Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS

JULIANE KOKOTT

6 päivänä syyskuuta 2012 (1)

Asia C-243/11

RVS Levensverzekeringen NV

vastaan

Belgian valtio

(Ennakkoratkaisupyyntö – Rechtbank van eerste aanleg te Brussel (Belgia))

Verolainsäädäntö – Kansallinen vakuutusvero – Henkivakuutuksesta annetun direktiivin 2002/83/EY 50 artikla – Palvelujen tarjoamisen vapaus – Verotuspaikka – Vakuutuspalvelut, joita alankomaalainen vakuutusyritys on tarjonnut Belgiassa asuville vakuutuksenottajille, jotka asuivat sopimuksen tekoajankohtana vielä Alankomaissa






I       Johdanto

1.        Ei liene mikään yllätys, että myös oman hengen vakuuttamista verotetaan. Tämä pätee ainakin joihinkin unionin jäsenvaltioihin. Jos toiset jäsenvaltiot ovat tältä osin suopeita ja pidättyvät tällaisen veron perimisestä, henkivakuutusten rajatylittävillä sisämarkkinoilla syntyy ongelma: miten vältetään erilaisesta verotuksesta aiheutuva kilpailun vääristyminen?

2.        Käsiteltävä ennakkoratkaisupyyntö koskee alankomaalaista vakuutusyritystä, joka on tehnyt henkivakuutussopimuksia alankomaalaisten vakuutuksenottajien kanssa. Tällaiset sopimukset eivät kuulu Alankomaissa vakuutusveron piiriin. Tilanne on kuitenkin toinen naapurimaassa Belgiassa, johon osa vakuutuksenottajista on muuttanut. He ottivat muutossa mukaansa muiden tärkeiden tavaroiden ohella myös henkivakuutussopimuksensa.

3.        Kuuluvatko kyseiset sopimukset nyt Belgiassa perittävän vakuutusveron piiriin pelkästään sen perusteella, että vakuutuksenottajat ovat vaihtaneet asuinpaikkaansa? Myös tähän kysymykseen löytyy lähtökohtaisesti vastaus unionin oikeudesta. Unionin lainsäätäjä ei kuitenkaan ole tehnyt asiaa liian yksinkertaiseksi lainkäyttäjälle. Tästä syystä jäljempänä on selvennettävä, mistä unionin oikeuden lukuisista vakuutuksia koskevista säännöksistä vastaus on viime kädessä löydettävissä.

II     Asiaa koskevat oikeussäännöt

A       Unionin oikeus

4.        Käsiteltävän asian kannalta merkityksellinen direktiivi 2002/83/EY(2) (jäljempänä henkivakuutusdirektiivi) perustuu EY 47 artiklan 2 kohtaan ja EY 55 artiklaan. Näiden mukaan annetaan direktiivejä itsenäiseksi ammatinharjoittajaksi ryhtymisen ja itsenäisenä ammatinharjoittajana toimimisen helpottamiseksi sijoittautumisvapaus ja palvelujen tarjoamisen vapaus huomioon ottaen. Direktiivin johdanto-osan kolmannen ja viidennen perustelukappaleen mukaan direktiivin tavoitteena on edistää henkivakuutuksen yhtenäismarkkinoiden syntymistä. Sen johdanto-osan 55 perustelukappaleen mukaan tämä edellyttää myös verosääntelyä:

”Tietyissä jäsenvaltioissa vakuutusliikkeeseen ei kohdistu minkäänlaista välillistä verotusta, kun taas useimmissa jäsenvaltioissa sovelletaan erityisiä veroja ja muunlaisia maksuja mukaan lukien korvauselimille suoritettavat lisämaksut. Verojen ja maksujen rakenne ja taso eroavat merkittävästi tällaisia veroja ja maksuja soveltavissa jäsenvaltioissa. On suotavaa välttää, että olemassa olevat erot johtavat vakuutuspalvelujen osalta jäsenvaltioiden välisen kilpailun vääristymiseen. Jollei myöhemmästä yhteensovittamisesta muuta johdu, sitoumusjäsenvaltion säätämän verojärjestelmän ja muiden maksumuotojen soveltaminen on luonteeltaan sellaista, että se korjaa tämän epäkohdan, ja jäsenvaltioiden tehtävänä on antaa yksityiskohtaiset määräykset näiden verojen ja maksujen kannon turvaamiseksi.”

5.        Henkivakuutusdirektiivin 2 artiklan 1 alakohdan nojalla direktiiviä sovelletaan lähinnä vakuutussopimuksiin, jotka koskevat vakuutusta vain tietyn eliniän saavuttamisen varalta tai vain kuoleman varalta, sekä tällaisiin sopimuksiin mahdollisesti liittyviin työkyvyttömyys- ja invaliditeettivakuutuksiin.

6.        Henkivakuutusdirektiivin IV osastoon, jonka otsikko on ”Sijoittautumisvapautta ja palvelujen tarjoamisen vapautta koskevat säännökset”, kuuluvassa 50 artiklassa (”Vakuutusmaksuja koskevat verot”) säädetään seuraavaa:

”1.      Jokaiseen vakuutussopimukseen sovelletaan yksinomaan sitoumusjäsenvaltion vakuutusmaksuihin kohdistuvia välillisiä veroja ja veronluonteisia [maksuja], – – sanotun kuitenkaan rajoittamatta myöhempää yhteensovittamista.

2.      Sopimukseen 32 artiklan nojalla sovellettava laki ei vaikuta sovellettavaan verotusjärjestelmään.

3.      Jokaisen jäsenvaltion on sovellettava alueellaan sitoumuksia kattaviin vakuutusyrityksiin kansallisia säännöksiä, jotka koskevat toimenpiteitä, joiden tarkoituksena on turvata 1 kohdan nojalla maksettavien välillisien verojen ja veronluonteisien maksujen periminen.”

7.        Henkivakuutusdirektiivin 1 artiklan 1 kohdan g alakohdassa määritellään 50 artiklan 1 kohdassa käytetty sitoumusjäsenvaltion käsite seuraavasti:

”’sitoumusjäsenvaltiolla’ [tarkoitetaan] jäsenvaltiota, jossa vakuutuksenottajalla on vakinainen asuinpaikka, tai jos vakuutuksenottaja on oikeushenkilö, jäsenvaltiota, jossa tällä on toimipaikka, johon sopimus liittyy”.

8.        Sitoumusjäsenvaltion käsitettä käytetään myös muissa henkivakuutusdirektiivin säännöksissä. Sen 32 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:

”Tässä direktiivissä tarkoitettua toimintaa koskeviin sopimuksiin sovelletaan sitoumusjäsenvaltion lakia. Silloin kun tuossa laissa niin sallitaan, sopimuspuolet voivat kuitenkin valita toisen valtion lain.”

9.        Sopimusoikeutta ja vakuutusehtoja käsittelevään henkivakuutusdirektiivin lukuun kuuluu myös 36 artikla, jonka otsikko on ”Vakuutuksenottajalle annettavat tiedot” ja jossa säädetään muun muassa seuraavaa:

”1.      Ennen vakuutussopimuksen tekemistä vakuutusyrityksen on ilmoitettava vakuutuksenottajalle vähintään ne tiedot, jotka ovat liitteessä III olevassa A kohdassa.

2.      Koko vakuutussopimuksen voimassaoloajan vakuutusyrityksen on ilmoitettava vakuutuksenottajalle kaikista muutoksista niihin tietoihin, jotka ovat liitteessä III olevassa B kohdassa.

– –”

10.      Liitteessä III olevan A kohdan a.14 alakohdan mukaan ennen vakuutussopimuksen tekemistä annettaviin tietoihin kuuluvat ”yleiset tiedot kyseisen vakuutusmuodon verokohtelusta”. Liitteessä III olevan B kohdan b.2 alakohdan mukaan sopimuksen voimassaoloaikana annettaviin tietoihin kuuluvat ”kaikki A osan a.4–a.12 kohtia koskevat tiedot vakuutusehtojen muuttuessa tai sopimukseen sovellettavan lainsäädännön muuttuessa”.

