Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

References to this case

Share

Highlight in text

Go

ЗАКЛЮЧЕНИЕ НА ГЕНЕРАЛНИЯ АДВОКАТ

Г-ЖА J. KOKOTT

представено на 14 юни 2012 година(1)

Дело C-234/11

„ТЕЦ Хасково“ АД

срещу

Директора на Дирекция „Обжалване и управление на изпълнението“, гр. Варна при Централно управление на Националната агенция за приходите

(Преюдициално запитване, отправено от Административен съд Варна (България)

„Данъчно законодателство — Данък върху добавената стойност — Членове 185 и 187 от Директива 2006/112/ЕО — Корекция на данъчния кредит поради разрушаването на сгради“





I –  Въведение

1.        Данъчният кредит е характерен елемент от общата система на данъка върху добавената стойност в Европейския съюз. Чрез него всяко предприятие може да приспадне платения данък по получени доставки, но по принцип само ако извършваните от него доставки също са облагаеми. Съдът описва това положение така: приспадането на данъка по получените доставки е обвързано със събирането на данъка върху извършените доставки(2).

2.        Какво се случва обаче, когато тази връзка между получени и извършени доставки се прекъсне? Предприятието може например да не препродаде купените стоки, защото складът му е изгорял или пък защото цялата стока е била открадната.

3.        Тези въпроси са уредени с разпоредбите на правото на Съюза относно корекцията на приспаданията, до която се отнася и настоящото преюдициално запитване. В случая за щастие не става дума за такива неприятни събития като пожар или кражба. Всъщност предприятието самò е решило да разруши някои от своите сгради, за да освободи място за нови. Сега Съдът трябва да се произнесе дали в такива случаи е необходимо да се коригира първоначално приспаднатият данъчен кредит.

II –  Правна уредба

 А – Правото на Съюза

4.        Към меродавния за главното производство момент данъкът върху добавената стойност е уреден в правото на Съюза с Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност(3) (наричана по-нататък „Директивата за ДДС“).

5.        Разпоредбите на глава 1 от дял X от тази директива се отнасят до „[в]ъзникване[то] и обхват[а] на правото на приспадане“. Условията за това са предвидени в член 168 от Директивата за ДДС, част от който гласи следното:

„Доколкото стоките […] се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава членка, в която извършва тези сделки да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати:

a)      дължимия или платен ДДС в тази държава членка по отношение на доставката за него на стоки […], извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице;

[…]“.

6.        Глава 5 от дял X от Директивата за ДДС включва членове 184—192, в които се съдържат разпоредбите относно „[к]орекции[те] на приспаданията“. По този въпрос член 184 въвежда следното общо правило:

„Първоначално определената сума за приспадане се коригира, когато е по-голяма или по-малка от тази, на която данъчнозадълженото лице е имало право“.

7.        Член 185 предвижда следната специална хипотеза на корекция:

„1.      Корекция се прави по-специално, когато след изготвяне на справка-декларацията по ДДС настъпи някаква промяна във факторите, използвани за определяне на сумата за приспадане, например когато покупките се анулират или се получат намаления на цените.

2.      Чрез дерогация от параграф 1, не се прави корекция в случай на сделки, по които не е извършено никакво плащане или е извършено частично плащане, или в случай на унищожаване, погиване или кражба на вещ, надлежно доказани или потвърдени, или в случай на стоки, запазени за целите на даването на подаръци с малка стойност или даването на мостри, посочени в член 16.

Въпреки това, в случай на сделки, по които не е извършено никакво плащане или е извършено частично плащане, или в случай кражба, държавите членки могат да изискват извършването на корекция“.

8.        Когато става дума за дълготрайни активи, членове 187—191 от Директивата за ДДС предвиждат специални правила за коригирането на сумата за приспадане. Член 187 наред с останалото предвижда:

„1.      В случаите на дълготрайни активи корекцията се разпределя за период от пет години, включително годината, в която стоките са били придобити или произведени.

[…]

В случаите на недвижими имоти, придобити като дълготрайни активи, периодът на корекция може да бъде удължен до 20 години.

2.      Годишната корекция се извършва само по отношение на една пета от начисления върху дълготрайните активи ДДС или ако периодът на корекцията е бил удължен — по отношение на съответната дробна част от него.

Корекцията, посочена в алинея първа, се извършва въз основата на измененията на полагащото се приспадане през следващите години по отношение на това за годината, през която стоките са били придобити […]“.

