Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ

ELEANOR SHARPSTON

της 18ης Απριλίου 2013 (1)

Υπόθεση C-26/12

PPG Holdings BV[αίτηση του Gerechtshof te Leeuwarden (Κάτω Χώρες)
για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]

«ΦΠΑ – Ταμείο συντάξεων που συστήνεται ως χωριστό νομικό πρόσωπο από τον εργοδότη – ΦΠΑ που οφείλει ο εργοδότης για υπηρεσίες διαχείρισης σχετικές με το ταμείο συντάξεων – Δυνατότητα εκπτώσεως – Δυνατότητα απαλλαγής των υπηρεσιών αυτών από τον ΦΠΑ λόγω του ότι συνιστούν “διαχείριση αμοιβαίων κεφαλαίων”»





1.        Ένας υποκείμενος στον ΦΠΑ σύστησε ταμείο συντάξεων υπέρ των εργαζομένων του. Όπως απαιτεί ο νόμος, το εν λόγω ταμείο αποτελεί χωριστό νομικό πρόσωπο. Σε σχέση με την πράξη αυτή, ο εργοδότης συνήψε σύμβαση για την παροχή ορισμένων υπηρεσιών διαχειρίσεως καταβάλλοντας και τα σχετικά ποσά, για τις υπηρεσίες δε αυτές του επιβλήθηκε ΦΠΑ.

2.        Τίθενται δύο ερωτήματα: μπορεί να εκπέσει ο ΦΠΑ που χρεώνεται στον εργοδότη ως άμεσα συνδεόμενος με τη φορολογητέα δραστηριότητα του εργοδότη αυτού; Επικουρικώς, συνιστά το ταμείο συντάξεων αμοιβαίο κεφάλαιο η διαχείριση του οποίου απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ;

 Σχετική νομοθεσία της Ένωσης

3.        Κατά τα κρίσιμα στην υπόθεση της κύριας δίκης φορολογικά έτη 2001 και 2002, το άρθρο 2 της πρώτης οδηγίας ΦΠΑ (2) όριζε το σύστημα ΦΠΑ ως ακολούθως:

«Η βασική αρχή του κοινού συστήματος του φόρου προστιθεμένης αξίας συνίσταται στην επιβολή επί των αγαθών και των υπηρεσιών ενός γενικού φόρου καταναλώσεως, ακριβώς αναλόγου προς την τιμή των αγαθών και των υπηρεσιών, όσος και αν είναι ο αριθμός των συναλλαγών οι οποίες διενεργούνται κατά την πορεία της παραγωγής και της διανομής προ του σταδίου επιβολής του φόρου.

Σε κάθε συναλλαγή, ο φόρος προστιθεμένης αξίας, υπολογιζόμενος επί της τιμής του αγαθού ή της υπηρεσίας με τον εφαρμοστέο στο αγαθό αυτό ή στην υπηρεσία αυτή συντελεστή, είναι απαιτητός [μετά την] αφαίρεση του ποσού του φόρου προστιθεμένης αξίας ο οποίος επιβάρυνε άμεσα το κόστος των διαφόρων στοιχείων τα οποία συνθέτουν την τιμή.

[…]»

4.        Κατά τον κρίσιμο χρόνο είχε επίσης εφαρμογή η έκτη οδηγία (3). Το άρθρο της 4 (4) όριζε, ιδίως, τα εξής:

«1.      Νοείται ως “υποκείμενος στον φόρο” οποιοσδήποτε ασκεί, κατά τρόπο ανεξάρτητο και σε οποιονδήποτε τόπο, οικονομική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τον επιδιωκόμενο σκοπό και τα αποτελέσματα της δραστηριότητας αυτής.

2.      Οικονομικές δραστηριότητες, κατά την έννοια της παραγράφου 1, είναι όλες οι δραστηριότητες του παραγωγού, του εμπόρου ή του παρέχοντος υπηρεσίες, περιλαμβανομένων και των δραστηριοτήτων εξορύξεως, των γεωργικών δραστηριοτήτων καθώς και των δραστηριοτήτων των ελευθέρων επαγγελμάτων ή των εξομοιουμένων προς αυτά. Ως οικονομική δραστηριότητα θεωρείται, επίσης, η εκμετάλλευση ενσώματου ή άυλου αγαθού, με σκοπό ιδίως την άντληση εσόδων διαρκούς χαρακτήρα.»

