Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ

MELCHIOR WATHELET

της 30ής Μαΐου 2013 (1)

Υπόθεση C-622/11

Staatssecretaris van Financiën

κατά

Pactor Vastgoed BV

[αίτηση του Hoge Raad der Nederlanden (Κάτω Χώρες)
για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]

«Έκτη οδηγία ΦΠΑ – Άρθρο 20 – Δικαίωμα εκπτώσεως – Διακανονισμός των εκπτώσεων – Παράδοση ακινήτου από προμηθευτή σε εταιρία επενδύσεων σε ακίνητα – Είσπραξη του οφειλόμενου κατόπιν του διακανονισμού εκπτώσεως ΦΠΑ από άλλον υποκείμενο στον φόρο εκτός αυτού που προέβη αρχικώς στην εν λόγω έκπτωση, μη σχετιζόμενο με τη φορολογούμενη πράξη που οδήγησε στην εν λόγω έκπτωση»





Περιεχόμενα

I –   Το νομικό πλαίσιο

Α –   Το δίκαιο της Ένωσης

Β –   Το ολλανδικό δίκαιο

II – Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα

III – Η ανάλυση

Α –   Οι αμφιβολίες ως προς την ερμηνεία του άρθρου 12α του νόμου

Β –   Περίληψη των επιχειρημάτων των διαδίκων

Γ –   Εκτίμηση

1.     Προκαταρκτικές παρατηρήσεις

2.     Το άρθρο 12α του νόμου και η έκτη οδηγία

α)     Το κύριο επιχείρημα της Ολλανδικής Κυβερνήσεως

i)     Όσον αφορά το άρθρο 20 της έκτης οδηγίας

ii)   Όσον αφορά το άρθρο 21 της έκτης οδηγίας

iii) Όσον αφορά την έννοια του όρου «τρόπος» που χρησιμοποιείται στα άρθρα 13 και 20 της έκτης οδηγίας

β)     Λοιπά επιχειρήματα των διαδίκων

i)     Πρώτο επιχείρημα

ii)   Δεύτερο επιχείρημα

iii) Τρίτο επιχείρημα

iv)   Τέταρτο επιχείρημα

v)     Πέμπτο επιχείρημα

3.     Το άρθρο 12α του νόμου και η απόφαση 88/498

IV – Πρόταση

1.        Η υπό κρίση αίτηση προδικαστικής αποφάσεως του Hoge Raad der Nederlanden (Ανωτάτου Δικαστηρίου) (Κάτω Χώρες) αφορά την ερμηνεία που πρέπει να δοθεί στο άρθρο 20 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ (2) και αναφέρεται, κατ’ ουσίαν, στο κατά πόσον ο διακανονισμός εκπτώσεως του φόρου προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) μπορεί να επιβληθεί σε άλλο επιχειρηματία εκτός από τον υποκείμενο στον φόρο που προέβη αρχικώς στην εν λόγω έκπτωση και ο οποίος δεν σχετίζεται με τη φορολογούμενη πράξη που οδήγησε στην εν λόγω έκπτωση.

2.        Επί του ζητήματος αυτού διαφωνούν, στο πλαίσιο της κύριας δίκης, ο Staatssecretaris van Financiën (Υφυπουργός Οικονομικών, στο εξής: Staatssecretaris) και η Pactor Vastgoed BV, στην οποία επιβλήθηκε τέτοιος διακανονισμός.

I –    Το νομικό πλαίσιο

 Α –      Το δίκαιο της Ένωσης

3.        Το άρθρο 13, B, της έκτης οδηγίας, με τον τίτλο «Απαλλαγές στο εσωτερικό της χώρας», ορίζει τα εξής:

«Με την επιφύλαξη άλλων διατάξεων [της Ένωσης], τα κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση:

[...]

ζ)      τις παραδόσεις κτιρίων ή μέρους κτιρίων και του συνεχόμενου με αυτά εδάφους, πλην των προβλεπομένων στο άρθρο 4, παράγραφος 3, περίπτωση αʹ·

[...]».

4.        Κατά το άρθρο 13, Γ, της έκτης οδηγίας:

«Τα Κράτη μέλη δύνανται να χορηγούν στους υποκειμένους στο φόρο δικαίωμα επιλογής φορολογήσεως στις περιπτώσεις:

[...]

β)      των αναφερομένων πράξεων υπό Β, περιπτώσεις δʹ, ζʹ και ηʹ.

Τα Κράτη μέλη δύνανται να περιορίζουν την έκταση του δικαιώματος επιλογής, καθορίζουν δε τον τρόπο ασκήσεως αυτού του δικαιώματος.»

5.        Το άρθρο 17 της έκτης οδηγίας, με τίτλο «Γένεση και έκταση του δικαιώματος προς έκπτωση», προβλέπει τα εξής:

«1.      Το δικαίωμα προς έκπτωση γεννάται κατά τον χρόνο, κατά τον οποίο ο εκπεστέος φόρος γίνεται απαιτητός.

2.      Κατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον φόρο, για τον οποίο είναι υπόχρεος:

α)      τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα [ΦΠΑ] για αγαθά που του παρεδόθησαν ή πρόκειται να του παραδοθούν καθώς και για υπηρεσίες που του παρεσχέθησαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο·

[…]».

6.        Το άρθρο 20 της έκτης οδηγίας ορίζει:

«1.      Η αρχικά ενεργηθείσα έκπτωση υπόκειται σε διακανονισμό κατά τρόπο καθοριζόμενο από τα Κράτη μέλη, ιδίως:

α)      όταν η έκπτωση είναι ανωτέρα ή κατωτέρα της εκπτώσεως, την οποίαν εδικαιούτο να ενεργήσει ο υποκείμενος στον φόρο·

β)      όταν, μετά την υποβολή της δηλώσεως, έγιναν μεταβολές των στοιχείων που ελήφθησαν υπόψη για τον καθορισμό του ποσού των εκπτώσεων του φόρου, ιδίως σε περίπτωση ακυρώσεως πωλήσεων ή επιτεύξεως εκπτώσεων επί του τμήματος· εν τούτοις, δεν ενεργείται διακανονισμός στην περίπτωση πράξεων, για τις οποίες δεν έγινε ολική ή μερική πληρωμή, σε περίπτωση καταστροφής, απωλείας ή κλοπής δεόντως αποδεικνυομένων ή δικαιολογημένων και στην περίπτωση εξόδων γενομένων για την χορήγηση δώρων μικρής αξίας και δειγμάτων αναφερομένων στο άρθρο 5, παράγραφος 6. Εντούτοις, τα Κράτη μέλη έχουν την ευχέρεια να απαιτούν διακανονισμό για τις πράξεις, για τις οποίες δεν έγινε ολική ή μερική πληρωμή, καθώς και στην περίπτωση κλοπής.

[...]

3.      Σε περίπτωση παραδόσεώς του κατά την διάρκεια της περιόδου του διακανονισμού, το αγαθό επενδύσεως θεωρείται σαν να είχε χρησιμοποιηθεί από τον υποκείμενο στον φόρο για οικονομική δραστηριότητά του, μέχρι την λήξη της περιόδου διακανονισμού. Η οικονομική δραστηριότης αυτή θεωρείται ως εξ ολοκλήρου μεν φορολογουμένη, στην περίπτωση κατά την οποίαν η παράδοση του εν λόγω είδους φορολογείται, ως εξ ολοκλήρου δε απαλλασσομένη, στην περίπτωση κατά την οποίαν η παράδοση αυτή απαλλάσσεται. Ο διακανονισμός γίνεται μια φορά μόνο για όλον τον εναπομένοντα χρόνο της περιόδου διακανονισμού.

Εντούτοις, τα Κράτη μέλη δύνανται, στην τελευταία αυτή περίπτωση, να μην απαιτούν διακανονισμό όταν ο αποκτών είναι υποκείμενος στον φόρο και χρησιμοποιεί το εν λόγω αγαθό επενδύσεως αποκλειστικά για πράξεις, για τις οποίες δύναται να εκπεσθεί φόρος προστιθεμένης αξίας.

4.      Για την εφαρμογή των παραγράφων 2 και 3, τα Κράτη μέλη δύνανται:

[...]

να λαμβάνουν κάθε αναγκαίο μέτρο, ώστε να αποτρέπεται το ενδεχόμενο να προκύπτουν αδικαιολόγητα πλεονεκτήματα από τους διακανονισμούς,

να επιτρέπουν απλοποιήσεις διοικητικής φύσεως.

[...]»

7.        Το άρθρο 21 της έκτης οδηγίας, με τίτλο «Υπόχρεοι του φόρου έναντι του Δημοσίου», προβλέπει τα εξής:

«Ο [ΦΠΑ] οφείλεται:

1.      Στο εσωτερικό καθεστώς:

α)      από τον υποκείμενο στον φόρο, ο οποίος πραγματοποιεί μία φορολογητέα πράξη, πλην των αναφερομένων στο άρθρο 9, παράγραφος 2, περίπτωση εʹ, και πραγματοποιουμένων από υποκείμενον στον φόρο, εγκατεστημένο στο εξωτερικό. Όταν η φορολογητέα πράξη πραγματοποιείται από υποκείμενον στον φόρο εγκατεστημένον στο εξωτερικό τα Κράτη μέλη δύνανται να εκδίδουν διατάξεις οι οποίες να προβλέπουν ότι ο φόρος οφείλεται από άλλο πρόσωπο. Δύναται ιδίως να ορίζεται προς τον σκοπό αυτό ο φορολογικός αντιπρόσωπος ή το πρόσωπο προς το οποίο απευθύνεται η φορολογητέα πράξη. Επίσης τα Κράτη μέλη δύνανται να ορίζουν άλλο πρόσωπο, εκτός του υποκειμένου στον φόρο, ως αλληλεγγύως και ε[ι]ς ολόκληρον υπεύθυνο για την καταβολή του φόρου·

β)      από τον λήπτη μιας υπηρεσίας, από τις αναφερόμενες στο άρθρο 9, παράγραφος 2, περίπτωση εʹ, παρεχομένης από υποκείμενο στον φόρο εγκατεστημένο στο εξωτερικό· εντούτοις, τα Κράτη μέλη δύνανται να ορίζουν, ότι ο παρέχων την υπηρεσία είναι αλληλεγγύως και εις ολόκληρον υπεύθυνος για την καταβολή του φόρου·

γ)      κάθε πρόσωπο που αναγράφει τον [ΦΠΑ] σε τιμολόγιο ή άλλο έγγραφο που επέχει θέση τιμολογίου.

2.      Κατά την εισαγωγή: από το πρόσωπο ή από τα πρόσωπα τα οποία ορίζονται ή αναγνωρίζονται από το κράτος μέλος εισαγωγής.»

8.        Το άρθρο 27, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας ορίζει:

«Το Συμβούλιο δύναται προτάσει της Επιτροπής, να επιτρέπει ομοφώνως, σε κάθε Κράτος μέλος την λήψη ειδικών μέτρων, κατά παρέκκλιση από την παρούσα οδηγία, με σκοπό την απλοποίηση της εισπράξεως του φόρου ή την αποτροπή ορισμένων περιπτώσεων φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής. Τα προοριζόμενα για απλοποίηση της εισπράξεως του φόρου μέτρα δεν επιτρέπεται να επηρεάζουν, παρά μόνο κατά τρόπο αμελητέο, το ποσό του οφειλομένου φόρου στο στάδιο της τελικής καταναλώσεως.»

