Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

GENERALINIO ADVOKATO

MELCHIOR WATHELET IŠVADA,

pateikta 2013 m. gegužės 30 d.(1)

Byla C-622/11

Staastssecretaris van Financiën

prieš

Pactor Vastgoed BV

(Hoge Raad der Nederlanden (Nyderlandai) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)

„Šeštoji PVM direktyva – 20 straipsnis – Teisė į atskaitą – Atskaitos tikslinimas – Tiekėjo vykdomas nekilnojamojo turto tiekimas nekilnojamojo turto bendrovei – PVM, mokėtino atlikus atskaitos tikslinimą, išieškojimas iš apmokestinamojo asmens, kuris nėra anksčiau šią atskaitą atlikęs apmokestinamasis asmuo ir kuris nėra susijęs su apmokestinamuoju sandoriu, dėl kurio buvo atlikta ši atskaita“







Turinys


I –   Teisės aktai

A –   Sąjungos teisė

B –   Nyderlandų teisė

II – Ginčas pagrindinėje byloje ir prejudicinis klausimas

III – Vertinimas

A –   Abejonės dėl įstatymo 12a straipsnio aiškinimo

B –   Šalių argumentų santrauka

C –   Vertinimas

1.     Pirminės pastabos

2.     Įstatymo 12a straipsnis ir šeštoji direktyva

a)     Pagrindinis Nyderlandų argumentas

i)     Dėl Šeštosios direktyvos 20 straipsnio

ii)   Dėl Šeštosios direktyvos 21 straipsnio

iii) Dėl sąvokos „detalios nuostatos“ („tvarka“), vartojamos Šeštosios direktyvos 13 ir 20 straipsniuose

b)     Kiti šalių argumentai

i)     Pirmasis argumentas

ii)   Antrasis argumentas

iii) Trečiasis argumentas

iv)   Ketvirtasis argumentas

v)     Penktasis argumentas

3.     Įstatymo 12a straipsnis ir Sprendimas 88/498

IV – Išvada

1.        Šis prašymas priimti prejudicinį sprendimą, pateiktas Hoge Raad der Nederlanden (Aukščiausiasis Teismas) (Nyderlandai) dėl Direktyvos 77/388/EEB(2) 20 straipsnio aiškinimo, iš esmės susijęs su klausimu, ar ūkio subjektas, kuris nėra pridėtinės vertės mokesčio (toliau – PVM) atskaitą anksčiau atlikęs apmokestinamasis asmuo ir kuris nėra susijęs su sandoriu, dėl kurio buvo atlikta ši atskaita, gali būti įpareigotas sumokėti mokestį.

2.        Šiuo klausimu pagrindinėje byloje nesutaria Staatssecretaris van Financiën (finansų reikalų valstybės sekretorius, toliau – Staatssecretaris) ir Pactor Vastgoed BV, kuriai buvo nustatytas toks įpareigojimas patikslinti atskaitą.

I –    Teisės aktai

A –    Sąjungos teisė

3.        Šeštosios direktyvos 13 straipsnio „Atleidimas nuo mokesčio šalies teritorijos ribose“ B skirsnyje nustatyta:

„1.      Nepažeisdamos kitų [Sąjungos] nuostatų, valstybės narės atleidžia nuo mokesčio toliau nurodytą veiklą taikydamos sąlygas, kurias jos turi nustatyti siekdamos užtikrinti, kad atleidimas nuo mokesčio būtų teisingas ir sąžiningas ir kad būtų užkirstas kelias galimam mokesčių vengimui, išsisukinėjimui ar piktnaudžiavimui:

<...>

g)      pastatų ar jų dalių ir žemės, ant kurios jie stovi, tiekimą, išskyrus tai, kas nurodyta 4 straipsnio 3 dalies a punkte;

<...>“

4.        Pagal Šeštosios direktyvos 13 straipsnio C skirsnį:

„Valstybės narės gali suteikti mokesčių mokėtojams teisę pasirinkti apmokestinimą šiais atvejais:

<...>

b)      B dalies [skirsnio] d, g ir h punktuose nurodytų sandorių atveju.

Valstybės narės gali riboti pasirinkimo teisę ir turi nustatyti naudojimosi ja detalias nuostatas.“

5.        Šeštosios direktyvos 17 straipsnyje „Teisės į atskaitą atsiradimas ir apimtis“ numatyta:

„1.      Teisė atskaityti mokestį atsiranda tuomet, kai atskaitytinas mokestis tampa apskaičiuotinas.

2.      Tiek, kiek prekes ir paslaugas apmokestinamasis asmuo naudoja savo apmokestinamiesiems sandoriams, apmokestinamasis asmuo turi turėti teisę iš mokesčio, kurį jis turi sumokėti, atskaityti:

a)      [PVM], apskaičiuotą ar sumokėtą už kito apmokestinamojo asmens jam pateiktas prekes ir suteiktas paslaugas;

<…>“

6.        Šeštosios direktyvos 20 straipsnis suformuluotas taip:

„1.      Pradinė atskaita turi būti tikslinama valstybių narių nustatyta tvarka, ypač:

a)      kai atskaitytoji suma buvo didesnė ar mažesnė už tą sumą, į kurią apmokestinamasis asmuo turėjo teisę;

b)      kai po deklaracijos užpildymo pasikeičia tam tikros aplinkybės, kurių pagrindu buvo apskaičiuota atskaitoma suma, ypač kai buvo atšauktas pirkimas arba gauta nuolaida; tačiau tikslinti atskaitytos sumos nereikia, kai sandoriai lieka visiškai ar iš dalies neapmokėti ar įrodoma ir patvirtinama, kad turtas yra sunaikintas, prarastas ar pavogtas, arba kai prekės patiektos kaip 5 straipsnio 6 dalyje nurodytos nedidelės dovanos ar pavyzdžiai. Tačiau tais atvejais, kai sandoriai lieka visiškai ar iš dalies neapmokėti, ir vagystės atvejais valstybės narės gali tikslinimo reikalauti.

<...>

3.      Kai ilgalaikio turto tiekimas įvyksta tikslinimo laikotarpiui nepasibaigus, laikoma, kad apmokestinamasis asmuo jį naudoja verslo reikmėms iki atskaitos tikslinimo laikotarpio pabaigos. Laikoma, kad tais atvejais, kai toks tiekimas buvo apmokestintas, tokia verslo veikla yra visiškai apmokestinama; o kai toks tiekimas buvo neapmokestintas, laikoma, kad tokia veikla yra visiškai neapmokestinama. Tikslinimas atliekamas vieną kartą už visą likusį tikslinimo laikotarpį.

Tačiau pastaruoju atveju valstybės narės gali atsisakyti teisės reikalauti tikslinimo, jei pirkėjas yra apmokestinamasis asmuo, kuris tą ilgalaikį turtą naudoja tik sandoriams, kuriems tenkantis [PVM] yra atskaitomas.

4.      Taikydamos 2 ir 3 punktų nuostatas, valstybės narės gali:

<...>

–        nustatyti reikiamas priemones, būtinas užtikrinti, kad dėl tikslinimo neatsirastų koks nors nepagrįstas pranašumas,

–        nustatyti supaprastintas administracines procedūras.

<...>“

7.        Šeštosios direktyvos 21 straipsnio „Asmenys, privalantys mokėti mokestį valstybės institucijoms“ 1 dalies a punkte numatyta:

„Toliau išvardyti asmenys turi mokėti [PVM]:

1.      Pagal vidaus sistemą:

a)      apmokestinamieji asmenys, kurie vykdo apmokestinamuosius sandorius, išskyrus sandorius, nurodytus 9 straipsnio 2 dalies e punkte, vykdomus užsienyje įsisteigusio apmokestinamojo asmens. Kai apmokestinamąjį sandorį vykdo apmokestinamasis asmuo, įsisteigęs užsienyje, valstybės narės gali taikyti priemones, pagal kurias mokestį turi sumokėti ne užsienyje įsisteigęs apmokestinamasis asmuo, o kitas asmuo. Tuo kitu asmeniu gali būti įvardytas, inter alia, fiskalinis agentas ar kitas asmuo, kurio naudai įvykdytas apmokestinamasis sandoris. Valstybės narės gali taip pat numatyti, kad kitas nei apmokestinamasis asmuo bendrai su apmokestinamuoju asmeniu ir kiekvienas skyrium atsako už mokesčio sumokėjimą;

b)      asmenys, kuriems apmokestinamasis asmuo, įsisteigęs užsienyje, teikia paslaugas, nurodytas 9 straipsnio 2 dalies e punkte. Tačiau valstybės narės gali reikalauti, kad paslaugų teikėjas bendrai su paslaugų gavėju ir kiekvienas skyrium atsakytų už mokesčio sumokėjimą;

c)      bet kuris asmuo, kuris sąskaitoje faktūroje ar kitame jai lygiaverčiame dokumente išskiria [PVM];

