Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

ĢENERĀLADVOKĀTA MELHIORA VATELĒ [MELCHIOR WATHELET]

SECINĀJUMI,

sniegti 2013. gada 30. maijā (1)

Lieta C-622/11

Staastssecretaris van Financiën

pret

Pactor Vastgoed BV

(Hoge Raad der Nederlanden (Nīderlande) lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu)

Sestā PVN direktīva – 20. pants – Tiesības uz nodokļa atskaitīšanu – Atskaitījumu koriģēšana – Nekustamā īpašuma piegāde, ko nekustamo īpašumu uzņēmumam veic piegādātājs – Sakarā ar atskaitījuma korekciju maksājamā PVN iekasēšana no nodokļa maksātāja, kas nav nodokļa maksātājs, kurš sākotnēji veicis minēto atskaitījumu, un nav piedalījies ar nodokli apliekamā darījumā, kurš bijis atskaitīšanas pamatā






Satura rādītājs


I –   Atbilstošās tiesību normas

A –   Savienības tiesības

B –   Nīderlandes tiesības

II – Pamattiesvedība un prejudiciālais jautājums

III – Vērtējums

A –   Šaubas par Likuma 12.a panta interpretāciju

B –   Lietas dalībnieku argumentu kopsavilkums

C –   Vērtējums

1)     Ievada apsvērumi

2)     Likuma 12.a pants un Sestā direktīva

a)     Nīderlandes valdības galvenais arguments

i)     Par Sestās direktīvas 20. pantu

ii)   Par Sestās direktīvas 21. pantu

iii) Par Sestās direktīvas 13. un 20. pantā lietoto jēdzienu “procedūra”/“precīzi noteikumi” [modalités]

b)     Citi lietas dalībnieku argumenti

i)     Pirmais arguments

ii)   Otrais arguments

iii) Trešais arguments

iv)   Ceturtais arguments

v)     Piektais arguments

3)     Likuma 12.a pants un Lēmums 88/498

IV – Secinājums

1.        Šis Hoge Raad der Nederlanden (Augstākā tiesa) (Nīderlande) iesniegtais lūgums sniegt prejudiciālu nolēmumu attiecas uz to, kā interpretēt Sestās direktīvas 77/388/EEK (2) 20. pantu, un būtībā ir par to, vai pievienotās vērtības nodokļa (turpmāk tekstā – “PVN”) atskaitījuma korekcijas summu var iekasēt no uzņēmēja, kas nav nodokļa maksātājs, kurš sākotnēji veicis minēto atskaitījumu, un kas nav bijis iesaistīts ar nodokli apliekamajā darījumā, kurš bijis šī paša atskaitījuma pamatā.

2.        Šis jautājums pamatlietā pretstata Staatssecretaris van Financiën (Valsts sekretārs finanšu jautājumos, turpmāk tekstā – “Staatssecretaris”) un Pactor Vastgoed BV, kam tika piemērota šāda korekcija.

I –    Atbilstošās tiesību normas

A –    Savienības tiesības

3.        Sestās direktīvas 13. panta ar nosaukumu “Atbrīvojumi valsts teritorijā” B daļā ir noteikts:

“Ciktāl tas nav pretrunā [..] citiem [Savienības] noteikumiem, dalībvalstis atbrīvo tālāk minētās darbības atbilstīgi noteikumiem, ko tās pieņem, lai nodrošinātu pareizu un godīgu šo atbrīvojumu piemērošanu un lai nepieļautu nekādu nodokļu nemaksāšanu, apiešanu vai ļaunprātīgu izmantošanu:

[..]

g)      ēkas vai ēkas daļu un zem tās esošās zemes pārdošanu (izīrēšanu, iznomāšanu), izņemot gadījumus, kas aprakstīti 4. panta 3. punkta a) apakšpunktā;

[..].”

4.        Sestās direktīvas 13. panta C daļā ir noteikts:

“Dalībvalstis var dot nodokļa maksātājiem tiesības izvēlēties nodokli [aplikšanu ar nodokli] šādos gadījumos:

[..]

b)      darījumi, ko aptver šā panta B daļas d), g) un h) apakšpunkts.

Dalībvalstis var ierobežot šo izvēles tiesību darbības jomu un pieņem precīzus noteikumus šo tiesību izmantošanai.”

5.        Sestās direktīvas 17. pantā ar nosaukumu “Atskaitīšanas tiesību izcelsme un darbības joma” ir noteikts:

“1.      Atskaitīšanas tiesības rodas brīdī, kad atskaitāmais nodoklis kļūst iekasējams.

2.      Ja preces un pakalpojumus nodokļa maksātājs izmanto ar nodokli apliekamiem darījumiem, viņam ir tiesības atskaitīt no nodokļa, kurš viņam jāmaksā:

a)      [PVN], kas maksājams vai samaksāts par precēm vai pakalpojumiem, kurus viņam jau piegādājis vai sniedzis vai vēl piegādās vai sniegs cits nodokļa maksātājs;

[..].”

6.        Sestās direktīvas 20. pantā ir noteikts:

“1.      Sākotnējo atskaitījumu koriģē saskaņā ar procedūru, kādu nosaka dalībvalstis, jo īpaši:

a)      ja šis atskaitījums bijis lielāks vai mazāks par to, uz kādu nodokļa maksātājam bijušas tiesības;

b)      ja pēc atmaksāšanas [deklarācijas iesniegšanas] mainās faktori, kas izmantoti, lai noteiktu atskaitāmo summu, it īpaši ja ir anulēti pirkumi vai saņemti cenu samazinājumi; tomēr koriģēšanu neveic darījumiem, kuri paliek pilnīgi vai daļēji neapmaksāti, un pienācīgi pierādītai vai apstiprinātai īpašuma iznīcināšanai, zudumam vai zādzībai, kā arī preču izmantošanai, lai sniegtu mazas vērtības dāvanas vai dotu paraugus, kā aprakstīts 5. panta 6. punktā. Tomēr dalībvalstis var pieprasīt korekcijas darījumiem, kuri paliek pilnīgi vai daļēji neapmaksāti, kā arī zādzības gadījumā.

[..]

3.      Ja ražošanas līdzekļus piegādā koriģēšanas laikā, uzskata, ka nodokļa maksātājs tos vēl joprojām lieto tā uzņēmējdarbībai līdz koriģēšanas laika beigām. Ja šādu ražošanas līdzekļu piegādei ir uzlikts nodoklis, pieņem, ka šīm uzņēmējdarbības darbībām pilnībā uzliek nodokli; ja piegāde ir atbrīvota no nodokļiem, pieņem, ka šīs darbības ir pilnībā atbrīvotas. Koriģēšanu veic tikai vienreiz visā vēl atlikušajā koriģēšanas laikā.

Pēdējā no minētajiem gadījumiem dalībvalstis tomēr var noraidīt lūgumu [atteikties no prasības] veikt koriģēšanu, ja pircējs ir nodokļa maksātājs, kas attiecīgos ražošanas līdzekļus izmanto vienīgi darījumiem, par kuriem [PVN] ir atskaitāms.

4.      Lai piemērotu 2. un 3. punkta noteikumus, dalībvalstis var:

[..]

–        paredzēt visus piemērotus pasākumus, lai nodrošinātu, ka koriģēšana nerada nekādas nepamatotas priekšrocības;

–        atļaut administratīvus vienkāršojumus.

[..]”

7.        Sestās direktīvas 21. pantā ar nosaukumu “Personas, kurām jāmaksā nodoklis varas iestādēm” ir paredzēts:

"[PVN] jāmaksā šādām personām:

1.      Atbilstīgi iekšējai sistēmai:

a)      nodokļa maksātājiem, kas veic ar nodokli apliekamus darījumus, izņemot tos, kuri minēti 9. panta 2. punkta e) apakšpunktā un kurus veic nodokļa maksātājs, kurš rezidē ārzemēs. Ja ar nodokli apliekamu darījumu īsteno nodokļa maksātājs, kurš rezidē ārzemēs, dalībvalstis var pieņemt kārtību, kas paredz, ka nodokli maksā kāds cits, nevis nodokļa maksātājs, kurš rezidē ārzemēs. Inter alia par šādu citu personu var norīkot nodokļu pārstāvi vai citu personu, kurai veic ar nodokli apliekamo darījumu. Dalībvalstis var arī paredzēt, ka par nodokļa samaksu atbildību solidāri uzliek kādam citam, nevis nodokļa maksātājam;

b)      personām, kurām pakalpojumus, kas iekļauti 9. panta 2. punkta e) apakšpunktā, sniedz un veic nodokļa maksātājs, kurš rezidē ārzemēs. Tomēr dalībvalstis var prasīt, lai par nodokļa samaksu solidāri būtu atbildīgs pakalpojumu sniedzējs;

c)      jebkurai personai, kas norāda [PVN] faktūrā vai citā dokumentā, kurš kalpo par faktūru;

2.      Par importēšanu: personai vai personām, ko par atbildīgām norīkojušas vai apstiprinājušas tās dalībvalstis, kurās preces ieved.”