5.        Το άρθρο 17 (5) της έκτης οδηγίας προέβλεπε, στο μέτρο που αφορά την υπό κρίση υπόθεση, τα ακόλουθα:

«Γένεση και έκταση του δικαιώματος προς έκπτωση

1.      Το δικαίωμα έκπτωσης γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο προς έκπτωση φόρος γίνεται απαιτητός.

2.      Στον βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογητέων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο:

(α)      τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εσωτερικό της χώρας φόρο προστιθέμενης αξίας για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στο φόρο,

[…]

5.        Όσον αφορά τα αγαθά και τις υπηρεσίες που χρησιμοποιούνται από υποκείμενο στον φόρο για την ταυτόχρονη πραγματοποίηση τόσο πράξεων […] οι οποίες παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση όσο και πράξεων οι οποίες δεν παρέχουν δικαίωμα προς έκπτωση, η έκπτωση γίνεται μόνο για το μέρος του φόρου προστιθεμένης αξίας το οποίο αναλογεί στο ποσό που αντιστοιχεί στις πράξεις της πρώτης κατηγορίας.

[…]»

6.        Το άρθρο 13Β της έκτης οδηγίας (6) είχε, στο μέτρο που αφορά την υπό κρίση υπόθεση, ως εξής:

«Με την επιφύλαξη άλλων κοινοτικών διατάξεων, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν, υπό τις προϋποθέσεις που ορίζουν, ώστε να εξασφαλίζεται η ορθή και απλή εφαρμογή των προβλεπομένων κατωτέρω απαλλαγών και να αποτρέπεται ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση:

[…]

δ.      τις ακόλουθες πράξεις:

[…]

6.      τη διαχείριση των αμοιβαίων κεφαλαίων, όπως ορίζονται από τα κράτη μέλη,

[…]».

 Πραγματικά περιστατικά, διαδικασία και προδικαστικά ερωτήματα

7.        Κατά τον κρίσιμο χρόνο της κύριας δίκης (φορολογικά έτη 2001 και 2002), η PPG Industries Fiber Glass BV (στο εξής: PPG Fiber Glass) αποτελούσε τμήμα του ολλανδικού φορολογικού ομίλου PPG Holdings BV (στο εξής: PPG Holdings).

8.        Κατά το ολλανδικό δίκαιο, οι εργοδότες υποχρεούνταν να προβλέπουν τη χορήγηση συντάξεως στους υπαλλήλους τους λόγω συμπλήρωσης του συντάξιμου χρόνου. Στη συγκεκριμένη περίπτωση, το ταμείο συντάξεων που επρόκειτο να συσταθεί προς τούτο έπρεπε κατά νόμον να διακρίνεται από την PPG για κάθε νόμιμο σκοπό (7), και επομένως, αναγκαστικά, και για τον σκοπό υπαγωγής στον ΦΠΑ. Δεν μπορούσε να αποτελέσει τμήμα του φορολογικού ομίλου PPG Holdings. Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση προέκυψε ότι, δυνάμει του ολλανδικού δικαίου ως ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, οι εργοδότες είχαν τη δυνατότητα να επιλέξουν είτε να συστήσουν οι ίδιοι το εν λόγω ταμείο συντάξεων είτε να αναθέσουν το έργο αυτό σε ασφαλιστική εταιρία, στην οποία θα κατέβαλλαν τις εισφορές τους και η οποία θα αναλάμβανε την υποχρέωση να καταβάλλει τις συντάξεις στο συνταξιοδοτούμενο προσωπικό. Εντούτοις, δεν προβλεπόταν επιλογή των υπαλλήλων να συνταξιοδοτηθούν απευθείας από τον εργοδότη.

9.        Για τον σκοπό αυτό, οι εταιρίες μέλη της PPG Holdings σύστησαν ένα ταμείο (8) (στο εξής: ταμείο) στο οποίο κατέβαλαν εισφορές. Οι συντάξεις και τα έξοδα χρηματοδότησης θα καλύπτονταν από τις εισφορές αυτές καθώς και από εισόδημα επενδύσεων. Οι εργαζόμενοι δεν κατέβαλαν εισφορές. Από τις κατατεθείσες παρατηρήσεις προκύπτει ότι το ταμείο διέπεται από καθεστώς καθορισμένων παροχών, σύμφωνα με το οποίο το ύψος των χορηγούμενων παροχών υπολογίζεται βάσει προκαθορισμένου μαθηματικού τύπου, χωρίς να κυμαίνεται αναλόγως των αποδόσεων των επενδύσεων.