2.      Importuojant: asmuo ar asmenys, kuriuos valstybė narė, į kurią importuojamos prekės, paskiria ar pripažįsta kaip privalančius mokėti pridėtinės vertės mokestį.“

8.        Vadovaujantis Šeštosios direktyvos 27 straipsnio 1 dalimi:

„Taryba, Komisijos pasiūlymu, vieningai gali leisti bet kuriai valstybei imtis specialių priemonių, nukrypstant nuo direktyvos nuostatų, kad būtų supaprastinta mokesčio taikymo tvarka arba užkirstas kelias tam tikriems mokesčio vengimo ar išsisukinėjimo ar piktnaudžiavimo atvejams. Priemonės, skirtos apmokestinimo tvarkai supaprastinti, neturi daryti įtakos, nebent labai nežymiai, mokesčio sumai, apskaičiuojamai galutinio vartojimo etape.“

9.        1998 m. liepos 19 d. Tarybos sprendimo 88/498/EEB(3), priimto minėtos 27 straipsnio 1 dalies pagrindu, 1 straipsnyje numatyta, kad Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio g ir h punktuose nurodytų priemonių atžvilgiu Nyderlandų Karalystei, nukrypstant nuo šios direktyvos 21 straipsnio 1 dalies a punkto, leidžiama taikyti nuostatą, pagal kurią įgijėjas būtų apmokestintas PVM taikant apmokestinimo pasirinkimo schemą, numatytą minėto 13 straipsnio C skirsnio b punkte(4).

B –    Nyderlandų teisė

10.      1968 m. Apyvartos mokesčio įstatymo(5) (toliau – įstatymas) 11 straipsnyje numatyta:

„1.      Taikant bendrąją administracinę priemonę nustatytomis sąlygomis nuo mokesčio atleidžiami:

a)      nekilnojamojo turto ir teisių į šį turtą perdavimas, išskyrus:

1)      pastato ar jo dalies ir žemės, ant kurios jis stovi, tiekimą iki pirmo jo panaudojimo arba ne vėliau kaip per dvejus metus nuo tokio panaudojimo bei žemės statyboms tiekimą;

2)      kitą tiekimą nei nurodytasis 1 punkte asmenims, kurie naudoja nekilnojamąjį turtą tikslams, dėl kurių atsiranda teisė visiškai ar beveik visiškai atskaityti mokestį pagal 15 straipsnį, su sąlyga, kad tiekėjas ir asmuo, kuriam tiekiama, pasirinko šią galimybę notaro patvirtintame tiekimo akte ar kartu pateikė prašymą inspektoriui šiuo klausimu ir jie, be kita ko, laikosi ministro įsakyme nustatytų sąlygų;

<...>“

11.      Pagal įstatymo 12 straipsnio 1 dalį:

„Mokesčiu apmokestinamas prekių tiekėjas arba paslaugų teikėjas.“

12.      Įstatymo 12a straipsnyje nustatyta:

„Jeigu neteisėtai pasinaudojama 11 straipsnio 1 dalies a punkto 2 papunktyje nustatyta išimtimi, nes tas, kuriam perduotas nekilnojamasis turtas, jo nenaudoja tikslams, dėl kurių pagal 15 straipsnį atsiranda teisė į visišką ar beveik visišką mokesčio atskaitą, dėl mokesčio, kurį už šį tiekimą pagal 15 straipsnį atskaitė tas, kuris tiekė, vėliau priimamas sprendimas dėl paskesnio apmokestinimo to, kuriam tiekta, atžvilgiu.“

II – Ginčas pagrindinėje byloje ir prejudicinis klausimas

13.      Pactor Vastgoed – tai bendrovė, vykdanti veiklą, be kita ko, nekilnojamojo turto sektoriuje, todėl apmokestinama PVM, kaip tai numatyta Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 1 dalyje.

14.      Dėl šios bendrovės buvo priimtas sprendimas dėl paskesnio apmokestinimo PVM už laikotarpį nuo 2000 m. sausio 1 d. iki 2000 m. gruodžio 31 d. Pateikus prieštaravimą, šio paskesnio apmokestinimo suma mokesčių inspektoriaus sprendimu buvo palikta galioti. Rechtbank te ’s-Gravenhage (Hagos apylinkės teismas) atmetė dėl šio sprendimo pateiktą skundą. Dėl pirmosios instancijos teismo sprendimo Pactor Vastgoed pateikė apeliacinį skundą Gerechtshof te ‘s-Gravenhage (Hagos apeliacinis teismas). Gerechtshof te ’s-Gravenhage panaikino Rechtbank te ’s-Gravenhage sprendimą ir patenkino dėl mokesčių inspektoriaus sprendimo pareikštą ieškinį – panaikino tą sprendimą ir sprendimą dėl paskesnio apmokestinimo. Dėl Gerechtshof te ’s-Gravenhage sprendimo Staatssecretaris prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme pateikė kasacinį skundą.

15.      Iš Teisingumo Teismui pateiktos bylos medžiagos matyti, kad šis prašymas priimti prejudicinį sprendimą buvo pateiktas nagrinėjant tris sandorius.

16.      Pirmasis sandoris: likus keleriems metams iki 2000 m. savininkas (toliau – pirmasis apmokestinamasis asmuo) pardavė nekilnojamąjį turtą tiekėjui (toliau – antrasis apmokestinamasis asmuo). Kadangi šalys pasirinko sandorio apmokestinimą, antrasis apmokestinamasis asmuo atskaitė savo sumokėtą PVM.

17.      Antrasis sandoris: 2000 m. sausio 5 d. antrasis apmokestinamasis asmuo atliko to paties nekilnojamojo turto tiekimą Pactor Vastgoed (toliau – trečiasis apmokestinamasis asmuo), kuri tiekėjo sutikimu taip pat pasirinko šio tiekimo apmokestinimą. Kaip reikalaujama pagal įstatymo 11 straipsnio 1 dalies a punkto 2 papunktį, Pactor Vastgoed pareiškė naudosianti šį nekilnojamąjį turtą tokiems tikslams, dėl kurių atsiranda teisė visiškai ar beveik visiškai atskaityti mokestį, – šis apribojimas žinomas kaip „90 % kriterijus“. Tačiau nuo 2000 m. balandžio mėn. Pactor Vastgoed išnuomojo šį turtą neapmokestindama sandorio PVM.

18.      Trečiasis sandoris: 2000 m. liepos mėn. Pactor Vastgoed pardavė tą patį turtą trečiajam asmeniui taip pat neapmokestindama sandorio PVM.

19.      Mokesčių inspektorius nusprendė, kad dėl to Pactor Vastgoed nesilaikė sandorio apmokestinimo pasirinkimui taikomos sąlygos, pagal kurią reikalaujama, kad nekilnojamojo turto panaudojimas būtų apmokestinamas. Todėl tiekimas bendrovei Pactor Vastgoed neturėjo būti apmokestinamas PVM(6).

20.      Be to, mokesčių inspektoriaus teigimu, turėjo būti taikomas įstatymo 12a straipsnis. Vadovaudamasis būtent šiuo straipsniu jis priėmė sprendimą dėl paskesnio trečiojo apmokestinamojo asmens apmokestinimo ir apskaičiavo tikslintiną mokestį pagal PVM sumą, kurios atžvilgiu antrasis apmokestinamasis asmuo anksčiau, įsigydamas nekilnojamąjį turtą iš pirmojo apmokestinamojo asmens, atliko atskaitą; kadangi sandoris neturėjo būti apmokestintas, šią sumą reikėjo patikslinti(7).

21.      Dėl antrojo ir trečiojo apmokestinamųjų asmenų sandorio mokesčių inspektorius nusprendė, kad, vertinant atgaline data, nekilnojamasis turtas 2000 m. sausio 5 d. buvo tiektas Pactor Vastgoed neapmokestinant sandorio PVM, todėl šiam tiekimui taikytas mokestis ir atskaita turėjo būti panaikinti, o tai, Nyderlandų vyriausybės teigimu, neturėjo jokios finansinės įtakos Pactor Vastgoed. Iš tiesų šis apmokestinamasis asmuo turėjo panaikinti tiek nepagrįstai sumokėtą PVM, tiek nepagrįstai taikytą atskaitą.