11.      Henkivakuutusdirektiivin 41 ja 42 artiklassa säädetään vakuutusyritysten rajatylittävän liiketoiminnan aloittamiseen liittyvistä tietyistä valvontavelvoitteista. Direktiivin 41 artiklassa säädetään seuraavaa:

”Vakuutusyrityksen, joka aikoo ensimmäisen kerran harjoittaa liiketoimintaa yhdessä tai useammassa jäsenvaltiossa palvelujen tarjoamisen vapauden perusteella, on ilmoitettava asiasta ennalta kotijäsenvaltion toimivaltaisille viranomaisille ja esitettävä niiden sitoumusten laatu, joita se aikoo kattaa.”

12.      Henkivakuutusdirektiivin 42 artiklassa säädetään muun muassa seuraavaa:

”1.      Kotijäsenvaltion toimivaltaisten viranomaisten on kuukauden kuluessa 41 artiklassa säädetystä ilmoituksesta annettava tiedoksi jäsenvaltiolle tai jäsenvaltioille, jonka tai joiden alueella vakuutusyritys aikoo harjoittaa liiketoimintaa palvelujen tarjoamisen vapauden perusteella:

–        –

3.      Vakuutusyritys voi aloittaa liiketoimintansa sinä päivänä, jona se on todistettavasti saanut tiedon 1 kohdan ensimmäisessä alakohdassa säädetystä tiedoksiannosta.”

13.      Henkivakuutusdirektiivin ohella unionin oikeuteen sisältyy myös muita direktiivejä, joissa käsitellään vakuutusmarkkinoiden muita osa-alueita. Direktiivin 92/49/ETY,(3) jota ei sen 2 artiklan 2 kohdan ja direktiivin 73/239/ETY(4) 2 artiklan 1 kohdan a alakohdan nojalla sovelleta henkivakuutuksiin, 46 artiklan 2 kohdassa säädetään seuraavaa:

”Jokaiseen vakuutussopimukseen sovelletaan yksinomaan direktiivin 88/357/ETY 2 artiklan d alakohdan mukaisia sen jäsenvaltion, jossa riski sijaitsee, vakuutusmaksuihin kohdistuvia välillisiä veroja ja veronluonteisia lisämaksuja, – – edellä sanotun kuitenkaan rajoittamatta myöhempää yhteensovittamista.”

14.      Direktiivin 88/357/ETY(5) 2 artiklan d alakohdan määritelmän mukaan ”jäsenvaltiolla, jossa riski sijaitsee” tarkoitetaan vakuutuslajin mukaan seuraavaa:

”–      jäsenvaltiota, jossa omaisuus sijaitsee, jos vakuutus koskee – –rakennuksia ja niiden irtaimistoa, – –

–      rekisteröintijäsenvaltiota, jos vakuutus koskee – – ajoneuvoja,

–      jäsenvaltiota, jossa vakuutuksenottaja otti vakuutuksen, jos on kyse vakuutuksesta, joka – – kattaa matka- ja lomariskejä – –,

–      kaikissa tapauksissa, jotka eivät nimenomaisesti sisälly edellä oleviin alakohtiin, jäsenvaltiota, jossa vakuutuksenottajalla on vakinainen asuinpaikka tai, jos vakuutuksenottaja on oikeushenkilö, sitä jäsenvaltiota, johon vakuutuksenottaja, johon sopimus liittyy, on sijoittautunut”.

15.      Kaikki mainitut direktiivit kumottiin direktiivillä 2009/138/EY(6) siten, että kumoaminen tulee voimaan 1.11.2012. Sen 157 artiklassa, jonka otsikko on ”Vakuutusmaksuja koskevat verot”, säädetään seuraavaa:

”1.      Jokaiseen vakuutussopimukseen sovelletaan yksinomaan jäsenvaltion, jossa riski sijaitsee, tai sitoumusjäsenvaltion vakuutusmaksuihin kohdistuvia välillisiä veroja ja veronluonteisia lisämaksuja, sanotun kuitenkaan rajoittamatta myöhempää yhteensovittamista.

– –”

B       Belgian oikeus

16.      Belgian kuningaskunnassa perittiin vuotuista vakuutusveroa pääasian kannalta merkityksellisenä ajanjaksona. Vakuutusveroa peritään eräistä veroista ja maksuista annetun lain (Wetboek diverse rechten en taksen, jäljempänä WDRT) 173 §:n nojalla vakuutuspalveluista, joiden kohteena oleva riski sijaitsee Belgiassa. Kyseisen säännöksen mukaan vakuutuspalvelun kohteena olevan riskin katsotaan sijaitsevan Belgiassa, jos vakuutuksenottajan vakinainen asuinpaikka on Belgiassa tai, vakuutuksenottajan ollessa oikeushenkilö, jos oikeushenkilön toimipaikka, johon sopimus liittyy, sijaitsee Belgiassa.

17.      WDRT:n 175/3 §:ssä säädetään, että henkivakuutuksiin sovellettava erityinen verokanta on 1,1 prosenttia vakuutusmaksuista.

III  Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset

18.      Pääasian kantaja on alankomaalainen RVS Levensverzekeringen NV -niminen yhtiö, joka tarjoaa henkivakuutuksia (jäljempänä verovelvollinen). Pääasia koskee vakuutusveroa, jota verovelvollinen oli velvollinen maksamaan Belgiassa vuosilta 2006 ja 2007.

19.      Verovelvollinen oli tehnyt vakuutussopimuksia useiden sellaisten henkilöiden kanssa, joiden asuinpaikka oli sopimuksen tekoajankohtana Alankomaissa mutta vuosina 2006 ja 2007 Belgiassa. Belgian verohallinnon mukaan verovelvollinen on näiden vakuutussopimusten perusteella velvollinen maksamaan vuosilta 2006 ja 2007 Belgiassa perittävää vakuutusveroa yhteensä 16 542 euroa.

20.      Maksettuaan mainitun summan ensin Belgian verohallinnolle verovelvollinen vaatii nyt sen palauttamista ennakkoratkaisua pyytäneessä tuomioistuimessa nostamassaan kanteessa. Verovelvollinen katsoo olevansa velvollinen maksamaan vakuutusveroa Belgiassa vain, jos vakuutuksenottajalla oli asuinpaikka Belgiassa sopimuksen tekoajankohtana. Belgian verohallinto sitä vastoin katsoo, että merkityksellinen on vakuutuksenottajan asuinpaikka vakuutusmaksun maksamisajankohtana.

21.      Asiaa käsittelevä Rechtbank van eerste aanleg te Brussel (Belgia) on edellä esitetyn perusteella esittänyt unionin tuomioistuimelle seuraavat ennakkoratkaisukysymykset:

”1)      Onko henkivakuutusdirektiivin 50 artikla, jonka 1 kohdassa säädetään, että jokaiseen vakuutussopimukseen sovelletaan yksinomaan sitoumusjäsenvaltion vakuutusmaksuihin kohdistuvia välillisiä veroja ja veronluonteisia lisämaksuja, sanotun kuitenkaan rajoittamatta myöhempää yhteensovittamista, ja jonka 3 kohdassa säädetään, että jollei myöhemmästä yhteensovittamisesta muuta johdu, jokaisen jäsenvaltion on sovellettava alueellaan sitoumuksia antaviin vakuutusyrityksiin kansallisia säännöksiään, jotka koskevat toimenpiteitä, joiden tarkoituksena on turvata 1 kohdan nojalla maksettavien välillisien verojen ja veronluonteisien maksujen periminen, esteenä WDRT:n 173 §:n ja 175/3 §:n kaltaisille kansallisille säännöksille, joiden mukaan vakuutustoimista (siten myös henkivakuutuksista) peritään vuotuista vakuutusmaksuveroa, jos riski sijaitsee Belgiassa eli jos vakuutuksenottajan vakinainen asuinpaikka on Belgiassa tai, vakuutuksenottajan ollessa oikeushenkilö, jos oikeushenkilön toimipaikka, johon sopimus liittyy, sijaitsee Belgiassa, ottamatta tällöin huomioon vakuutuksenottajan asuinpaikkaa sopimuksen tekoajankohtana?