8.        Sestās direktīvas 27. panta 1. punktā ir noteikts:

“Padome pēc Komisijas priekšlikuma ar vienprātīgu lēmumu var atļaut jebkurai dalībvalstij ieviest īpašus pasākumus, lai atkāptos no šīs direktīvas noteikumiem nolūkā vienkāršot procedūru, kādā iekasē nodokli, vai novērst noteiktu veidu nodokļu nemaksāšanu vai apiešanu. Pasākumi, kas vērsti uz to, lai vienkāršotu kārtību, kādā iekasē nodokli, nedrīkst ietekmēt gala patēriņa stadijā maksājamo nodokli, izņemot gadījumus, kad tas notiek niecīgā apjomā.”

9.        Padomes 1988. gada 19. jūlija Lēmuma 88/498/EEK (3), kas pieņemts, pamatojoties uz minēto 27. panta 1. punktu, 1. pantā ir paredzēts, ka attiecībā uz darījumiem, kas minēti Sestās direktīvas 13. panta B daļas g) un h) apakšpunktā, Nīderlandes Karalistei, atkāpjoties no šīs direktīvas 21. panta 1. punkta a) apakšpunkta, saistībā ar 13. panta C daļas b) apakšpunktā paredzēto iespēju izvēlēties aplikšanu ar nodokli ir atļauts piemērot tiesību normu, saskaņā ar kuru PVN jāmaksā īpašuma iegādātājam (4).

B –    Nīderlandes tiesības

10.      1968. gada Likuma par apgrozījuma nodokli (5) (turpmāk tekstā – “Likums”) 11. pantā ir noteikts:

“1.      Apstākļos, ko nosaka ar vispārpiemērojamiem noteikumiem, no nodokļa ir atbrīvota:

a)      nekustamā īpašuma piegāde un tiesību uz to nodošana, izņemot:

1)      ēkas vai ēkas daļas un zem tās esošās zemes piegādi, kas veikta pirms vai vēlākais divus gadus pēc tās pirmreizējās izmantošanas, kā arī apbūvētās zemes piegādi;

2)      piegādi, kas nav 1. punktā minētā piegāde, personām, kuras izmanto nekustamo īpašumu nolūkā, kas pilnīgi vai gandrīz pilnīgi dod tiesības atskaitīt nodokli saskaņā ar 15. pantu, ar nosacījumu, ka piegādātājs un saņēmējs ir izvēlējušies izmantot šādu iespēju, to norādot notariāli apliecinātā piegādes aktā, vai šajā nolūkā ir iesnieguši kopīgu lūgumu inspektoram, un kuras turklāt ievēro ministrijas rīkojumā paredzētos nosacījumus;

[..].”

11.      Saskaņā ar Likuma 12. panta 1. punktu:

“Nodokli iekasē no uzņēmēja, kas veic piegādi vai sniedz pakalpojumu.”

12.      Likuma 12.a pantā ir noteikts:

“Ja 11. panta 1. punkta a) apakšpunkta 2. punktā paredzētais izņēmums tiek izmantots ļaunprātīgi, jo persona, kurai nekustamais īpašums ir piegādāts, to neizmanto mērķiem, attiecībā uz kuriem pastāv tiesības uz atskaitīšanu pilnībā vai gandrīz pilnībā saskaņā ar 15. pantu, nodoklis, kuru saskaņā ar 15. pantu saistībā ar šo piegādi atskaitījis piegādātājs, ir iekasējams no piegādes saņēmēja.”

II – Pamattiesvedība un prejudiciālais jautājums

13.      Pactor Vastgoed ir uzņēmums, kas cita starpā darbojas nekustamo īpašumu nozarē, un šādā statusā ir PVN maksātājs Sestās direktīvas 4. panta 1. punkta izpratnē.

14.      Attiecībā uz šo uzņēmumu tika pieņemts lēmums par PVN uzrēķinu par laikposmu no 2000. gada 1. janvāra līdz 31. decembrim. Pēc sūdzības izskatīšanas minētā uzrēķina summa tika apstiprināta ar nodokļu inspektora lēmumu. Rechtbank te ‘s-Gravenhage [Hāgas tiesa] pret šo lēmumu celto prasību noraidīja. Pactor Vastgoed pārsūdzēja šo spriedumu Gerechtshof te ‘s-Gravenhage (Hāgas apelācijas tiesa). Gerechtshof te ‘s-Gravenhage atcēla Rechtbank te ‘s-Gravenhage lēmumu, atzina par pamatotu tajā celto prasību par nodokļu inspektora lēmumu, kā arī atcēla minēto lēmumu un paziņojumu par nodokļa uzrēķinu. Staatssecretaris tad iesniedza iesniedzējtiesā kasācijas sūdzību par Gerechtshof te ‘s-Gravenhage spriedumu.

15.      No Tiesai iesniegtajiem lietas materiāliem izriet, ka lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu pamatā ir trīs darījumi.

16.      Vispirms – pirmais darījums ir nekustamā īpašuma pārdošana dažus gadus pirms 2000. gada, ko veica īpašnieks (turpmāk tekstā – “pirmais nodokļa maksātājs”) piegādātājam (turpmāk tekstā – “otrais nodokļa maksātājs”). Tā kā puses izvēlējās ar nodokli apliekamu darījumu, otrais nodokļa maksātājs veica PVN, kas bija norādīts tam izrakstītajā rēķinā, atskaitīšanu.

17.      Tālāk – otrais darījums ir tā paša nekustamā īpašuma piegāde, ko 2000. gada 5. janvārī otrais nodokļa maksātājs veica Pactor Vastgoed (“trešais nodokļa maksātājs”), kurš, vienojoties ar piegādātāju, arī izvēlējās ar nodokli apliekamu piegādi. Saskaņā ar Likuma 11. panta 1. punkta a) apakšpunkta 2. punktu Pactor Vastgoed šajā sakarā paziņoja, ka šo nekustamo īpašumu izmantos, lai sniegtu pakalpojumus, attiecībā uz kuriem ir tiesības saņemt pilnīgu vai gandrīz pilnīgu atskaitījumu, – tas ir ierobežojums, kas ir pazīstams kā “90 % kritērijs”. Tomēr no 2000. gada aprīļa Pactor Vastgoed minēto īpašumu izīrēja, un šī izīrēšana bija atbrīvota no PVN.

18.      Visbeidzot, trešais darījums ir šī paša īpašuma pārdošana – 2000. gada jūlija sākumā Pactor Vastgoed to pārdeva trešajai personai, un arī šis darījums bija atbrīvots no PVN.

19.      Nodokļu inspektors uzskatīja, ka Pactor Vastgoed tādējādi nebija ievērojis nosacījumu, kas saistīts ar izvēles iespēju un saskaņā ar kuru nekustamais īpašums bija jāizmanto ar nodokli apliekamiem darījumiem. Tāpēc piegāde par labu Pactor Vastgoed esot bijusi atbrīvojama no PVN (6).

20.      Nodokļu inspektors arī uzskata, ka bija jāpiemēro Likuma 12.a pants. Tieši saskaņā ar minēto pantu viņš noteica trešajam nodokļa maksātājam uzrēķinu, to aprēķinot, pamatojoties uz PVN summu, kuru otrais nodokļa maksātājs bija iepriekš atskaitījis, kad iegādājās nekustamo īpašumu no pirmā nodokļa maksātāja, t.i., summu, kas – runājot par piegādi, kas bija atbrīvojama no nodokļa – bija jākoriģē (7).

21.      Runājot par darījumu starp otro un trešo nodokļa maksātāju, nodokļu inspektors uzskatīja, ka ar atpakaļejošu spēku, t.i., 2000. gada 5. janvārī, nekustamais īpašums bija piegādāts Pactor Vastgoed, piemērojot atbrīvojumu no PVN, un ka tādējādi šai piegādei piemērotais nodoklis, kā arī nodokļa atskaitījums ir jāatceļ, kas saskaņā ar Nīderlandes valdības viedokli nerada nekādas materiālas sekas Pactor Vastgoed. Proti, jāatceļ gan nepamatoti samaksātais PVN, gan nepamatoti veiktais atskaitījums.