22.      Be to, PVM, kurį anksčiau atskaitė antrasis apmokestinamasis asmuo, turėjo būti patikslintas ir dėl likusių neapmokestinamojo panaudojimo metų. Tiekiant turtą trečiajam apmokestinamajam asmeniui iš esmės buvo remiamasi prielaida, kad nekilnojamasis turtas ir toliau bus naudojamas apmokestinamiems tikslams, todėl ir ankstesnė PVM atskaita galėjo būti palikta galioti likusį tikslinimo laikotarpį.

23.      Būtent šis „patikslintas PVM“, ne mažesnis nei 295 820 EUR, buvo mokesčių inspektoriaus dėl Pactor Vastgoed priimto sprendimo, susijusio su paskesniu apmokestinimu, dalykas.

24.      Kaip nurodyta šios išvados 14 punkte, Gerechtshof te ’s-Gravenhage panaikino Rechtbank te ’s-Gravenhage sprendimą, kuriuo buvo patvirtintas mokesčių inspektoriaus sprendimas. Nagrinėjant kasacinį skundą, kurį Staatssecretaris dėl Gerechtshof te ’s-Gravenhage sprendimo pateikė prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusiame teisme, Pactor Vastgoed nurodė, kad „patikslintą PVM“ turi sumokėti ne ji, o tiekėjas. Įstatymo 12 straipsnis, kuriuo grindžiamas patikslinto PVM gavimas iš Pactor Vastgoed, prieštarauja Šeštajai direktyvai.

25.      Atvirkščiai, Staatssecretaris teigia, kad Gerechtshof te ’s-Gravenhage padarė teisės klaidą, nes nusprendė, jog negali būti vadovaujamasi įstatymo 12a straipsniu priimant sprendimą dėl nekilnojamojo turto įgijėjo (trečiojo apmokestinamojo asmens) paskesnio apmokestinimo tokio dydžio PVM, kokį tiekėjas (antrasis apmokestinamasis asmuo) anksčiau, t. y. įsigydamas turtą iš pirmojo apmokestinamojo asmens, atskaitė.

26.      Šiomis aplinkybėmis Hoge Raad der Nederlanden nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokį prejudicinį klausimą:

„Ar pagal Šeštąją direktyvą leidžiama, jeigu pirminė mokesčio atskaita pagal šios direktyvos 20 straipsnį patikslinama taip, kad turi būti grąžinama visa atskaityto mokesčio suma arba jos dalis, apmokestinti kitą asmenį nei apmokestinamąjį asmenį, kuris anksčiau atliko atskaitą, ypač <...> tą, kuriam šis apmokestinamasis asmuo tiekė daiktą?“

27.      Rašytinius paaiškinimus pateikė Pactor Vastgoed, Nyderlandų vyriausybė, Airija, Suomijos vyriausybė ir Komisija. Per 2013 m. balandžio 18 d. įvykusį posėdį visos šios šalys, išskyrus Suomijos vyriausybę, pateikė žodinius paaiškinimus.

III – Vertinimas

A –    Abejonės dėl įstatymo 12a straipsnio aiškinimo

28.      Prieš pradedant nagrinėti šalių argumentus svarbu pažymėti, kad, kaip matyti iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą, Nyderlanduose kyla abejonių dėl klausimo, ar nekilnojamojo turto įgijėjo atžvilgiu priimamas sprendimas dėl paskesnio apmokestinimo PVM suma, kurią atskaitė jo tiekėjas ir kuri turėjo būti patikslinta, gali būti grindžiamas įstatymo 12a straipsniu.

29.      Tiek generalinio advokato pagrindiniame procese, tiek paties prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo nuomone, įstatymo 12a straipsnio tikslas pačios nuostatos tekste nėra aiškiai išdėstytas(8). Komisija yra dar kategoriškesnė – ji atvirai prisipažįsta nesuprantanti šios nuostatos prasmės.

30.      Iš tikrųjų, skaitant 12a straipsnį žodžiai „mokesčiu, kurį už šį tiekimą <...> atskaitė[(9)] tas, kuris tiekė“ susiję su pirmojo apmokestinamojo asmens (pardavėjo) tiekimu antrajam apmokestinamajam asmeniui (tiekėjui).

31.      Todėl, remiantis pačia įstatymo formuluote, žodžiai „vėliau priimamas sprendimas dėl paskesnio apmokestinimo to, kuriam tiekta, atžvilgiu“ akivaizdžiai skirti antrajam apmokestinamajam asmeniui.

32.      Darytina išvada, kad nagrinėjamas tiekimas iš esmės negali būti antrojo apmokestinamojo asmens trečiajam apmokestinamajam asmeniui vykdomas tiekimas, nes dėl šio tiekimo antrasis apmokestinamasis asmuo neturi nieko atskaityti.

33.      Taigi, kad būtų galima apmokestinti trečiąjį apmokestinamąjį asmenį, įstatymo 12a straipsnio tekstas turi būti aiškinamas labai plačiai, kaip tai daro Nyderlandų vyriausybė(10).

34.      Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo teigimu(11), įstatymo 12a straipsnio tekstas iš esmės suteikia pakankamai galimybių, atsižvelgiant į jo tikslą, žodžius „mokesčiu, kurį už šį tiekimą <...> atskaitė tas, kuris tiekė“ taikyti PVM sumai, anksčiau atskaitytai tolesnį tiekimą įvykdžiusio apmokestinamojo asmens, – ši suma turi būti patikslinta, nes, kai vertinant a posteriori paaiškėja, kad įstatymo nustatyta sąlyga(12) nebuvo patenkinta, šis tiekimas iš tikrųjų neturėjo būti apmokestintas PVM. Taigi šioje byloje būtent dėl antrojo apmokestinamojo asmens vykdyto tiekimo trečiajam apmokestinamajam asmeniui, nes pirkėjas ir pardavėjas pasirinko PVM apmokestinamą tiekimą, susidarė tokia situacija, kad tiekimą atlikęs verslininkas pasinaudojo pernelyg didele PVM atskaita (net jei ji atsirado dėl to, kad šis verslininkas su savo paties tiekėju pasirinko ankstesnio tiekimo apmokestinimą PVM).

35.      Aišku, kad tik prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, vienintelis turintis kompetenciją aiškinti nacionalinę teisę, turėtų aiškinti įstatymo 12a straipsnį (atsižvelgdamas į Teisingumo Teismo šioje byloje pateiktas nuorodas).

36.      Kad ir kaip būtų, nagrinėdamas prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimą darysiu prielaidą, jog įstatymo 12a straipsnis gali būti aiškinamas taip, kaip jį aiškino Nyderlandų mokesčių inspektorius.

B –    Šalių argumentų santrauka

37.      Pactor Vastgoed teigia, jog Šeštąja direktyva valstybėms narėms Tarybos leidimu ar be jo tokioje byloje, kaip pagrindinė, neleidžiama nustatyti, kad patikslintą PVM turi sumokėti kitas nei antrasis apmokestinamasis asmuo. Jos teigimu, tokiu atveju įstatymo 12a straipsniu pažeidžiama Šeštoji direktyva.

38.      Nyderlandų vyriausybė mano atvirkščiai – Šeštosios direktyvos nuostatos neprieštarauja tam, kad tokiomis kaip pagrindinės bylos aplinkybėmis valstybės narės patikslintą PVM gautų iš nekilnojamojo turto įgijėjo.

39.      Airija ir Suomijos vyriausybė iš esmės palaiko Nyderlandų vyriausybės nuomonę. Be kita ko, jos mano, kad, atsižvelgiant į Šeštosios direktyvos 20 straipsnį, taip pat į šios direktyvos kontekstą ir bendrą struktūrą, darytina išvada, jog valstybės narės turi diskreciją apibrėžti sąlygas, kuriomis patikslinti atskaitą gali būti įpareigojamas kitas apmokestinamasis asmuo nei tas, kuris anksčiau šią atskaitą atliko. Airijos teigimu, kitoks aiškinimas būtų nesuderinamas su Šeštojoje direktyvoje nustatyta PVM sistema bei teisinio saugumo ir mokesčių neutralumo principais.

40.      Galiausiai Komisija, kaip ir Pactor Vastgoed, laikosi priešingos nuomonės nei ta, kurią gina Nyderlandų, Suomijos vyriausybės ir Airija, ir iš esmės mano, kad į prejudicinį klausimą turi būti atsakyta neigiamai.