9.        Освен това член 19 от Директивата за ДДС съдържа следните специални правила за данъчните последици от апорта:

„В случай на прехвърляне […] като вноска в капитала на дадено дружество[…] на съвкупност или част от активи, държавите членки могат да считат, че не се извършва доставка на стоки и че лицето, на което се прехвърлят стоките, трябва да се третира като правоприемник на прехвърлителя“.

 Б – Българското право

10.      Република България е транспонирала Директивата за ДДС със Закона за данък върху добавената стойност (наричан по-нататък „българският ЗДДС“).

11.      Корекциите на ползван данъчен кредит са уредени в член 79 от българския ЗДДС, както следва:

„[…]

(3)      Регистрирано лице, което изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или внесени от него стоки, при унищожаване, установяване на липси или при бракуване на стоките, както и при промяна на предназначението им, за което вече не е налице право на приспадане на данъчен кредит, начислява и дължи данък в размер на приспаднатия данъчен кредит.

(4)      Корекцията по ал. 1 и 3 се извършва в данъчния период, през който са възникнали съответните обстоятелства […].

[…]

(6)      Независимо от ал. 1 и 3, за стоките или услугите, които са дълготрайни активи […], лицето дължи данък в размер, определен по […] формула: […]“.

12.      Член 80 от българския ЗДДС предвижда, наред с други, и следните изключения от коригирането на данъчен кредит:

„[…]

(2)      Корекции по чл. 79, ал. 3 не се извършват в случаите на:

1.      унищожаване, липса или брак, причинени от непреодолима сила […];

2.      унищожаване, липса или брак, причинени от аварии или катастрофи, за които лицето може да докаже, че не са причинени по негова вина;

[…]“.

13.      Освен това член 10 от българския ЗДДС предвижда следните данъчни последици от апорта:

„(1)      Не е доставка на стока или услуга доставката към приобретателя от преобразуващия се, от отчуждителя или от апортиращия в резултат на:

[…]

3.      извършване на непарична вноска в търговско дружество.

(2)      В случаите по ал. 1 лицето, което получава стоките или услугите, е правоприемник и на всички права и задължения по този закон във връзка с тях, включително на правото на приспадане на данъчен кредит и на задълженията за извършване на корекция на ползвания данъчен кредит“.

III –  Фактите и преюдициалните въпроси

14.      Главното производство се води по спор за сумата на ДДС, която „ТЕЦ Хасково“ АД, учредено по българското право дружество (наричано по-нататък „данъчнозадълженото лице“), дължи за данъчните периоди януари и февруари 2010 г.

15.      През август 2008 г. е вписано увеличение на капитала на данъчнозадълженото лице чрез апорт. Сред апортираните недвижими имоти са и три сгради за енергопроизводство — охладителна кула, комин и още една сграда, които данъчнозадълженото лице разрушава през януари и февруари 2010 г. Разрушаването на сградите е извършено във връзка с изпълнението на проект за реконструкция и модернизация на топлоелектрическата централа в този имот. Полученото при разрушаването отпадъчно желязо е продадено с ДДС.

16.      Преди апорта тези сгради са били собственост на „Финанс инженеринг“ АД (наричано по-нататък „Финанс инженеринг“). То закупува сградите през април 2008 г. от Община Хасково и после ползва за тях данъчен кредит. Сумата на данъчния кредит за тези по-късно разрушени сгради възлиза на близо 1,5 милиона лева, което е около 767 000 EUR.

17.      Българската данъчна администрация намира, че поради разрушаването на сградите ползваният данъчен кредит трябва да бъде частично коригиран на основание член 79, алинеи 3 и 6 от българския ЗДДС. В издадения ревизионен акт се установява, че като правоприемник на „Финанс инженеринг“ данъчнозадълженото лице дължи за януари и февруари 2010 г. ДДС в общ размер около 1,3 милиона лева.

18.      Запитващата юрисдикция трябва да се произнесе по жалбата на данъчнозадълженото лице срещу този акт. За целта тя намира за необходимо да получи отговор от Съда на следните въпроси:

„1.      Как следва да се тълкува понятието „унищожаване на имущество“ по смисъла на чл. 185, § 2 от Директива 2006/112 и за целите на корекцията на приспаднатия при придобиването на имуществото данък, от значение ли са мотивите за унищожаването и/или условията, при които то е настъпило?

2.      Следва ли надлежно доказаното разрушаване на стопански активи единствено с цел изграждане на нови, модернизирани такива със същото предназначение, да се тълкува като „промяна на факторите, определящи сумата за приспадане“ по смисъла на чл. 185, § 1 от Директива 2006/112?