22.      Turklāt PVN, kuru agrāk bija atskaitījis otrais nodokļa maksātājs, arī ir jākoriģē par atlikušo atbrīvotās izmantošanas gadu skaitu. Veicot piegādi trešajam nodokļa maksātājam, tika pieņemts, ka nekustamais īpašums turpmāk tiks izmantots ar nodokli apliekamām darbībām, tā ka iepriekš atskaitītais PVN varēja tikt saglabāts visā atlikušajā koriģēšanas periodā.

23.      Tieši šo koriģēto PVN, kura summa bija ne mazāk kā EUR 295 820, nodokļu inspektors uzrēķināja Pactor Vastgoed.

24.      Kā minēts šo secinājumu 14. punktā, Gerechtshof te ‘s-Gravenhage atcēla Rechtbank te ‘s-Gravenhage spriedumu, ar kuru bija apstiprināts nodokļu inspektora lēmums. Saistībā ar Staatssecretaris iesniedzējtiesā iesniegto kasācijas sūdzību par Gerechtshof te ‘s-Gravenhage spriedumu Pactor Vastgoed norādīja, ka koriģētais PVN būtu jāiekasē no piegādātāja, nevis no viņa. Likuma 12.a pants, ar kuru pamatota koriģētā PVN iekasēšana no Pactor Vastgoed, esot pretrunā Sestajai direktīvai.

25.      Savukārt Staatssecretaris apgalvo, ka Gerechtshof te ‘s-Gravenhage ir pieļāvusi kļūdu tiesību piemērošanā, atzīstot, ka ar Likuma 12.a pantu nevar tikt pamatots, ka no nekustamā īpašuma pircēja (trešais nodokļa maksātājs) iekasē PVN summu, par kuru otrais nodokļa maksātājs bija saņēmis atskaitījumu saistībā ar agrāko iegādi no pirmā nodokļa maksātāja.

26.      Šajos apstākļos Hoge Raad der Nederlanden nolēma apturēt tiesvedību un uzdot Tiesai šādu prejudiciālu jautājumu:

“Vai Sestā direktīva pieļauj, ka gadījumā, ja sākotnēji piemērotais PVN atskaitījums saskaņā ar Sestās direktīvas 20. pantu tiek koriģēts tādējādi, ka atmaksājama ir visa vai daļa no atskaitījuma summas, šī summa tiek iekasēta no kāda cita, nevis no nodokļa maksātāja, kurš sākotnēji ir piemērojis atskaitījumu, konkrētāk [..] no personas, kurai šis nodokļa maksātājs ir piegādājis lietu?”

27.      Rakstveida apsvērumus iesniedza Pactor Vastgoed, Nīderlandes valdība, Īrija un Somijas valdība, kā arī Komisija. Tiesas sēdē, kas notika 2013. gada 18. aprīlī, savus apsvērumus mutvārdos pauda visi šie lietas dalībnieki, izņemot Somijas valdību.

III – Vērtējums

A –    Šaubas par Likuma 12.a panta interpretāciju

28.      Pirms lietas dalībnieku argumentu izskatīšanas jāuzsver, ka no lūguma sniegt prejudiciālu nolēmumu izriet, ka Nīderlandē ir šaubas par to, vai ar Likuma 12.a pantu var tikt pamatots, ka nekustamā īpašuma pircējam uzrēķina PVN summu, par kuru tā piegādātājs ir saņēmis atskaitījumu, t.i., summu, kas ir jākoriģē.

29.      Gan ģenerāladvokāts pamattiesvedībā, gan pati iesniedzējtiesa uzskata, ka Likuma 12.a panta mērķis nav skaidri atspoguļots šīs tiesību normas tekstā (8). Vēl jo vairāk, Komisija atklāti atzīst, ka nesaprot, kāda ir minētās tiesību normas nozīme.

30.      Proti, ja lasām Likuma 12.a panta formulējumu, vārdi “nodoklis, kuru [..] [(9)] saistībā ar šo piegādi atskaitījis piegādātājs, ir iekasējams no piegādes saņēmēja”, attiecas uz piegādi, kuru ir veicis pirmais nodokļa maksātājs (pārdevējs) otrajam nodokļa maksātājam (piegādātājs).

31.      Tādējādi saskaņā ar paša Likuma tekstu vārdi “iekasējams no piegādes saņēmēja” noteikti attiecas uz otro nodokļa maksātāju.

32.      No tā izriet, ka attiecīgā piegāde principā nevar būt otrā nodokļa maksātāja veikta piegāde trešajam nodokļa maksātājam, tā ka otrajam nodokļa maksātājam par to nekas nav jāatskaita.

33.      Tātad Likuma 12.a pants ir jāinterpretē ļoti plaši – kā to dara Nīderlandes valdība (10) –, lai trešajam nodokļa maksātājam liktu maksāt.

34.      Iesniedzējtiesa uzskata (11), ka Likuma 12.a panta teksts patiešām varētu atļaut pietiekami lielu rīcības brīvību, lai saskaņā ar šī noteikuma mērķi vārdus “nodoklis, kuru [..] saistībā ar šo piegādi atskaitījis piegādātājs”, attiecinātu uz PVN summu, kuru iepriekš bija atskaitījis nodokļa maksātājs, kas veicis turpmāku piegādi, un kura bija jākoriģē, jo, aplūkojot retrospektīvi, šī piegāde bija faktiski atbrīvota no PVN, jo vēlāk izrādījās, ka Likumā (12) paredzētais nosacījums netika izpildīts. Šajos lietas materiālos tā ir otrā nodokļa maksātāja veikta piegāde trešajam nodokļa maksātājam, kā rezultātā – jo pārdevējs un pircējs izvēlējās ar PVN apliekamu piegādi – uzņēmējs, kurš veica piegādi, saņēma pārāk lielu PVN atskaitījumu (pat ja tas notika tāpēc, ka minētais uzņēmējs ar savu piegādātāju izvēlējās PVN piemērošanu iepriekšējai piegādei).

35.      Acīmredzami, iesniedzējtiesai, kurai vienīgajai ir kompetence interpretēt valsts tiesību aktus, ir jāinterpretē Likuma 12.a pants (ņemot vērā informāciju, ko šajā lietā sniegs Tiesa).

36.      Katrā ziņā, pieņemot, ka Likuma 12.a pants pieļauj Nīderlandes valsts kases veikto interpretāciju, es izskatīšu iesniedzējtiesas uzdoto jautājumu.

B –    Lietas dalībnieku argumentu kopsavilkums

37.      Pactor Vastgoed apgalvo, ka Sestā direktīva – neatkarīgi no tā, vai ir saņemta Padomes piekrišana vai nē – neļauj dalībvalstīm tādā gadījumā kā pamatlietā par koriģētā PVN maksātāju noteikt kādu citu, kas nav otrais nodokļa maksātājs. Tas uzskata, ka šajā ziņā Likuma 12.a pants ir pretrunā Sestajai direktīvai.

38.      Turpretī Nīderlandes valdība uzskata, ka Sestās direktīvas noteikumi neizslēdz, ka tādā kontekstā kā pamatlietā dalībvalstis iekasē koriģēto PVN no nekustamā īpašuma pircēja.

39.      Īrija un Somijas valdība būtībā izvirza tādu pašu tēzi kā Nīderlandes valdība. Cita starpā tās apgalvo, ka no Sestās direktīvas 20. panta un direktīvas konteksta un struktūras izriet, ka dalībvalstīm ir rīcības brīvība noteikt apstākļus, kādos atskaitījuma koriģēšanas summu var iekasēt no kāda cita, kas nav nodokļa maksātājs, kurš sākotnēji piemērojis minēto atskaitījumu. Īrija uzskata, ka citāda interpretācija būtu pretrunā PVN sistēmai, kas ir izveidota ar Sesto direktīvu, un tiesiskās noteiktības un nodokļu neitralitātes principam. Turklāt tas padarītu nodokļu piedziņas mehānismu neefektīvāku.

40.      Visbeidzot, Komisija, tāpat kā Pactor Vastgoed, atbalsta tēzi, kas ir pretrunā Nīderlandes un Somijas valdību, kā arī Īrijas aizstāvētajai tēzei, un būtībā uzskata, ka uz prejudiciālo jautājumu ir jāatbild noraidoši.