C –    Vertinimas

1.      Pirminės pastabos

41.      Savo klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas iš esmės klausia, ar Šeštoji direktyva turi būti aiškinama taip, jog pagal ją leidžiama, kad atskaita, atlikta pirmajam apmokestinamajam asmeniui tiekiant nekilnojamąjį turtą antrajam apmokestinamajam asmeniui, būtų patikslinta mokestį sumokant trečiajam apmokestinamajam asmeniui (Pactor Vastgoed pagrindinėje byloje), o ne tam, kuris anksčiau mokestį atskaitė.

42.      Nyderlandų Karalystė pasinaudojo Šeštosios direktyvos 13 straipsnio C skirsnio b punkte numatyta galimybe, t. y. kad valstybės narės gali suteikti mokesčių mokėtojams teisę pasirinkti tam tikrų sandorių, kurie pagal šios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio g punkte nustatytą bendrąją taisyklę yra neapmokestinami, apmokestinimą(13). Prie tokių sandorių priskirti pastato ar jo dalies ir žemės, ant kurios jis stovi, tiekimas, išskyrus tiekimą prieš pirmą panaudojimą.

43.      Pažymėtina, jog Šeštosios direktyvos 13 straipsnio C skirsnio paskutinėje pastraipoje priduriama, kad „valstybės narės gali riboti pasirinkimo teisę ir turi nustatyti naudojimosi ja detalias nuostatas“.

44.      Nuo 1995 m. kovo 31 d. 18 val. Nyderlandų įstatymų leidėjas leido pasirinkti nekilnojamojo turto tiekimo apmokestinimą tik asmenims, kurie naudoja šį turtą tikslams, dėl kurių atsiranda teisė visiškai ar beveik visiškai atskaityti mokestį pagal 15 straipsnį(14).

45.      Kaip nurodo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, gali būti taip, kad atitinkami verslininkai (tas, kuris tiekia, ir tas, kuriam tiekiama) iš pradžių numatė tam tikrą turto paskirtį, dėl kurios leidžiama pasirinkti sandorio apmokestinimą, o verslininkas, kuriam turtas buvo tiektas, vėliau šiam turtui suteikė tokią paskirtį, dėl kurios nebuvo galima pasirinkti sandorio apmokestinimo. Pagal įstatymo nuostatas vadovaujamasi principu, kad šiuo atveju tiekimas neturėjo būti apmokestintas PVM, todėl anksčiau tiekėjo atskaitytas PVM turi būti patikslintas.

46.      Dėl šių situacijų įstatymo 12a straipsnyje numatyta, kad „jeigu neteisėtai pasinaudojama 11 straipsnio 1 dalies a punkto 2 papunktyje nustatyta išimtimi, nes tas, kuriam perduotas nekilnojamasis turtas, jo nenaudoja tikslams, dėl kurių pagal 15 straipsnį atsiranda teisė į visišką ar beveik visišką mokesčio atskaitą, dėl mokesčio, kurį už šį tiekimą pagal 15 straipsnį atskaitė tas, kuris tiekė, vėliau priimamas sprendimas dėl paskesnio apmokestinimo to, kuriam tiekta, atžvilgiu“ (pažymėta mano).

2.      Įstatymo 12a straipsnis ir Šeštoji direktyva

47.      Pažymėtina, kad Šeštojoje direktyvoje nėra specialių nuostatų dėl apmokestinamojo asmens, kuris, patikslinus atskaitytą mokestį, turi sumokėti PVM.

48.      Direktyvoje 2006/112/EB(15), kuria bėgant laikui buvo panaikinta ir pakeista Šeštoji direktyva, taip pat nėra nuostatų šiuo klausimu.

49.      Kaip daug kartų yra priminęs Teisingumo Teismas, „direktyva nustatyta atskaitos sistema siekiama visiškai atleisti verslininką nuo vykdant bet kokią jo ekonominę veiklą mokėtino ar sumokėto PVM naštos. Taigi bendrąja PVM sistema siekiama užtikrinti visišką neutralumą apmokestinant bet kokią ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į jos tikslus ar rezultatus, su sąlyga, kad ši veikla iš esmės pati apmokestinama PVM.“(16)

50.      Todėl jei apmokestinamojo asmens įsigytos prekės ar paslaugos naudojamos neapmokestinamiesiems arba į PVM taikymo sritį nepatenkantiems sandoriams, negali atsirasti nei prievolė už juos mokėti pardavimo mokestį, nei teisė į pirkimo mokesčio atskaitą(17).

51.      Be to, Teisingumo Teismas jau yra pažymėjęs, kad „direktyvoje <...> nustatyta tikslinimo tvarka yra šia direktyva nustatytos PVM atskaitos sistemos sudedamoji dalis. Šiuo klausimu svarbu pažymėti, kad direktyvoje numatytomis tikslinimo taisyklėmis siekiama padidinti atskaitos sistemos tikslumą, užtikrinant PVM neutralumą, kad ankstesniame etape įvykdyti sandoriai toliau suteiktų teisę į atskaitą tik tuo atveju, kai jie naudojami tik šiuo mokesčiu apmokestinamiems tiekimams. Remiantis šiomis taisyklėmis, direktyva siekiama glaudžiai ir tiesiogiai susieti teisę į perkant sumokėto PVM atskaitą su atitinkamų prekių ir paslaugų naudojimu pardavimo mokesčiu apmokestinamiems sandoriams.“(18)

52.      Kadangi nagrinėjant bylą atsakymas į šį klausimą svarbus ir jis neaiškus iš sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą, Teisingumo Teismas Nyderlandų vyriausybės ir Komisijos paklausė, ar atskaita, kuri turėjo būti patikslinta pagrindinėje byloje, – tai atskaita, kurią atliko antrasis apmokestinamasis asmuo (tiekėjas), nusipirkęs turtą iš pirmojo apmokestinamojo asmens (pardavėjo).

53.      Iš kiekvienos šalies pateiktų atsakymų aišku, kad iš tikrųjų trečiasis apmokestinamasis asmuo (Pactor Vastgoed) turėtų sumokėti PVM, kurį atskaitė kitas apmokestinamasis asmuo, kuris yra pardavimo grandinės dalyvis ir kuris sudarė sandorį, su kuriuo šis trečiasis apmokestinamasis asmuo visiškai nesusijęs.

54.      Kaip nurodžiau šios išvados 30 ir 31 punktuose, šis aiškinimas galėtų būti suderinamas tiek su įstatymo 12a straipsnio formuluote, tiek su faktinėmis aplinkybėmis, kurias apibūdino prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas.

55.      Iš tikrųjų, sprendime dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą buvo patikslinta, kad „mokesčių inspektorius apskaičiavo tame sprendime reikalaujamą apyvartos mokestį pagal apyvartos mokesčio sumą, kurios atžvilgiu tiekėjas anksčiau, įsigydamas nekilnojamąjį turtą, atliko atskaitą ir kurią reikėjo patikslinti pagal įstatymo 15 straipsnio 6 dalį kartu su nutarimo 13 ir 13a straipsniais, nes šio tiekėjo tiekimas buvo neapmokestintas (<...> „patikslintas PVM“)“.

56.      Be to, atrodo, kad Nyderlandų vyriausybė pritaria mano pateiktam aiškinimui(19).

57.      Tokiomis aplinkybėmis manau (kaip ir Komisija), kad susidarius tokiai situacijai arba patikslinimas nėra būtinas, arba šį patikslinimą turi atlikti tik antrasis apmokestinamasis asmuo. Iš tikrųjų, kadangi Pactor Vastgoed visiškai nesusijusi su pirmuoju nekilnojamojo turto sandoriu, kurį sudarius antrasis apmokestinamasis asmuo įsigijo pagrindinėje byloje nagrinėjamą nekilnojamąjį turtą, tai, kad paskesnio sandorio, susijusio su tuo pačiu turtu ir sudaryto antrojo apmokestinamojo asmens ir trečiojo apmokestinamojo asmens (Pactor Vastgoed), atveju pastarasis neatitiko sąlygų, leidžiančių pasirinkti antrojo sandorio apmokestinimą, negali turėti pasekmių su pirmuoju sandoriu susijusio PVM atžvilgiu.