2)      Ovatko henkilöiden ja palveluiden vapaaseen liikkuvuuteen jäsenvaltioiden välillä kohdistuvien esteiden poistamista koskevat yhteisön periaatteet, sellaisina kuin ne ilmenevät SEUT 49 ja SEUT 56 artiklasta, esteenä WDRT:n 173 §:n ja 175/3 §:n kaltaisille kansallisille säännöksille, joiden mukaan vakuutustoimista (siten myös henkivakuutuksista) peritään vuotuista veroa, jos riski sijaitsee Belgiassa eli jos vakuutuksenottajan vakinainen asuinpaikka on Belgiassa tai, vakuutuksenottajan ollessa oikeushenkilö, jos oikeushenkilön toimipaikka, johon sopimus liittyy, sijaitsee Belgiassa, ottamatta tällöin huomioon vakuutuksenottajan asuinpaikkaa sopimuksen tekoajankohtana?”

IV     Oikeudellinen arviointi

A       Ennakkoratkaisukysymysten tulkinta

22.      Ennen ennakkoratkaisukysymyksiin vastaamista on nähdäkseni tarpeen määrittää niiden ulottuvuus.

23.      Ensimmäisestä ennakkoratkaisukysymyksestä komissio on perustellusti huomauttanut, että – kun otetaan huomioon pääasian tosiseikkojen kuvaus – se on muotoiltu liian laajasti ja että sitä on tästä syystä tulkittava suppeasti. Tässä menettelyssä ei itse asiassa ole syytä tutkia Belgian verojärjestelmän yhdenmukaisuutta unionin oikeuden kanssa siinä laajuudessa kuin ennakkoratkaisukysymyksen sanamuodosta voidaan päätellä.

24.      Sellaisten vakuutustoimien verotus, joissa vakuutuksenottaja on oikeushenkilö, ei nimittäin ole ensinnäkään merkityksellinen pääasian kannalta. Pääasiassa voi toiseksi olla kyse pelkästään siitä, onko henkivakuutusdirektiivin 50 artikla esteenä tietyille kansallisille säännöksille nimenomaisesti henkivakuutussopimusten eikä kaikkien vakuutussopimusten yhteydessä. Näin ollen ennakkoratkaisukysymys koskee henkivakuutusdirektiivin 50 artiklan tulkintaa ainoastaan siltä osin kuin kyse on henkivakuutustoimista ja sellaisista vakuutuksenottajista, jotka ovat luonnollisia henkilöitä.

25.      Toisella kysymyksellään ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin haluaa lisäksi selvittää, ovatko tietyt perusvapaudet esteenä Belgian säännöksille.

26.      Käsiteltävässä asiassa on kuitenkin otettava huomioon, että henkivakuutusdirektiivin 50 artiklaan sisältyy jo tyhjentävä johdetun oikeuden säännös, jonka perusteella määräytyy se, ovatko Belgian säännökset unionin oikeuden perusteella hyväksyttäviä. Tätä koskee ensimmäinen ennakkoratkaisukysymys. Kun edellä esitetty otetaan huomioon, Belgian säännöksiä on arvioitava primaarioikeuteen sisältyvien perusvapauksien sijasta henkivakuutusdirektiivin 50 artiklaan sisältyvän johdetun oikeuden perusteella. Kyseisen säännöksen tulkinnan yhteydessä on kuitenkin otettava huomioon myös perusvapauksien merkitys, jotta estetään perusvapauksien kanssa ristiriidassa oleva henkivakuutusdirektiivin 50 artiklan tulkinta. Toiseen ennakkoratkaisukysymykseen liittyvät primaarioikeudelliset näkökohdat on siten otettava huomioon jo ensimmäiseen ennakkoratkaisukysymykseen vastattaessa.

27.      Näin ollen ei myöskään tarvitse selvittää, voidaanko toinen ennakkoratkaisukysymys ylipäätään ottaa tutkittavaksi. Kuten komissio on nimittäin perustellusti todennut, ennakkoratkaisupyynnöstä ei eritoten ilmene kiistatta, mitä perusvapauksia ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pyytää tulkitsemaan.

28.      Edellä esitetyn perusteella ennakkoratkaisukysymykset on ymmärrettävä tiivistetysti siten, että ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin tiedustelee, onko henkivakuutusdirektiivin 50 artikla – perusvapaudet huomioon ottaen – esteenä kansallisille säännöksille, joiden mukaan henkivakuutustoimista peritään vuotuista vakuutusveroa, jos vakuutuksenottajan vakinainen asuinpaikka on asianomaisena vuonna kyseisessä jäsenvaltiossa, ottamatta tällöin huomioon vakuutuksenottajan asuinpaikkaa sopimuksen tekoajankohtana.

B       Ennakkoratkaisukysymyksiin vastaaminen

29.      Jotta edellä esitettyyn kysymykseen voidaan vastata, on selvitettävä, miten henkivakuutuksista perittävää vakuutusveroa koskeva jäsenvaltioiden verotusvalta jakaantuu henkivakuutusdirektiivin 50 artiklan nojalla.

30.      Henkivakuutusdirektiivin 50 artiklan 1 kohdan mukaan verotusvalta on ”sitoumusjäsenvaltiolla”. Kyseisen säännöksen nojalla vakuutussopimuksiin sovelletaan yksinomaan sitoumusjäsenvaltion vakuutusmaksuihin kohdistuvia välillisiä veroja. Sitoumusjäsenvaltio määritellään direktiivin 1 artiklan 1 kohdan g alakohdassa jäsenvaltioksi, jossa vakuutuksenottajalla on vakinainen asuinpaikka. Käsiteltävä asia on osoittanut, että näitä säännöksiä on mahdollista tulkita lähinnä kahdella tavalla.

31.      Ensimmäinen mahdollinen tulkinta on ”staattinen”, ja sen mukaan ”sitoumusjäsenvaltio” määritetään ainoastaan kerran sopimuksen tekemisen yhteydessä. Sen mukaan verotusvalta on koko sopimuksen voimassaoloajan sillä jäsenvaltiolla, jossa vakuutuksenottajalla on vakinainen asuinpaikka sopimuksen tekoajankohtana. Tätä tulkintaa puoltavat verovelvollinen ja Viron hallitus.

32.      Toinen mahdollinen tulkinta on ”dynaaminen”, ja sen mukaan ”sitoumusjäsenvaltio” voi muuttua ajan myötä. Verotusvalta olisi siten aina sillä jäsenvaltiolla, jossa vakuutuksenottajalla on vakinainen asuinpaikka vakuutusmaksuista perittävän vakuutusveron perimisajankohtana. Asuinpaikka voi vaihdella eri maksuajankohtina. Dynaamista tulkintaa puoltavat Belgian ja Itävallan hallitukset sekä komissio.

33.      Osoitan jäljempänä, ettei unionin lainsäätäjä ole säätänyt selkeästi verotusvallan jaosta henkivakuutussopimuksista perittävien verojen yhteydessä (1) mutta että sääntely-yhteyden (2) ja sääntelyn tarkoituksen – perusvapaudet huomioon ottaen – (3) perusteella henkivakuutusdirektiivin 50 artiklaa on tulkittava staattisesti.

1.       Sanamuodon tulkinta

34.      Eräiden menettelyyn osallistuneiden käsityksestä poiketen yksiselitteistä vastausta nyt tarkasteltavaan kysymykseen ei voida johtaa säännöksen sanamuodosta. Tämä ei päde ainoastaan henkivakuutusdirektiivin 50 artiklan 1 kohdan ja sitä täydentävän 1 artiklan 1 kohdan g alakohdan oikeudenkäyntikieliseen eli hollanninkieliseen versioon vaan myös saksan-, englannin- ja ranskankieliseen versioon. Säännösten sanamuodon perusteella on selvää ainoastaan se, että verotuksen on tapahduttava siellä, missä vakuutuksenottajalla on vakinainen asuinpaikka. Mainittujen kieliversioiden sanamuoto ei kuitenkaan anna vastausta käsiteltävän asian kannalta merkitykselliseen kysymykseen eli siihen, mikä ajankohta on ratkaiseva vakinaisen asuinpaikan toteamisessa.