C –    Vērtējums

1)      Ievada apsvērumi

41.      Ar savu jautājumu iesniedzējtiesa būtībā vēlas noskaidrot, vai Sestā direktīva ir jāinterpretē tādējādi, ka tā atskaitījumu, kas ir veikts saistībā ar pirmā nodokļa maksātāja nekustamā īpašuma piegādi otrajam nodokļa maksātājam, ļauj koriģēt, koriģēšanas summu iekasējot no trešā nodokļa maksātāja (pamatlietā Pactor Vastgoed), kurš nebija tas, kas iepriekš piemērojis atskaitījumu.

42.      Nīderlandes Karaliste ir izmantojusi Sestās direktīvas 13. panta C daļas b) apakšpunktā dalībvalstīm paredzēto iespēju piešķirt nodokļa maksātājiem tiesības izvēlēties dažu tādu darījumu aplikšanu ar nodokli, kuri saskaņā ar šīs direktīvas 13. panta B daļas g) apakšpunktā ietverto vispārīgo normu ir atbrīvoti no PVN (13). Šie darījumi ir ēku vai ēku daļu un zem tām esošās zemes piegāde, kas nav pārdošana pirms šo ēku pirmreizējas izmantošanas.

43.      Jānorāda, ka Sestās direktīvas 13. panta C daļas pēdējā punktā ir piebilde, ka “dalībvalstis var ierobežot šo izvēles tiesību darbības jomu un pieņem precīzus noteikumus šo tiesību izmantošanai”.

44.      Kopš 1995. gada 31. marta pulksten 18.00 Nīderlandes likumdevējs ir ierobežojis iespēju izvēlēties ar nodokli apliekamu piegādi, to attiecinot tikai uz nekustamā īpašuma piegādēm personām, kas minēto nekustamo īpašumu izmanto mērķiem, attiecībā uz kuriem pastāv tiesības uz atskaitījumu pilnībā vai gandrīz pilnībā (14).

45.      Kā norāda iesniedzējtiesa, ir iespējams, ka attiecīgie uzņēmēji (piegādātājs un saņēmējs) sākotnēji pamatojas uz noteiktu īpašuma izmantošanas mērķi, attiecībā uz kuru ir atļauts izvēlēties ar nodokli apliekamu piegādi, taču vēlāk uzņēmējs, kuram ir piegādāts nekustamais īpašums, to izmanto mērķim, attiecībā uz kuru ar nodokli apliekamas piegādes izvēle nav iespējama. Tiesību normās tiek ievērots princips, ka šajā gadījumā piegādei bija jābūt atbrīvotai no PVN un ka tādējādi piegādātāja agrāk atskaitītais PVN ir jākoriģē.

46.      Attiecībā uz šādām situācijām Likuma 12.a pantā ir noteikts, ka, “ja 11. panta 1. punkta a) apakšpunkta [2. punktā] paredzētais izņēmums tiek izmantots ļaunprātīgi, jo persona, kurai nekustamais īpašums ir piegādāts, to neizmanto mērķiem, attiecībā uz kuriem pastāv tiesības uz atskaitīšanu pilnībā vai gandrīz pilnībā saskaņā ar 15. pantu, nodoklis, kuru saskaņā ar 15. pantu saistībā ar šo piegādi atskaitījis piegādātājs, ir iekasējams no piegādes saņēmēja” (izcēlums mans).

2)      Likuma 12.a pants un Sestā direktīva

47.      Jānorāda, ka Sestajā direktīvā nav skaidras norādes par to, kuram PVN maksātājam jāmaksā atskaitījuma koriģēšanas summa.

48.      Direktīva 2006/112/EK (15), ar kuru pa to laiku tikusi atcelta un aizstāta Sestā direktīva, šajā jautājumā arī nesniedz plašāku informāciju.

49.      Tajā pašā laikā Tiesa vairākkārt ir atgādinājusi, ka “ar direktīvu iedibinātās atskaitījumu sistēmas mērķis ir pilnībā atvieglot uzņēmējam visas saimnieciskās darbības laikā ar maksājamo vai samaksāto PVN uzlikto nastu. Līdz ar to kopējā PVN sistēma nodrošina pilnīgu neitralitāti attiecībā uz nodokļa uzlikšanu uzņēmējdarbībai neatkarīgi no tās mērķiem vai tās rezultātiem, ar nosacījumu, ka pati minētā saimnieciskā darbība principā ir apliekama ar PVN” (16).

50.      Tāpēc, ja nodokļa maksātāja iegādātās preces vai pakalpojumi tiek izmantoti tādu darījumu vajadzībām, kas ir atbrīvoti no nodokļa vai kam netiek piemērots PVN, vēlāks nodoklis netiek iekasēts un priekšnodoklis netiek atskaitīts (17).

51.      Turklāt Tiesa jau ir norādījusi, ka “[..] Direktīv[ā] paredzētais koriģēšanas mehānisms ir ar šo direktīvu ieviestās PVN atskaitīšanas sistēmas neatņemama sastāvdaļa. Šajā ziņā ir jāuzsver, ka Direktīvā iekļauto ar koriģēšanu saistīto normu mērķis ir palielināt atskaitījumu precizitāti, tādējādi nodrošinot PVN neitralitāti, lai tiesības uz atskaitījumu par vēlāk veiktām darbībām saglabātos tikai tad, ja tās tiek veiktas, lai sniegtu pakalpojumus, par kuriem ir maksājams šāds nodoklis. Minēto direktīvas normu mērķis tādējādi ir radīt ciešu un tiešu saikni starp tiesībām uz priekšnodokļa atskaitījumu un attiecīgo preču un pakalpojumu izmantošanu ar nodokli apliekamām darbībām” (18).

52.      Tā kā atbildei uz šo jautājumu ir svarīga nozīme lietas analīzē un tā kā tā nebija skaidri izsecināma no iesniedzējtiesas nolēmuma, Tiesa uzdeva Nīderlandes valdībai un Komisijai jautājumu par to, vai atskaitījumu, kas bija jākoriģē pamatlietā, faktiski veica otrais nodokļa maksātājs (piegādātājs) pēc tam, kad viņš bija iegādājies [nekustamo īpašumu] no pirmā nodokļa maksātāja (pārdevējs).

53.      No atbildēm, ko ir sniedzis katrs no minētajiem lietas dalībniekiem, ir skaidrs, ka no trešā nodokļa maksātāja (Pactor Vastgoed) tika likts iekasēt PVN atskaitījumu, kuru bija veicis cits, pārdošanas ķēdē agrākais nodokļa maksātājs saistībā ar darījumu, kurā trešais nodokļa maksātājs nekādi nebija iesaistīts.

54.      Kā norādīts šo secinājumu 33. un 34. punktā, šī interpretācija varētu atbilst gan Likuma 12.a panta tekstam, gan iesniedzējtiesas veiktajam faktu aprakstam.

55.      Proti, iesniedzējtiesas nolēmumā ir precizēts, ka “[inspektors] ir aprēķinājis papildu summu, pamatojoties uz [PVN] summu apmērā, par kādu piegādātājs ir pirms tam saņēmis atskaitījumu, iegādājoties nekustamo īpašumu; summu, kura gadījumā, ja šis piegādātājs veic [no nodokļa] atbrīvotu piegādi, ir jākoriģē saskaņā ar Likuma 15. panta 6. punkta noteikumiem kopsakarā ar Rīkojuma 13. un 13.a panta noteikumiem ([..] “koriģētais PVN”)”.

56.      Turklāt Nīderlandes valdība, šķiet, apstiprina manu iepriekš minēto interpretāciju (19).

57.      Šādos apstākļos es (tāpat kā Komisija) uzskatu, ka šādā situācijā vai nu koriģēšana nav nepieciešama, vai arī minētā koriģēšana ir pilnībā attiecināma uz otro nodokļa maksātāju. Proti, tā kā Pactor Vastgoed nekādi nav piedalījies pirmajā darījumā ar nekustamo īpašumu, kurā otrais nodokļa maksātājs iegādājās pamatlietā aplūkojamo nekustamo īpašumu, apstāklim, ka nākamajā darījumā ar šo pašu īpašumu, kuru šajā lietā noslēdza otrais nodokļa maksātājs un trešais nodokļa maksātājs (Pactor Vastgoed), šis pēdējais maksātājs nav ievērojis nosacījumus, kas ļauj izvēlēties šī otrā darījuma aplikšanu ar nodokli, nevar būt sekas attiecībā uz PVN, kas attiecas uz pirmo darījumu.