58.      Dar reikia išnagrinėti, ar pagal Šeštąją direktyvą leidžiama šį atsakymą iš esmės pakeisti tokia nacionalinės teisės nuostata, kaip įstatymo 12a straipsnis.

a)      Pagrindinis Nyderlandų argumentas

59.      Nyderlandų vyriausybės teigimu, pagal kartu skaitomus Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio įvadinius žodžius „<...> taikydamos sąlygas, kurias jos turi nustatyti siekdamos užtikrinti, kad atleidimas nuo mokesčio būtų teisingas ir sąžiningas ir kad būtų užkirstas kelias galimam mokesčių vengimui, išsisukinėjimui ar piktnaudžiavimui“, 13 straipsnio C skirsnio paskutinius žodžius „<...> valstybės narės gali riboti pasirinkimo teisę ir turi nustatyti naudojimosi ja detalias nuostatas“, 20 straipsnio 1 dalį „valstybių narių nustatyta tvarka“, 4 dalį „<...> nustatyti reikiamas priemones, būtinas užtikrinti, kad dėl tikslinimo neatsirastų koks nors nepagrįstas pranašumas“ ir 21 straipsnio 1 dalies a punktą „<...> valstybės narės gali taip pat numatyti, kad kitas nei apmokestinamasis asmuo bendrai su apmokestinamuoju asmeniu ir kiekvienas skyrium atsako už mokesčio sumokėjimą“ valstybės narės turi pakankamą diskreciją, kad patvirtintų tokią su atskaitos tikslinimu susijusią normą, kaip nagrinėjamoji pagrindinėje byloje(20).

i)      Dėl Šeštosios direktyvos 20 straipsnio

60.      Šiuo atžvilgiu visų pirma negaliu pritarti vienam iš alternatyvių teiginių, kuriuos nurodė prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, – nes Šeštojoje direktyvoje nėra jokios nuostatos, konkrečiai susijusios su asmeniu, turinčiu sumokėti patikslintą PVM, kad tik valstybės narės gali nustatyti, iš ko turi būti gautas PVM.

61.      Atvirkščiai, Šeštojoje direktyvoje ne tik nėra aiškaus leidimo gauti iš kito apmokestinamojo asmens PVM, mokėtiną atlikus patikslinimą, o tai numatyta įstatymo 12a straipsnyje, bet, maža to, remiantis Šeštosios direktyvos 17 straipsnio 2 dalies, 22 straipsnio 4 dalies antros pastraipos ir 20 straipsnio nuostatomis, turi būti daroma išvada, kad tokiomis aplinkybėmis, kai turi būti patikslintas apmokestinamojo asmens atskaitytas mokestis, šio patikslinimo pasekmės iš esmės turi tekti šiam asmeniui.

62.      Be to, Šeštosios direktyvos pasiūlyme(21) buvo aiškiai numatyta, kad atlikus patikslinimą sumokėti mokestį turi jį atskaitęs asmuo. Pasiūlymo 20 straipsnio „Atskaitos tikslinimas“ įvadiniuose žodžiuose buvo numatyta: „apmokestinamasis asmuo tikslina prieš tai atliktą atskaitą <...>“, ir tai patvirtina pasiūlymo versija anglų kalba: „the taxable person shall adjust the initial deduction <...>“.

63.      Iš paties 20 straipsnio – tokio, koks priimtas, – teksto matyti tas pats, nes jame nurodyta, kad „pradinė atskaita turi būti tikslinama <...>, kai atskaitytoji suma buvo didesnė ar mažesnė už tą sumą, į kurią apmokestinamasis asmuo turėjo teisę“. Iš esmės yra normalu, kad klaidą taiso tas, kuris ją padarė.

64.      Galiausiai galimybė valstybėms narėms nustatyti, iš ko turi būti gautas patikslintas PVM, gerokai viršytų Šeštosios direktyvos 20 straipsnio 1 dalyje vartojamos sąvokos „tvarka“(22) ribas. Apie tai dar kalbėsiu šios išvados 70 ir 71 punktuose.

ii)    Dėl Šeštosios direktyvos 21 straipsnio

65.      Iš Šeštosios direktyvos 21 straipsnio taip pat, kaip ir tai, kad PVM turi sumokėti apmokestinamąjį sandorį sudaręs apmokestinamasis asmuo ir kad teisę į atskaitą turi apmokestinamasis asmuo, kuris naudoja atitinkamą turtą savo apmokestinamiesiems sandoriams, matyti, kad patikslintas mokestis iš esmės turi būti gaunamas iš apmokestinamojo asmens, kuris anksčiau atskaitė šį mokestį, šiuo atveju nagrinėjamoje byloje – tiekėjo (arba antrojo apmokestinamojo asmens).

66.      Iš tikrųjų 21 straipsnis, kurio pavadinimas „Asmenys, privalantys mokėti mokestį valstybės institucijoms“, aiškiai rodo, kokiais atvejais mokestį turi sumokėti kitas nei tiekimą atlikęs apmokestinamasis asmuo.

67.      Šeštosios direktyvos 21 straipsnio 1 dalies a punkte įtvirtintas principas, pagal kurį apmokestinamasis asmuo, kuris turi sumokėti PVM už apmokestinamąjį sandorį, – tai šį sandorį sudaręs asmuo. Šioje byloje tai būtų antrasis apmokestinamasis asmuo (tiekėjas).

68.      Atvirkščiai, kitose 21 straipsnio nuostatose pateiktas išsamus sąrašas atvejų ir aplinkybių, kada mokestį turi sumokėti kitas nei sandorį sudaręs apmokestinamasis asmuo. Situacija pagrindinėje byloje neatitinka jokio iš šių atvejų ir jokios iš šių aplinkybių.

69.      Vienintelė valstybėms narėms palikta galimybė – numatyti, kad kitas nei apmokestinamasis asmuo yra solidariai atsakingas už mokesčio sumokėjimą. Tačiau pagal įstatymo 12a straipsnį numatyta ne solidari prievolė, o visiškai atskira įgijėjo mokestinė prievolė.

iii) Dėl sąvokos „detalios nuostatos“ („tvarka“), vartojamos Šeštosios direktyvos 13 ir 20 straipsniuose

70.      Manau (kaip ir Komisija), kad pagal Šeštąją direktyvą ir, be kita ko, pagal jos 13 straipsnio C skirsnį ir 20 straipsnio 1 dalį valstybėms narėms neleidžiama patikslinto PVM, susijusio su pirmuoju sandoriu tarp pirmojo apmokestinamojo asmens ir antrojo apmokestinamojo asmens, gauti iš visiškai su juo nesusijusio trečiojo apmokestinamojo asmens. Tokia nuostata viršytų valstybėms narėms suteiktą diskreciją.

71.      Iš tikrųjų asmens, kuris turi sumokėti mokestį, nurodymas nėra vien „naudojimosi [pasirinkimo teise] detalios nuostatos“, bet yra susijęs su pačia PVM sistemos esme, todėl arba atvirkštinis įgijėjo apmokestinimas turi būti grindžiamas Šeštąja direktyva (dabar PVM direktyva(23)), pavyzdžiui, PVM direktyvos 194–199 straipsnių atvejais, arba, vadovaujantis Šeštosios direktyvos 27 straipsniu (dabar – PVM direktyvos 395 straipsnis), dėl jo turi būti patvirtintos nukrypti leidžiančios nuostatos. Apie tai dar kalbėsiu šios išvados 104 punkte.

b)      Kiti šalių argumentai

i)      Pirmasis argumentas

72.      Airija teigia, kad procese pagrindinėje byloje pateikiamas priežasties, dėl kurios valstybė narė turi turėti galimybę įpareigoti patikslinti mokestį kitą nei atskaitą atlikusį apmokestinamąjį asmenį, pavyzdys. Jos teigimu, tinkama ir proporcinga, kad asmuo, kuris priima sprendimą ir žino, kuriai apmokestinamajai veiklai nekilnojamasis turtas turėjo būti naudojamas ir kuriai veiklai jis iš tikrųjų buvo naudojamas, būtų įpareigotas patikslinti mokestį. Šio patikslinimo būtinybė atsiranda dėl to, kad mokesčių įstatymą pažeidė įgijėjas, o ne pirminis tiekėjas. Jei įstatymas buvo pažeistas dėl melagingų įgijėjo pareiškimų, atskaitos tikslinimas grindžiamas tuo pačiu principu kaip ir grąžinimas atgaline data(24).

73.      Net darydamas prielaidą, kad taip pateisinta sistema galėtų būti sukurta nesivadovaujant Šeštosios direktyvos 27 straipsniu (manau, kad ne), nepritariu Airijos samprotavimui.

74.      Pirma, kaip teisingai pažymėjo Pactor Vastgoed, jei sumokėti PVM, mokėtiną po atlikto patikslinimo, įpareigojamas kitas asmuo nei tas, kuris atliko atskaitą, tas kitas asmuo (šioje byloje – įgijėjas) paprastai neturi duomenų, kurie apibrėžtų atskaitos dydį (pavyzdžiui, suma, kurią pardavėjas atskaitė įsigydamas ilgalaikį turtą, likusio tikslinimo laikotarpio trukmė ir kitos galimos išlaidos, kurių atžvilgiu pardavėjas atskaitė PVM). Tas kitas asmuo iš esmės neturi galimybių patikrinti, ar galimas atskaityto mokesčio grąžinimas yra tinkamas, ir de facto negali ginčyti tikslinamos atskaitos sumos.