10.      Η PPG Fiber Glass συνήψε με διαφόρους φορείς παροχής υπηρεσιών συμβάσεις έργου για την παροχή προς το ταμείο υπηρεσιών διαχείρισης κεφαλαίων και χαρτοφυλακίου, ελέγχου λογαριασμών καθώς και συμβουλευτικών υπηρεσιών. Η PPG Fiber Glass ανέλαβε την ευθύνη να καλύψει το κόστος των ανωτέρω υπηρεσιών, περιλαμβανομένου και του οφειλόμενου γι’ αυτές ΦΠΑ.

11.      Τα ποσά ΦΠΑ που χρεώθηκαν το 2001 και το 2002 είναι τα ακόλουθα: για διαχείριση συνταξιοδοτικών κεφαλαίων 18 102,19 ευρώ, για διαχείριση χαρτοφυλακίου 61 843,61 ευρώ, για έλεγχο λογαριασμών 5 572,58 ευρώ, για διαχειριστικές συμβουλές 19 950 ευρώ, για παροχή συμβουλών, 33 835,85 ευρώ –δηλαδή συνολικά 139 304,23 ευρώ.

12.      Στις δηλώσεις ΦΠΑ που υπέβαλε, η PPG Holdings εξέπεσε όλα τα ανωτέρω ποσά από τον φόρο επί των εκροών. Η φορολογική αρχή θεώρησε ότι τα εν λόγω ποσά δεν έπρεπε να εκπέσουν και εξέδωσε διορθωτική πράξη επιβολής φόρου. Η ένσταση που υπέβαλε η PPG Holdings απορρίφθηκε και τώρα η διαφορά εκκρεμεί ενώπιον του Gerechtshof te Leeuwarden (δικαστηρίου του Leeuwarden). Η PPG Holdings υποστηρίζει i) ότι, δεδομένου ότι τα καταβαλλόμενα υπέρ των εργαζομένων της έξοδα αποτελούν τμήμα των δαπανών στις οποίες υποβάλλεται για τις ανάγκες των φορολογητέων οικονομικών δραστηριοτήτων της, τα ποσά αυτά πρέπει να εκπέσουν δυνάμει του άρθρου 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας και ii), επικουρικώς, ότι το ταμείο συντάξεων συνιστά αμοιβαίο κεφάλαιο κατά την έννοια του άρθρου 13Β, στοιχείο δʹ, σημείο 6, της έκτης οδηγίας, οπότε η διαχείρισή του πρέπει να απαλλαγεί από τον ΦΠΑ.

13.      Το Gerechtshof te Leeuwarden ζητεί την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως επί των δύο ακόλουθων ερωτημάτων:

«(1)      Έχει το άρθρο 17 της [έκτης] οδηγίας […], την έννοια ότι ένας υποκείμενος στον φόρο, ο οποίος βάσει της εθνικής νομοθεσίας περί συντάξεων έχει συστήσει χωριστό ταμείο συντάξεων προκειμένου να διασφαλίσει τα συνταξιοδοτικά δικαιώματα των υπαλλήλων του και πρώην υπαλλήλων του ως ασφαλισμένων στο εν λόγω ταμείο, δικαιούται να εκπέσει τον φόρο τον οποίο [έχει] καταβάλει για υπηρεσίες που του παρέχονται στο πλαίσιο υλοποίησης του συνταξιοδοτικού συστήματος και λειτουργίας του εν λόγω ταμείου συντάξεων;

(2)      Μπορεί ένα ταμείο συντάξεων, το οποίο έχει συσταθεί με σκοπό να εξασφαλίσει την καταβολή συνταξιοδοτικών παροχών στους ασφαλισμένους του αντί του χαμηλότερου δυνατού κόστους, και στο πλαίσιο του οποίου εισφέρονται και επενδύονται από τους ασφαλισμένους ή στο όνομά τους περιουσιακά στοιχεία με συμμετοχή στα πραγματοποιούμενα κέρδη, να χαρακτηριστεί ως “αμοιβαίο κεφάλαιο” κατά την έννοια του άρθρου 13Β, στοιχείο δʹ, σημείο 6, της [έκτης] οδηγίας […];»

14.      Κατά τη συζήτηση της 6ης Φεβρουαρίου 2013, η PPG, οι Κάτω Χώρες, το Ηνωμένο Βασίλειο και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή κατέθεσαν γραπτές παρατηρήσεις και ανέπτυξαν, επίσης, προφορικά τα επιχειρήματά τους.