58.      Vēl ir jānoskaidro, vai Sestā direktīva pieļauj, ka tāda valsts tiesību norma kā Likuma 12.a pants var mainīt šo principā sniedzamo atbildi.

a)      Nīderlandes valdības galvenais arguments

59.      Nīderlandes valdība apgalvo, ka, lasot Sestās direktīvas 13. panta B daļas ievadteikumu, kurā noteikts, ka “atbilstīgi noteikumiem, ko tās pieņem, lai nodrošinātu pareizu un godīgu šo atbrīvojumu piemērošanu un lai nepieļautu nekādu nodokļu nemaksāšanu, apiešanu vai ļaunprātīgu izmantošanu”, kopā ar 13. panta C daļas pēdējo teikumu, kurā paredzēts, ka “dalībvalstis var ierobežot šo izvēles tiesību darbības jomu un pieņem precīzus noteikumus šo tiesību izmantošanai”, 20. panta 1. punktu, kurā ir vārdi “saskaņā ar procedūru, kādu nosaka dalībvalstis”, un 4. punktu, kurā ir vārdi “paredzēt visus piemērotus pasākumus, lai nodrošinātu, ka koriģēšana nerada nekādas nepamatotas priekšrocības”, kā arī 21. panta 1. punkta a) apakšpunktu, saskaņā ar kuru “dalībvalstis var arī paredzēt, ka par nodokļa samaksu atbildību solidāri uzliek kādam citam, nevis nodokļa maksātājam”, esot secināms, ka dalībvalstīm ir pietiekami liela rīcības brīvība, lai pieņemtu tādu normu par atskaitījumu koriģēšanu, kāda ir aplūkojama pamatlietā (20).

i)      Par Sestās direktīvas 20. pantu

60.      Šajā ziņā, ņemot vērā, ka Sestajā direktīvā nav skaidras normas par to, kam jāmaksā koriģētais PVN, es vispirms nevaru piekrist vienai no iesniedzējtiesas izvirzītajām alternatīvajām tēzēm, saskaņā ar kuru tikai dalībvalstīm jānosaka, no kā jāiekasē koriģētais PVN.

61.      Gluži pretēji, Sestajā direktīvā ne tikai skaidri nav atļauts – kas būtu iespējams saskaņā ar Likuma 12.a pantu – iekasēt koriģēto PVN no cita nodokļa maksātāja, bet no Sestās direktīvas 17. panta 2. punkta, to aplūkojot kopsakarā ar 22. panta 4. punkta otro daļu un 20. pantu, arī izriet, ka apstākļos, kad ir jāveic nodokļa maksātāja piemērotā atskaitījuma koriģēšana, koriģētā summa principā tiek iekasēta no minētā nodokļa maksātāja.

62.      Turklāt priekšlikumā Sestajai direktīvai (21) ir skaidri norādīts, ka koriģēšanas summa jāmaksā tam, kurš ir veicis atskaitījumu. Priekšlikuma 20. panta ar nosaukumu “Atskaitījumu koriģēšana” ievadā bija paredzēts, ka “nodokļa maksātājs veic sākotnēji piemērotā atskatījuma korekciju”, ko apstiprina priekšlikuma teksts angļu valodā, proti, “the taxable person shall adjust the initial deduction”.

63.      Minētā 20. panta pieņemtais teksts liecina par tādu pašu nostāju, nosakot, ka “sākotnējo atskaitījumu koriģē [..], ja šis atskaitījums bijis lielāks vai mazāks par to, uz kādu nodokļa maksātājam bijušas tiesības”. Ir pareizi, ka kļūdu principā labo tas, kurš to ir pieļāvis.

64.      Visbeidzot, iespēja dalībvalstīm noteikt, no kā var tikt iekasēts koriģētais PVN, ievērojami pārsniegtu Sestās direktīvas 20. panta 1. punktā lietotā jēdziena “procedūra” saturu (22). Es to iztirzāšu šo secinājumu 70. un 71. punktā.

ii)    Par Sestās direktīvas 21. pantu

65.      Tāpat kā PVN maksā nodokļa maksātājs, kurš veic ar nodokli apliekamu darījumu, un tāpat kā PVN atskaitījuma tiesības īsteno nodokļa maksātājs, kurš izmanto attiecīgās preces savu apliekamo darījumu vajadzībām, no Sestās direktīvas 21. panta izriet, ka koriģētais nodoklis principā arī ir jāiekasē no nodokļa maksātāja, kurš sākotnēji ir veicis minētā nodokļa atskaitījumu; šajā lietā tas attiecīgi ir piegādātājs (jeb otrais nodokļa maksātājs).

66.      Proti, minētajā 21. pantā ar nosaukumu “Personas, kurām jāmaksā nodoklis varas iestādēm” ir izsmeļoši norādīts, kādos gadījumos maksāt nodokli var likt kādam citam, nevis nodokļa maksātājam, kurš ir sniedzis pakalpojumu.

67.      Sestās direktīvas 21. panta 1. punkta a) apakšpunktā ir noteikts princips, ka tam, kurš veic ar nodokli apliekamu darījumu, ir jāmaksā ar šo darījumu saistītais PVN. Šajā lietā tas tātad būtu otrais nodokļa maksātājs (piegādātājs).

68.      Savukārt pārējā šī 21. panta daļā ir iekļauts izsmeļošs saraksts ar gadījumiem un apstākļiem, kādos nodokli maksā kāds cits, nevis nodokļa maksātājs, kurš ir veicis darījumu. Situācija pamatlietā neatbilst nevienam no šiem gadījumiem un nevienam no šiem apstākļiem.

69.      Dalībvalstīm atstātā rīcības brīvība nozīmē paredzēt, ka par nodokļa samaksu atbildība solidāri var tikt uzlikta kādam citam, nevis nodokļa maksātājam. Taču Likuma 12.a pantā ir noteikts nevis solidārs pienākums, bet gan pilnīgi patstāvīgs pircējam uzliktais pienākums samaksāt nodokli.

iii) Par Sestās direktīvas 13. un 20. pantā lietoto jēdzienu “procedūra”/“precīzi noteikumi” [modalités]

70.      Es (tāpat kā Komisija) uzskatu, ka Sestā direktīva, it īpaši tās 13. panta C daļa un 20. panta 1. punkts, neatļauj dalībvalstīm PVN, kas attiecas uz pirmo darījumu, kuru noslēguši pirmais un otrais nodokļa maksātājs, korekcijas summu iekasēt no trešā nodokļa maksātāja, kurš nekādi nav bijis iesaistīts minētajā darījumā. Ar šādu tiesību normu tiktu pārsniegta dalībvalstīm atstātā rīcības brīvība.

71.      Proti, nodokļa maksātāja noteikšana nav vienkārši “precīzi noteikumi [izvēles] tiesību izmantošanai” [modalités] vai koriģēšanas procedūra [modalités], bet attiecas uz pašu PVN sistēmas būtību, tāpēc noteikumi, kuros paredzēta apgrieztā iekasēšana no pircēja, jāiekļauj vai nu Sestajā direktīvā (tagad – PVN direktīva (23)) – piemēram, PVN direktīvas 194.–199. pantā –, vai arī jāpiemēro atkāpes, pamatojoties uz Sestās direktīvas 27. pantu (tagad – PVN direktīvas 395. pants). Es to iztirzāšu šo secinājumu 103. punktā.

b)      Citi lietas dalībnieku argumenti

i)      Pirmais arguments

72.      Īrija apgalvo, ka pamattiesvedība ir piemērs tam, kāpēc dalībvalstij jādod iespēja iekasēt koriģēšanas summu no kāda cita, kas nav nodokļa maksātājs, kurš piemērojis atskaitījumu. Tā uzskata, ka ir lietderīgi un samērīgi, ka atskaitījuma koriģēšanas summa tiek iekasēta no tā, kurš gan nolemj, gan zina, kādām ar nodokli apliekamām darbībām nekustamais īpašums ir bijis jāizmanto un faktiski ticis izmantots. Šī koriģēšana ir nepieciešama tāpēc, ka pircējs, nevis sākotnējais piegādātājs ir pārkāpis nodokļu likumu. Ja šis likums ticis pārkāpts tādējādi, ka pircējs ir sniedzis nepatiesus paziņojumus, koriģēšana esot pamatota tā paša iemesla dēļ kā atmaksa ar atpakaļejošu spēku (24).

73.      Pat ja tiktu pieņemts, ka šādi pamatota sistēma varētu tikt ieviesta, neatsaucoties uz Sestās direktīvas 27. pantu (manuprāt, tas nav iespējams), es nepiekrītu Īrijas argumentācijai.