3.      Следва ли чл. 185, § 2 от Директива 2006/112 да се тълкува по начин, че допуска държавите членки да предвиждат извършването на корекции при унищожаване на имущество само в случаите, в които при придобиването му не е извършвано плащане или е извършено частично плащане?

4.      Следва ли разпоредбата на чл. 185, § 1 и § 2 от Директива 2006/112 да се тълкува по начин, че не допуска национална правна уредба като тази по чл. 79, ал. 3 от ЗДДС и чл. 80, ал. 2, т. 1 от ЗДДС, която предвижда извършването на корекция на ползвания данъчен кредит в случаите на унищожаване на имущество, при придобиването на което е извършено цялостно плащане на основата и на начисления данък и която поставя неизвършването на корекции на данъчния кредит в зависимост от условие, различно от извършването на плащане?

5.      Следва ли чл. 185, § 2 от Директива 2006/112 да се тълкува по начин, че изключва възможността за коригиране на приспаднат данъчен кредит в случай на събаряне на сграден фонд, извършено единствено с цел създаване на нов, модернизиран и заместващ сграден фонд със същото предназначение като това на съборения и който сграден фонд ще служи за извършване на доставки с право на данъчен кредит?“.

IV –  Правен анализ

19.      Преюдициалните въпроси са поставени в контекста на член 10, алинея 1, точка 3 и алинея 2 от българския ЗДДС, съгласно който данъчнозадълженото лице, чийто данъчен кредит се коригира, е правоприемник на „Финанс инженеринг“, което е ползвало първоначално определения данъчен кредит. Ще разгледам преюдициалните въпроси с оглед на това правно положение.

20.      Струва ми се необходимо обаче да поясня, че член 19 от Директивата за ДДС разрешава на държавите членки да предвидят подобно правоприемство само в хипотезата на прехвърляне на съвкупност или част от активи. Във връзка с действалата при предходния режим съответна разпоредба на член 5, параграф 8 от Шеста директива(4) Съдът е постановил, че под това понятие трябва да се разбира само прехвърлянето на предприятие или самостоятелна част от предприятие, които съставляват предприятие или част от предприятие в състояние да извършва независима икономическа дейност, но не и самото прехвърляне на отделни активи(5). Въз основа на данните в акта за преюдициално запитване не може да се установи дали тези предпоставки са налице в разглеждания в главното производство случай. Затова запитващата юрисдикция ще трябва евентуално да провери дали член 10, алинея 1, точка 3 и алинея 2 от българския ЗДДС може да се приложи към случая в съответствие с член 19 от Директивата за ДДС.

21.      Запитващата юрисдикция поставя пет въпроса за тълкуването на член 185 от Директивата за ДДС. Струва ми се целесъобразно по-нататък да разгледам тези въпроси в различен ред, който следва структурата на посочената разпоредба. Освен това за целите на тълкуването на Директивата за ДДС ще се опирам на практиката на Съда във връзка с Шеста директива, чийто текст по същество е само преработен в действащата понастоящем Директива за ДДС.

 А – По втория въпрос: прилагане на механизма на корекцията

22.      Съобразно структурата на член 185 от Директивата за ДДС първо следва да се отговори на втория въпрос, който се отнася до първия параграф на този член и съответно до принципната приложимост на механизма на корекцията. С този въпрос запитващата юрисдикция иска по същество да установи дали надлежно доказаното разрушаване на стопански активи единствено с цел изграждане на нови, модернизирани такива със същото предназначение по принцип представлява хипотеза на корекция на приспаднатия данък.

1.     Специални правила за дълготрайните активи

23.      В отговор на този въпрос трябва най-напред да се подчертае, че за корекцията на приспаднатия данък за дълготрайни активи са предвидени специални правила(6), които се съдържат в членове 187—191 от Директивата за ДДС. Дълготрайни активи по смисъла на тези разпоредби са вещи, които се използват трайно във времето и стойността им при придобиване подлежи на амортизация(7). Сградите са класически пример за дълготрайни активи, поради което посочените специални правила се прилагат в настоящия случай.

24.      Член 187, параграф 2, първа алинея от Директивата за ДДС предвижда при дълготрайните активи да се извършва годишна корекция на сумата за приспадане. Съгласно втора алинея от тази разпоредба корекцията зависи от „измененията на полагащото се приспадане през следващите години по отношение на това за годината, през която стоките са били придобити“. Следователно за всяка текуща година от периода на корекция следва отново да се определя дали е налице право на приспадане. Ако в определена година това право не е налице, съгласно член 187, параграф 2, първа алинея от Директивата за ДДС се извършва корекция по отношение на една пета от приспаднатия в годината на придобиване ДДС, който съответно трябва отново да бъде внесен в бюджета. Тази проверка се повтаря всяка година до края на периода на корекция.