35.      Myöskään sitoumusjäsenvaltion käsite ei tarjoa selvennystä edellä mainittuun merkitykselliseen ajankohtaan. Sitoumuksella voidaan nimittäin ymmärtää paitsi velvoitteeseen sitoutumista myös velvoitteen olemassaoloa. Kyseisen kohdan muotoilusta ei näin ollen voida päätellä yksiselitteisesti, että jäsenvaltio olisi määritettävä ainoastaan kerran sopimuksen tekemisen yhteydessä, sen enempää kuin sitäkään, että se olisi määritettävä aina uudelleen koko sopimuksen olemassaolon aikana.

36.      Henkivakuutusdirektiivin 50 artiklan 1 kohdan sanamuodossa puhutaan yhtä epäselvästi sekä vakuutusmaksuihin kohdistuvista veroista että vakuutussopimuksista, joihin veroa sovelletaan. Siten jää epäselväksi, onko ratkaiseva liittymäkohta direktiivin mukaan sopimuksen tekeminen vai vakuutusmaksun maksaminen.

2.       Systemaattinen tulkinta

37.      Henkivakuutusdirektiivin 50 artiklan 1 kohdan sääntely-yhteyteen sisältyy kuitenkin lukuisia säännöksiä, joista voidaan saada viitteitä sen tulkintaan.

a)       Vakuutusveron periminen

38.      Tässä yhteydessä on mainittava ensinnäkin itse 50 artiklan 3 kohta. Sen mukaan vakuutusveron periminen turvataan kansallisilla säännöksillä. Jäsenvaltio soveltaa näitä säännöksiä ”alueellaan sitoumuksia kattaviin” [”die verplichtungen in seinen Hoheitsgebiet eingehen”] vakuutusyrityksiin. Erityisesti verovelvollinen on päätellyt tästä, että verotusvallan kohdentamisessa ratkaisevaa täytyy olla sopimuksen tekoajankohta.

39.      Komissio on kuitenkin perustellusti huomauttanut, ettei henkivakuutusdirektiivin 50 artiklan 3 kohdassa valitussa muotoilussa välttämättä viitata vakuutussopimuksen tekemiseen. Asiasta voidaan nimittäin olla monta mieltä sen mukaan, mitä ilmauksella ”alueellaan” katsotaan tarkoitettavan.

40.      Yhtäältä ilmaisu ”alueellaan” voidaan ymmärtää siten, että se liittyy ”kattamiseen” [suom. huom.: ”eingehen”], ja näin painottaa sopimuksen tekopaikkaa. Toisaalta on kuitenkin myös mahdollista ymmärtää kyseinen ilmaisu siten, että se liittyy ”sitoumuksiin”, minkä perusteella määräytyisi myös merkityksellinen paikka. Tällöin olisi ratkaisevaa se, missä katetut [suom. huom.: ”die eingegangen wurden]” sitoumukset kulloinkin sijaitsevat. Tämä tulkintamahdollisuus käy vieläkin selvemmin ilmi englanninkielisestä versiosta, jossa puhutaan jäsenvaltiossa sijaitsevien sitoumusten kattamisesta.(7) Paikka, jossa sitoumus sijaitsee, voisi olla esimerkiksi vakuutuksenottajan kulloinenkin vakinainen asuinpaikka, mutta se ei ole kaikissa tapauksissa välttämättä sopimuksen tekopaikka.

41.      Henkivakuutusdirektiivin 50 artiklan 3 kohdan sääntely ei näin ollen tue 50 artiklan 1 kohdan staattista sen enempää kuin dynaamistakaan tulkintaa.

b)       Sitoumusjäsenvaltion käsite muissa säännöksissä

42.      Henkivakuutusdirektiivin 50 artiklan 1 kohdan tulkinnan kannalta merkityksellistä voisi olla lisäksi sitoumusjäsenvaltion käsitteen käyttö direktiivin muissa säännöksissä. Direktiivin 1 artiklan 1 kohdan g alakohdassa nimittäin säädetään kyseisen käsitteen yhtenäisestä määritelmästä, jota sovelletaan kaikissa direktiivin säännöksissä.

43.      Yhtenäinen määritelmä on kuitenkin jo varmistettu, jos käsitteellä tarkoitetaan jokaisessa säännöksessä jäsenvaltiota, jossa vakuutuksenottajalla on vakinainen asuinpaikka. Direktiivin 1 artiklan 1 kohdan g alakohtaan sisältyvässä määritelmässä ei kuitenkaan ole määritetty, minkä ajankohdan perusteella asuinpaikka määräytyy. Kun merkityksellinen ajankohta ei näin ollen sisälly itse määritelmään, se voidaan määrittää eri tavoin kunkin sellaisen säännöksen perusteella, jossa sitoumusjäsenvaltion käsitettä käytetään.

44.      Tämä pätee myös henkivakuutusdirektiivin 32 artiklan 1 kohdan ensimmäiseen virkkeeseen, jonka verovelvollinen on nostanut esille. Kyseisessä säännöksessä otetaan vakuutussopimukseen sovellettavan lain määrittämisessä lähtökohdaksi sitoumusjäsenvaltio. Yhdyn tältä osin verovelvollinen käsitykseen siitä, ettei lainsäätäjän tarkoituksena ole voinut olla kyseisen säännöksen dynaaminen tulkinta, jonka mukaisesti sovellettava laki muuttuisi vakuutuksenottajan asuinpaikan muuttuessa. Henkivakuutusdirektiivin 32 artiklan 1 kohdan ensimmäisen virkkeen yhteydessä sitoumusjäsenvaltio olisi näin ollen jäsenvaltio, jossa vakuutuksenottajalla on vakinainen asuinpaikka sopimuksen tekoajankohtana.

45.      Edellä esitetty ei kuitenkaan tarkoita, että sama ajankohta olisi merkityksellinen nyt tutkittavan henkivakuutusdirektiivin 50 artiklan 1 kohdan kannalta. Lisäksi henkivakuutusdirektiivin 50 artiklan 2 kohdassa säädetään, ettei sopimukseen 32 artiklan nojalla sovellettava laki vaikuta sovellettavaan verojärjestelmään. Vaikka tämän sääntelyn on ensisijaisesti tarkoitus käsittää tapaukset, joissa sopimuspuolet valitsevat direktiivin 32 artiklan 1 kohdan toisen virkkeen nojalla jonkin toisen valtion lain, 50 artiklan 2 kohdassa kuitenkin korostetaan lisäksi riippumattomuutta sovellettavasta laista ja verojärjestelmästä.

c)       Vakuutussopimukseen sisältyvät tiedot

46.      Henkivakuutusdirektiiviin sisältyy toinenkin vakuutussopimusta koskeva säännös, josta voidaan saada viitteitä ennakkoratkaisukysymyksiin vastaamiseen. Sen 36 artiklassa nimittäin säädetään, että vakuutuksenottajille on ilmoitettava vakuutussopimusta tehtäessä ja sen voimassaoloaikana tietyt tiedot.

47.      Henkivakuutusdirektiivin 36 artiklan 1 kohdan, luettuna yhdessä liitteessä III olevan A kohdan a.14 alakohdan kanssa, nojalla vakuutuksenottajalle on ilmoitettava ennen vakuutussopimuksen tekemistä ”yleiset tiedot kyseisen vakuutusmuodon verokohtelusta”. Vakuutussopimukseen sovellettava verokohtelu määräytyy henkivakuutusdirektiivin 50 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun sitoumusjäsenvaltion perusteella.

48.      Henkivakuutusdirektiivin 36 artiklan 2 kohdan nojalla vakuutuksenottajalle on ilmoitettava tietyt tiedot myös sopimuksen voimassaoloaikana. Liitteessä III olevan B kohdan b.2 alakohdan mukaan tämä koskee sopimuspuolten oikeuksia ja velvollisuuksia koskevien sellaisten tietojen, jotka oli annettava jo ennen sopimuksen tekemistä, ajantasaistamista siinä tapauksessa, että sopimukseen sovellettava lainsäädäntö on muuttunut. Vastaava viittaus sopimuksen tekemisen yhteydessä ilmoitettaviin tietoihin ei kuitenkaan nimenomaisesti koske sovellettavaa verojärjestelmää koskevia tietoja.