75.      Antra, šioje byloje antrasis apmokestinamasis asmuo pardavė turtą žinodamas apie riziką, be to, įgijėjas galėjo būti sąžiningas arba galėjo nebūti jokio jo pažeidimo ar aplaidumo, jei, pavyzdžiui, dėl ekonominių priežasčių jis turėjo pakeisti nusipirkto turto paskirtį. Iš tikrųjų, jei jis būtų žinojęs, kad naudos turtą tokiais tikslais, dėl kurių netaikomas apmokestinimas, jis tikrai nebūtų pasirinkęs sandorio apmokestinimo.

76.      Tuo pačiu klausimu Nyderlandų vyriausybė primena, jog pagal nacionalinės mokesčių teisės aktus reikalaujama, kad įgijėjas (trečiasis apmokestinamasis asmuo) aiškiai ir iš anksto pareikštų, jog jis atitiks 90 % kriterijų. Nesant šio aiškaus pareiškimo, negali būti pasinaudota įstatymo 11 straipsnyje numatyta pasirinkimo teise. Taigi šis pareiškimas reiškia laisvą įgijėjo pasirinkimą. Todėl daroma prielaida, kad jis suvokia su PVM susijusias pasekmes, jei atitinkamas turtas, nepaisant aiškaus pareiškimo, būtų naudojamas PVM neapmokestinamiems sandoriams. Taip pat manytina, jog jis yra informuotas, kad, būdamas įgijėjas, turės sumokėti galimą patikslintą PVM.

77.      Pažymėtina, kad nors tiesa, kad įgijėjas (trečiasis apmokestinamasis asmuo) įsipareigojo naudoti nekilnojamąjį turtą apmokestinamiesiems sandoriams, antrasis apmokestinamasis asmuo taip pat prisiėmė tokį įsipareigojimą, kai iš pirmojo apmokestinamojo asmens įsigijo nekilnojamąjį turtą. Taigi jis žinojo, kad perparduodamas nekilnojamąjį turtą trečiajam apmokestinamajam asmeniui galėjo patekti į padėtį, kai būtų turėjęs nesilaikyti įsipareigojimo, prisiimto pirmojo apmokestinamojo asmens atžvilgiu.

78.      Kai Nyderlandų vyriausybė(25) kalba apie „sąmoningą įgijėjo pasirinkimą“, tai taikytina tiek antrajam, tiek trečiajam apmokestinamajam asmeniui, šiuo atveju – Pactor Vastgoed.

79.      Be to, pažymėtina, kad PVM sistemos tikslas – ne nubausti pažeidimą padariusį asmenį, bet užtikrinti PVM neutralumą.

80.      Taigi, Nyderlandų vyriausybės nuomone, nėra neįmanoma, kad Pactor Vastgoed turi sumokėti PVM už neapmokestinamąjį sandorį. Iš esmės Pactor Vastgoed sumokėjo PVM antrajam apmokestinamajam asmeniui ir šį PVM atskaitė, taigi jos atžvilgiu šios dvi operacijos kompensavo viena kitą, tačiau ji dar turės sumokėti antrojo apmokestinamojo asmens atskaitytą mokestį. Pastarasis pasiliks atskaitytą mokestį, kuris, Nyderlandų vyriausybės nuomone, turi būti patikslintas.

81.      Bet kuriuo atveju, kaip teisingai pažymėjo Komisija, vienintelės aplinkybės, kurios galėtų pateisinti antrojo apmokestinamojo asmens (tiekėjo) atskaityto PVM patikslinimą, yra tokios: arba pats tiekėjas, būdamas įgijėjas sudarant pirmąjį nekilnojamojo turto sandorį (t. y. sandorį su pirmuoju apmokestinamuoju asmeniu), vėliau neatitiktų sąlygų, dėl kurių jis galėjo pasirinkti šio sandorio apmokestinimą, arba tiekėjas tikslinimo laikotarpiu parduotų turtą Pactor Vastgoed (26) ir turtas iki šio laikotarpio pabaigos nebebūtų naudojamas apmokestinamiesiems sandoriams. Tačiau abiem atvejais, atlikus su šiuo sandoriu susijusios tiekėjo atliktos atskaitos patikslinimą, trečiasis apmokestinamasis asmuo (Pactor Vastgoed) jokiu būdu negali būti įpareigotas sumokėti mokesčio, nes jis negali būti laikomas asmeniu, turinčiu sumokėti PVM, kurį atskaitė kiti apmokestinamieji asmenys, sudarę sandorį, su kuriuo jis visiškai nesusijęs.

ii)    Antrasis argumentas

82.      Nyderlandų vyriausybės teigimu, įstatymo 12a straipsniu siekiama sutrukdyti atsirasti galimam nepagrįstam įgijėjo pranašumui. Anot jos, įgijėjas galėtų, nors pats pareiškė, kad naudos nekilnojamąjį turtą apmokestinamiesiems sandoriams, be jokių kliūčių naudoti šį turtą PVM neapmokestinamiems sandoriams, nepaisydamas to, kad įsigijo šį turtą neįtraukus PVM į kainą, ir taip išvengti PVM naštos. Dėl to ne tik pardavėjas patirtų žalą, prilygstančią patikslinto PVM sumai, bet ir, suteikus galimybę rinktis sandorio apmokestinimą, kiltų pavojus PVM sistemai. Taip būtų apeinamos neapmokestinimo, numatyto Šeštosios direktyvos 13 straipsnio B skirsnio 1 dalies g ir h punktuose, nuostatos.

83.      Šiuo atžvilgiu pakanka pažymėti, kad įgijėjo atveju atskaita sutampa su sumokėtu PVM. Todėl man neaišku, kaip trečiajam apmokestinamajam asmeniui galėjo būti teikiamas „nepagrįstas pranašumas“.

84.      Be to, situacija, kuri tiekėjo atžvilgiu gali būti „neteisinga“, nes jam gali tekti patikslinti atskaitą, nors jis pasitikėjo įgijėjo (trečiojo apmokestinamojo asmens) pareiškimais, kad turtas bus naudojamas apmokestinamiesiems sandoriams, susiklosto dėl Nyderlandų teisės aktų leidėjo reikalavimo, kad įgijėjas naudotų nekilnojamąjį turtą PVM apmokestinamiems sandoriams.

85.      Komisijos teigimu, ši sąlyga, pagal kurią tam, kad nekilnojamojo turto sandoris būtų apmokestintas, nekilnojamojo turto įgijėjas turi naudoti šį turtą tikslams, kurie suteikia teisę į atskaitą, yra perteklinė, nes apmokestinamasis asmuo, jei nenaudotų atitinkamo nekilnojamojo turto tokiems tikslams, visiškai nebūtų suinteresuotas pasirinkti sandorio apmokestinimo.

86.      Iš tikrųjų Teisingumo Teismas jau yra nusprendęs, kad nors valstybės narės nustatytos priemonės turi kuo veiksmingiau užtikrinti valstybės iždo pajamas, šiomis priemonėmis negalima viršyti to, kas būtina šiam tikslui pasiekti(27).

87.      Be to, Komisija pažymi, kad panaikinus šį reikalavimą nebūtų padaryta žalos Nyderlandų iždui. Pakaktų, kad apmokestinamasis asmuo, tiekėjas (antrasis apmokestinamasis asmuo), pasirinktų sandorio apmokestinimą, palikdamas potencialiems įgijėjams galimybę nesudaryti sandorio, jei šis apmokestinimas jiems netinka, o taip greičiausiai ir būtų, jei jų veikla nesuteikia teisės į atskaitą, nes tokiu atveju jie turės prisiimti galutinę apmokestinimo PVM, susijusio su nekilnojamojo turto pardavimu, naštą. Praktikoje galima daryti prielaidą, kad, atsižvelgiant į galiojančius Nyderlandų teisės aktus, apmokestinamieji asmenys, kurių veikla nesuteikia teisės į atskaitą, arba perka seną nekilnojamąjį turtą, arba perka jį iš kitų apmokestinamųjų asmenų, kurie nėra apmokestinami PVM, arba iš privačių asmenų, taip pat neapmokestinamų PVM.