25.      Така предвиденото в член 187, параграф 2 от Директивата за ДДС текущо определяне на правото на приспадане за дълготрайни активи през периода на корекция отговаря на условията за коригиране в хипотезите по член 185, параграф 1 и по член 184 от Директивата. И в двата случая за прилагането на механизма на корекцията е необходимо да е настъпила последваща промяна в първоначално определената сума за приспадане или съответно във факторите, използвани за определянето ѝ. За целта трябва винаги да се определя дали е налице последващо право на приспадане. Затова не е важно дали член 187 установява самостоятелна хипотеза за прилагане на механизма на корекцията при дълготрайните активи, или въвежда отделно условие за прилагането на хипотезите на корекция по член 185, параграф 1 или член 184 от Директивата за ДДС. При всички случаи, за да може принципно да се приложи механизмът на корекцията при дълготрайните активи, трябва да е настъпила последваща промяна в правото на приспадане.

26.      Наистина не е установено изрично нито в член 187, параграф 2, втора алинея от Директивата за ДДС, нито пък в член 185, параграф 1 или член 184 от тази директива как следва да се определи налице ли е последващо право на приспадане за всяка текуща година от периода на корекция. В дял Х, глава 1 от Директивата за ДДС, и по-точно в член 167 и сл., се урежда само възникването на правото на приспадане, тоест правото за годината, в която е придобит дълготрайният актив. Според мен обаче тези разпоредби трябва да се прилагат съответно, за да се определя налице ли е право на приспадане за всяка текуща година.

27.      Това съответно прилагане налага известна модификация на проверката дали е налице право на приспадане. Съгласно член 168 от Директивата за ДДС условие за възникването на това право е съответната стока да се използва за целите на облагаемите сделки. По правило обаче към момента на възникването на правото не може да се определи дали съответният дълготраен актив действително се използва за такива цели. Това се получава, защото съгласно членове 167 и 63 от Директивата за ДДС правото на приспадане на данъка по принцип възниква още в момента на доставката на стоките за данъчнозадълженото лице(8). Действителното им използване за целите на облагаеми сделки винаги започва едва след това. Ето защо за възникването на право на приспадане по принцип е решаващо само установеното по обективни признаци намерение за такова използване(9).

28.      Обратно, при коригирането на приспаднатия данък може да се прецени вече постфактум как в действителност е била използвана стоката. Въз основа на тази последваща преценка следва да се определя дали е налице право на приспадане за всяка текуща година от периода на корекция. Този подход отговаря на целта на корекцията на приспаднатия данък. Конкретно при дълготрайните активи, придобити от данъчнозадълженото лице, целта е именно да се гарантира, че приспадането отразява продължаващо използване на дълготрайните активи за целите на облагаеми сделки(10).

2.     Промяна на правото на приспадане през януари и февруари 2010 г.

29.      При това положение в настоящия случай съгласно член 187, параграф 2 от Директивата за ДДС корекция може да се извърши само ако разрушаването на сградите е променило правото на приспадане през януари и февруари 2010 г. Съгласно член 168, буква а) от Директивата за ДДС това би било така, ако в резултат от разрушаването през януари и февруари 2010 г. вече не е можело сградите да бъдат използвани за целите на облагаеми сделки.

 а) Критерият за пряката и непосредствена връзка

30.      Съдът не разглежда за първи път въпроса кога е налице използване за целите на облагаеми сделки по смисъла на посочените разпоредби. Съгласно постоянната съдебна практика принципно се изисква да има пряка и непосредствена връзка между определена получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане(11).

31.      Съгласно досегашната трайна съдебна практика това изискване важи за получените от данъчнозадълженото лице доставки както на стоки, така и на услуги(12). Неотдавна в Решение по дело „ЕОН Асет Мениджмънт“ Съдът наистина постанови, че критерият, изведен от използването на получената доставка, е различен според това дали става дума за получаването на услуга или за придобиването на дълготраен актив и че пряка и непосредствена връзка с извършените доставки се изисква само при получаването на услуги(13). Според мен обаче това не бележи отклонение от досегашната съдебна практика, що се отнася до придобиването на стоки. Всъщност по посоченото дело Съдът очевидно прави това разграничение във връзка с доставки, които от самото начало са били предназначени отчасти за лични и отчасти за стопански цели. Съгласно практиката на Съда в тази област има особености, които биха могли да наложат това разграничение(14), но в настоящия случай те са без значение.