9.        Το άρθρο 1 της αποφάσεως 88/498/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Ιουλίου 1988 (3), που εκδόθηκε βάσει του εν λόγω άρθρου 27, παράγραφος 1, ορίζει ότι, όσον αφορά τις πράξεις που προβλέπονται στο άρθρο 13, Β, στοιχεία ζʹ και ηʹ, της έκτης οδηγίας, επιτρέπεται, κατά παρέκκλιση από το άρθρο 21, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της εν λόγω οδηγίας, στο Βασίλειο των Κάτω Χωρών να εφαρμόσει, στα πλαίσια του καθεστώτος επιλογής για τη φορολόγηση το οποίο προβλέπεται στο προαναφερθέν άρθρο 13, Γ, στοιχείο βʹ, διάταξη που καθιστά τον αγοραστή υπόχρεο του ΦΠΑ (4).

 Β –      Το ολλανδικό δίκαιο

10.      Το άρθρο 11 του νόμου του 1968 περί φόρου κύκλου εργασιών (5) (στο εξής: νόμος) προβλέπει τα εξής:

«1.      Υπό προϋποθέσεις που θα οριστούν με κανονιστική πράξη της διοικήσεως απαλλάσσονται του φόρου:

α)      η παράδοση ακινήτων και δικαιωμάτων επί των εν λόγω ακινήτων, εξαιρουμένων:

1)      της παραδόσεως κτιρίων ή τμημάτων κτιρίων και του συνεχόμενου εδάφους, οι οποίες πραγματοποιούνται πριν από την πρώτη εγκατάσταση σε αυτά ή εντός δύο ετών από την εν λόγω πρώτη εγκατάσταση καθώς και της παραδόσεως γηπέδου προς οικοδόμηση·

2)      των παραδόσεων, εκτός από εκείνες που προβλέπονται στο σημείο 1, σε πρόσωπα που χρησιμοποιούν το ακίνητο για σκοπούς οι οποίοι παρέχουν δικαίωμα σε ολική ή σχεδόν ολική έκπτωση του φόρου δυνάμει του άρθρου 15, υπό την προϋπόθεση ότι ο εργολάβος ο οποίος προβαίνει στην παράδοση και εκείνος προς τον οποίο γίνεται είτε προέβησαν στην επιλογή αυτή, βάσει της συμβολαιογραφικής πράξεως μεταβιβάσεως, είτε υπέβαλαν από κοινού σχετική αίτηση στον οικονομικό έφορο και επιπλέον τηρούν τις προϋποθέσεις που καθορίζονται με υπουργική απόφαση·

[...]».

11.      Κατά το άρθρο 12, παράγραφος 1, του νόμου:

«Ο φόρος εισπράττεται από τον επιχειρηματία που πραγματοποιεί την παράδοση ή παρέχει την υπηρεσία.»

12.      Στο άρθρο 12α του νόμου ορίζεται ότι:

«Αν κακώς έγινε χρήση της εξαιρέσεως του άρθρου 11, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, σημείο 2, επειδή εκείνος προς τον οποίο έγινε η παράδοση δεν χρησιμοποιεί το ακίνητο για σκοπούς για τους οποίους υπάρχει βάσει του άρθρου 15 πλήρες ή οιονεί πλήρες δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου, ο σχετικός με την εν λόγω παράδοση φόρος, στην έκπτωση του οποίου είχε προβεί βάσει του άρθρου 15 εκείνος που προέβη στην παράδοση, βεβαιώνεται εκ των υστέρων εις βάρος εκείνου προς τον οποίο έγινε η παράδοση.»

II – Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα

13.      Η Pactor Vastgoed είναι εταιρία που δραστηριοποιείται, μεταξύ άλλων, στον τομέα των ακινήτων και, υπό την ιδιότητά της αυτή, υπόκειται σε ΦΠΑ, κατά την έννοια του άρθρου 4, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας.

14.      Εις βάρος της εν λόγω εταιρίας βεβαιώθηκε εκ των υστέρων ΦΠΑ για την περίοδο από την 1η Ιανουαρίου 2000 μέχρι τις 31 Δεκεμβρίου 2000. Κατόπιν υποβολής διοικητικής ενστάσεως, το ποσό της αναδρομικής αυτής βεβαιώσεως διατηρήθηκε με απόφαση του οικονομικού εφόρου. Το Rechtbank te ‘s-Gravenhage (πρωτοβάθμιο δικαστήριο της Χάγης) απέρριψε την προσφυγή που είχε ασκηθεί κατά της αποφάσεως αυτής. Η Pactor Vastgoed άσκησε έφεση κατά της αποφάσεως αυτής ενώπιον του Gerechtshof te ‘s-Gravenhage (εφετείου της Χάγης). Το Gerechtshof te ‘s-Gravenhage εξαφάνισε την απόφαση του Rechtbank te ‘s-Gravenhage, κήρυξε βάσιμη την προσφυγή που είχε ασκηθεί ενώπιον του Rechtbank te ‘s-Gravenhage κατά της αποφάσεως του οικονομικού εφόρου και ακύρωσε την εν λόγω απόφαση καθώς και την εκ των υστέρων βεβαίωση φόρου. Κατόπιν αυτού, ο Staatssecretaris άσκησε αναίρεση κατά της αποφάσεως του Gerechtshof te ‘s-Gravenhage ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου.

15.      Από την υποβληθείσα στο Δικαστήριο δικογραφία προκύπτει ότι τρεις συναλλαγές έδωσαν την αφορμή για την υποβολή της υπό κρίση αιτήσεως εκδόσεως προδικαστικής αποφάσεως.

16.      Η πρώτη συναλλαγή συνίστατο στην πώληση, μερικά έτη πριν από το 2000, ακινήτου από τον ιδιοκτήτη του (στο εξής: πρώτος υποκείμενος στον φόρο) σε προμηθευτή (στο εξής: δεύτερος υποκείμενος στον φόρο). Δεδομένου ότι τα συμβαλλόμενα μέρη είχαν επιλέξει τη φορολόγηση, ο δεύτερος υποκείμενος στον φόρο προέβη σε έκπτωση του ΦΠΑ με τον οποίο είχε χρεωθεί.

17.      Ακολούθησε δεύτερη συναλλαγή, η οποία συνίστατο στην παράδοση, στις 5 Ιανουαρίου 2000, του ίδιου ακινήτου εκ μέρους του δεύτερου υποκειμένου στον φόρο στην Pactor Vastgoed (στο εξής: τρίτος υποκείμενος στον φόρο), που επίσης επέλεξε, σε συμφωνία με τον προμηθευτή, τη φορολόγηση της εν λόγω παραδόσεως. Όπως απαιτεί το άρθρο 11, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, σημείο 2, του νόμου, η Pactor Vastgoed δήλωσε, με την ευκαιρία αυτή, ότι θα χρησιμοποιούσε το εν λόγω ακίνητο για παροχή υπηρεσιών που παρέχουν δικαίωμα σε ολική ή σχεδόν ολική έκπτωση του φόρου, περιορισμός που είναι γνωστός ως «κριτήριο του 90 %». Εντούτοις, τον Απρίλιο του 2000, η Pactor Vastgoed εκμίσθωσε το εν λόγω ακίνητο με απαλλαγή από τον ΦΠΑ.

18.      Τέλος, η τρίτη συναλλαγή συνίστατο στην πώληση, στις αρχές Ιουλίου 2000, του ίδιου ακινήτου από την Pactor Vastgoed σε τρίτο, και πάλι με απαλλαγή από τον ΦΠΑ.

19.      O οικονομικός έφορος εκτίμησε ότι η Pactor Vastgoed δεν είχε, κατά συνέπεια, τηρήσει τον συνδεόμενο με την επιλογή της φορολογήσεως όρο που απαιτούσε την υποκείμενη σε φόρο χρήση του ακινήτου. Κατά συνέπεια, η παράδοση στην Pactor Vastgoed έπρεπε να είχε απαλλαγεί του ΦΠΑ (6).

20.      Κατά την άποψη του οικονομικού εφόρου, εφαρμοστέο ήταν το άρθρο 12α του νόμου. Βάσει του άρθρου αυτού ο έφορος εξέδωσε εκ των υστέρων βεβαίωση φόρου σε βάρος του τρίτου υποκειμένου στον φόρο, υπολογίζοντας τον φόρο βάσει του ποσού του ΦΠΑ για το οποίο παλαιότερα ο δεύτερος υποκείμενος στον φόρο είχε προβεί σε έκπτωση κατά την απόκτηση του ακινήτου από τον πρώτο υποκείμενο στον φόρο και το οποίο, δεδομένου ότι επρόκειτο για παράδοση που έπρεπε να είχε απαλλαγεί του φόρου, θα έπρεπε να διακανονιστεί (7).

21.      Όσον αφορά τη συναλλαγή μεταξύ των υποκειμένων στον φόρο 2 και 3, ο οικονομικός έφορος θεώρησε ότι, με αναδρομική ισχύ από 5ης Ιανουαρίου 2000, το ακίνητο είχε παραδοθεί στην Pactor Vastgoed απηλλαγμένο του ΦΠΑ και ότι, κατά συνέπεια, ο επιβληθείς στην παράδοση αυτή φόρος καθώς και η έκπτωση έπρεπε να ακυρωθούν, πράγμα που, κατά την Ολλανδική Κυβέρνηση, δεν είχε καμία ουσιαστική επίπτωση για την Pactor Vastgoed. Πράγματι, έπρεπε να ακυρωθεί τόσο ο αχρεωστήτως καταβληθείς ΦΠΑ όσο και η αδικαιολογήτως πραγματοποιηθείσα έκπτωση.

22.      Εξάλλου, ο ΦΠΑ που είχε προηγουμένως εκπέσει ο δεύτερος υποκείμενος στον φόρο έπρεπε επίσης να διακανονιστεί για τα εναπομείναντα έτη απαλλασσόμενης χρήσης. Πράγματι, κατά την παράδοση προς τον τρίτο υποκείμενο στον φόρο, είχε κατά τεκμήριο θεωρηθεί ότι το ακίνητο θα συνέχιζε να αποτελεί αντικείμενο φορολογητέας χρήσεως, με αποτέλεσμα τη δυνατότητα διατηρήσεως, για την υπόλοιπη περίοδο διακανονισμού, του ΦΠΑ για τον οποίο είχε προηγουμένως χωρήσει έκπτωση.

23.      Αντικείμενο της εκ των υστέρων βεβαιώσεως φόρου που εξέδωσε ο οικονομικός έφορος σε βάρος της Pactor Vastgoed αποτέλεσε αυτός ο διακανονιστέος ΦΠΑ, ανερχόμενος σε ποσό μεγαλύτερο των 295 820 ευρώ.