 Εκτίμηση

 Δεύτερο ερώτημα

15.      Είναι σαφές από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως ότι, στη διαδικασία ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, το δεύτερο ερώτημα τίθεται μόνον εφόσον δοθεί αρνητική απάντηση στο πρώτο ερώτημα. Επιπλέον, στο δεύτερο ερώτημα έχει κατ’ ουσίαν δοθεί απάντηση με την πρόσφατη απόφαση που εξέδωσε το Δικαστήριο στην υπόθεση C-424/11, Wheels Common Investment Fund (9).

16.      Με την απόφαση αυτή, το Δικαστήριο έκρινε ότι το επενδυτικό κεφάλαιο στο οποίο συγκεντρώνονται τα στοιχεία ενεργητικού ενός συνταξιοδοτικού προγράμματος δεν εμπίπτει στην έννοια του όρου «αμοιβαία κεφάλαια», κατά την έννοια του άρθρου 13B, στοιχείο δʹ, σημείο 6, της έκτης οδηγίας και του άρθρου 135, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας 2006/112, η διαχείριση των οποίων δύναται να απαλλαγεί του ΦΠΑ με γνώμονα τον σκοπό των οδηγιών αυτών και την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, δεδομένου ότι τα μέλη δεν φέρουν τον κίνδυνο εκ της διαχειρίσεως του εν λόγω κεφαλαίου και ότι οι εισφορές τις οποίες καταβάλλει ο εργοδότης στο συνταξιοδοτικό πρόγραμμα αποτελούν για αυτόν μέσο εκπληρώσεως των εκ του νόμου υποχρεώσεών του προς τους εργαζομένους του.

17.      Κατά συνέπεια, δεδομένου ότι, στην περίπτωση του ταμείου της κύριας δίκης, ικανοποιούνται και τα τρία κριτήρια της ανωτέρω αποφάσεως –δηλαδή, το ταμείο συγκεντρώνει τα στοιχεία ενεργητικού συνταξιοδοτικού προγράμματος (ή προγραμμάτων), τα μέλη δεν φέρουν τον κίνδυνο από τη διαχείριση του κεφαλαίου και ο εργοδότης καταβάλλει εισφορές προς εκπλήρωση των εκ του νόμου υποχρεώσεών του προς τους εργαζομένους του–, οι επίμαχες στην κύρια δίκη υπηρεσίες δεν απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ δυνάμει του άρθρου 13B, στοιχείο δʹ, σημείο 6, της έκτης οδηγίας.

 Πρώτο ερώτημα

18.      Βάσει των διαμειφθέντων κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, συνάγεται ότι το ταμείο συστάθηκε από κοινού από το σύνολο των εταιριών της PPG Holdings για τη χορήγηση συντάξεων στους υπαλλήλους τους, αλλά ότι, στο εσωτερικό του ομίλου αυτού, η εταιρία που συνήψε τις συμβάσεις για την παροχή των υπηρεσιών και κατέβαλε το σχετικό τίμημα ήταν η PPG Fiber Glass. Εκτός αυτού, από το γράμμα του ερωτήματος προκύπτει σαφώς ότι, κατά τη γνώμη του αιτούντος δικαστηρίου, δεν κρίνεται σκόπιμο να γίνει διάκριση μεταξύ του ομίλου και των μελών του. Ως εκ τούτου, η ανάλυσή μου θα στηριχθεί στη βάση ότι ένας και μόνον εργοδότης σύστησε ένα και μόνον ταμείο συντάξεων υπέρ των εργαζομένων του, με τις σχετικές εισφορές να καταβάλλονται και τα συνεπαγόμενα έξοδα να καλύπτονται αποκλειστικά και μόνον από τον εργοδότη αυτόν, ο οποίος εφεξής θα αποκαλείται «PPG».