88.      Galėčiau pridurti, kad jei trečiasis apmokestinamasis asmuo pakeistų nusipirkto nekilnojamojo turto paskirtį (pavyzdžiui, dėl ekonominių priežasčių), jis negalėtų atskaityti mokesčio, kurį sumokėjo antrajam apmokestinamajam asmeniui, ir Nyderlandų iždo interesai būtų apsaugoti. Iš esmės antrojo apmokestinamojo asmens atlikta atskaita liktų galioti, bet trečiasis apmokestinamasis asmuo nebegalėtų atskaityti PVM, kurį pats sumokėjo atvirkštinio apmokestinimo tvarka, taikant Nyderlandų Karalystei suteiktą nukrypti leidžiančią nuostatą, kuri tapo visiems privaloma.

89.      Tokiomis aplinkybėmis nėra kliūčių Nyderlandų teisės aktuose palikti sąlygą, pagal kurią įgijėjas turi naudoti nekilnojamąjį turtą apmokestinamajai veiklai, kad įgyvendintų teisę pasirinkti nekilnojamojo turto apmokestinimą. Manau, kad šiuo atveju būtent valstybės narės gali nustatyti detalias naudojimosi pasirinkimo teise nuostatas. Bet nacionalinis teisės aktų leidėjas privalo įvertinti visas savo pasirinkimo pasekmes ir negali nustatyti įgijėjui įpareigojimų, viršijančių tai, kas pagal Sąjungos teisės aktus leidžiama PVM srityje.

iii) Trečiasis argumentas

90.      Nyderlandų Karalystė mano, kad antrojo apmokestinamojo asmens atlikta PVM atskaita nebuvo „klaidinga“, nes tuo metu, kai ja buvo pasinaudota, pirminė PVM atskaita buvo atlikta tinkamai.

91.      Šiuo atžvilgiu pakanka nurodyti, kad antrasis apmokestinamasis asmuo pardavė turtą nesilaikydamas sąlygų, numatytų tam atvejui, kai perkama iš pirmojo apmokestinamojo asmens, t. y. kad turtas bus naudojamas tik apmokestinamiesiems sandoriams. Dėl to ir turi būti patikslinta jo atlikta PVM atskaita.

iv)    Ketvirtasis argumentas

92.      Nyderlandų vyriausybė savo atsakyme į rašytinius Teisingumo Teismo klausimus nurodė, kad tokia situacija, kai PVM gaunamas iš kito apmokestinamojo asmens, susiklosto ir taikant Šeštosios direktyvos 5 straipsnio 8 dalį. Šį nuostata skirta tam atvejui, kai įmonė perleidžiama apmokestinamajam asmeniui. Tuomet apmokestinamasis asmuo perima turto perleidėją. Tokiu atveju patikslintą PVM gali taip pat būti įpareigotas sumokėti kitas apmokestinamasis asmuo nei tas, kuris pasinaudojo atskaita, o tai pateisina Nyderlandų vyriausybės požiūrį.

93.      Šiuo atžvilgiu pakanka pažymėti, kad pagal minėtą 5 straipsnio 8 dalį aiškiai leidžiama gauti patikslintą PVM iš kito apmokestinamojo asmens nei tas, kuris atskaitė PVM, tačiau Šeštosios direktyvos 20 ir 21 straipsniuose nieko panašaus aiškiai nenumatyta. Darytina išvada, kad šis argumentas negali paneigti šioje išvadoje siūlomo vertinimo.

v)      Penktasis argumentas

94.      Galiausiai Airija cituoja Sprendimo Halifax ir kt.(28) 90 ir 91 punktus, pagal kuriuos „[Šeštojoje] direktyvoje, t. y. jos 20 straipsnyje, tik apibrėžiamos sąlygos, kurias reikia įvykdyti, kad prekių arba paslaugų gavėjui galima būtų suteikti perkant sumokėto mokesčio atskaitą <...>. Taigi iš esmės valstybės narės turi nustatyti sąlygas, kuriomis valstybės iždas a posteriori gali susigrąžinti PVM, nepažeisdamos [Sąjungos] teisės nustatytų ribų.“

95.      Nemanau, kad minėtas Sprendimas Halifax ir kt. prieštarauja šioje išvadoje atliktam vertinimui.

96.      Šiuo atžvilgiu pakanka pažymėti, kad minėto sprendimo 90 punkte, kurį cituoja Airija, nagrinėjamas vienintelis sandoris.

3.      Įstatymo 12a straipsnis ir Sprendimas 88/498

97.      Prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas nurodo, kad galimybė iš kito apmokestinamojo asmens gauti PVM, mokėtiną atlikus patikslinimą, galėtų būti grindžiama leidimu pagal Šeštosios direktyvos 27 straipsnį. Tačiau jis priduria, kad kai buvo numatyta įterpti įstatymo 12a straipsnį, Nyderlandų Karalystė neprašė ir negavo jokio leidimo nukrypti, kaip numatyta Šeštosios direktyvos 27 straipsnyje.

98.      Komisija mano, kad leidimas nukrypti, priėmus direktyvą Nyderlandų Karalystei suteiktas Tarybos sprendimu 88/498, klostantis faktinėms aplinkybėms galiojo.

99.      Kad ir kaip būtų, manau, jog ši nukrypti leidžianti nuostata negali pateisinti trečiojo apmokestinamojo asmens apmokestinimo tokiomis aplinkybėmis, kaip nagrinėjamosios pagrindinėje byloje.

100. Atvirkščiai, ši nuostata (toks ir buvo vienintelis jos tikslas) buvo tinkamas pagrindas tam, kad PVM sumokės tas, kuris jį atskaitys, t. y. antrasis apmokestinamasis asmuo pirmojo sandorio atveju ir trečiasis apmokestinamasis asmuo antrojo sandorio atveju, ir tai jie, atrodo, padarė.

101. Be to, ar nebūtų tam tikro prieštaravimo, jei būtų manoma(29), kad perkelti patikslintą PVM įgijėjui leidžiama vien pagal Šeštąją direktyvą, ir vadovaujantis 27 straipsniu prašoma leidimo nukrypti, kad būtų leidžiama taikyti 12a straipsnyje numatytą mechanizmą?

102. Tačiau Nyderlandų vyriausybė pažymi, jog bet kuriuo atveju tokia norma, kaip įstatymo 12a straipsnis, patenka į leidimo, suteikto vadovaujantis pagal Šeštosios direktyvos 27 straipsnį priimtu Sprendimu 88/498, taikymo sritį.

103. Šis argumentas nepriimtinas. Be to, manau (kaip ir Komisija), kad jei buvo būtina pasinaudoti nukrypti leidžiančia nuostata, grindžiama Šeštosios direktyvos 27 straipsniu, siekiant Nyderlandų Karalystei leisti apmokestinti įgijėją PVM, susijusiu su nekilnojamojo turto sandoriu, kurio dalyvis jis buvo, juo labiau būtina ta pačia procedūra pasinaudoti norint patvirtinti tokią priemonę, kaip nagrinėjamoji pagrindinėje byloje, kuria siekiama ne tik pakeisti asmenį, turintį sumokėti mokestį, bet ir įpareigoti su atitinkamu sandoriu nesusijusį apmokestinamąjį asmenį sumokėti mokestį.

104. Taigi, manau, jog pagal Šeštąją direktyvą neleidžiama, jeigu pirminė mokesčio atskaita pagal šios direktyvos 20 straipsnį patikslinama taip, kad turi būti grąžinama visa atskaityto mokesčio suma arba jos dalis, apmokestinti kito asmens nei apmokestinamasis asmuo, kuris prieš tai atliko atskaitą, ypač asmens, kuriam šis apmokestinamasis asmuo tiekė daiktą ir kuris nėra susijęs su atitinkamu sandoriu.

IV – Išvada

105. Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, siūlau Teisingumo Teismui į Hoge Raad der Nederlanden pateiktą prejudicinį klausimą atsakyti taip:

Pagal 1977 m. gegužės 17 d. Šeštosios Tarybos direktyvos 77/388/EEB dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas, redakciją, taikytiną klostantis faktinėms pagrindinės bylos aplinkybėms, neleidžiama, jeigu pirminė mokesčio atskaita pagal šios direktyvos 20 straipsnį patikslinama taip, kad turi būti grąžinama visa atskaityto mokesčio suma arba jos dalis, apmokestinti kito asmens nei apmokestinamasis asmuo, kuris prieš tai atliko atskaitą, ypač asmens, kuriam šis apmokestinamasis asmuo tiekė daiktą ir kuris nėra susijęs su atitinkamu sandoriu.