24.      Όπως αναφέρεται στο σημείο 14 των προτάσεών μου, το Gerechtshof te ‘s-Gravenhage εξαφάνισε την απόφαση του Rechtbank te ‘s-Gravenhage, το οποίο είχε επικυρώσει την απόφαση του οικονομικού εφόρου. Στο πλαίσιο της αιτήσεως αναιρέσεως που άσκησε ο Staatssecretaris κατά της αποφάσεως του Gerechtshof te ‘s-Gravenhage ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, η Pactor Vastgoed υποστήριξε ότι ο διακανονιστέος ΦΠΑ έπρεπε να είχε εισπραχθεί όχι από την ίδια, αλλά από τον προμηθευτή. Το άρθρο 12α του νόμου, στο οποίο στηρίχθηκε η είσπραξη του διακανονιστέου ΦΠΑ από την Pactor Vastgoed, είναι, κατά την άποψή της, αντίθετο προς την έκτη οδηγία.

25.      Αντιθέτως, ο Staatssecretaris υποστήριξε ότι το Gerechtshof te ‘s-Gravenhage υπέπεσε σε πλάνη περί το δίκαιο, κρίνοντας ότι το άρθρο 12α του νόμου δεν μπορούσε να χρησιμεύσει ως βάση για την εκ των υστέρων βεβαίωση σε βάρος του αποκτώντος ακίνητο (του τρίτου υποκειμένου στον φόρο) ποσού ΦΠΑ για το οποίο είχε χορηγηθεί έκπτωση στον δεύτερο υποκείμενο στον φόρο, κατόπιν προηγούμενης αποκτήσεως του ακινήτου από τον πρώτο υποκείμενο στον φόρο.

26.      Υπό τις συνθήκες αυτές, το Hoge Raad der Nederlanden αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το εξής προδικαστικό ερώτημα:

«Στην περίπτωση που η αρχικώς γενομένη έκπτωση του ΦΠΑ διακανονιστεί σύμφωνα με το άρθρο 20 της έκτης οδηγίας υπό την έννοια ότι το ποσό της εκπτώσεως πρέπει να επιστραφεί εν όλω ή εν μέρει, επιτρέπει η έκτη οδηγία να εισπράξει η εφορία το ποσό αυτό από άλλο πρόσωπο εκτός από τον υποκείμενο στον φόρο που στο παρελθόν προέβη στην έκπτωση, και ειδικότερα [...] από εκείνον ο οποίος παρέλαβε το αγαθό που παρέδωσε ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο;»

27.      Η Pactor Vastgoed, η Ολλανδική Κυβέρνηση, η Ιρλανδία και η Φινλανδική Κυβέρνηση καθώς και η Επιτροπή υπέβαλαν γραπτές παρατηρήσεις. Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση που έλαβε χώρα στις 18 Απριλίου 2013 διατύπωσαν προφορικά τις παρατηρήσεις τους όλοι οι προαναφερθέντες διάδικοι εκτός από τη Φινλανδική Κυβέρνηση.

III – Η ανάλυση

 Α –       Οι αμφιβολίες ως προς την ερμηνεία του άρθρου 12α του νόμου

28.      Πριν εξεταστούν τα επιχειρήματα των διαδίκων, είναι σημαντικό να υπογραμμιστεί ότι, όπως προκύπτει από την απόφαση περί παραπομπής, στις Κάτω Χώρες εκφράζονται αμφιβολίες ως προς το κατά πόσον το άρθρο 12α του νόμου μπορεί ή όχι να χρησιμεύσει ως βάση για να βεβαιωθεί εκ των υστέρων, σε βάρος του αποκτώντος ακίνητο, ποσό ΦΠΑ για το οποίο έχει χορηγηθεί στον προμηθευτή του έκπτωση και το οποίο θα έπρεπε να διακανονιστεί.

29.      Κατά την άποψη τόσο του γενικού εισαγγελέα στη διαδικασία της κύριας δίκης όσο και του ίδιου του αιτούντος δικαστηρίου, ο σκοπός του άρθρου 12α του νόμου δεν διατυπώνεται σαφώς στο ίδιο το κείμενο της εν λόγω διατάξεως (8). Η Επιτροπή προχωρεί ακόμη περισσότερο, αφού παραδέχεται ανοικτά ότι δεν αντιλαμβάνεται την έννοια της εν λόγω διατάξεως.

30.      Πράγματι, από το γράμμα του άρθρου 12α του νόμου προκύπτει ότι η φράση «ο σχετικός με την εν λόγω παράδοση φόρος, στην έκπτωση του οποίου είχε προβεί [...] [(9)] εκείνος που προέβη στην παράδοση» αναφέρεται στην παράδοση από τον πρώτο υποκείμενο στον φόρο (τον πωλητή) στον δεύτερο υποκείμενο στον φόρο (τον προμηθευτή).

31.      Συνεπώς, κατά το γράμμα του νόμου, η φράση «βεβαιώνεται εκ των υστέρων εις βάρος εκείνου προς τον οποίο έγινε η παράδοση» αφορά κατ’ ανάγκη τον δεύτερο υποκείμενο στον φόρο.

32.      Κατά συνέπεια, η κρίσιμη παράδοση δεν μπορεί, κατ’ αρχήν, να είναι αυτή που πραγματοποίησε ο δεύτερος υποκείμενος στον φόρο προς τον τρίτο, αφού, ως προς αυτή, ο δεύτερος υποκείμενος στον φόρο δεν μπορούσε να προβεί σε καμία έκπτωση.

33.      Μόνον μια πολύ ευρεία ερμηνεία του κειμένου του άρθρου 12α του νόμου –όπως αυτή στην οποία προβαίνει η Ολλανδική Κυβέρνηση (10)– μπορεί, συνεπώς, να οδηγήσει στην επιβολή φόρου στον τρίτο υποκείμενο στον φόρο.

34.      Κατά το αιτούν δικαστήριο (11), το γράμμα του άρθρου 12α του νόμου αφήνει επαρκές περιθώριο ερμηνείας, ώστε με την έκφραση «ο σχετικός με την εν λόγω παράδοση φόρος στην έκπτωση του οποίου είχε προβεί [...] εκείνος που προέβη στην παράδοση» να νοείται, σύμφωνα με τον σκοπό της διατάξεως, ποσό ΦΠΑ το οποίο είχε προηγουμένως εκπέσει από τον φόρο ο υποκείμενος στον φόρο που πραγματοποίησε τη μεταγενέστερη παράδοση και το οποίο πρέπει να διακανονιστεί, επειδή, θεωρούμενη εκ των υστέρων, η εν λόγω παράδοση στην πραγματικότητα απαλλασσόταν του ΦΠΑ λόγω του ότι αργότερα προέκυψε ότι δεν τηρήθηκε η επιβαλλόμενη από τον νόμο προϋπόθεση (12). Επομένως, στην υπό κρίση υπόθεση, η παράδοση από τον δεύτερο υποκείμενο στον φόρο προς τον τρίτο –επειδή ο πωλητής και ο αγοραστής επέλεξαν η παράδοση να υπόκειται σε ΦΠΑ– υπήρξε ο λόγος για τον οποίο ο επιχειρηματίας που προέβη στην παράδοση έτυχε υπερβολικά μεγάλης εκπτώσεως ΦΠΑ (έστω και αν η έκπτωση αυτή ήταν απόρροια του γεγονότος ότι ο εν λόγω επιχειρηματίας με τον δικό του προμηθευτή είχαν επιλέξει την υπαγωγή προηγούμενης παραδόσεως στον ΦΠΑ).

35.      Εναπόκειται, βεβαίως, στο αιτούν δικαστήριο, που είναι το μόνον αρμόδιο για την ερμηνεία του εσωτερικού δικαίου, να ερμηνεύσει το άρθρο 12α του νόμου (λαμβάνοντας υπόψη τα παρεχόμενα από το Δικαστήριο στοιχεία στην υπό κρίση υπόθεση).

36.      Σε κάθε περίπτωση, θα εξετάσω το ερώτημα που υπέβαλε το αιτούν δικαστήριο, υποθέτοντας ότι το άρθρο 12α του νόμου επιτρέπει την ερμηνεία που προτείνει το Ολλανδικό Δημόσιο.

 Β –       Περίληψη των επιχειρημάτων των διαδίκων

37.      Η Pactor Vastgoed υποστηρίζει ότι η έκτη οδηγία δεν επιτρέπει στα κράτη μέλη, είτε κατόπιν αδείας του Συμβουλίου είτε χωρίς αυτή, να ορίζουν, σε υπόθεση όπως αυτή της κύριας δίκης, ως υπόχρεο καταβολής του διακανονιστέου ΦΠΑ πρόσωπο άλλο πλην του δεύτερου υποκειμένου στον φόρο. Κατά την άποψή της, στο μέτρο αυτό η διάταξη του άρθρου 12α του νόμου αντίκειται στην έκτη οδηγία.

38.      Αντιθέτως, η Ολλανδική Κυβέρνηση εκτιμά ότι οι διατάξεις της έκτης οδηγίας δεν εμποδίζουν τα κράτη μέλη να εισπράττουν, σε περίπτωση όπως αυτή της κύριας δίκης, τον διακανονιστέο ΦΠΑ από τον αποκτώντα ακίνητο.

39.      Η Ιρλανδία και η Φινλανδική Κυβέρνηση υποστηρίζουν, κατ’ ουσίαν, την ίδια άποψη με την Ολλανδική Κυβέρνηση. Συγκεκριμένα, εκτιμούν ότι από το άρθρο 20 της έκτης οδηγίας καθώς και από το πλαίσιο και την οικονομία της οδηγίας αυτής προκύπτει ότι τα κράτη μέλη διαθέτουν διακριτική ευχέρεια προκειμένου να καθορίσουν τις προϋποθέσεις υπό τις οποίες ο διακανονισμός εκπτώσεως μπορεί να επιβληθεί σε άλλο πρόσωπο πλην του υποκειμένου στον φόρο που προέβη αρχικώς στην εν λόγω έκπτωση. Κατά την άποψη της Ιρλανδίας, αντίθετη ερμηνεία δεν συνάδει προς το σύστημα του ΦΠΑ που καθιερώνει η έκτη οδηγία καθώς και προς τις αρχές της ασφάλειας δικαίου και της φορολογικής ουδετερότητας. Επιπλέον, θα καθιστούσε λιγότερο αποτελεσματικό τον μηχανισμό εισπράξεως φορολογικών εσόδων.

40.      Τέλος, η Επιτροπή, όπως και η Pactor Vastgoed, υποστηρίζει την αντίθετη άποψη σε σχέση με αυτή που υποστηρίζουν η Ολλανδική και η Φινλανδική Κυβέρνηση, καθώς και η Ιρλανδία, και θεωρεί, κατ’ ουσίαν, ότι πρέπει να δοθεί αρνητική απάντηση στο προδικαστικό ερώτημα.

 Γ –       Εκτίμηση

1.      Προκαταρκτικές παρατηρήσεις

41.      Με το ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν η έκτη οδηγία επιτρέπει η έκπτωση που πραγματοποιήθηκε επ’ ευκαιρία παραδόσεως ακινήτου από υποκείμενο στον φόρο σε έτερο υποκείμενο στον φόρο να αναζητηθεί από τρίτο υποκείμενο στον φόρο (στην υπόθεση της κύριας δίκης την Pactor Vastgoed), διαφορετικό από αυτόν που στο παρελθόν προέβη στην έκπτωση.