32.      Изискваната от Съда пряка и непосредствена връзка освен това съгласно постоянната съдебна практика предполага, че разходите по получените доставки са част от елементите, формиращи цената на извършените облагаеми доставки, тоест че са включени в тази цена(15). Наред с това Съдът пояснява, че това обхваща и получените доставки, които следва да се разглеждат като общи разходи на данъчнозадълженото лице. Такива получени доставки имат изискваната пряка и непосредствена връзка не с определени извършени доставки, а с цялостната икономическа дейност на данъчнозадълженото лице, тоест с всички извършвани от него доставки(16).

33.      И тези изисквания на Съда във връзка с възникването на правото на приспадане се нуждаят от известно приспособяване в контекста на корекцията на приспаднатия данък. Както посочих(17), дали е налице право на приспадане за текущата година от периода на корекция съгласно член 187, параграф 2, втора алинея от Директивата за ДДС, по правило следва да се определя въз основа на действителното използване на дълготрайния актив. Изискваната от Съда връзка в този случай трябва да съществува между действителното използване на дълготрайния актив и извършените облагаеми доставки. Това е така, защото връзка с получената доставка, тоест с придобиването на дълготрайния актив, е от значение само за възникването на правото на приспадане — момент, към който няма действително използване.

34.      Очевидно е, че тези абстрактни изисквания на Съда не могат лесно да се отнесат към всеки отделен случай. Още отдавна самият Съд е подчертал, че поради многообразието от икономически дейности е невъзможно да се даде по-точно абстрактно описание на връзката, която трябва да съществува между получените и извършените доставки, за да е налице право на приспадане. Затова по принцип националният съд е компетентен да приложи критерия за пряката и непосредствена връзка към фактите по делото пред него(18).

 б) Прилагане към настоящия случай

35.      Все пак мога, струва ми се, да констатирам, че в случаи като разглеждания има пряка и непосредствена връзка между използването на сградите през януари и февруари 2010 г. и извършени облагаеми доставки.

36.      Първо, това следва дори само от обстоятелството, че полученото при разрушаването на сградите отпадъчно желязо е било продадено с ДДС. При това положение би следвало лесно да се установи наличието на пряка и непосредствена връзка. Освен това разходите за придобиването на сградите, които са съдържали това желязо, несъмнено са включени в продажната му цена. За тази констатация е без значение, че покупната цена на разрушените сгради, съответно стойността, с която са записани при апортирането им, очевидно значително надвишава продажната цена на отпадъчното желязо. Всъщност правото на приспадане не зависи от икономическия успех на данъчнозадълженото лице.

37.      Няма противоречие и с обстоятелството, че чрез разрушаването сградите са били „унищожени“, както подчертава запитващата юрисдикция. Разрушаването на една сграда и икономическото оползотворяване на получените в резултат от това нейни части в известен смисъл отговарят на понятието за използване на стоката от данъчнозадълженото лице в процеса на производство. Както посочва и Комисията, подобно използване на стоката е напълно обичайна форма на използване за целите на член 168, буква а) от Директивата за ДДС. В съответствие с това Съдът е постановил във връзка с корекцията на приспаднатия данък, че не е налице промяна във факторите по смисъла на разпоредбата, която е понастоящем член 185, параграф 1 от Директивата за ДДС, когато при използването им в рамките на икономическата дейност стоките или услугите се изчерпят докрай(19).

38.      Освен това пряка и непосредствена връзка може да съществува и между разрушаването на сградите през януари и февруари 2010 г. и по-късни облагаеми енергийни доставки. Това е вярно най-вече с оглед на обстоятелството, че разрушените сгради очевидно са придобити заедно със съответния поземлен имот и с други сгради. Общото придобиване на тези имоти също несъмнено е отразено при формирането на цената на последващите доставки на енергия, произведена върху въпросния поземлен имот. По този въпрос съм съгласна с Комисията, че при всички случаи разрушаването на няколко от сградите не променя нищо, когато — както в случая — е част от модернизацията на централата. Придобиването и разрушаването на сградите в крайна сметка са извършени за целите на енергийните доставки, тоест за целите на извършвани облагаеми доставки.

39.      Освен това е ирелевантно дали реконструкцията на топлоелектрическата централа е успешна и дали действително се извършват енергийни доставки. Всъщност съгласно съдебната практика по принцип е налице право на приспадане и на етапа на започването на икономическа дейност, която никога не достига етапа на извършване на доставки. Правото на приспадане, упражнено във връзка с подготвяните сделки, се запазва дори когато планираната икономическа дейност не доведе до извършването на облагаеми доставки(20).