19.      Επιπλέον, επισημαίνω ότι η σύσταση ταμείου και η ανάληψη ενεργειών για τη διαχείρισή του συνεπάγονται αναγκαστικά διάφορες δαπάνες. Στην υπό κρίση υπόθεση, οι δαπάνες αυτές βαρύνουν άμεσα την PPG αλλά, ακόμα και αν τις είχε επωμισθεί απευθείας το ταμείο, πάλι θα είχαν εμμέσως επιβαρύνει την PPG ως μοναδικό φορέα χρηματοδότησης του ταμείου.

20.      Το ζήτημα που ανακύπτει συνίσταται στο αν οι επίμαχες στην κύρια δίκη υπηρεσίες –δηλαδή οι υπηρεσίες διαχείρισης κεφαλαίων και χαρτοφυλακίου, ελέγχου λογαριασμών και παροχής συμβουλών που παρασχέθηκαν μεν προς το ταμείο αλλά ως προς τις οποίες την ευθύνη για τη σύναψη των σχετικών συμβάσεων και την καταβολή του τιμήματος ανέλαβε η PPG– χρησιμοποιήθηκαν για τις ανάγκες των φορολογητέων πράξεων της PPG, κατά την έννοια του άρθρου 17, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας.

21.      Από πάγια νομολογία προκύπτει ότι το δικαίωμα εκπτώσεως που καθιερώνει το άρθρο 17 της έκτης οδηγίας αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα του μηχανισμού του ΦΠΑ και δεν μπορεί καταρχήν να περιοριστεί. Το δικαίωμα αυτό πρέπει να ασκείται απευθείας για το σύνολο των φόρων που επιβάρυναν τις πράξεις εισροών. Σκοπός του συστήματος εκπτώσεων είναι η πλήρης απαλλαγή του επιχειρηματία από το βάρος του ΦΠΑ που οφείλει ή κατέβαλε στο πλαίσιο όλων των οικονομικών του δραστηριοτήτων. Κατά συνέπεια, το κοινό σύστημα ΦΠΑ εξασφαλίζει απόλυτη ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων, ανεξαρτήτως του σκοπού ή των αποτελεσμάτων τους, υπό την προϋπόθεση ότι οι δραστηριότητες αυτές υπόκεινται, καταρχήν, σε ΦΠΑ (10).

22.      Παρά ταύτα, η νομολογία αυτή ισχύει υπό ορισμένες επιφυλάξεις. Προκειμένου να είναι δυνατή η έκπτωση του ΦΠΑ, πρέπει οι πράξεις εισροών να συνδέονται άμεσα και απευθείας με τις πράξεις εκροών που παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως. Επομένως, το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών που επιβαρύνει την απόκτηση αγαθών ή την παροχή υπηρεσιών προϋποθέτει ότι οι δαπάνες που διενεργήθηκαν για την απόκτηση ή την παροχή των εν λόγω αγαθών ή υπηρεσιών αποτελούν μέρος των συστατικών στοιχείων της τιμής των πράξεων στις οποίες επιβάλλεται φόρος επί των εκροών και οι οποίες παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως. Αναγνωρίζεται, επίσης, η ύπαρξη δικαιώματος εκπτώσεως υπέρ του υποκειμένου στον φόρο, ακόμη και ελλείψει ευθείας και άμεσης σχέσεως μεταξύ μιας συγκεκριμένης πράξεως εισροής και μίας ή περισσοτέρων πράξεων εκροής που παρέχουν δικαίωμα εκπτώσεως, όταν το κόστος των επίμαχων υπηρεσιών αποτελεί μέρος των γενικών εξόδων του και, ως τέτοιο, συστατικό στοιχείο της τιμής των αγαθών ή των υπηρεσιών που αυτός παρέχει. Το κόστος αυτό έχει, πράγματι, ευθεία και άμεση σχέση με το σύνολο της οικονομικής δραστηριότητας του υποκειμένου στον φόρο. Πρέπει πάντοτε να υπάρχει τέτοια σχέση μεταξύ, αφενός, της απόκτησης αγαθών και της παροχής υπηρεσιών και, αφετέρου, των πράξεων εκροής για τις οποίες οφείλεται ο ΦΠΑ. Από την άποψη αυτή, δεν έχει καμία σημασία ο τελικός σκοπός στον οποίο αποβλέπει ο υποκείμενος στον φόρο (11). Πάντως, δεν μπορεί να παρέχεται δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών που επιβάρυνε δαπάνες του υποκειμένου στον φόρο στο μέτρο που ο εν λόγω φόρος αφορά δραστηριότητες οι οποίες, λόγω του μη οικονομικού χαρακτήρα τους, δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της έκτης οδηγίας (12).