42.      Το Βασίλειο των Κάτω Χωρών έκανε χρήση της δυνατότητας που προβλέπει το άρθρο 13, Γ, στοιχείο βʹ, της έκτης οδηγίας, σύμφωνα με την οποία τα κράτη μέλη δύνανται να χορηγούν στους υποκειμένους στον φόρο δικαίωμα επιλογής φορολογήσεως ορισμένων συναλλαγών που, δυνάμει του γενικού κανόνα του άρθρου 13, Β, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας αυτής, απαλλάσσονται του ΦΠΑ (13). Στις συναλλαγές αυτές περιλαμβάνονται οι παραδόσεις κτιρίων ή τμημάτων κτιρίων και του συνεχόμενου εδάφους, πλην της παραδόσεως που πραγματοποιείται πριν από την πρώτη εγκατάσταση.

43.      Πρέπει να επισημανθεί ότι στην τελευταία παράγραφο του άρθρου 13, Γ, της έκτης οδηγίας ορίζεται επιπλέον ότι «[τ]α Κράτη μέλη δύνανται να περιορίζουν την έκταση του δικαιώματος επιλογής, καθορίζουν δε τον τρόπο ασκήσεως αυτού του δικαιώματος».

44.      Από τις 31 Μαρτίου 1995 στις 18:00, ο Ολλανδός νομοθέτης περιόρισε τη δυνατότητα επιλογής φορολογήσεως της παραδόσεως στις παραδόσεις ακινήτων που πραγματοποιούνται προς πρόσωπα που χρησιμοποιούν τα εν λόγω ακίνητα για σκοπούς για τους οποίους υπάρχει πλήρες ή οιονεί πλήρες δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου (14).

45.      Όπως επισημαίνει το αιτούν δικαστήριο, είναι δυνατόν, ενώ οι οικείοι επιχειρηματίες (αυτός που πραγματοποιεί την παράδοση και αυτός στον οποίο παραδίδεται το ακίνητο) στηρίχθηκαν αρχικώς σε συγκεκριμένο προορισμό του ακινήτου, βάσει του οποίου επιτρέπεται η επιλογή φορολογήσεως της παραδόσεως, ο επιχειρηματίας στον οποίο παραδόθηκε το ακίνητο να του προσδώσει μεταγενέστερα προορισμό, βάσει του οποίου να μην ήταν δυνατή η επιλογή φορολογήσεως της παραδόσεως. Οι νομοθετικές διατάξεις βασίζονται στην αρχή ότι, στην περίπτωση αυτή, η παράδοση έπρεπε να έχει απαλλαγεί του ΦΠΑ και, κατά συνέπεια, απαιτείται διακανονισμός του ΦΠΑ στην έκπτωση του οποίου είχε, στο παρελθόν, προβεί ο προμηθευτής.

46.      Στοχεύοντας τις περιπτώσεις αυτές, το άρθρο 12α του νόμου προβλέπει ότι, «[α]ν κακώς έγινε χρήση της εξαιρέσεως του άρθρου 11, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, [σημείο 2], επειδή εκείνος προς τον οποίο έγινε η παράδοση δεν χρησιμοποιεί το ακίνητο για σκοπούς για τους οποίους υπάρχει βάσει του άρθρου 15 πλήρες ή οιονεί πλήρες δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου, ο σχετικός με την εν λόγω παράδοση φόρος, στην έκπτωση του οποίου είχε προβεί βάσει του άρθρου 15 εκείνος που προέβη στην παράδοση, βεβαιώνεται εκ των υστέρων εις βάρος εκείνου προς τον οποίο έγινε η παράδοση» (η υπογράμμιση δική μου).

2.      Το άρθρο 12α του νόμου και η έκτη οδηγία

47.      Πρέπει να επισημανθεί ότι η έκτη οδηγία δεν περιέχει ρητές αναφορές ως προς τον υποκείμενο στον φόρο που είναι υπόχρεος καταβολής του ΦΠΑ στο πλαίσιο του διακανονισμού εκπτώσεως.

48.      Η οδηγία 2006/112/ΕΚ (15), που εν τω μεταξύ κατήργησε και αντικατέστησε την έκτη οδηγία, δεν παρέχει περισσότερα στοιχεία ως προς το ζήτημα αυτό.

49.      Με αυτά τα δεδομένα, όπως έχει επανειλημμένα επισημάνει το Δικαστήριο, «το προβλεπόμενο από την οδηγία καθεστώς εκπτώσεων αποβλέπει στην πλήρη απαλλαγή του επιχειρηματία από το βάρος του ΦΠΑ που οφείλεται ή καταβλήθηκε στο πλαίσιο όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων του. Κατά συνέπεια, το κοινό σύστημα ΦΠΑ επιδιώκει να εξασφαλίσει πλήρη ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξαρτήτως του σκοπού ή των αποτελεσμάτων τους, υπό την προϋπόθεση ότι οι εν λόγω δραστηριότητες υπόκεινται καταρχήν καθαυτές στον ΦΠΑ» (16).

50.      Κατά συνέπεια, όταν τα αγαθά ή οι υπηρεσίες που παρέχονται στον υποκείμενο στον φόρο χρησιμοποιούνται για δραστηριότητες οι οποίες απαλλάσσονται από τον φόρο ή οι οποίες δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ, δεν είναι δυνατή ούτε είσπραξη φόρου επί των εκροών ούτε έκπτωση του φόρου επί των εισροών (17).

51.      Εξάλλου, το Δικαστήριο έχει επισημάνει ότι «ο μηχανισμός του διακανονισμού τον οποίο προβλέπουν [...] [αυτά τα άρθρα] της οδηγίας αποτελεί αναπόσπαστο μέρος του συστήματος εκπτώσεων του ΦΠΑ το οποίο καθιερώνει η εν λόγω οδηγία. Επιβάλλεται να τονιστεί συναφώς ότι σκοπός των κανόνων που περιλαμβάνει η έκτη οδηγία σχετικά με τον διακανονισμό είναι ο ακριβέστερος υπολογισμός των εκπτώσεων, ώστε να διασφαλίζεται η ουδετερότητα του ΦΠΑ, πράγμα που σημαίνει ότι οι πράξεις που έχουν πραγματοποιηθεί σε προγενέστερο στάδιο εξακολουθούν να παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση μόνο αν εξυπηρετούν την παράδοση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών που υπόκεινται στον φόρο αυτό. Επομένως, σκοπός της οδηγίας είναι να συσχετιστεί στενά και άμεσα, μέσω των κανόνων αυτών, το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ εισροών με τη χρήση των οικείων αγαθών ή υπηρεσιών για πράξεις στις οποίες επιβάλλεται φόρος εκροών» (18).

52.      Δεδομένου ότι η απάντηση στο εν λόγω ερώτημα ήταν σημαντική για την εξέταση της υποθέσεως και δεν προέκυπτε με σαφήνεια από την απόφαση περί παραπομπής, το Δικαστήριο έθεσε στην Ολλανδική Κυβέρνηση και στην Επιτροπή το ερώτημα εάν, βάσει των πραγματικών περιστατικών, η έκπτωση που έπρεπε να διακανονιστεί στη διαφορά της κύριας δίκης ήταν πράγματι αυτή στην οποία προέβη ο δεύτερος υποκείμενος στον φόρο (ο προμηθευτής) κατόπιν της αγοράς από τον πρώτο υποκείμενο στον φόρο (τον πωλητή).

53.      Βάσει των απαντήσεων που έδωσε καθένας από τους εν λόγω διαδίκους, είναι σαφές ότι ο τρίτος υποκείμενος στον φόρο (Pactor Vastgoed) θα θεωρείτο πράγματι υπόχρεος καταβολής του ΦΠΑ, στην έκπτωση του οποίου είχε προβεί άλλος υποκείμενος στον φόρο, προηγούμενος στην αλυσίδα των πωλήσεων, επ’ ευκαιρία συναλλαγής με την οποία ο εν λόγω τρίτος υποκείμενος στον φόρο δεν έχει καμία σχέση.

54.      Όπως επισήμανα στα σημεία 33 και 34 των προτάσεών μου, η ερμηνεία αυτή θα μπορούσε να συνάδει τόσο προς το γράμμα του άρθρου 12α του νόμου όσο και προς την περιγραφή των πραγματικών περιστατικών εκ μέρους του αιτούντος δικαστηρίου.

55.      Πράγματι, στην απόφαση περί παραπομπής διευκρινίζεται ότι «[ο] έφορος καθόρισε τον φόρο στο ποσό του [ΦΠΑ] το οποίο παλαιότερα είχε εκπέσει του φόρου από τον προμηθευτή κατά την απόκτηση του ακινήτου από την αναιρεσίβλητη και το οποίο, με βάση το ότι η παράδοση από αυτόν τον προμηθευτή απαλλάσσεται του φόρου, πρέπει να διακανονιστεί σύμφωνα με το άρθρο 15, παράγραφος 6, του νόμου σε συνδυασμό με τα άρθρα 13 και 13α του διατάγματος ([...] διακανονιστέος ΦΠΑ)».

56.      Εξάλλου, η Ολλανδική Κυβέρνηση φαίνεται να επιβεβαιώνει την προαναφερθείσα ερμηνεία μου (19).

57.      Υπό τις συνθήκες αυτές, εκτιμώ (όπως και η Επιτροπή) ότι, σε μια περίπτωση όπως η προκείμενη, είτε δεν απαιτείται διακανονισμός είτε ο εν λόγω διακανονισμός πρέπει, στο σύνολό του, να επιβαρύνει τον δεύτερο υποκείμενο στον φόρο. Πράγματι, στο μέτρο που η Pactor Vastgoed ουδόλως σχετίζεται με την πρώτη μεταβίβαση ακινήτου, με την οποία ο δεύτερος υποκείμενος στον φόρο απέκτησε το ακίνητο το οποίο αφορά η διαφορά της κύριας δίκης, το γεγονός ότι, κατά την επόμενη συναλλαγή που αφορούσε το ίδιο ακίνητο, εν προκειμένω αυτή που έλαβε χώρα μεταξύ του δεύτερου και του τρίτου υποκειμένου στον φόρο (Pactor Vastgoed), δεν πληρούνται οι προϋποθέσεις που επιτρέπουν την επιλογή φορολογήσεως της δεύτερης αυτής συναλλαγής δεν μπορεί να έχει συνέπειες όσον αφορά τον ΦΠΑ που αφορά την πρώτη συναλλαγή.

58.      Απομένει να εξεταστεί εάν η έκτη οδηγία επιτρέπει διάταξη εσωτερικού δικαίου, όπως το άρθρο 12α του νόμου, να μεταβάλει αυτή την απάντηση επί της αρχής.