40.      Ето защо в настоящия случай би следвало да е налице право на приспадане за разрушените сгради включително за януари и февруари 2010 г., поради което поначало механизмът на корекцията не е бил приложим. Позволявам си да отбележа, че в този случай — при съответно прилагане на член 188, параграф 1 от Директивата за ДДС — би следвало да е изключено и коригиране на данъчния кредит за останалата част от периода на корекция.

3.     Унищожаване по смисъла на член 185, параграф 2, първа алинея от Директивата за ДДС

41.      Не буди съмнение в тази констатация обстоятелството, че член 185, параграф 2, първа алинея от Директивата за ДДС предвижда, че „в случай на унищожаване […], надлежно доказан[о] или потвърден[о]“, не се прави корекцията по параграф 1. Въз основа на тази разпоредба може всъщност да се заключи, че в случай на унищожаване на определена стока по принцип трябва да се извърши корекция по член 185, параграф 1 от Директивата за ДДС, защото иначе нямаше да има нужда в параграф 2, първа алинея от този член да се предвижда такова изключение.

42.      Първо, може да се остави настрана въпросът дали член 185 от Директивата за ДДС изобщо се прилага за стоки, които съставляват дълготрайни активи. Такъв въпрос би могъл да се постави, доколкото за дълготрайните активи е предвидена специалната уредба по членове 187—191 от Директивата за ДДС, които въвеждат особени предпоставки за извършване на корекция, а член 186 и съответно член 189 установяват отделни и съдържателно различни правомощия във връзка с изпълнението на членове 184 и 185 и съответно членове 187 и 188 от Директивата за ДДС.

43.      При всички случаи понятието за унищожаване по член 185, параграф 2, първа алинея от Директивата за ДДС може да се тълкува като отнасящо се единствено до унищожаването на стоки, което не се извършва за целите на облагаемите сделки на данъчнозадълженото лице. Ако стоката бъде унищожена случайно или за лични нужди на данъчнозадълженото лице, според мен по принцип ще трябва да се приложи механизмът на корекцията по член 185 от Директивата за ДДС.

4.     Злоупотреби

44.      Накрая бих искала да разгледам и твърдението за злоупотреби, най-малкото имплицитно посочено от българското правителство и българската данъчна администрация. Вярно е, че борбата срещу данъчните измами, избягването на данъци и евентуалните злоупотреби е цел, призната и насърчавана в правото на Съюза в областта на ДДС(21). Съгласно практиката на Съда данъчната администрация може да поиска възстановяването със задна дата на приспаднатия данък по получени доставки, когато данъчнозадълженото лице само е дало вид, че желае да разгърне конкретна икономическа дейност(22). Освен това на данъчнозадълженото лице може да не се признае право на приспадане, когато сделките, обосноваващи това право, са извършени с цел злоупотреба. Това наред с останалото предполага прилагането на правото в областта на ДДС да води до получаването на данъчно предимство, чието предоставяне би било в противоречие с целта на приложените разпоредби(23).

45.      В настоящия случай обаче Съдът не разполага с данни, които да сочат основателност на твърдението за злоупотреба с ДДС. Данъчнозадълженото лице е взело инвестиционни решения в рамките на икономическата си дейност и по принцип правото в областта на ДДС не би следвало да подлага на съмнение смисъла на тези решения. В този контекст запазването на правото на приспадане във връзка с придобиването на по-късно разрушените сгради отговаря на постоянната съдебна практика, съгласно която режимът на приспадане цели да освободи изцяло данъчнозадълженото лице от тежестта на дължимия или заплатен ДДС в рамките на икономическата му дейност(24).

46.      Запазването на правото на приспадане в настоящия случай кореспондира и с целите на механизма на корекцията. Една от целите на този механизъм е да предотврати създаването на необосновани икономически предимства за данъчнозадълженото лице спрямо крайния потребител(25). В настоящия случай не се установява подобно предимство, тъй като данъчнозадълженото лице не може да използва сградите след разрушаването им за лични нужди. Другата цел на механизма на корекцията е да се осигури връзка между приспадането на данъка и събирането му(26). Вече показах наличието на такава връзка(27).

47.      Друг въпрос е дали сградите са били правилно оценени за целите на апорта. Логично е да се запитаме може ли да се запишат с балансова стойност от близо 8,9 милиона лева сгради, които малко по-късно ще бъдат разрушени и отписани. Това обаче би могло евентуално да бъде проблем единствено от гледна точка на корпоративното облагане.