1 – Originalo kalba: prancūzų.

2 – 1977 m. gegužės 17 d. Tarybos direktyvos dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23) redakcija, taikytina klostantis faktinėms pagrindinės bylos aplinkybėms (toliau – Šeštoji direktyva).

3 – Sprendimas, kuriuo Nyderlandų Karalystei leidžiama taikyti priemonę, nukrypstančią nuo Šeštosios direktyvos (77/388/EEB) dėl valstybių narių įstatymų, susijusių su apyvartos mokesčiais, suderinimo (OL L 269, p. 54) 21 straipsnio 1 dalies a punkto.

4 – Sprendimas 88/498 buvo panaikintas 2006 m. liepos 24 d. Tarybos direktyva 2006/69/EB, iš dalies keičiančia Direktyvos 77/388/EEB nuostatas, susijusias su tam tikromis priemonėmis, kuriomis siekiama supaprastinti apmokestinimo pridėtinės vertės mokesčiu tvarką ir padėti užkirsti kelią mokesčių slėpimui ar vengimui, bei panaikinančia tam tikrus sprendimus dėl leidžiančių nukrypti nuostatų (OL L 221, p. 9); šis panaikinimas įsigaliojo 2008 m. sausio 1 d.

5 – 1968 m. birželio 28 d. Wet op de omzetbelasting 1968 (Staatslad 1968, Nr. 329) – įstatymas, kuriuo galiojantis apyvartos mokestis pakeistas kitu mokesčiu, grindžiamu PVM sistema.

6 – Pagal 1968 m. Nutarimo dėl apyvartos mokesčio įgyvendinimo (Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968, toliau – nutarimas) 6 straipsnio 4 dalies nuostatą.

7 –      Pagal kartu skaitomas įstatymo 15 straipsnio 6 dalies ir nutarimo 13 ir 13a straipsnių nuostatas (toliau – patikslintas PVM).

8 – Atrodo, kad doktrinoje taip pat nesutariama dėl įstatymo 12a straipsnio, kaip nurodo generalinis advokatas pagrindinėje byloje. Žr., pavyzdžiui, Van den Elsen „Beëindiging BTW-verhuurconstructies“, BTW-bulletin Nr. 2 ir 3, 1995, O. L. Mobach „Fiscaal commentaar, Omzetbelasting – Fiscaal commentaar“, Kluwer, 2003, p. 447 ir paskesni; M. E. van Hilten ir H. W. M. van Kesteren „Omzetbelasting – Fed fiscale studieserie“, Deventeris, Fed, 2007, Nr. 6, p. 270 ir 271; C. M. Ettema ir kt. „Wegwijs in de BTW“, Haga, 2008, p. 377; J. J. Vetter ir kt. „Invordering van belastingen – Fed fiscale studieserie“, Nr. 2, Deventeris, Kluwer, 2005, p. 77 ir 78; F. L. J. Vervaet ir A. J. H. van Lynden „Het wetsvoorstel ter bestrijding van BTW-constructies“, BtwBrief Nr. 11, 1995; D. B. Bijl „Onroerend goed; omzetbelasting en overdrachtsbelasting“, Kluwer, 1998, p. 66; W. A. P. Nieuwenhuizen „Een huuroverenkomst“, BTW-bulletin, 1999, 7 ir 8 sąsiuvinis, Nr. 67; S T. M. Beelen ir kt. „Cursus belastingrecht (omzetbelasting)“, pastaba 2.4.1.A.f ir 2.4.1.F; A. J Oostenrijk ir L. A. Van Dijk „Onroerend goed en reparatiewetgeving Vermeend, Nieuw regime voor de heffing van BTW en overdrachtsbelasting“, Arthur Andersen, 1996, p. 47; E. H. van den Elsen „Onroerende zaken: BTW-constructies en economische eigendom“, Vermande, 1995, p. 12, ir Wet omzetbelasting 1968, Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, 12a straipsnis, 587 papildymas, 2010 m. balandis).

9 – Pagal įstatymo 15 straipsnį.

10 – Žr. in fine rašytinių pastabų 47 punktą.

11 – Žr. sprendimo dėl prašymo priimti prejudicinį sprendimą 3.3.4 punktą.

12 – T. y. kad nekilnojamasis turtas bus naudojamas visiškai arba beveik visiškai tiems tikslams, dėl kurių atsiranda teisė atskaityti mokestį.

13 – Žr. įstatymo 11 straipsnio 1 dalies įvadinį sakinį, a punkto įvadinį sakinį ir 2 papunktį.

14 – 1995 m. gruodžio 18 d. įstatymas (Stb. 1995, Nr. 659), iš dalies keičiantis įstatymą (1968 m. PVM įstatymas), Mokesčių už teisinius veiksmus įstatymą ir tam tikrus kitus mokesčių įstatymus kovojant su tam tikromis teisinėmis schemomis, susijusiomis su nekilnojamuoju turtu, dar vadinamas „Kovos su tam tikromis teisinėmis schemomis, susijusiomis su nekilnojamuoju turtu, įstatymu“.

15 – 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (OL L 347, p. 1; klaidų ištaisymas OL L 335, 2007 12 20, p. 60; toliau – PVM direktyva).

16 – Be kita ko, žr. 2012 m. kovo 22 d. Sprendimo Klub (C-153/11) 35 punktą ir jame nurodytą teismo praktiką.

17 – Žr. 2006 m. kovo 30 d. Sprendimo Uudenkaupungin kaupunki (C-184/04, Rink. p. I-3039) 24 punktą ir minėto Sprendimo Klub 28 punktą.

18 – Žr. 2012 m. spalio 18 d. Sprendimo TETS Haskovo (C-234/11) 30 ir 31 punktus, kuriuose remiamasi 2005 m. gruodžio 15 d. Sprendimu Centralan Property (C-63/04, Rink. p. I-11087, 57 punktas). Taip pat žr. minėto Sprendimo Uudenkaupungin kaupunki 26 punktą ir 2012 m. lapkričio 29 d. Sprendimo Gran Via Moineşti (C-257/11) 38 punktą ir jame nurodytą teismų praktiką.

19 – Be kita ko, žr. Nyderlandų vyriausybės paaiškinimų 34 ir 47 punktus.

20 – T. y. norma, pagal kurią nekilnojamojo turto įgijėjas (trečiasis apmokestinamasis asmuo) yra nurodomas kaip asmuo, kuris patikslinus atskaitą turi sumokėti mokestį, net jei šia atskaita anksčiau pasinaudojo šio turto tiekėjas (antrasis apmokestinamasis asmuo), sudaręs ankstesnį sandorį dėl šio nekilnojamojo turto su kitu apmokestinamuoju asmeniu (pirmuoju apmokestinamuoju asmeniu).

21 – Šeštosios Tarybos direktyvos dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas pasiūlymas (COM(73) 950 final).

22 – Pagal kurią „pradinė atskaita turi būti tikslinama valstybių narių nustatyta tvarka“.

23 – Žr. šios išvados 15 išnašą.

24 – Airija vadovaujasi 1998 m. sausio 15 d. Sprendimo Ghent Coal Terminal (C-37/95, Rink. p. I-1) 21 punktu, kuriame remiamasi 1996 m. vasario 29 d. Sprendimu INZO (C-110/94, Rink. p. I-857).

25 – Atsakymo į rašytinius Teisingumo Teismo klausimus 13 punkte.

26 – Dėl antrojo atvejo pažymėtina, kad iš tikrųjų antrasis apmokestinamasis asmuo tuomet, kai parduoda turtą trečiajam apmokestinamajam asmeniui, puikiausiai žino, kiek laiko turtas buvo naudojamas apmokestinamajai veiklai ir kad gali būti patikslinta PVM atskaita.

27 – Be kita ko, žr. 2006 m. gegužės 11 d. Sprendimo Federation of Technological Industries ir kt. (C-384/04, Rink. p. I-4191) 30 punktą, 2008 m. vasario 21 d. Sprendimo Netto Supermarkt (C-271/06, Rink. p. I-771) 20 punktą ir 2011 m. gruodžio 21 d. Sprendimo Vlaamse Oliemaatschappij (C-499/10, Rink. p. I-14191) 22 punktą.

28 – 2006 m. vasario 21 d. sprendimo (C-255/02, Rink. p. I-1609) 90 ir 91 punktai. Taip pat žr. 2004 m. kovo 3 d. Nutarties Transport Service (C-395/02, Rink. p. I-1991) 27 ir 28 punktus.

29 – Minėtos vyriausybės atsakymo į rašytinius Teisingumo Teismo klausimus 21 punktas.