49.      Tästä sääntelystä voidaan päätellä, ettei unionin lainsäätäjän lähtökohtana selvästikään ollut se, että sovellettava verojärjestelmä voi muuttua sopimuksen voimassaoloaikana. Ei nimittäin voida katsoa, että sovellettavalla verojärjestelmällä on niin keskeinen merkitys, että se kuuluu ennen sopimuksen tekemistä ilmoitettaviin tietoihin, mutta että sovellettavan verojärjestelmän muuttumisesta ei olisi tarpeen ilmoittaa sopimuksen voimassaoloaikana.

50.      Henkivakuutusdirektiivin 36 artiklaan, luettuna yhdessä liitteen III kanssa, sisältyy näin ollen selkeä viite siitä, että henkivakuutusdirektiivin 50 artiklan 1 kohtaa on tarpeen tulkita staattisesti.

d)       Liiketoiminnan valvontaedellytykset

51.      Viron hallitus on viitannut systemaattisen tulkinnan yhteydessä lisäksi ilmoitusvelvollisuuteen, joka vakuutusyrityksille on asetettu henkivakuutusdirektiivin 41 artiklassa. Kyseisen säännöksen mukaan vakuutusyritysten on tehtävä viranomaisille ilmoitus, joka direktiivin 42 artiklan 1 ja 3 kohdan nojalla kuuluu liiketoiminnan harjoittamista toisessa jäsenvaltiossa koskeviin edellytyksiin.

52.      Viron hallitus olettaa mielestäni kuitenkin perusteettomasti, etteivät vakuutusyritykset voisi noudattaa ilmoitusvelvollisuutta, jos verotuksen kannalta ratkaiseva olisi vakuutuksenottajan vakinainen asuinpaikka kulloisenkin vakuutusmaksun maksamisajankohtana. Henkivakuutusdirektiivin 41 artiklassa tarkoitetun liiketoiminnan harjoittamisen käsitteen tulkinta on nimittäin erotettava verotusvallan kohdentamista koskevasta kysymyksestä.

53.      Kuten myös komissio on korostanut, käsiteltävässä asiassa ei ole kyse siitä, harjoittaako vakuutusyritys henkivakuutusdirektiivin 41 artiklassa tarkoitettua liiketoimintaa jäsenvaltiossa, johon vakuutuksenottaja on muuttanut. Kyse on pelkästään muuton verotuksellisista seurauksista henkivakuutusdirektiivin 50 artiklan perusteella. En myöskään näe pakottavaa syytä vastata molempiin kysymyksiin yhdenmukaisesti.

e)       Vakuutusmarkkinoita koskevat muut direktiivit

54.      Sekä Belgian hallitus että komissio ovat vertailleet henkivakuutusdirektiivin säännöksiä unionin oikeuteen sisältyvien, muita vakuutuksia kuin henkivakuutuksia koskevien direktiivien säännöksiin.

55.      Direktiivin 92/49 46 artiklan 2 kohtaan sisältyy verotussääntö, joka vastaa henkivakuutusdirektiivin 50 artiklan 1 kohtaan sisältyvää sääntöä. Ainoa ero on siinä, ettei ensiksi mainitussa käytetä sitoumusjäsenvaltion käsitettä vaan siinä puhutaan ”direktiivin 88/357/ETY 2 artiklan d alakohdan” mukaisesta siitä jäsenvaltiosta, ”jossa riski sijaitsee”.

56.      Direktiivin 88/357 2 artiklan d alakohdassa määritellään riskin sijainti eri tavalla vakuutussopimuslajin mukaan. Kyseisen alakohdan neljänteen luetelmakohtaan sisältyy jäännösmääritelmä, joka on täysin samansisältöinen kuin henkivakuutusdirektiiviin sisältyvä sitoumusjäsenvaltion määritelmä, kun taas kolmannessa luetelmakohdassa matkavakuutussopimusten tapauksessa ratkaisevana pidetään jäsenvaltiota, jossa vakuutuksenottaja otti vakuutuksen.

57.      En kuitenkaan voi yhtyä Belgian hallituksen tämän vertailun perusteella tekemään päätelmään, jonka mukaan sopimuksen tekemisellä ei voi näin ollen olla merkitystä henkivakuutusdirektiivin 50 artiklan 1 kohdan soveltamiselle. Pitää tosin paikkansa, että direktiivin 88/357 2 artiklan d alakohdan kolmanteen ja neljänteen luetelmakohtaan sisältyvistä erilaisista määritelmistä voidaan päätellä, ettei unionin lainsäätäjä tarkoita sitoumusjäsenvaltiolla jäsenvaltiota, jossa sopimuksen tekopaikka sijaitsee. Käsiteltävässä asiassa ei kuitenkaan ole kysymys siitä, onko sopimuksen tekopaikka ratkaiseva sovellettavan verojärjestelmän määrittämiseksi henkivakuutusdirektiivin 50 artiklan 1 kohdan perusteella, vaan siitä, onko tässä yhteydessä ratkaiseva vakuutuksenottajan vakinainen asuinpaikka sopimuksen tekoajankohtana. Koska vakinainen asuinpaikka on yleensä sama kuin vakuutuksenottajan kotipaikka, jäsenvaltio, jossa vakuutussopimuksen tekopaikka sijaitsee, ja jäsenvaltio, jossa vakuutuksenottajalla on vakinainen asuinpaikka kyseisenä ajankohtana, voivat aivan hyvin olla eri jäsenvaltioita.

58.      Myöskään direktiivi 2009/138, jonka osa menettelyn osapuolista on maininnut ja jossa tulevaisuudessa yhdistetään unionin oikeuteen sisältyvät eri vakuutusdirektiivit, ei tuo lisäselvennystä ennakkoratkaisukysymyksiin vastaamiseen.

59.      Sen 157 artiklan mukaan sovellettavan verojärjestelmän kannalta ratkaiseva on ”jäsenvaltio, jossa riski sijaitsee, tai sitoumusjäsenvaltio”. Tästä voidaan korkeintaan päätellä, että henkivakuutusdirektiivin 50 artiklan 1 kohdassa käytetty sitoumusjäsenvaltion käsite on unionin lainsäätäjän käsityksen mukaan erotettava jäsenvaltiosta, jossa riski sijaitsee.

60.      Lienee kuitenkin kiistatonta, ettei riskin sijaintipaikalla ole merkitystä henkivakuutusdirektiivin 50 artiklan 1 kohdan soveltamisen kannalta. Kun otetaan huomioon sopimuksen kohde, kyseinen paikka olisi nimittäin määritettävä sen henkilön kulloisenkin asuinpaikan perusteella, jonka henki on vakuutettu ja jonka ei välttämättä tarvitse olla sama kuin vakuutuksenottaja. Kyseinen paikka ei kuitenkaan ole ratkaiseva staattisen sen enempää kuin dynaamisenkaan tulkinnan kannalta, joten direktiivin 2009/138 157 artiklassa tehdyllä sitoumusjäsenvaltion ja jäsenvaltion, jossa riski sijaitsee, erottamisella ei ole merkitystä käsiteltävän tulkintaongelman kannalta.

3.       Teleologinen tulkinta

61.      Edellä todettiin, että henkivakuutusdirektiivin systematiikan tarkastelun perusteella sen 36 artikla, luettuna yhdessä liitteen III kanssa, tukee 50 artiklan 1 kohdan staattista tulkintaa,(8) joten tarkastelen seuraavaksi kyseisen säännöksen tarkoitusta ja tavoitetta.

62.      Direktiivin antaja on määrittänyt henkivakuutusdirektiivin tarkoituksen sen johdanto-osan 55 perustelukappaleessa. Sen mukaan henkivakuutusdirektiivin 50 artiklalla on tarkoitus välttää vakuutuspalvelujen osalta jäsenvaltioiden välisen kilpailun vääristyminen. Kilpailu voi vääristyä vakuutussopimuksia koskevan jäsenvaltioiden välillisen verotuksen erojen vuoksi. Tämä epäkohta pyritään korjaamaan soveltamalla yhtenäisesti ”sitoumusjäsenvaltion” säätämää verojärjestelmää.