48.      Обратно, от гледна точка на ДДС този въпрос е без значение, тъй като съгласно постоянната съдебна практика размерът на данъчната основа, а съответно и на сумата за приспадане се изчислява в зависимост от действително получената насрещна престация, а не спрямо някаква определена по обективни критерии стойност(28). Следователно дори ако данъчнозадълженото лице, обективно погледнато, е заплатило твърде висока цена за придобиването на съответната стока, това не се отразява на размера на данъчния кредит, на който има право.

5.     Междинно заключение

49.      Ето защо на втория въпрос на запитващата юрисдикция следва да се отговори, че съгласно член 187, параграф 2 от Директивата за ДДС унищожаването на дълготрайни активи с цел изграждане на нови, модернизирани такива със същото предназначение не води до коригиране на приспаднатия данък, когато унищожаването съставлява използване на активите за целите на облагаеми сделки по смисъла на член 168 от Директивата.

 Б – По четвъртия въпрос: съвместимост на националната правна уредба

50.      С четвъртия преюдициален въпрос запитващата юрисдикция иска да установи дали член 185 от Директивата за ДДС допуска национална правна уредба, която предвижда извършването на корекция на ползвания данъчен кредит в случаите на унищожаване на имущество, при придобиването на което е извършено цялостно плащане на основата и на начисления данък, и която поставя неизвършването на корекции на данъчния кредит в зависимост от условие, различно от извършването на плащане.

51.      Както следва от отговора ми по втория преюдициален въпрос, съгласно член 187, параграф 2 от Директивата за ДДС унищожаването на дълготраен актив не е основание за прилагане на механизма на корекцията, когато унищожаването съставлява използване на актива за целите на облагаеми сделки по смисъла на член 168 от Директивата. Ето защо на четвъртия въпрос на запитващата юрисдикция следва да се отговори, че национална правна уредба, която в случаите на унищожаване на дълготраен актив предвижда корекция на приспаднатия данък независимо дали унищожаването е извършено за целите на облагаеми сделки, е несъвместима с член 187, параграф 2 и член 168 от Директивата за ДДС.

 В – По останалите въпроси

52.      Предвид отговорите, които предлагам на втория и четвъртия от въпросите на запитващата юрисдикция, не е необходимо да се отговаря на останалите въпроси. Първият, третият и петият от тях се отнасят до тълкуването на член 185, параграф 2 от Директивата за ДДС, който урежда изключенията от задължението за корекция. Отговорът на тези въпроси очевидно е релевантен за делото в главното производство само ако наистина трябва да се приложи механизмът на корекцията. Както вече посочих(29), според мен това не е така.

V –  Заключение

53.      По изложените съображения предлагам следния отговор на въпросите, поставени от Административен съд Варна:

„1)      Член 187, параграф 2 от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че унищожаването на дълготрайни активи с цел изграждане на нови, модернизирани такива със същото предназначение не води до коригиране на приспаднатия данък, когато унищожаването съставлява използване на активите за целите на облагаеми сделки по смисъла на член 168 от Директивата.

2)      Национална правна уредба, която в случаите на унищожаване на дълготрайни активи предвижда корекция на приспаднатия данък независимо дали унищожаването е извършено за целите на облагаеми сделки, е несъвместима с член 187, параграф 2 и член 168 от Директивата за ДДС“.

1 –      Език на оригиналния текст: немски.

2 –      Решение от 30 март 2006 г. по дело Uudenkaupungin kaupunki (C-184/04, Recueil, стр. I-3039, точка 24).

3 –      ОВ L 347, стр. 1; Специално издание на български език, 2007 г., глава 9, том 3, стр. 7.

4 – Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 година относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота — обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа (ОВ L 145, стр. 1).

5 –      Вж. Решение от 27 ноември 2003 г. по дело Zita Modes (C-497/01, Recueil, стр. I-14393, точка 40), Решение от 29 октомври 2009 г. по дело SKF (C-29/08, Сборник, стр. I-10413, точка 37) и Решение от 10 ноември 2011 г. по дело Schriever (C-444/10, Сборник, стр. I-11071, точка 24).

6 –      Вж. Решение от 15 декември 2005 г. по дело Centralan Property (C-63/04, Recueil, стр. I-11087, точка 55).

7 –      Вж. Решение по дело Centralan Property (посочено в бележка под линия 6, точка 55).

8 –      Вж. Решение от 22 март 2012 г. по дело „Клуб“ (C-153/11, точка 36).

9 –      Вж. моето заключение от 1 март 2012 г. по дело X (C-334/10, висящо пред Съда, точка 81).