 α)     Το κύριο επιχείρημα της Ολλανδικής Κυβερνήσεως

59.      Κατά την άποψη της Ολλανδικής Κυβερνήσεως, από τον συνδυασμό της εισαγωγικής προτάσεως του άρθρου 13, Β, «υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση», και της τελευταίας προτάσεως του άρθρου 13, Γ, «[τ]α Κράτη μέλη δύνανται να περιορίζουν την έκταση του δικαιώματος επιλογής, καθορίζουν δε τον τρόπο ασκήσεως αυτού του δικαιώματος», με το άρθρο 20, παράγραφοι 1, «κατά τρόπο καθοριζόμενο από τα Κράτη μέλη», και 4, «να λαμβάνουν κάθε αναγκαίο μέτρο, ώστε να αποτρέπεται το ενδεχόμενο να προκύπτουν αδικαιολόγητα πλεονεκτήματα από τους διακανονισμούς», καθώς και με το άρθρο 21, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, «[ε]πίσης τα Κράτη μέλη δύνανται να ορίζουν άλλο πρόσωπο, εκτός του υποκειμένου στον φόρο, ως αλληλεγγύως και εις ολόκληρον υπεύθυνο για την καταβολή του φόρου», της έκτης οδηγίας, προκύπτει ότι τα κράτη μέλη διαθέτουν επαρκή ευχέρεια για τη θέσπιση κανόνα περί του διακανονισμού των εκπτώσεων, όπως αυτός τον οποίο αφορά η διαφορά της κύριας δίκης (20).

 i)     Όσον αφορά το άρθρο 20 της έκτης οδηγίας

60.      Κατ’ αρχάς, δεν συμμερίζομαι, συναφώς, καμία από τις εναλλακτικές απόψεις που αναφέρει το αιτούν δικαστήριο, σύμφωνα με τις οποίες –λαμβανομένου υπόψη του γεγονότος ότι η έκτη οδηγία δεν περιέχει ρητή διάταξη περί του προσώπου του υποχρέου καταβολής του διακανονιστέου ΦΠΑ– εναπόκειται πλήρως στα κράτη μέλη να καθορίσουν από ποιον μπορεί να εισπραχθεί ο διακανονιστέος ΦΠΑ.

61.      Αντιθέτως, η έκτη οδηγία όχι μόνο δεν επιτρέπει ρητώς –πράγμα που θα ήταν δυνατόν δυνάμει του άρθρου 12α του νόμου– την είσπραξη του οφειλόμενου κατόπιν του διακανονισμού ΦΠΑ από άλλον υποκείμενο στον φόρο, αλλά, κατά μείζονα λόγο, από τον συνδυασμό των διατάξεων των άρθρων 17, παράγραφος 2, 22, παράγραφος 4, δεύτερο εδάφιο, και 20, της έκτης οδηγίας συνάγεται ότι, όταν συντρέχουν οι όροι που επιφέρουν διακανονισμό της εκπτώσεως από την οποία ωφελήθηκε ένας υποκείμενος στον φόρο, ο εν λόγω διακανονισμός πραγματοποιείται, κατ’ αρχήν, σε βάρος του υποκειμένου αυτού.

62.      Εξάλλου, η πρόταση της έκτης οδηγίας (21) όριζε ρητώς ότι το πρόσωπο που προέβη στην έκπτωση έπρεπε να πληρώσει τον διακανονισμό. Το εισαγωγικό κείμενο του άρθρου 20 της προτάσεως, με τον τίτλο «Διακανονισμός των εκπτώσεων», προβλέπει ότι «[ο] υποκείμενος στον φόρο προβαίνει σε διακανονισμό της αρχικώς ενεργηθείσας εκπτώσεως», πράγμα που επιβεβαιώνεται από το κείμενο της προτάσεως στην αγγλική γλώσσα, που έχει ως ακολούθως, δηλαδή «[t]he taxable person shall adjust the initial deduction».

63.      Το ίδιο το κείμενο του εν λόγω άρθρου 20, όπως υιοθετήθηκε, υποδηλώνει αποδοχή της ίδιας θέσεως, καθώς ορίζεται ότι «η αρχικά ενεργηθείσα έκπτωση υπόκειται σε διακανονισμό [...] όταν η έκπτωση είναι ανωτέρα ή κατωτέρα της εκπτώσεως, την οποίαν εδικαιούτο να ενεργήσει ο υποκείμενος στον φόρο». Το σφάλμα πρέπει, κατ’ αρχήν, να διορθώνεται από εκείνον που το διέπραξε.

64.      Τέλος, αν γινόταν δεκτό ότι τα κράτη μέλη έχουν τη δυνατότητα να καθορίζουν τον υπόχρεο καταβολής του διακανονισθέντος ΦΠΑ, θα διευρυνόταν υπέρμετρα η έννοια του «τρόπου» που χρησιμοποιεί το άρθρο 20, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας (22). Θα επανέλθω στο ζήτημα αυτό στα σημεία 70 και 71 των προτάσεών μου.

 ii)   Όσον αφορά το άρθρο 21 της έκτης οδηγίας

65.      Όπως ακριβώς ο ΦΠΑ οφείλεται από τον υποκείμενο στον φόρο που πραγματοποιεί φορολογητέα πράξη και το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ ασκείται από τον υποκείμενο στον φόρο που χρησιμοποιεί τα οικεία αγαθά για την πραγματοποίηση των φορολογητέων πράξεών του, από το άρθρο 21 της έκτης οδηγίας προκύπτει ότι ο διακανονιστέος φόρος πρέπει, κατ’ αρχήν, να εισπράττεται από τον υποκείμενο στον φόρο που προέβη, αρχικώς, στην έκπτωση του εν λόγω φόρου, εν προκειμένω, στην υπό κρίση υπόθεση, από τον προμηθευτή (δηλαδή τον δεύτερο υποκείμενο στον φόρο).

66.      Πράγματι, το εν λόγω άρθρο 21, με τον τίτλο «Υπόχρεοι του φόρου έναντι του Δημοσίου», απαριθμεί εξαντλητικά σε ποιες περιπτώσεις μπορεί να είναι υπόχρεο σε καταβολή του φόρου άλλο πρόσωπο πλην του υποκειμένου στον φόρο που πραγματοποίησε την παροχή.

67.      Το άρθρο 21, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας καθιερώνει την αρχή κατά την οποία υπόχρεος σε καταβολή του ΦΠΑ που αφορά φορολογητέα πράξη είναι ο υποκείμενος στον φόρο που πραγματοποιεί την εν λόγω πράξη. Όσον αφορά την υπό κρίση υπόθεση, υπόχρεος θα ήταν, συνεπώς, ο δεύτερος υποκείμενος στον φόρο (ο προμηθευτής).

68.      Αντιθέτως, το υπόλοιπο κείμενο του εν λόγω άρθρου 21 περιέχει εξαντλητικό κατάλογο των περιπτώσεων και περιστάσεων υπό τις οποίες υπόχρεος είναι άλλο πρόσωπο πλην του υποκειμένου στον φόρο που πραγματοποιεί την πράξη. Η κατάσταση στην υπόθεση της διαφοράς της κύριας δίκης δεν αντιστοιχεί σε καμία από τις εν λόγω περιπτώσεις και περιστάσεις.

69.      Η μόνη ευχέρεια που παρέχεται στα κράτη μέλη συνίσταται στη δυνατότητα να ορίζουν άλλο πρόσωπο, εκτός του υποκειμένου στον φόρο, ως αλληλεγγύως και εις ολόκληρον υπεύθυνο για την καταβολή του φόρου. Το άρθρο 12α του νόμου δεν επιβάλλει όμως εις ολόκληρον υποχρέωση, αλλά φορολογική υποχρέωση τελείως ανεξάρτητη σε βάρος του αποκτώντος.

 iii) Όσον αφορά την έννοια του όρου «τρόπος» που χρησιμοποιείται στα άρθρα 13 και 20 της έκτης οδηγίας

70.      Έχω (όπως και η Επιτροπή) την άποψη ότι η έκτη οδηγία και, ιδίως, τα άρθρα 13, Γ, και 20, παράγραφος 1, αυτής δεν επιτρέπουν στα κράτη μέλη να εισπράττουν το ποσό του διακανονισμού του ΦΠΑ που αφορά τη συναλλαγή μεταξύ πρώτου και δεύτερου υποκειμένου στον φόρο από τρίτον υποκείμενο στον φόρο που ουδόλως σχετίζεται με τη συναλλαγή. Μια τέτοια διάταξη θα υπερέβαινε τα όρια της παρασχεθείσας στα κράτη μέλη ευχέρειας.

71.      Πράγματι, ο καθορισμός του υποχρέου δεν αποτελεί απλό «τρόπο ασκήσεως του δικαιώματος επιλογής» ή του διακανονισμού του, αλλά αφορά τον ίδιο τον πυρήνα του συστήματος του ΦΠΑ, και για τον λόγο αυτό οι διατάξεις που προβλέπουν την αντιστροφή της επιβαρύνσεως όσον αφορά τον αποκτώντα πρέπει είτε να περιλαμβάνονται στην έκτη οδηγία (νυν οδηγία περί ΦΠΑ (23)) –όπως, παραδείγματος χάριν, τα άρθρα 194 έως 199 της οδηγίας περί ΦΠΑ– είτε να αποτελούν το αντικείμενο των διατάξεων που εισάγουν παρεκκλίσεις με έρεισμα το άρθρο 27 της έκτης οδηγίας (νυν άρθρο 395 της οδηγίας περί ΦΠΑ). Θα επανέλθω στο ζήτημα αυτό στο σημείο 103 των προτάσεών μου.

 β)     Λοιπά επιχειρήματα των διαδίκων


 i)     Πρώτο επιχείρημα

72.      Η Ιρλανδία υποστηρίζει ότι η κρινόμενη στην κύρια δίκη περίπτωση αποτελεί παράδειγμα του λόγου για τον οποίο πρέπει τα κράτη μέλη να έχουν τη δυνατότητα να επιβάλουν διακανονισμό σε άλλο πρόσωπο πλην του υποκειμένου στον φόρο που προέβη στην έκπτωση. Κατά την άποψή της, ενδείκνυται και είναι σύμφωνο προς την αρχή της αναλογικότητας ο διακανονισμός των εκπτώσεων να επιβάλλεται στο πρόσωπο που αποφασίζει και, συγχρόνως, γνωρίζει τις φορολογητέες δραστηριότητες για τις οποίες έπρεπε να είχε χρησιμοποιηθεί και, πράγματι, χρησιμοποιήθηκε το ακίνητο. Η ανάγκη του εν λόγω διακανονισμού ανακύπτει λόγω της παραβάσεως του φορολογικού νόμου εκ μέρους του αποκτώντος και όχι του αρχικού προμηθευτή. Εάν αυτή η παράβαση του νόμου συνίστατο σε ψευδείς δηλώσεις του αποκτώντος, ο δικαιολογητικός λόγος των διακανονισμών θα ταυτιζόταν με αυτόν της αναδρομικής επιστροφής των εκπεσθέντων ποσών (24).