74.      Pirmkārt, kā to pamatoti norādīja Pactor Vastgoed, ja koriģētais PVN jāmaksā kādam citam, kas nav veicis atskaitījumu, šīs citas personas rīcībā (šajā gadījumā pircējam) parasti nav datu, kas nosaka koriģēšanas apjomu (piemēram, kādu summu pārdevējs ir atskaitījis, iegādājoties ražošanas līdzekļus, atlikušā koriģēšanas perioda ilgumu un jebkādas citas iespējamās izmaksas, par kurām pārdevējs ir veicis PVN atskaitījumus). Principā šī cita persona nevar kontrolēt, vai iespējamā uzrēķina summa ir pareiza, un nevar de facto apstrīdēt summu, uz kuru attiecas koriģēšana.

75.      Otrkārt, šajā lietā otrais nodokļa maksātājs pārdeva [nekustamo īpašumu], apzinādamies risku, turklāt pircējs varēja būt labticīgs vai arī nebija pieļāvis pārkāpumu vai nolaidību, ja, piemēram, pēc īpašuma iegādes saimniecisku iemeslu dēļ viņam nācās mainīt tā izmantošanas mērķi. Proti, ja viņš būtu zinājis, ka tas izmantos īpašumu ar nodokli neapliekamām darbībām, viņš noteikti nebūtu izvēlējies ar nodokli apliekamu darījumu.

76.      Tāpat Nīderlandes valdība atgādina, ka valsts tiesību aktos nodokļu jomā paredzēts, ka pircējs (trešais nodokļa maksātājs) iepriekš skaidri paziņo, ka pildīs 90 % kritēriju. Ja šāds skaidrs paziņojums nav sniegts, Likuma 11. pantā paredzētā izvēles iespēja nevar tikt izmantota. Šis paziņojums tātad liecinot par pircēja apzinātu izvēli. Tāpēc par apzinātām esot jāuzskata sekas PVN jomā, kas rodas gadījumā, ja attiecīgais īpašums – neraugoties uz skaidru deklarāciju – ticis izmantots ar atbrīvojumu no PVN. Tātad esot jāatzīst, ka tas bija informēts, ka tam kā pircējam, iespējams, būs jāmaksā koriģētais PVN.

77.      Es uzsveru, ka, lai gan ir taisnība, ka pircējs (trešais nodokļa maksātājs) bija apņēmies izmantot nekustamo īpašumu ar nodokli apliekamiem darījumiem, tomēr arī otrais nodokļa maksātājs bija uzņēmies tādas pašas saistības, iegādājoties nekustamo īpašumu no pirmā nodokļa maksātāja. Tātad tas zināja, ka, pārdodot nekustamo īpašumu tālāk trešajam nodokļa maksātājam, varētu rasties situācija, kurā tas neievēros saistības, kuras tas bija uzņēmies attiecībā uz pirmo nodokļa maksātāju.

78.      Nīderlandes valdības (25) apgalvojums par “pircēja apzinātu izvēli” ir pareizs tikpat lielā mērā attiecībā uz otro nodokļa maksātāju kā attiecībā uz Pactor Vastgoed.

79.      Turklāt, manuprāt, PVN sistēmas mērķis ir nevis sodīt pārkāpēju, bet gan nodrošināt PVN neitralitāti.

80.      Tomēr, ja tiktu pieņemta Nīderlandes valdības tēze, būtu iespējams, ka Pactor Vastgoed maksātu PVN par darbību, kurai piemērojams atbrīvojums no nodokļa. Proti, Pactor Vastgoed samaksāja otrajam nodokļa maksātājam PVN, kuru tas [otrais nodokļa maksātājs] atskaitīja tādējādi, ka šīs divas darbības attiecībā uz otro nodokļa maksātāju savstarpēji kompensējas, tomēr tam [Pactor Vastgoed] būs jāmaksā atskaitījuma summa, ko piemērojis otrais nodokļa maksātājs. Savukārt otrais nodokļa maksātājs saglabās atskaitījumu, kuru Nīderlandes valdība atzīst par koriģējamu.

81.      Katrā ziņā, kā Komisija pareizi norādīja, otrā nodokļa maksātāja (piegādātājs) PVN atskaitījuma koriģēšana var tikt attaisnota tikai tad, ja vai nu pats piegādātājs, būdams pircējs pirmajā darījumā ar nekustamo īpašumu (t.i., iegādājoties no pirmā nodokļa maksātāja), vēlāk neatbilst nosacījumiem, kas ļāva viņam izvēlēties ar nodokli apliekamu darījumu, vai arī piegādātājs attiecīgo nekustamo īpašumu pārdod Pactor Vastgoed koriģēšanas perioda laikā (26) un līdz šī perioda beigām īpašums vairs netiek izmantots ar nodokli apliekamām darbībām. Tomēr abos gadījumos atskaitījuma, ko attiecībā uz minēto darījumu veicis piegādātājs, koriģēšanas summa nekādā gadījumā nav jāmaksā trešajam nodokļa maksātājam (Pactor Vastgoed), jo tam nevar tikt uzlikts pienākums maksāt PVN, ko ir atskaitījis kāds cits nodokļa maksātājs darījumā, kurā tas nekādi nav bijis iesaistīts.

ii)    Otrais arguments

82.      Nīderlandes valdība apgalvo, ka Likuma 12.a panta mērķis ir nepieļaut nepamatotas priekšrocības pircējam. Tā norāda, ka pircējs, neraugoties uz savu paziņojumu, saskaņā ar kuru tas izmantos nekustamo īpašumu ar nodokli apliekamām darbībām, bez šķēršļiem varētu to izmantot darbībām, kas ir atbrīvotas no PVN, vienlaikus iegādājoties īpašumu, kura cenā nav iekļauts PVN, un tādējādi neuzņemoties PVN slogu. Tāpēc ne tikai pārdevējam tiekot nodarīts kaitējums par koriģētā PVN summu, bet arī PVN sistēma tiekot vienkārši apdraudēta izvēles iespējas dēļ. Tādējādi Sestās direktīvas 13. panta B daļas 1. punkta g) un h) apakšpunktā paredzētais atbrīvojums tiktu apiets.

83.      Šajā ziņā pietiek norādīt, ka pircējam PVN atskaitījums tiek kompensēts ar samaksāto PVN. Es nesaprotu, kā trešais nodokļa maksātājs varētu gūt “nepamatotas priekšrocības”.

84.      Turklāt “netaisnīga” situācija, kurā nonāk piegādātājs, kuram, iespējams, būs jāmaksā koriģētais [PVN], lai gan viņš paļaujas uz pircēja paziņojumiem (trešais nodokļa maksātājs), ka īpašums tiks izmantots ar nodokli apliekamiem darījumiem, izriet no Nīderlandes tiesību aktos ietvertās prasības, ka nekustamais īpašums pircējam jāizmanto ar PVN apliekamiem darījumiem.

85.      Komisija uzskata, ka šis nosacījums par to, ka darījums ar nekustamo īpašumu var tikt aplikts ar nodokli tikai tad, ja pircējs to izmantos mērķiem, attiecībā uz kuriem pastāv tiesības uz atskaitīšanu, ir nevajadzīga prasība, jo nodokļa maksātājam nav nekāda stimula izvēlēties ar nodokli apliekamu darījumu, ja attiecīgo nekustamo īpašumu tas neizmanto šādiem mērķiem.

86.      Tiesa jau ir atzinusi, ka, lai gan ir pamats tam, ka dalībvalstis nosaka pasākumus, lai nodrošinātu pēc iespējas efektīvāku Valsts kases tiesību aizsargāšanu, tomēr tie nedrīkst pārsniegt to, kas nepieciešams šī mērķa sasniegšanai (27).

87.      Komisija tomēr uzsver, ka šīs prasības atcelšana nenodarītu kaitējumu Nīderlandes Valsts kasei. Pietiktu ar to, ka nodokļa maksātājs, kurš veic piegādi (otrais nodokļa maksātājs) izvēlētos ar nodokli apliekamu piegādi, dodot potenciālajiem pircējiem iespēju to neizvēlēties, ja šī aplikšana tiem neder, kas, iespējams, būs tādā gadījumā, ja tie veiktu darbības, attiecībā uz kurām nav tiesību uz atskaitījumu, jo citādi tiem būs jāveic galīgais PVN maksājums par nekustamā īpašuma pārdošanu. Praksē var tikt pieņemts, ka saskaņā ar pašreizējo Nīderlandes tiesisko regulējumu nodokļa maksātāji, kuru darbība nedod tiesības uz atskaitījumu, izvēlas iegādāties veco nekustamo īpašumu vai nu no nodokļa maksātājiem, kas ir atbrīvoti no PVN, vai no fiziskām personām, kas arī nemaksā PVN.