10 –      Вж. Решение по дело Centralan Property (посочено в бележка под линия 6, точка 77).

11 –      Вж. Решение от 6 април 1995 г. по дело BLP Group (C-4/94, Recueil, стр. I-983, точка 19), Решение от 8 юни 2000 г. по дело Midland Bank (C-98/98, Recueil, стр. I-4177, точка 24), Решение от 22 февруари 2001 г. по дело Abbey National (C-408/98, Recueil, стр. I-1361, точка 26), Решение от 27 септември 2001 г. по дело Cibo Participations (C-16/00, Recueil, стр. I-6663, точка 29), Решение от 3 март 2005 г. по дело Fini H (C-32/03, Recueil, стр. I-1599, точка 26), Решение от 21 февруари 2006 г. по дело Halifax и др. (C-255/02, Recueil, стр. I-1609, точка 79), Решение от 8 февруари 2007 г. по дело Investrand (C-435/05, Сборник, стр. I-1315, точка 23), Решение по дело SKF (посочено в бележка под линия 5, точка 57).

12 – Вж. по-специално Решение по дело Midland Bank (посочено в бележка под линия 11, точка 20) и Решение по дело SKF (посочено в бележка под линия 5, точка 57).

13 –      Вж. Решение от 16 февруари 2012 г. по дело „ЕОН Асет Мениджмънт“ (C-118/11, точки 45 и 46).

14 –      Вж. Решение по дело „ЕОН Асет Мениджмънт“ (посочено в бележка под линия 13, точка 53 и сл.) и моето заключение по дело X (посочено в бележка под линия 9, точка 23 и сл.).

15 –      Вж. Решение по дело Midland Bank (посочено в бележка под линия 11, точка 30), Решение по дело Abbey National (посочено в бележка под линия 11, точка 28), Решение по дело Cibo Participations (посочено в бележка под линия 11, точка 31), Решение по дело Investrand (посочено в бележка под линия 11, точка 23), Решение по дело SKF (посочено в бележка под линия 5, точки 57 и 60) и Решение по дело „ЕОН Асет Мениджмънт“ (посочено в бележка под линия 13, точка 48).

16 –      Вж. Решение по дело Midland Bank (посочено в бележка под линия 11, точка 31), Решение по дело Abbey National (посочено в бележка под линия 11, точка 35), Решение по дело Cibo Participations (посочено в бележка под линия 11, точка 33), Решение по дело Investrand (посочено в бележка под линия 11, точка 24), Решение по дело SKF (посочено в бележка под линия 5, точка 58) и Решение по дело „ЕОН Асет Мениджмънт“ (посочено в бележка под линия 13, точка 47).

17 –      Вж. по-горе, точка 27 и сл.

18 –      Вж. Решение по дело Midland Bank (посочено в бележка под линия 11, точка 25 и Решение по дело SKF (посочено в бележка под линия 5, точка 63).

19 –      Вж. Решение от 17 май 2001 г. по дело Fischer и Brandenstein (C-322/99 и C-323/99, Recueil, стр. I-4049, точка 91).

20 –      Вж. Решение от 29 февруари 1996 г. по дело INZO (C-110/94, Recueil, стр. I-857, точка 20) и Решение по дело Fini H (посочено в бележка под линия 11, точка 22).

21 –      Вж. Решение от 27 октомври 2011 г. по дело Tanoarch (C-504/10, Сборник, стр. I-10853, точка 50 и цитираната съдебна практика).

22 –      Вж. Решение по дело „Клуб“ (посочено в бележка под линия 8, точка 48 и цитираната съдебна практика).

23 – Вж. по-специално Решение по дело Halifax и др. (посочено в бележка под линия 11, точка 74) и Решение по дело Tanoarch (посочено в бележка под линия 21, точка 52).

24 – Вж. по-специално Решение от 14 февруари 1985 г. по дело Rompelman (268/83, Recueil, стр. 655, точка 19) и Решение по дело „Клуб“ (посочено в бележка под линия 8, точка 35).

25 –      Решение от 14 септември 2006 г. по дело Wollny (C-72/05, Recueil, стр. I-8297, точка 35).

26 –      Решение по дело Wollny (посочено в бележка под линия 25, точка 36).

27 –      Вж. по-горе, точка 35 и сл.

28 – Вж. по-специално Решение от 5 февруари 1981 г. по дело Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats (154/80, Recueil, стр. 445, точка 13) и Решение от 26 януари 2012 г. по дело Kraft Foods Polska (C-588/10, точка 27).

29 –      Вж. по-горе, точка 22 и сл.