73.      Έστω και αν υποτεθεί ότι το εν λόγω σύστημα, με τον προαναφερθέντα δικαιολογητικό λόγο, μπορεί να εφαρμοστεί χωρίς προσφυγή στο άρθρο 27 της έκτης οδηγίας (κάτι που δεν είναι δυνατόν, κατά την άποψή μου), δεν συμμερίζομαι τη συλλογιστική της Ιρλανδίας.

74.      Αφενός, όπως ορθά τόνισε η Pactor Vastgoed, εάν καταστεί υπόχρεο καταβολής του ΦΠΑ που οφείλεται λόγω του διακανονισμού άλλο πρόσωπο, πλην αυτού που προέβη στην έκπτωση, αυτό το άλλο πρόσωπο (στη συγκεκριμένη περίπτωση ο αποκτών) δεν διαθέτει, κατά κανόνα, τα στοιχεία που καθορίζουν το εύρος του διακανονισμού (όπως το ποσό που ο πωλητής εξέπεσε κατά την απόκτηση του επενδυτικού αγαθού, τη διάρκεια της υπολειπόμενης περιόδου διακανονισμού και το ενδεχόμενο λοιπό κόστος για το οποίο ο πωλητής προέβη σε έκπτωση του ΦΠΑ). Αυτό το άλλο πρόσωπο δεν είναι, κατ’ αρχήν, σε θέση να ελέγξει αν η ενδεχόμενη εκ των υστέρων βεβαίωση φόρου είναι ορθή και δεν μπορεί, de facto, να αμφισβητήσει το ποσό που αποτελεί το αντικείμενο του διακανονισμού.

75.      Αφετέρου, στην υπό κρίση υπόθεση, ο δεύτερος υποκείμενος στον φόρο προέβη σε πώληση εν γνώσει του κινδύνου, ενώ, εξάλλου, ο αποκτών μπορεί να ήταν καλόπιστος ή να μη βαρύνεται με σφάλμα ή αμέλεια, εάν, π.χ., υποχρεώθηκε για οικονομικούς λόγους να μεταβάλει τον προορισμό του ακινήτου μετά την αγορά. Πράγματι, εάν γνώριζε ότι θα χρησιμοποιούσε το ακίνητο για μη φορολογούμενες χρήσεις, είναι βέβαιο ότι δεν θα είχε επιλέξει τη φορολόγηση της συναλλαγής.

76.      Εκφράζοντας την ίδια άποψη, η Ολλανδική Κυβέρνηση υπενθυμίζει ότι η εθνική φορολογική νομοθεσία απαιτεί ο αποκτών (ο τρίτος υποκείμενος στον φόρο) να έχει ρητώς και εκ των προτέρων δηλώσει ότι θα πληροί το κριτήριο του 90 %. Ελλείψει αυτής της ρητής δηλώσεως, δεν μπορεί να γίνει χρήση του δικαιώματος επιλογής που προβλέπει το άρθρο 11 του νόμου. Η εν λόγω δήλωση θα προϋπέθετε, συνεπώς, συνειδητή επιλογή του αποκτώντος. Για τον λόγο αυτό, ο αποκτών θα εθεωρείτο ότι γνώριζε τις συνέπειες, όσον αφορά τον ΦΠΑ, που επιφέρει το γεγονός ότι το οικείο αγαθό –παρά τη ρητή του δήλωση– χρησιμοποιήθηκε με απαλλαγή από τον ΦΠΑ. Θα έπρεπε, κατά συνέπεια, να θεωρηθεί ενήμερος του γεγονότος ότι, ως αποκτών, θα καταστεί υπόχρεος καταβολής ενδεχόμενου διακανονιστέου ΦΠΑ.

77.      Επισημαίνω ότι ο αποκτών (ο τρίτος υποκείμενος στον φόρο) ανέλαβε, βέβαια, την υποχρέωση να χρησιμοποιεί το ακίνητο για φορολογούμενες πράξεις, πλην όμως την ίδια υποχρέωση ανέλαβε και ο δεύτερος υποκείμενος στον φόρο, όταν απέκτησε το ακίνητο από τον πρώτο υποκείμενο στον φόρο. Γνώριζε, συνεπώς, ότι, μεταπωλώντας το ακίνητο στον τρίτο υποκείμενο στον φόρο, θα μπορούσε να βρεθεί να παραβιάζει την υποχρέωση που είχε αναλάβει έναντι του πρώτου υποκειμένου στον φόρο.

78.      Όταν η Ολλανδική Κυβέρνηση (25) κάνει λόγο για «συνειδητή επιλογή του αποκτώντος», αυτό ισχύει τόσο για τον δεύτερο υποκείμενο στον φόρο όσο και για την Pactor Vastgoed.

79.      Εξάλλου, επισημαίνω ότι σκοπός του συστήματος ΦΠΑ δεν είναι η τιμωρία του υπαιτίου, αλλά η εξασφάλιση της ουδετερότητας του ΦΠΑ.

80.      Αν όμως υιοθετηθεί η άποψη της Ολλανδικής Κυβερνήσεως, δεν αποκλείεται η Pactor Vastgoed να καταβάλει ΦΠΑ επί απαλλασσομένης πράξεως. Πράγματι, κατέβαλε τον ΦΠΑ στον δεύτερο υποκείμενο στον φόρο, ΦΠΑ για τον οποίο προέβη σε έκπτωση, δεδομένου ότι οι δύο αυτές πράξεις συμψηφίζονται στο πρόσωπό της, αλλά θα υποχρεωθεί να καταβάλει την έκπτωση του δεύτερου υποκειμένου στον φόρο. Αντιθέτως, ο δεύτερος υποκείμενος στον φόρο θα διατηρήσει μια έκπτωση που η Ολλανδική Κυβέρνηση εκτιμά ότι πρέπει να διακανονιστεί.

81.      Σε κάθε περίπτωση, όπως ορθά επισήμανε η Επιτροπή, οι μόνες συνθήκες που θα μπορούσαν να δικαιολογήσουν διακανονισμό του ΦΠΑ, για τον οποίο ο δεύτερος υποκείμενος στον φόρο (ο προμηθευτής) προέβη σε έκπτωση, είναι είτε ο ίδιος ο προμηθευτής ως αποκτών στην πρώτη μεταβίβαση ακινήτου (δηλαδή από τον πρώτο υποκείμενο στον φόρο) να μην πληροί, μεταγενέστερα, τις προϋποθέσεις που του επέτρεψαν να επιλέξει τη φορολόγηση της εν λόγω συναλλαγής είτε ο προμηθευτής να πωλήσει το εν λόγω ακίνητο στην Pactor Vastgoed κατά τη διάρκεια της περιόδου διακανονισμού (26) και το ακίνητο να μη χρησιμοποιείται πλέον για δραστηριότητες υποκείμενες στον φόρο πριν από τη λήξη της εν λόγω περιόδου. Σε αμφότερες όμως τις περιπτώσεις αυτές, ο διακανονισμός της εκπτώσεως στην οποία προέβη ο προμηθευτής σε σχέση με την εν λόγω συναλλαγή δεν μπορεί ποτέ να επιβληθεί στον τρίτο υποκείμενο στον φόρο (Pactor Vastgoed), δεδομένου ότι αυτός δεν μπορεί να θεωρηθεί υπόχρεος καταβολής του ΦΠΑ για τον οποίο άλλοι υποκείμενοι στον φόρο προέβησαν σε έκπτωση στο πλαίσιο συναλλαγής με την οποία ουδόλως σχετίζεται.

 ii)   Δεύτερο επιχείρημα

82.      Κατά την άποψη της Ολλανδικής Κυβερνήσεως, σκοπός του άρθρου 12α του νόμου είναι να εμποδίσει τα αδικαιολόγητα πλεονεκτήματα που θα μπορούσε να αντλήσει ο αποκτών. Κατά την άποψή της, ο αποκτών θα μπορούσε, παρά τη δήλωσή του ότι θα χρησιμοποιήσει το ακίνητο για φορολογητέες παροχές, να χρησιμοποιήσει ανεμπόδιστα το εν λόγω ακίνητο για παροχές απαλλασσόμενες του ΦΠΑ, μολονότι απέκτησε το ακίνητο χωρίς να περιλαμβάνεται ο ΦΠΑ στην τιμή και συνεπώς χωρίς να επιβαρυνθεί με τον ΦΠΑ. Εξαιτίας αυτού, δεν θα υφίστατο μόνον ο πωλητής ζημία ίση με το ποσό του διακανονιστέου ΦΠΑ, αλλά θα ετίθετο απλούστατα σε κίνδυνο, λόγω της δυνατότητας επιλογής, και το σύστημα του ΦΠΑ. Θα καταστρατηγούνταν έτσι η προβλεπόμενη στο άρθρο 13, Β, παράγραφος 1, στοιχεία ζʹ και ηʹ, της έκτης οδηγίας απαλλαγή.

83.      Αρκεί, συναφώς, να επισημανθεί ότι, για τον αποκτώντα, η έκπτωση συμψηφίζεται με τον καταβληθέντα ΦΠΑ. Κατά συνέπεια, δεν αντιλαμβάνομαι ποιο «αδικαιολόγητο πλεονέκτημα» θα αντλούσε ο τρίτος υποκείμενος στον φόρο.

84.      Εξάλλου, η «αδικία» για τον προμηθευτή που μπορεί να υποστεί διακανονισμό, ενώ εμπιστεύτηκε τις δηλώσεις του αποκτώντος (του τρίτου υποκειμένου στον φόρο) ότι το ακίνητο θα χρησιμοποιηθεί για φορολογητέες δραστηριότητες, είναι απόρροια της επιταγής της ολλανδικής νομοθεσίας, κατά την οποία ο αποκτών οφείλει να χρησιμοποιεί το ακίνητο για δραστηριότητες υποκείμενες στον ΦΠΑ.

85.      Κατά την άποψη της Επιτροπής, η εν λόγω προϋπόθεση, κατά την οποία, για να φορολογηθεί μεταβίβαση ακινήτου, ο αποκτών το ακίνητο πρέπει να το χρησιμοποιεί για σκοπούς για τους οποίους υφίσταται δικαίωμα προς έκπτωση, είναι περιττή προϋπόθεση, δεδομένου ότι ο υποκείμενος στον φόρο δεν θα είχε κανένα συμφέρον να επιλέξει τη φορολόγηση αν δεν χρησιμοποιεί το οικείο ακίνητο για τέτοιους σκοπούς.

86.      Το Δικαστήριο έχει βέβαια κρίνει ότι είναι θεμιτό τα κράτη μέλη να λαμβάνουν μέτρα με σκοπό την κατά το δυνατόν αποτελεσματικότερη διασφάλιση των δικαιωμάτων του Δημοσίου, πλην όμως τα μέτρα αυτά δεν πρέπει να βαίνουν πέραν του αναγκαίου για την επίτευξη του σκοπού αυτού μέτρου (27).