88.      Es varētu piebilst, ka tad, ja trešais nodokļa maksātājs pēc nekustamā īpašuma iegādes mainīs tā izmantošanas mērķi (piemēram, saimniecisku iemeslu dēļ), tas nevarēs atskaitīt nodokli, ko tas samaksājis otrajam nodokļa maksātājam, un tādējādi Nīderlandes Valsts kases intereses būs aizsargātas. Proti, otrais nodokļa maksātājs varētu saglabāt savu atskaitījumu, bet trešais nodokļa maksātājs vairs nevarētu atskaitīt PVN, kuru viņš ir samaksājis saskaņā ar apgrieztās iekasēšanas mehānismu, ievērojot Nīderlandes Karalistei piešķirto atkāpi, kas ir kļuvusi par direktīvu visiem.

89.      Ņemot to vērā, nekas neliedz Nīderlandes tiesību aktos atstāt nosacījumu, ka pircējam, lai izmantotu tiesības izvēlēties ar nodokli apliekamu nekustamā īpašuma piegādi, nekustamais īpašums ir jāizmanto ar nodokli apliekamām darbībām. Uzskatu, ka dalībvalstu kompetence ir noteikt kārtību, kādā izmantojama izvēles iespēja. Tomēr valsts likumdevējam ir pienākums uzņemties visas sekas, kas izriet no tā izdarītās izvēles, un tas nevar uzlikt pircējam saistības, kuras pārsniedz to, kas atļauts Savienības tiesiskajā regulējumā par PVN.

iii) Trešais arguments

90.      Nīderlandes valdība uzskata, ka otrais nodokļa maksātājs neesot “nepareizi” atskaitījis PVN, jo laikā, kad tas tika veikts, sākotnējais PVN atskaitījums tika piemērots pareizi.

91.      Šeit pietiek norādīt, ka otrais nodokļa maksātājs pārdeva īpašumu, neievērojot nosacījumus, kurus tas bija apņēmies pildīt, iegādājoties nekustamo īpašumu no pirmā nodokļa maksātāja, proti, to izmantot tikai ar nodokli apliekamiem darījumiem. Turklāt šī iemesla dēļ arī bija jākoriģē tā veiktais PVN atskaitījuma.

iv)    Ceturtais arguments

92.      Nīderlandes valdība, atbildot uz Tiesas rakstveida jautājumiem, norāda, ka PVN tiek iekasēts no cita nodokļa maksātāja arī saskaņā ar Sestās direktīvas 5. panta 8. punktu. Šis noteikums attiecoties uz situāciju, kad nodokļa maksātājam tiek nodots uzņēmums. Šādā gadījumā nodokļa maksātājs aizstāj atdevēju. Arī šajā situācijā koriģētais PVN varot tikt iekasēts tikai no nodokļa maksātāja, kurš nav tas, kas veicis atskaitījumu, tādējādi tas varot pamatot Nīderlandes valdības pieeju.

93.      Šeit tikai jānorāda, ka, lai gan minētā 5. panta 8. punktā nepārprotami ir atļauts iekasēt koriģēto PVN no cita nodokļa maksātāja, kurš nav tas, kas veicis PVN atskaitījumu, tomēr jākonstatē, ka Sestās direktīvas 20. un 21. pantā nekas līdzīgs nav skaidri noteikts. Tādējādi ar šo argumentu nevar tikt atspēkots šajos secinājumos sniegtais vērtējums.

v)      Piektais arguments

94.      Visbeidzot, Īrija atsaucas uz sprieduma lietā Halifax u.c. 90. un 91. punktu (28), saskaņā ar kuriem “[Sestajā] direktīvā tikai tās 20. pantā paredzēti nosacījumi, kas jāievēro, lai priekšnodokļa koriģēšanu varētu veikt preču piegāžu vai pakalpojumu saņēmēja līmenī [..]. Līdz ar to principā dalībvalstīm ir jānosaka nosacījumi, kad nodokļu iestādes a posteriori var iekasēt PVN, tomēr nepārkāpjot [Savienības] tiesībās noteiktos ierobežojumus”.

95.      Es neuzskatu, ka ar iepriekš minēto spriedumu lietā Halifax u.c. varētu tikt apšaubīts šajos secinājumos ietvertais vērtējums.

96.      Šajā ziņā pietiek norādīt, ka Īrijas citētā sprieduma 90. punkts attiecas tikai uz vienu un to pašu darījumu.

3)      Likuma 12.a pants un Lēmums 88/498

97.      Iesniedzējtiesa norāda, ka iespēja iekasēt koriģēšanas summu no kāda cita PVN maksātāja, iespējams, var tikt pamatota ar atļauju, kas sniegta, pamatojoties uz Sestās direktīvas 27. pantu. Tomēr tā piebilst, ka tad, kad tika paredzēts ieviest Likuma 12.a pantu, Nīderlandes Karaliste nebija ieviesusi, ne arī saņēmusi nekādu atkāpi saskaņā ar Sestās direktīvas 27. pantu.

98.      Šajos apstākļos Komisija uzskata, ka atkāpe, kuru Nīderlandes Karaliste saņēma vēlāk ar Lēmumu 88/498, bija spēkā lietas faktu rašanās laikā.

99.      Katrā ziņā es uzskatu, ka šī atkāpe tādos apstākļos, kādi ir pamatlietā, nevar pamatot nodokļa iekasēšanu no trešā nodokļa maksātāja.

100. Turpretī – un tas bija tās vienīgais mērķis – tā tika izmantota, lai noteiktu, ka PVN jāmaksā tam, kurš piemēros atskaitījumu, proti, otrajam nodokļa maksātājam – par pirmo darījumu un trešajam nodokļa maksātājam – par otro darījumu, un, šķiet, ka viņi to ir izdarījuši.

101. Turklāt, vai tā nebūtu acīmredzama pretruna, ja tiktu atzīts (29), ka Sestā direktīva pati par sevi atļauj koriģētā PVN maksāšanas pienākuma nodošanu pircējam, un pēc tam saskaņā ar minētās direktīvas 27. pantu tiktu lūgta atkāpe atļaut ieviest mehānismu, kas paredzēts Likuma 12.a pantā?

102. Tomēr Nīderlandes valdība apgalvo, ka tāda norma kā Likuma 12.a pants katrā ziņā atbilst atļaujas, kas piešķirta ar Lēmumu 88/498, kurš pieņemts saskaņā ar Sestās direktīvas 27. pantu, pagarināšanai.

103. Šāds arguments nav pieņemams. Turklāt es (tāpat kā Komisija) uzskatu, ka gadījumā, ja bija radusies nepieciešamība piemērot atkāpes pasākumu saskaņā ar Sestās direktīvas 27. pantu, lai Nīderlandes Karalistei atļautu noteikt, ka pircējam jāmaksā PVN par darījumu ar nekustamo īpašumu, kurā viņš piedalījies, tāda pati procedūra būtu vēl jo vairāk nepieciešama attiecībā uz tādu pasākumu kā pamatlietā, kura mērķis ir ne tikai nomainīt nodokļa maksātāju, bet arī noteikt, ka nodoklis jāmaksā nodokļa maksātājam, kurš nav piedalījies attiecīgajā darījumā.

104. Visbeidzot, es uzskatu, ka Sestajā direktīvā nav ļauts gadījumā, ja sākotnēji piemērotais PVN atskaitījums saskaņā ar Sestās direktīvas 20. pantu ticis koriģēts tādējādi, ka atmaksājama ir visa vai daļa no atskaitījuma summas, šo summu iekasēt no kāda cita, nevis no nodokļa maksātāja, kurš agrāk ir piemērojis atskaitījumu, konkrētāk, no personas, kurai šis nodokļa maksātājs ir piegādājis lietu un kura nav bijusi iesaistīta attiecīgajā darījumā.

IV – Secinājums

105. Ņemot vērā visus iepriekš minētos apsvērumus, es iesaku Tiesai uz Hoge Raad der Nederlanden uzdoto prejudiciālo jautājumu atbildēt šādi:

Padomes 1977. gada 17. maija Sestā direktīva 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze, kas bija piemērojama pamatlietas faktu rašanās laikā, nepieļauj, ka gadījumā, ja sākotnēji piemērotais PVN atskaitījums saskaņā ar Sestās direktīvas 20. pantu ticis koriģēts tādējādi, ka atmaksājama ir visa vai daļa no atskaitījuma summas, šī summa tiek iekasēta no kāda cita, nevis no nodokļa maksātāja, kurš agrāk ir piemērojis atskaitījumu, konkrētāk, no personas, kurai šis nodokļa maksātājs ir piegādājis lietu un kura nav bijusi iesaistīta attiecīgajā darījumā.