63.      Edellä muotoillusta ei ensinnäkään voida tehdä sitovaa päätelmää ratkaisevasta jäsenvaltiosta, kuten totesin jo henkivakuutusdirektiivin 50 artiklan 3 kohdan tulkinnan yhteydessä.(9) Tätä arviota ei horjuta olennaisesti se, että johdanto-osan 55 perustelukappaleen englanninkielisessä versiossa käytetään 50 artiklan 3 kohdasta poikkeavaa sanamuotoa.(10) Vaikka johdanto-osan 55 perustelukappaleen sanamuotoa nimittäin tulkittaisiin siten, että verojärjestelmän soveltamisen kannalta ratkaiseva on jäsenvaltio, jossa vakuutussopimus on tehty, tämä ei tukisi henkivakuutusdirektiivin 50 artiklan 1 kohdan staattista sen enempää kuin dynaamistakaan tulkintaa. Kuten nimittäin olen jo todennut,(11) sopimuksen tekopaikka on erotettava vakuutuksenottajan vakinaisesta asuinpaikasta sopimuksen tekoajankohtana.

64.      Teleologisen tulkinnan yhteydessä ei myöskään pitäisi ensisijaisesti tulkita johdanto-osan jonkin perustelukappaleen sanamuotoa, vaan siinä olisi otettava huomioon perustelukappaleesta – ja muista lähteistä – kiistatta ilmenevä nyt tulkittavan henkivakuutusdirektiivin 50 artiklan 1 kohdan tarkoitus ja tavoite.

a)       Kilpailun vääristymisen välttäminen

65.      Henkivakuutusdirektiivin johdanto-osan 55 perustelukappaleen mukaan 50 artiklan 1 kohdan kiistattomana tarkoituksena on välttää kilpailun vääristyminen vakuutuspalvelujen osalta.

66.      Verovelvollinen on todennut tästä, ettei kilpailutilannetta enää ole sen jälkeen, kun vakuutuksenottaja on ottanut vakuutuksen Alankomaissa ja muuttanut sen jälkeen asumaan Belgiaan. Staattinen tulkinta olisi sen mukaan näin ollen yhdenmukainen henkivakuutusdirektiivin 50 artiklan 1 kohdan tavoitteen kanssa.

67.      Tämä voi nähdäkseni päteä vakuutussopimuksen tekemistä koskevaan kilpailuun muttei kilpailuun, joka koskee vakuutuspalvelujen tarjoajan vaihtamista vakuutussopimuksen voimassaoloaikana. Viimeksi mainittu kilpailu vääristyy, jos ratkaisevaa olisi yksin vakuutuksenottajan vakinainen asuinpaikka sopimuksen tekoajankohtana. Muuton jälkeen vakuutuksenottaja säilyttäisi esimerkiksi verovapautta koskevan etuoikeuden, jos hänen vakinainen asuinpaikkansa olisi sopimuksen tekoajankohtana jäsenvaltiossa, jossa vakuutussopimuksia ei veroteta. Jos vakuutuksenottajan uudessa asuinpaikassa kuitenkin peritään vakuutusveroa, sitä olisi maksettava tehtäessä uusi vakuutussopimus. Tämä haitta voi saada vakuutuksenottajan luopumaan alun alkaenkin vakuutuspalvelujen tarjoajan vaihtamisesta.

68.      Henkivakuutusdirektiivin johdanto-osan 55 perustelukappaleessa kuitenkin korostetaan, että 50 artiklalla pyritään välttämään kilpailun vääristyminen, ”jollei myöhemmästä yhteensovittamisesta muuta johdu”. Kyseisessä perustelukappaleessa näytetään myöntävän, ettei kilpailun vääristymistä voida vielä välttää täysin nykyisellä verotusvallan jaolla. Henkivakuutusdirektiivin 50 artiklan sellainen tulkinta, joka ei sulje pois kaikkea kilpailun vääristymistä, olisi sen vuoksi vielä sääntelyn tavoitteen mukainen.

69.      Tätä puoltaa myös se, että komissio selitti unionin tuomioistuimen kirjalliseen kysymykseen istunnossa antamassaan vastauksessa, ettei vakuutuksenottajan liikkuvuutta ja sen vaikutuksia sovellettaviin verojärjestelmiin ole sen tietääkseen vielä tarkasteltu henkivakuutusdirektiivin eikä sitä edeltäneiden direktiivien valmistelun yhteydessä. Näin ollen ei voida katsoa, että unionin lainsäätäjän tarkoituksena olisi ollut välttää henkivakuutusdirektiivin 50 artiklalla kilpailun vääristyminen myös vakuutussopimuksen voimassaoloaikana.

70.      Kun otetaan lisäksi huomioon vakuutetun riskin luonne henkivakuutusalalla, voimassa olevien vakuutussopimusten ja toisen palveluntarjoajan kanssa tehtävien uusien vakuutussopimusten välinen kilpailu lienee joka tapauksessa ainoastaan rajallista. Sekä tietyn eliniän saavuttamiseen liittyvä riski että kuoleman riski nimittäin kasvavat vakuutetun henkilön ikääntyessä. Uusien henkivakuutussopimusten mukaiset vakuutusmaksut ovat siten kaiketi jo tästä syystä rakenteellisesti korkeampia kuin jo olemassa olevien sopimusten mukaiset maksut.

71.      Näin ollen kilpailun vääristymisen välttämistä koskeva tavoite pikemminkin – joskaan ei välttämättä – tukee henkivakuutusdirektiivin 50 artiklan 1 kohdan dynaamista tulkintaa.

b)       Kaksinkertaisen verotuksen ja verottamatta jättämisen välttäminen

72.      Direktiivin 88/357 vastaavan säännöksen ja sen jo mainitun 2 artiklan d alakohdan neljännen luetelmakohdan(12) yhteydessä oikeuskäytännössä on lisäksi mainittu sääntelyn tavoitteena kilpailun vääristymisen välttämisen ohella kaksinkertaisen verotuksen ja verottamatta jättämisen ehkäiseminen. Oikeuskäytännössä on tältä osin korostettu objektiivisesti varmennettavissa olevien tekijöiden merkitystä.(13)

73.      En ensinnäkään pidä tässä yhteydessä vakuuttavana komission näkemystä, jonka mukaan siinä, että verotus määräytyy sen perusteella, missä vakuutuksenottajan asuinpaikka on sopimuksen tekoajankohtana, piilee erityinen kaksinkertaisen verotuksen vaara. Tällainen vaara on olemassa vain, jos eri jäsenvaltiot tulkitsevat säännöstä eri tavalla. Sekä kaksinkertaista verotusta että verottamatta jättämistä ehkäistään siksi lähtökohtaisesti tulkitsemalla ja soveltamalla henkivakuutusdirektiivin 50 artiklan 1 kohtaa yhdenmukaisesti unionissa riippumatta siitä, mikä on tulkinnan ratkaiseva kriteeri.

74.      On kuitenkin todettava, että unionin tuomioistuimen vaatima objektiivinen varmennettavuus taataan kaikille asianosaisille paremmin staattisella tulkinnalla. Tässä tapauksessa vakuutuksenottajan vakinainen asuinpaikka on ilmoitettava ainoastaan kerran eli vakuutussopimusta tehtäessä. Näin vähimmäistetään tilanteet, joissa eri jäsenvaltioilla on erilainen käsitys siitä, missä tietyllä vakuutuksenottajalla on vakinainen asuinpaikka kulloisenakin vuonna. Tällaisesta tilanteesta seuraisi nimittäin kaksinkertainen verotus tai verottamatta jättäminen.

75.      Kaksinkertaisen verotuksen ja verottamatta jättämisen ehkäisemistä koskeva henkivakuutusdirektiivin 50 artiklan 1 kohtaan liittyvä tavoite tukee siis staattista tulkintaa.

c)       Perusvapauksien huomioon ottaminen

76.      Teleologisen tulkinnan yhteydessä on lisäksi otettava huomioon perusvapaudet, joiden valossa johdettua oikeutta on tulkittava.(14) Jo henkivakuutusdirektiivin IV osaston, johon nyt tulkittava 50 artiklan 1 kohdan säännös kuuluu, otsikossa viitataan erityisesti tavoitteeseen taata sijoittautumisvapaus ja palvelujen tarjoamisen vapaus.