87.      Εντούτοις, η Επιτροπή υπογραμμίζει ότι η κατάργηση της εν λόγω προϋποθέσεως δεν θα ζημίωνε το Ολλανδικό Δημόσιο. Θα ήταν αρκετό ο υποκείμενος στον φόρο που πραγματοποιεί την παράδοση (ο δεύτερος υποκείμενος στον φόρο) να επιλέξει τη φορολόγηση, αφήνοντας στους ενδεχόμενους αποκτώντες την επιλογή να μη συνάψουν τη συναλλαγή αν η εν λόγω φορολόγηση δεν τους συμφέρει, πράγμα που προφανώς θα συμβαίνει αν ασκούν δραστηριότητες που δεν παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως, διότι θα υποχρεωθούν, στην περίπτωση αυτή, να επιβαρυνθούν τελικώς με τον ΦΠΑ επί της πωλήσεως του ακινήτου. Στην πράξη είναι πιθανό, υπό το κράτος της υφιστάμενης ολλανδικής νομοθεσίας, οι υποκείμενοι στον φόρο που ασκούν δραστηριότητες μη παρέχουσες δικαίωμα προς έκπτωση να προτιμήσουν την αγορά παλαιού ακινήτου είτε από άλλους υποκείμενους στον φόρο που απαλλάσσονται του ΦΠΑ, είτε από ιδιώτες που επίσης δεν υπόκεινται σε ΦΠΑ.

88.      Θα μπορούσα να προσθέσω ότι εάν ο τρίτος υποκείμενος στον φόρο μεταβάλει τον προορισμό του ακινήτου (παραδείγματος χάριν για οικονομικούς λόγους) μετά την αγορά, δεν θα μπορέσει να εκπέσει τον φόρο που κατέβαλε στον δεύτερο υποκείμενο στον φόρο, οπότε τα συμφέροντα του Ολλανδικού Δημοσίου προστατεύονται. Πράγματι, ο δεύτερος υποκείμενος στον φόρο θα μπορούσε να διατηρήσει την έκπτωσή του, αλλά ο τρίτος υποκείμενος στον φόρο δεν θα μπορούσε πλέον να προβεί σε έκπτωση του ΦΠΑ που κατέβαλε ο ίδιος με αντιστροφή της επιβαρύνσεως, κατόπιν της παρεκκλίσεως την οποία εξασφάλισε το Βασίλειο των Κάτω Χωρών και τελικώς απέκτησε γενική δεσμευτική ισχύ.

89.      Υπό τις συνθήκες αυτές, μπορεί να διατηρηθεί στην ολλανδική νομοθεσία η προϋπόθεση σύμφωνα με την οποία ο αποκτών πρέπει να προορίζει το ακίνητο για δραστηριότητες υποκείμενες στον φόρο προκειμένου να ασκήσει το δικαίωμα επιλογής της φορολογήσεως των ακινήτων. Πράγματι, θεωρώ ότι εναπόκειται στα κράτη μέλη να καθορίσουν τον τρόπο ασκήσεως του δικαιώματος επιλογής. Εντούτοις, ο εθνικός νομοθέτης οφείλει να συναγάγει όλες τις συνέπειες της επιλογής του, χωρίς να μπορεί να επιβάλει στον αποκτώντα υποχρεώσεις που υπερβαίνουν τα επιτρεπόμενα από τις ρυθμίσεις της Ένωσης περί ΦΠΑ.

 iii) Τρίτο επιχείρημα

90.      Η Ολλανδική Κυβέρνηση εκτιμά ότι ο δεύτερος υποκείμενος στον φόρο δεν είχε «εσφαλμένως» προβεί σε έκπτωση του ΦΠΑ, διότι η αρχική έκπτωση του ΦΠΑ εφαρμόστηκε ορθώς κατά τον χρόνο της πραγματοποιήσεώς της.

91.      Στο σημείο αυτό, αρκεί να επισημανθεί ότι ο δεύτερος υποκείμενος στον φόρο πώλησε το ακίνητο χωρίς να τηρήσει τους όρους που ίσχυαν κατά την αγορά από τον πρώτο υποκείμενο στον φόρο, δηλαδή τον όρο ότι το ακίνητο θα χρησιμοποιηθεί μόνο για φορολογητέες δραστηριότητες. Αυτή εξάλλου είναι η αιτία που οδήγησε στον διακανονισμό του ΦΠΑ τον οποίον εξέπεσε.

 iv)   Τέταρτο επιχείρημα

92.      Η Ολλανδική Κυβέρνηση, απαντώντας στις γραπτές ερωτήσεις του Δικαστηρίου, επισημαίνει ότι περίπτωση εισπράξεως του ΦΠΑ από άλλο υποκείμενο στον φόρο προβλέπεται και από το άρθρο 5, παράγραφος 8, της έκτης οδηγίας. Η εν λόγω διάταξη αφορά τη μεταβίβαση επιχειρήσεως σε υποκείμενο στον φόρο. Στην περίπτωση αυτή, ο υποκείμενος στον φόρο διαδέχεται τον μεταβιβάζοντα. Ο διακανονιστέος ΦΠΑ μπορεί, στην εν λόγω περίπτωση, να καταλογιστεί μόνο σε άλλο πρόσωπο, πλην του υποκειμένου στον φόρο που προέβη στην έκπτωση, πράγμα που δικαιολογεί την ερμηνεία που προτείνει η Ολλανδική Κυβέρνηση.

93.      Αρκεί, συναφώς, η επισήμανση ότι το εν λόγω άρθρο 5, παράγραφος 8, επιτρέπει μεν ρητώς την είσπραξη του διακανονιστέου ΦΠΑ από άλλο υποκείμενο στον φόρο, εκτός αυτού που προέβη στην έκπτωση του ΦΠΑ, πλην όμως διαπιστώνεται ότι τα άρθρα 20 και 21 της έκτης οδηγίας δεν περιέχουν καμία τέτοια ρητή πρόβλεψη. Κατά συνέπεια, το εν λόγω επιχείρημα δεν αναιρεί την ανάλυση που προτείνεται στις προτάσεις μου.

 v)     Πέμπτο επιχείρημα

94.      Τέλος, η Ιρλανδία επικαλείται τις σκέψεις 90 και 91 της αποφάσεως Halifax κ.λπ. (28), κατά τις οποίες «[η έκτη οδηγία] διευκρινίζει μόνο, στο άρθρο 20, τις προϋποθέσεις που πρέπει να πληρούνται για να είναι δυνατός ο διακανονισμός της εκπτώσεως των φόρων επί των εισροών όσον αφορά τον αποδέκτη των παραδοθέντων αγαθών ή των παρασχεθεισών υπηρεσιών [...]. Επομένως, στα κράτη μέλη εναπόκειται, κατ’ αρχήν, να καθορίζουν τις προϋποθέσεις υπό τις οποίες είναι δυνατή η εκ των υστέρων είσπραξη του ΦΠΑ εκ μέρους των αρμόδιων φορολογικών αρχών, τηρουμένων όμως των ορίων που θέτει το [...] δίκαιο [της Ένωσης]».

95.      Δεν νομίζω ότι η προαναφερθείσα απόφαση Halifax κ.λπ. θέτει εν αμφιβόλω την περιεχόμενη στις προτάσεις μου ανάλυση.

96.      Αρκεί, συναφώς, η επισήμανση ότι η σκέψη 90 της προαναφερθείσας αποφάσεως που επικαλείται η Ιρλανδία περιορίζεται σε μία και μόνη συναλλαγή.

3.      Το άρθρο 12α του νόμου και η απόφαση 88/498

97.      Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι η δυνατότητα εισπράξεως του ΦΠΑ που οφείλεται κατόπιν του διακανονισμού από άλλον υποκείμενο στον φόρο θα μπορούσε ενδεχομένως να στηριχθεί σε εξουσιοδότηση παρεχόμενη βάσει του άρθρου 27 της έκτης οδηγίας. Προσθέτει, εντούτοις, ότι, κατά την προπαρασκευή της θεσπίσεως του άρθρου 12α του νόμου, δεν είχε θεσπιστεί ή επιτραπεί στο Βασίλειο των Κάτω Χωρών καμία παρέκκλιση, κατά την έννοια του άρθρου 27 της έκτης οδηγίας.

98.      Παρά ταύτα, η Επιτροπή εκτιμά ότι η παρέκκλιση που μεταγενέστερα επετράπη στο Βασίλειο των Κάτω Χωρών με τη μορφή της αποφάσεως 88/498 βρισκόταν σε ισχύ κατά τον χρόνο που έλαβαν χώρα τα πραγματικά περιστατικά.

99.      Σε κάθε περίπτωση, έχω την άποψη ότι η εν λόγω παρέκκλιση δεν μπορεί, υπό συνθήκες όπως αυτές της διαφοράς της κύριας δίκης, να δικαιολογήσει την επιβολή του φόρου στον τρίτο υποκείμενο στον φόρο.

100. Αντιθέτως, και αυτό ήταν το μοναδικό της αντικείμενο, είχε ως συνέπεια να υποχρεωθεί να καταβάλει τον ΦΠΑ εκείνος που τον εξέπεσε, δηλαδή ο δεύτερος υποκείμενος στον φόρο για την πρώτη συναλλαγή και ο τρίτος υποκείμενος στον φόρο για τη δεύτερη συναλλαγή, πράγμα που εξάλλου, απ’ ό,τι φαίνεται, έπραξαν.

101. Επιπλέον, δεν θα ήταν σε κάποιο βαθμό αντιφατικό να θεωρείται (29) ότι επιτρέπεται η μεταφορά του διακανονιστέου ΦΠΑ σε βάρος του αποκτώντος με μόνη βάση την έκτη οδηγία και να έχει ζητηθεί παρέκκλιση δυνάμει του άρθρου 27 της εν λόγω οδηγίας για να επιτραπεί ο προβλεπόμενος στο άρθρο 12α του νόμου μηχανισμός;

102. Η Ολλανδική Κυβέρνηση υποστηρίζει, εντούτοις, ότι, σε κάθε περίπτωση, κανόνας όπως αυτός του άρθρου 12α του νόμου αποτελεί επέκταση της άδειας που χορηγήθηκε με την απόφαση 88/498, η οποία εκδόθηκε βάσει του άρθρου 27 της έκτης οδηγίας.

103. Το επιχείρημα αυτό δεν δύναται να γίνει δεκτό. Έτι περαιτέρω, θεωρώ (όπως η Επιτροπή) ότι, στο μέτρο που ήταν απαραίτητη η προσφυγή σε στηριζόμενο στο άρθρο 27 της έκτης οδηγίας μέτρο παρεκκλίσεως, ώστε να επιτραπεί στο Βασίλειο των Κάτω Χωρών να καταστήσει τον αποκτώντα το ακίνητο υπόχρεο καταβολής του ΦΠΑ που αφορά μεταβίβαση στην οποία μετείχε, η προσφυγή στην ίδια διαδικασία θα ήταν, κατά μείζονα λόγο, απαραίτητη προκειμένου για μέτρο, όπως αυτό της διαφοράς της κύριας δίκης, που αποσκοπεί όχι απλώς στη μεταβολή του προσώπου του υποχρέου καταβολής του φόρου, αλλά, επιπλέον, καθορίζει ως υπόχρεο καταβολής υποκείμενο στον φόρο που δεν σχετίζεται με την οικεία συναλλαγή.