1 – Oriģinālvaloda – franču.

2 – Padomes 1977. gada 17. maija Sestā direktīva 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze (OV L 145, 1. lpp.), redakcijā, kas bija piemērojama pamatlietas faktu rašanās laikā (turpmāk tekstā – “Sestā direktīva”).

3 – Padomes Lēmums 88/498/EEK, ar ko Nīderlandes Karalistei atļauj piemērot pasākumu, atkāpjoties no 21. panta 1. punkta a) apakšpunkta Sestajā direktīvā (77/388/EEK) par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem (OV L 269, 54. lpp.).

4 – No 2008. gada 1. janvāra Lēmums 88/498 ir atcelts ar Padomes 2006. gada 24. jūlija Direktīvu 2006/69/EK, ar ko Direktīvu 77/388/EEK groza attiecībā uz dažiem pasākumiem, lai vienkāršotu pievienotās vērtības nodokļa iekasēšanas procedūru un palīdzētu novērst nodokļu nemaksāšanu un izvairīšanos no nodokļu maksāšanas, un ar ko atceļ dažus lēmumus par atkāpēm (OV L 221, 9. lpp.).

5 –      1968. gada 28. jūnija Wet op de omzetbelasting 1968 (Staatslad 1968, Nr. 329), likums, saskaņā ar kuru tābrīža apgrozījuma nodoklis tika aizstāts ar citu nodokli, kas balstīts uz PVN sistēmu.

6 – Ņemot vērā 1968. gada Apgrozījuma nodokļa ieviešanas rīkojuma (Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968, turpmāk tekstā – “Rīkojums”) 6. panta 4. punktu.

7 – Saskaņā ar Likuma 15. panta 6. punktu, to aplūkojot kopsakarā ar Rīkojuma 13. un 13.a pantu (turpmāk tekstā – “koriģētais PVN”).

8 – Šķiet, ka jautājumā par Likuma 12.a pantu doktrīna ir pretrunīga, kā to ir norādījis ģenerāladvokāts pamattiesvedībā. Skat., piemēram, van den Elsen, Beëindiging BTW-verhuurconstructies. BTW-biļetens, 1995, Nr. 2 un 3; Mobach, O. L., Omzetbelasting – Fiscaal commentaar, Kluwer, 2003, 447. un nākamās lpp.; Van Hilten., M. E. un van Kesteren, H. W. M., Omzetbelasting – Fed fiscale studieserie, Deventer: Fed. 2007., Nr. 6, 270. un 271. lpp.; Ettema, C. M., u.c., Wegwijs in de BTW, Hāga, 2008, 377. lpp.; Vetter, J. J., u.c., Invordering van belastingen – Fed fiscale studieserie, Nr. 2, Deventer: Kluwer, 2005, 77. un 78. lpp.; Vervaet, F. L. J. un van Lynden, A. J. H., Het wetsvoorstel ter bestrijding van BTW-constructies, Nr. 11, BtwBrief, 1995; Bijl, D. B., Onroerend goed; omzetbelasting en overdrachtsbelasting, Kluwer, 1998, 66. lpp.; Nieuwenhuizen, W. A. P., Een huuroverenkomst, BTW-biļetens, 1999, brošūra 7/8, Nr. 67; Beelen, S. T. M., u.c., Cursus belastingrecht (omzetbelasting), 2.4.1.A.f un 2.4.1.F piezīme; Oostenrijk, A. J., un Van Dijk, L. A., Onroerend goed en reparatiewetgeving Vermeend, Nieuw regime voor de heffing van BTW en overdrachtsbelasting (Arthur Andersen 1996), 47. lpp.; van den Elsen, E. H., Onroerende zaken: BTW-constructies en economische eigendom, Vermande, 1995, 12. lpp.; un Wet omzetbelasting 1968, Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, 12.a pants, 587. pielikums, 2010. gada aprīlis.

9 – Saskaņā ar Likuma 15. pantu.

10 – Skat. rakstveida apsvērumu 47. punktu beigu daļu.

11 – Skat. iesniedzējtiesas nolēmuma 3.3.4. punktu.

12 – Proti, ka nekustamais īpašums pilnībā vai gandrīz pilnībā tiek izmantots mērķiem, attiecībā uz kuriem ir tiesības uz atskaitīšanu.

13 – Skat. Likuma 11. panta 1. punkta ievadteikumu, a) apakšpunkta ievadteikumu un 2. punktu.

14 – 1995. gada 18. decembra likums (Stb. 1995, Nr. 659), ar ko groza Likumu (1968. gada likums par apgrozījuma nodokli), likumu par nodevām par juridiskām darbībām un dažus citus nodokļu likumus, lai novērstu tiesību aktu nevēlamu izmantošanu saistībā ar nekustamo īpašumu; saukts arī par “likumu par tiesību aktu nevēlamu izmantošanu saistībā ar nekustamo īpašumu”.

15 – Padomes 2006. gada 28. novembra Direktīva 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (OV L 347, 1. lpp.; turpmāk tekstā – “PVN direktīva”).

16 – Skat. tostarp 2012. gada 22. marta spriedumu lietā C-153/11 Klub (35. punkts un tajā minētā judikatūra).

17 – Skat. 2006. gada 30. marta spriedumu lietā C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki (Krājums, I-3039. lpp., 24. punkts) un spriedumu lietā Klub (minēts iepriekš, 28. punkts).

18 – Skat. 2012. gada 18. oktobra spriedumu lietā C-234/11 TETS Haskovo (30. un 31. punkts), kurā ir atsauce uz 2005. gada 15. decembra spriedumu lietā C-63/04 Centralan Property (Krājums, I-11087. lpp., 57. punkts). Skat. arī spriedumu lietā Uudenkaupungin kaupunki (minēts iepriekš, 26. punkts) un 2012. gada 29. novembra spriedumu lietā C-257/11 Gran Via Moinesti (38. punkts un tajā minētā judikatūra).

19 – Skat. tostarp Nīderlandes valdības apsvērumu 34. un 47. punktu.

20 – Proti, norma, kurā paredzēts, ka nekustamā īpašuma pircējam (trešais nodokļa maksātājs) jāmaksā atskaitījuma koriģēšanas summa pat tad, ja sākotnēji šo atskaitījumu ir veicis minētā īpašuma piegādātājs (otrais nodokļa maksātājs) saistībā ar iepriekšējo darījumu, kas attiecas uz šo nekustamo īpašumu, ar citu nodokļa maksātāju (pirmais nodokļa maksātājs).

21 – Priekšlikums Padomes Sestajai direktīvai par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļa sistēma: vienota aprēķina bāze (COM(73) 950, galīgā redakcija).

22 – Saskaņā ar kuru “sākotnējo atskaitījumu koriģē saskaņā ar procedūru, kādu nosaka dalībvalstis”.

23 – Skat. šo secinājumu 15. zemsvītras piezīmi.

24 – Īrija atsaucas uz 1998. gada 15. janvāra spriedumu lietā C-37/95 Ghent Coal Terminal (Recueil, I-1. lpp., 21. punkts), kurā ir atsauce uz 1996. gada 29. februāra spriedumu lietā C-110/94 INZO (Recueil, I-857. lpp.).

25 – Tās atbildes uz Tiesas rakstveida jautājumiem 13. punkts.

26 – Otrajā gadījumā, proti, kad otrais nodokļa maksātājs pārdod īpašumu trešajam nodokļa maksātājam, tas ļoti labi zina, cik ilgi viņš ir izmantojis īpašumu ar nodokli apliekamām darbībām un ka PVN, iespējams, var tikt koriģēts.

27 – Skat. tostarp 2006. gada 11. maija spriedumu lietā C-384/04 Federation of Technological Industries u.c. (Krājums, I-4191. lpp., 30. punkts), 2008. gada 21. februāra spriedumu lietā C-271/06 Netto Supermarkt (Krājums, I-771. lpp., 20. punkts) un 2011. gada 21. decembra spriedumu lietā C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij (Krājums, I-14191. lpp., 22. punkts).

28 – 2006. gada 21. februāra spriedums lietā C-255/02 (Krājums, I-1609. lpp., 90. un 91. punkts). Skat. arī 2004. gada 3. marta rīkojumu lietā C-395/02 Transport Service (Recueil, I-1991. lpp., 27. un 28. punkts).

29 – Minētās valdības atbildes uz Tiesas rakstveida jautājumiem 21. punkts.