, point 36); du 3 mars 2005, Fonden Marselisborg Lystbådehavn (C-428/02, Rec. p. I-1527, point 29), et du 16 décembre 2010, MacDonald Resorts (C-270/09, Rec. p. I-13179, point 45 et jurisprudence citée). Voir également arrêt du 28 octobre 2010, AXA UK (C-175/09, Rec. p. I-10701, point 25 et jurisprudence citée).

16 —      Arrêt précité; voir point 35, qui concerne l’application des règles prévues aux articles 25 et 26 de la sixième directive; voir également arrêts du 22 octobre 1998, Madgett et Baldwin (C-308/96 et C-94/97, Rec. p. I-6229, point 34), ainsi que du 15 juillet 2004, Harbs (C-321/02, Rec. p. I-7101).

17 —      Arrêt précité, point 24.

18 —      Idem.

19 —      Voir, à cet effet, arrêts précités Magoora; X Holding et Oracle Nederland, points 59 à 61, ainsi que Oasis East, points 19 et 20.

20 —      Arrêt du 9 juillet 1992, «K» Line Air Service Europe (C-131/91, Rec. p. I-4513, point 19).

21 —      La juridiction nationale reconnaît elle-même d’emblée, dans l’analyse figurant dans sa décision de renvoi, qu’«il ne fait aucun doute que le législateur polonais a institué, à l’article 13, paragraphe 1, point 5, du règlement portant mise en œuvre de la loi sur la TVA, une exonération non prévue par le droit [de l’Union]».

22 —      Voir également point 54 ci-dessus.