104. Εν κατακλείδι, φρονώ ότι η έκτη οδηγία δεν επιτρέπει, στην περίπτωση που η αρχικώς γενομένη έκπτωση του ΦΠΑ διακανονιστεί σύμφωνα με το άρθρο 20 της εν λόγω οδηγίας, υπό την έννοια ότι το ποσό της εκπτώσεως πρέπει να επιστραφεί εν όλω ή εν μέρει, να εισπράξει η εφορία το ποσό αυτό από άλλο πρόσωπο εκτός από τον υποκείμενο στον φόρο που στο παρελθόν προέβη στην έκπτωση, και ειδικότερα από εκείνον ο οποίος παρέλαβε το αγαθό που παρέδωσε ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο και ο οποίος δεν σχετίζεται με την οικεία συναλλαγή.

IV – Πρόταση

105. Κατόπιν των ανωτέρω σκέψεων, προτείνω στο Δικαστήριο να δώσει την ακόλουθη απάντηση στο προδικαστικό ερώτημα του Hoge Raad der Nederlanden:

Η έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, όπως ίσχυε κατά τον χρόνο που έλαβαν χώρα τα πραγματικά περιστατικά της διαφοράς της κύριας δίκης, δεν επιτρέπει, στην περίπτωση που η αρχικώς γενομένη έκπτωση του φόρου προστιθεμένης αξίας διακανονιστεί σύμφωνα με το άρθρο 20 της εν λόγω οδηγίας, υπό την έννοια ότι το ποσό της εκπτώσεως πρέπει να επιστραφεί εν όλω ή εν μέρει, να εισπράξει η εφορία το ποσό αυτό από άλλο πρόσωπο εκτός από τον υποκείμενο στον φόρο που στο παρελθόν προέβη στην έκπτωση, και ειδικότερα από εκείνον ο οποίος παρέλαβε το αγαθό που παρέδωσε ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο και ο οποίος δεν σχετίζεται με την οικεία συναλλαγή.

1 – Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γαλλική.

2 – Οδηγία του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο που έλαβαν χώρα τα πραγματικά περιστατικά της διαφοράς της κύριας δίκης (στο εξής: έκτη οδηγία).

3 –      Απόφαση που επιτρέπει στο Βασίλειο των Κάτω Χωρών να εφαρμόσει μέτρο κατά παρέκκλιση από το άρθρο 21, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ περί εναρμόνισης των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών (ΕΕ L 269, σ. 54).

4 – Η απόφαση 88/498 καταργήθηκε από 1ης Ιανουαρίου 2008 από την οδηγία 2006/69/ΕΚ του Συμβουλίου, της 24ης Ιουλίου 2006, για τροποποίηση της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ, όσον αφορά ορισμένα μέτρα που αποσκοπούν να απλουστεύσουν τη διαδικασία επιβολής του φόρου προστιθέμενης αξίας και να συνδράμουν στην πάταξη της φοροδιαφυγής ή φοροαποφυγής, και για την κατάργηση ορισμένων αποφάσεων χορήγησης παρεκκλίσεων (ΕΕ L 221, σ. 9).

5 – Wet op de omzetbelasting 1968, της 28ης Ιουνίου 1968 (Staatslad 1968, αρ. 329), νόμος περί αντικαταστάσεως του ισχύοντος φόρου κύκλου εργασιών με άλλο στηριζόμενο στο σύστημα του ΦΠΑ.

6 – Λαμβανομένης υπόψη της διατάξεως του άρθρου 6, παράγραφος 4, του εκτελεστικού διατάγματος του 1968 περί φόρου κύκλου εργασιών (Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968, στο εξής: διάταγμα).

7 – Δυνάμει του άρθρου 15, παράγραφος 6, του νόμου σε συνδυασμό με τα άρθρα 13 και 13α του διατάγματος (στο εξής: διακανονιστέος ΦΠΑ).

8 – Φαίνεται ότι και η θεωρία είναι επίσης διχασμένη σχετικά με το άρθρο 12α του νόμου, όπως επισημαίνει ο γενικός εισαγγελέας στη διαδικασία της κύριας δίκης. Βλ., μεταξύ άλλων, van den Elsen, Beëindiging BTW-verhuurconstructies, BTW-bulletin 1995, αρ. 2 και 3· Mobach, O. L., Omzetbelasting – Fiscaal commentaar, Kluwer, 2003, σ. 447 επ.· van Hilten, M. E., και van Kesteren, H. W. M., Omzetbelasting– Fed fiscale studieserie, Deventer: Fed 2007, αρ. 6, σ. 270 και 271· Ettema, C. M., κ.λπ., Wegwijs in de BTW, La Haye, 2008, σ. 377· Vetter, J. J., κ.λπ., Invordering van belastingen – Fed fiscale studieserie, αρ. 2, Deventer: Kluwer, 2005, σ. 77 και 78· Vervaet, F. L. J., και van Lynden, A. J. H., Het wetsvoorstel ter bestrijding van BTW-constructies, αρ. 11, BtwBrief, 1995· Bijl, D. B., Onroerend goed; omzetbelasting en overdrachtsbelasting, Kluwer, 1998, σ. 66· Nieuwenhuizen, W. A. P., Een huuroverenkomst, BTW-bulletin, 1999, τεύχος 7/8, αρ. 67· Beelen, S. T. M., κ.λπ., Cursus belastingrecht (omzetbelasting), σημείωση 2.4.1.A.f και 2.4.1.F· Oostenrijk, A. J., και Van Dijk, L. A., Onroerend goed en reparatiewetgeving Vermeend, Nieuw regime voor de heffing van BTW en overdrachtsbelasting (Arthur Andersen 1996), σ. 47· van den Elsen, E. H., Onroerende zaken: BTW-constructies en economische eigendom, Vermande, 1995, σ. 12, και Wet omzetbelasting 1968, Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, άρθρο 12α, συμπλήρωμα 587, Απρίλιος 2010.

9 –      Βάσει του άρθρου 15 του νόμου.

10 – Βλ. το σημείο 47 in fine των γραπτών της παρατηρήσεων.

11 – Βλ. σημείο 3.3.4 της αποφάσεως περί παραπομπής.

12 – Δηλαδή η προϋπόθεση σύμφωνα με την οποία το ακίνητο πρέπει να χρησιμοποιείται εξ ολοκλήρου ή οιονεί εξ ολοκλήρου για σκοπούς για τους οποίους υπάρχει δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου.

13 – Βλ. το άρθρο 11, παράγραφος 1, εισαγωγική πρόταση και στοιχείο αʹ, εισαγωγική πρόταση και σημείο 2, του νόμου.

14 – Νόμος της 18ης Δεκεμβρίου 1995 (Stb. 1995, αρ. 659), περί τροποποιήσεως του νόμου (του 1968 περί ΦΠΑ), του νόμου περί φόρων δικαιοπραξιών και ορισμένων άλλων φορολογικών νόμων για την καταπολέμηση των νομικών κατασκευών σχετικά με ακίνητα, γνωστός επίσης ως «νόμος για την καταπολέμηση των νομικών κατασκευών σχετικά με ακίνητα».

15 – Οδηγία του Συμβουλίου της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ L 347, σ. 1, στο εξής: οδηγία περί ΦΠΑ).

16 – Βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 22ας Μαρτίου 2012, C-153/11, Klub (σκέψη 35 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

17  Βλ. αποφάσεις της 30ής Μαρτίου 2006, C-184/04, Uudenkaupungin kaupunki (Συλλογή 2006, σ. I-3039, σκέψη 24), και Klub, προπαρατεθείσα (σκέψη 28).

18 – Βλ. απόφαση της 18ης Οκτωβρίου 2012, C-234/11, TETS Haskovo (σκέψεις 30 έως 31), η οποία αναφέρεται στην απόφαση της 15ης Δεκεμβρίου 2005, C-63/04, Centralan Property (Συλλογή 2005, σ. I-11087, σκέψη 57). Βλ. επίσης αποφάσεις Uudenkaupungin kaupunki, προπαρατεθείσα (σκέψη 26), καθώς και της 29ης Νοεμβρίου 2012, C-257/11, Gran Via Moineşti (σκέψη 38 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

19 – Βλ., μεταξύ άλλων, σημεία 34 και 47 των παρατηρήσεων της Ολλανδικής Κυβερνήσεως.

20 – Δηλαδή ο κανόνας που ορίζει τον αποκτώντα ακίνητο (τον τρίτο υποκείμενο στον φόρο) ως υπόχρεο του διακανονισμού εκπτώσεως, έστω και αν στην έκπτωση αυτή είχε αρχικώς προβεί ο προμηθευτής του εν λόγω ακινήτου (ο δεύτερος υποκείμενος στον φόρο), στο πλαίσιο της προηγούμενης συναλλαγής που αφορούσε το ίδιο ακίνητο και έλαβε χώρα με άλλον υποκείμενο στον φόρο (τον πρώτο υποκείμενο στον φόρο).

21 – Πρόταση για την έκτη οδηγία του Συμβουλίου περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση [COM(73) 950 τελικό].

22 – Σύμφωνα με το οποίο, «[η] αρχικά ενεργηθείσα έκπτωση υπόκειται σε διακανονισμό κατά τρόπο καθοριζόμενο από τα Κράτη μέλη».

23 – Βλ. υποσημείωση 15 των προτάσεών μου.

24 – Η Ιρλανδία επικαλείται την απόφαση της 15ης Ιανουαρίου 1998, C-37/95, Ghent Coal Terminal (Συλλογή 1998, σ. I-1, σκέψη 21), η οποία παραπέμπει στην απόφαση της 29ης Φεβρουαρίου 1996, C-110/94, INZO (Συλλογή 1996, σ. I-857).

25 – Στο σημείο 13 της απαντήσεώς της στις γραπτές ερωτήσεις του Δικαστηρίου.

26 – Όσον αφορά αυτή τη δεύτερη περίπτωση, πράγματι, όταν ο δεύτερος υποκείμενος στον φόρο πωλεί το ακίνητο στον τρίτο υποκείμενο στον φόρο, γνωρίζει απολύτως πόσο χρονικό διάστημα χρησιμοποίησε το ακίνητο για φορολογητέες δραστηριότητες και ότι, ενδεχομένως, θα πρέπει να διακανονιστεί ο ΦΠΑ.

27 – Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 11ης Μαΐου 2006, C-384/04, Federation of Technological Industries κ.λπ. (Συλλογή 2006, σ. I-4191, σκέψη 30)· της 21ης Φεβρουαρίου 2008, C-271/06, Netto Supermarkt (Συλλογή 2008, σ. I-771, σκέψη 20), καθώς και της 21ης Δεκεμβρίου 2011, C-499/10, Vlaamse Oliemaatschappij (Συλλογή 2011, σ. Ι-14191, σκέψη 22).

28 – Απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2006, C-255/02 (Συλλογή 2006, σ. I-1609, σκέψεις 90 και 91). Βλ., επίσης, διάταξη της 3ης Μαρτίου 2004, C-395/02, Transport Service (Συλλογή 2004, σ. I-1991, σκέψεις 27 και 28).

29 – Στο σημείο 21 της απαντήσεως της εν λόγω κυβερνήσεως σε γραπτές ερωτήσεις του Δικαστηρίου.