77.      Perusvapauksien huomioon ottamisessa ei ole kyse siitä, että käsiteltävässä asiassa tutkittaisiin perusvapauden konkreettista loukkaamista. On pikemminkin tutkittava, missä tulkintavaihtoehdossa perusvapaudet toteutuvat paremmin kaikissa henkivakuutusdirektiivin 50 artiklan 1 kohdan soveltamisalaan kuuluvissa tapauksissa.

78.      Käsiteltävä asia ei ilmeisestikään koske vakuutusyrityksen sijoittautumisvapautta henkivakuutusdirektiivin 50 artiklan 1 kohdan soveltamisalalla, joten jäljempänä on tarpeen tarkastella lähemmin palvelujen tarjoamisen vapauden ja vakuutuksenottajan vapaata liikkuvuutta koskevien oikeuksien merkitystä kyseisen säännöksen tulkinnan kannalta.

i)       Palvelujen tarjoamisen vapaus

79.      Ensinnäkin herää kysymys, millainen vaikutus perussopimuksessa taatulla palvelujen tarjoamisen vapaudella voi olla henkivakuutusdirektiivin 50 artiklan 1 kohdan tulkintaan.

80.      Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan palvelujen tarjoamisen vapauden rajoituksina on pidettävä sellaisia kansallisia toimenpiteitä, joilla kielletään tämän vapauden käyttäminen, haitataan sitä tai tehdään se vähemmän houkuttelevaksi.(15) Koska käsiteltävässä asiassa ei ole kyse kansallisen toimenpiteen arvioinnista vaan palvelujen tarjoamisen vapauden huomioon ottamisesta johdetun oikeuden tulkinnassa, seuraavaksi on tutkittava, millä tulkintavaihtoehdolla rajoitetaan tässä mielessä vähiten palvelujen tarjoamisen vapautta.

81.      Verovelvollinen on tässä yhteydessä väittänyt dynaamisen tulkinnan rajoittavan palvelujen tarjoamisen vapautta, koska verorasite kohdistuu alankomaalaisiin vakuutusyrityksiin siinä tapauksessa, että vakuutuksenottaja muuttaa asumaan toiseen jäsenvaltioon, eikä niillä ole mahdollisuutta saada veroa takaisin vakuutuksenottajalta vakuutussopimuksen perusteella. Veron vyöryttäminen vakuutuksenottajille ei siten ole enää mahdollista.

82.      Tästä on kuitenkin todettava, että veron vyöryttäminen siinä tapauksessa, että vakuutuksenottaja muuttaa asumaan toiseen jäsenvaltioon, on pelkästään sopimusjärjestelyyn liittyvä kysymys. Verovelvollinen ei ilmeisestikään ole ottanut sopimustensa laadinnassa lähtökohdaksi dynaamista tulkintaa eikä siksi sisällyttänyt niihin määräystä vakuutusmaksun mukauttamisesta siinä tapauksessa, että vakuutuksenottajan asuinpaikka vaihtuu toiseen jäsenvaltioon. Dynaamisesta tulkinnasta aiheutuisi näin ollen verovelvolliselle ongelma, joka ei ole seurausta tästä tulkintavaihtoehdosta sinänsä vaan pelkästään siitä, että verovelvollinen on arvioinut olemassa olevaa oikeustilaa virheellisesti. On kuitenkin myönnettävä, että tämä ongelma voi ylipäätään ilmetä ainoastaan dynaamisen tulkinnan yhteydessä.

83.      Toisaalta dynaamisella tulkinnalla kuitenkin vaikutetaan palvelujen tarjoamisen vapauteen yksiselitteisesti enemmän kuin staattisella tulkinnalla.

84.      Viron hallitus on nimittäin viitannut perustellusti vaikeuksiin, joita vakuutusyrityksille aiheutuisi henkivakuutusdirektiivin 50 artiklan 1 kohdan dynaamisesta tulkinnasta myös siinä tapauksessa, että vero vyörytetään vakuutuksenottajille. Tällöin vakuutusyritysten olisi verotuksellisten velvoitteidensa täyttämiseksi seurattava jatkuvasti vakuutuksenottajiensa vakinaista asuinpaikkaa ja ennen kaikkea kyseisessä jäsenvaltiossa kulloinkin sovellettavia verosäännöksiä. Yritysten olisi näin pakko noudattaa lukuisia erilaisia jäsenvaltioiden verosäännöksiä pelkästään sen vuoksi, että sopimuskumppani muuttaa niiden tahdosta riippumatta asumaan toiseen jäsenvaltioon.

85.      Staattisessa tulkinnassa toisen jäsenvaltion verosäännökset on sitä vastoin otettava huomioon vain, jos vakuutusyritys päättää tietoisesti tehdä henkivakuutussopimuksen sellaisen henkilön kanssa, jonka vakinainen asuinpaikka on toisessa jäsenvaltiossa. Tällöin on koko sopimuksen voimassaoloajan lähtökohtaisesti sovellettava ainoastaan näitä verosäännöksiä.

86.      Dynaamisella tulkinnalla rajoitetaan siten enemmän vakuutusyrityksen rajatylittävien palvelujen tarjoamista, koska sen mukaisesti vakuutussopimukseen sovelletaan toista verotusjärjestelmää vakuutuksenottajan muuttaessa asumaan toiseen jäsenvaltioon.

87.      Tällainen oikeudellinen seuraus voisi myös estää vakuutusyrityksiä tarjoamasta edelleen vakuutuspalvelujaan sen jälkeen, kun vakuutuksenottaja on muuttanut asumaan toiseen jäsenvaltioon. Välttääkseen henkivakuutusdirektiivin 50 artiklan 1 kohdan dynaamisen tulkinnan tapauksessa toisen jäsenvaltion verosäännösten noudattamiseen liittyvät kustannukset vakuutusyritykset voisivat tietyissä tilanteissa pyrkiä asettamaan vakuutussopimuksen tekemisen ehdoksi vakuutuksenottajan tietyn asuinpaikan. Riippumatta siitä, olisiko vakuutusyritysten tällainen menettely yhteensopiva unionin oikeuden kanssa, siitä ei joka tapauksessa ole pelkoa staattisessa tulkinnassa.

88.      Palvelujen tarjoamisen vapauden takaaminen puoltaa näin ollen pikemminkin staattista tulkintaa.

ii)     Vakuutuksenottajan vapaa liikkuvuus

89.      En sitä vastoin voi todeta, että henkivakuutusdirektiivin 50 artiklan 1 kohdan dynaaminen tulkinta rajoittaisi suoraan vakuutuksenottajan vapaata liikkuvuutta koskevia oikeuksia, kuten osa menettelyn osapuolista on väittänyt.

90.      Dynaamisesta tulkinnasta tosin saattaisi vakuutussopimuksen muodosta riippuen seurata, että vakuutuksenottajan olisi maksettava henkivakuutussopimuksensa perusteella suurempia vakuutusmaksuja uudessa asuinvaltiossaan perittävän korkeamman vakuutusveron vuoksi. Vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan perussopimuksessa ei taata unionin kansalaiselle, joka siirtyy harjoittamaan toimintaansa aiemmasta asuinjäsenvaltiostaan toiseen jäsenvaltioon, että tällainen siirtyminen olisi verotuksen kannalta neutraalia.(16)

91.      Dynaaminen tulkinta voisi kuitenkin välillisesti vaikuttaa kielteisesti vakuutuksenottajan vapaata liikkuvuutta koskevien oikeuksien käyttämiseen, jos hänen vakuutusyrityksensä – kuten edellä on jo kuvattu(17) – ei jatkaisi sopimusta sen jälkeen, kun vakuutuksenottaja on muuttanut asumaan toiseen jäsenvaltioon. Koska tällaisista vakuutuksenottajaan kohdistuvista kielteisistä seurauksista ei olisi pelkoa staattisessa tulkinnassa, myös vakuutuksenottajan vapaata liikkuvuutta koskevien oikeuksien takaaminen puoltaa pikemminkin viimeksi mainittua tulkintavaihtoehtoa.

d)       Verotusvallan jakautumisen asianmukaisuus

92.      Verotusvallan asianmukainen jakautuminen jäsenvaltioiden välillä ei ole – toisin kuin Itävallan hallitus on väittänyt – sellainen tavoite, joka olisi otettava huomioon henkivakuutusdirektiivin 50 artiklan tulkinnan yhteydessä. Sitä, olisiko tiettyä verotusvallan jakautumista jäsenvaltioiden välillä pidettävä staattisen tai dynaamisen tulkinnan mukaan asianmukaisena, voitaisiin arvioida pelkästään vakuutusveron perimisen tarkoituksen perusteella. Tästä tarkoituksesta voitaisiin saada viitteitä siitä, mille jäsenvaltiolle vero kuuluu, erityisesti jos voitaisiin määrittää, kumpaan henkivakuutussopimuksen sopimuspuolista verorasitteen pitäisi kohdistua.