23.      Στην υπό κρίση υπόθεση, θα μπορούσε να υποστηριχθεί ότι τα έξοδα τα οποία συνεπάγονται η σύσταση ταμείου συντάξεων υπέρ των εργαζομένων και η ανάληψη ενεργειών για τη διαχείριση των κεφαλαίων και του χαρτοφυλακίου δεν συνδέονται άμεσα και απευθείας με την οικονομική δραστηριότητα ή τις φορολογητέες πράξεις εκροών ενός εργοδότη όπως η PPG, η οποία εμπορεύεται ποικιλία προϊόντων. Αυτή είναι, ουσιαστικά, η θέση της Ολλανδικής Κυβέρνησης. Εντούτοις, μπορεί επίσης να υποστηριχθεί και η άποψη ότι η PPG έχει εκ του νόμου υποχρέωση να προβλέψει τη χορήγηση συντάξεως προς τους εργαζομένους της, χωρίς τους οποίους δεν θα μπορούσε να εξακολουθήσει την επιχειρηματική δραστηριότητά της ούτε να διενεργεί φορολογητέες πράξεις εκροών, με αποτέλεσμα τα συναφή έξοδα να αποτελούν αναγκαστικά συστατικό στοιχείο της τιμής των αγαθών που αυτή παρέχει. Αυτή είναι η άποψη που υποστηρίζουν η PPG και η Επιτροπή. Το Ηνωμένο Βασίλειο διατείνεται ότι ορισμένα από τα συναφή έξοδα (όπως τα έξοδα σύστασης του ταμείου και τα τρέχοντα διοικητικά έξοδα σχετικά με τη συμμετοχή των εργαζομένων στο ταμείο) πραγματοποιούνται στο πλαίσιο της επιχειρηματικής δραστηριότητας της PPG, οπότε γεννάται δικαίωμα εκπτώσεως [του ΦΠΑ]. Ωστόσο, τα λοιπά έξοδα αφορούν αποκλειστικά και μόνον το ταμείο, που αποτελεί χωριστό νομικό πρόσωπο με φορολογική αυτοτέλεια, με αποτέλεσμα να μην ασκούν επιρροή στο δικαίωμα της PPG προς έκπτωση του ΦΠΑ.

24.      Συμμερίζομαι σε μεγάλο βαθμό την άποψη που υποστηρίζουν η PPG και η Επιτροπή. Αν όλες οι πράξεις εκροών ενός εργοδότη υπόκεινται σε ΦΠΑ, τότε τα έξοδα μισθοδοσίας αποτελούν εξ αυτού του λόγου συστατικό στοιχείο των εξόδων που συνδέονται με τις εν λόγω πράξεις εκροών, χωρίς να είναι αναγκαίο να διαπιστωθεί άμεση και ευθεία σχέση μεταξύ συγκεκριμένων δαπανών και συγκεκριμένων πράξεων εκροών. Το ίδιο ισχύει και για κάθε ποσό που καταβάλλεται προς μελλοντική παροχή συντάξεως, συνιστά δηλαδή ένα είδος ετεροχρονισμένου μισθού. Εντούτοις, οι δαπάνες αυτές καθαυτές δεν βαρύνονται με ΦΠΑ, οπότε δεν νοείται φόρος εισροών ο οποίος θα μπορούσε να εκπέσει από τον φόρο εκροών. Συναφώς, όλοι οι μετέχοντες στην επ’ ακροατηρίου συζήτηση δέχτηκαν ότι, σε περίπτωση που η PPG είχε αναθέσει με σύμβαση έργου την κατάρτιση του συνταξιοδοτικού προγράμματος σε ασφαλιστική εταιρία και η τελευταία είχε χρεώσει την πρώτη με ΦΠΑ (13) για συνδεόμενες με το πρόγραμμα αυτό υπηρεσίες, τότε ο φόρος αυτός θα μπορούσε να εκπέσει από τον φόρο εκροών της PPG. Υπό τις συνθήκες αυτές, το γεγονός ότι «η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, που αποτελεί θεμελιώδη αρχή του κοινού συστήματος του ΦΠΑ, εμποδίζει […] τη διαφορετική μεταχείριση, εξ απόψεως ΦΠΑ, παρόμοιων παροχών υπηρεσιών, οι οποίες κατά συνέπεια ανταγωνίζονται οι μεν τις δε» (14), απαιτεί ο ΦΠΑ που χρεώθηκε για τις επίμαχες εν προκειμένω υπηρεσίες να μπορεί ομοίως να εκπέσει.