93.      Vakuutusveron perimisen tarkoituksella ei kuitenkaan ole merkitystä henkivakuutusdirektiivin 50 artiklan 1 kohdan mukaiselle verotusvallan jakautumiselle jäsenvaltioiden välillä. Unionin oikeuden näkökulmasta on siksi lähtökohtaisesti myös merkityksetöntä, keneen vakuutusverosta aiheutuva verorasite kohdistuu. Yhtäältä tämä johtuu siitä, että henkivakuutusdirektiivi perustuu EY 47 artiklan 2 kohtaan ja EY 55 artiklaan, jotka koskevat pelkästään sijoittautumisvapauden ja palvelujen tarjoamisen vapauden toteutumista. Toisaalta henkivakuutusdirektiivin 50 artiklan 1 kohdan sääntelyä perustellaan johdanto-osan 55 perustelukappaleessa pelkästään kilpailun vääristymisen välttämisellä.

94.      Unionin oikeudessa säännellään siten kansallisten vakuutusverojen sovellettavuutta vain ja ainoastaan sisämarkkinoihin kielteisesti vaikuttavan kilpailun vääristymisen näkökulmasta. Toisin sanoen unionin oikeudessa ei ole tarkoituksena periä vakuutusveroa eikä myöskään rasittaa tällä verolla tiettyä sopimuspuolta. Kansallisten vakuutusverojen olemassaoloa pidetään pikemminkin itsestäänselvyytenä. Niiden periminen – ja siten myös sen tarkoitus – on yksin jäsenvaltioiden asia, kuten myös arvonlisäverodirektiivin(18) 135 artiklan 1 kohdan a alakohdasta ja 401 artiklasta yksiselitteisesti ilmenee.

e)       Teleologisen tulkinnan tulos

95.      Henkivakuutusdirektiivin 50 artiklan 1 kohdan tarkoituksen ja tavoitteen tutkiminen johtaa näin ollen siihen tulokseen, että sekä kaksinvertaisen verotuksen ja verottamatta jättämisen ehkäisemistavoite että palvelujen tarjoamisen vapauden ja vakuutuksenottajan vapaata liikkuvuutta koskevien oikeuksien takaaminen puoltavat staattista tulkintaa. Henkivakuutusten yhteydessä jää taka-alalle se seikka, että dynaaminen tulkinta voisi tietyissä tilanteissa ehkäistä kilpailun vääristymistä vieläkin laajemmin kuin staattinen tulkinta.

V       Ratkaisuehdotus

96.      Koska sekä henkivakuutusdirektiivin 50 artiklan 1 kohdan asiayhteys että sen tarkoitus ja tavoite – kun otetaan huomioon perusoikeudet – puoltavat näin ollen staattista tulkintaa, ehdotan unionin tuomioistuimelle, että Rechtbank van eerste aanleg te Brusselin ennakkoratkaisukysymyksiin vastataan seuraavasti:

Henkivakuutusdirektiivin 50 artiklan 1 kohtaa on tulkittava siten, että ”sitoumusjäsenvaltio” on määritettävä luonnollisten henkilöiden kohdalla henkivakuutussopimuksen tekoajankohdan perusteella. Kyseinen säännös on näin ollen esteenä jäsenvaltion säännöksille, joiden mukaan henkivakuutussopimuksista peritään vuotuista vakuutusveroa, jos vakuutuksenottajan vakinainen asuinpaikka on kyseisenä vuonna kyseisessä jäsenvaltiossa, ja joissa ei oteta huomioon vakuutuksenottajan asuinpaikkaa sopimuksen tekoajankohtana.

1 – Alkuperäinen kieli: saksa.

2 – Henkivakuutuksesta 5.11.2002 annettu Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivi 2002/83/EY (EYVL L 345, s. 1).

3 – Muuta ensivakuutusta kuin henkivakuutusta koskevien lakien, asetusten ja hallinnollisten määräysten yhteensovittamisesta sekä direktiivien 73/239/ETY ja 88/357/ETY muuttamisesta 18.6.1992 annettu neuvoston direktiivi 92/49/ETY (kolmas vahinkovakuutusdirektiivi) (EYVL L 228, s. 1).

4 – Muun ensivakuutusliikkeen kuin henkivakuutusliikkeen aloittamista ja harjoittamista koskevien lakien, asetusten ja hallinnollisten määräysten yhteensovittamisesta 24.7.1973 annettu ensimmäinen neuvoston direktiivi 73/239/ETY (EYVL L 228, s. 3).

5 – Muuta ensivakuutusta kuin henkivakuutusta koskevien lakien, asetusten ja hallinnollisten määräysten yhteensovittamisesta, säännöksistä, joilla helpotetaan palvelujen tarjoamisen vapauden tehokasta käyttämistä, sekä direktiivin 73/239/ETY muuttamisesta 22.6.1988 annettu toinen neuvoston direktiivi 88/357/ETY (EYVL L 172, s. 1).

6 – Vakuutus- ja jälleenvakuutustoiminnan aloittamisesta ja harjoittamisesta 25.11.2009 annettu Euroopan parlamentin ja neuvoston direktiivi 2009/138/EY (Solvenssi II) (EUVL L 335, s. 1); ks. johdanto-osan ensimmäinen perustelukappale ja 310 artiklan 1 kohta.

7 – – – each Member State shall apply to those assurance undertakings which cover commitments situated within its territory – –.

8 – Ks. edellä tämän ratkaisuehdotuksen 46 kohta ja sitä seuraavat kohdat.

9 – Ks. edellä tämän ratkaisuehdotuksen 38 kohta ja sitä seuraavat kohdat.

10 – ”– – application of the tax systems – – provided for by the Member States in which commitments entered into – –.”

11 – Ks. edellä tämän ratkaisuehdotuksen 57 kohta.

12 – Ks. edellä tämän ratkaisuehdotuksen 55 ja 56 kohta.

13 – Ks. asia C-191/99, Kvaerner, tuomio 14.6.2001 (Kok., s. I-4447, 51 kohta).

14 – Ks. vastaavasti asia 246/80, Broekmeulen, tuomio 6.10.1981 (Kok., s. 2311, Kok. Ep. VI, s. 205, 20 kohta); asia C-101/01, Lindqvist, tuomio 6.11.2003 (Kok., s. I-12971, 87 kohta); asia C-305/05, Ordre des barreaux francophones et germanophone ym., tuomio 26.6.2007 (Kok., s. I-5305, 28 kohta) ja julkisasiamies Alberin 9.7.2002 esittämä ratkaisuehdotus asiassa C-435/00, Geha Naftiliaki ym., tuomio 14.11.2002 (Kok., s. I-10615, ratkaisuehdotuksen 40 kohta).

15 – Ks. mm. asia C-9/11, Waypoint Aviation, tuomio 13.10.2011 (Kok., s. I-9697, 22 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

16 – Ks. mm. asia C-387/01, Weigel, tuomio 29.4.2004 (Kok., s. I-4981, 55 kohta); asia C-403/03, Schempp, tuomio 12.7.2005 (Kok., s. I-6421, 45 kohta) ja asia C-392/05, Alevizos, tuomio 26.4.2007 (Kok., s. I-3505, 76 kohta).

17 – Ks. edellä tämän ratkaisuehdotuksen 87 kohta.

18 – Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annettu neuvoston direktiivi 2006/112/EY (EUVL L 347, s. 1).