25.      Παρά ταύτα, έχω την άποψη ότι τα επιχειρήματα που προβάλλουν τα δύο κράτη μέλη, ιδιαιτέρως δε εκείνα του Ηνωμένου Βασιλείου, είναι ορθά καθόσον υπογραμμίζουν τον νομικό και φορολογικό διαχωρισμό μεταξύ ταμείου και PPG, οδηγώντας στο συμπέρασμα ότι ο επίμαχος ΦΠΑ δεν μπορεί να εκπέσει υπό συνθήκες όπως αυτές της κύριας δίκης.

26.      Οι λόγοι που επιτάσσουν τον εν λόγω νομικό και φορολογικό διαχωρισμό είναι προφανείς –η προστασία των δικαιούχων όχι μόνον έναντι της αφερεγγυότητας του εργοδότη αλλά επίσης έναντι της πιθανότητας να πραγματοποιηθεί «επιδρομή» στα στοιχεία του ενεργητικού του ταμείου προς αντιμετώπιση ακόμα και προσωρινών προβλημάτων ρευστότητας ή να χρησιμοποιηθούν τα στοιχεία αυτά για άλλο σκοπό από εκείνον για τον οποίο αρχικά προορίστηκαν. Τον διαχωρισμό αυτόν επιβάλλει πλέον το δίκαιο της Ευρωπαϊκής Ένωσης, κατά τον κρίσιμο όμως χρόνο εφαρμοζόταν ήδη και κατά το ολλανδικό δίκαιο. Η ανάγκη ύπαρξης αδιαπέραστων τειχών προστασίας μεταξύ των στοιχείων ενεργητικού της PPG και εκείνων του ταμείου συνηγορεί θερμά υπέρ του να αποφεύγεται κατά τον ίδιο τρόπο και οποιαδήποτε φορολογική αλληλεπίδραση μεταξύ των δύο.

27.      Μπορεί ασφαλώς να υποστηριχθεί ότι ο φορέας που συνήψε τις συμβάσεις για τις επίμαχες υπηρεσίες και κατέβαλε το σχετικό τίμημα ήταν η PPG, οπότε οι εν λόγω υπηρεσίες πρέπει να συνδεθούν με την οικονομική δραστηριότητα της PPG (η οποία είναι κυρίως, αν όχι αποκλειστικά, φορολογητέα) και όχι με αυτήν του ταμείου (η οποία προφανώς δεν περιλαμβάνει φορολογητέα στοιχεία, δεδομένου ότι συνίσταται ουσιαστικά στην είσπραξη εσόδων τόσο από τις συνταξιοδοτικές εισφορές που καταβάλλει η PPG όσο και από επενδύσεις, αφενός, και στην καταβολή συντάξεων στους δικαιούχους, αφετέρου).

28.      Εντούτοις, δεν είναι δυνατόν να αγνοηθεί ή να θεωρηθεί ασήμαντο το γεγονός ότι οι υπηρεσίες παρασχέθηκαν με σκοπό να αποκτήσει το ταμείο έσοδα από τις επενδύσεις του, οπότε συνδέονταν άμεσα και απευθείας με τη δραστηριότητα του ταμείου και μόνον έμμεσα και σε τελική ανάλυση με αυτήν της PPG. Έστω και αν η οικονομική δραστηριότητα της PPG συνιστά τη φορολογητέα δραστηριότητα με την οποία οι υπηρεσίες συνδέονται στενότερα (αν και μόνον έμμεσα), γεγονός παραμένει ωστόσο ότι διαπιστώνεται άμεση και ευθεία σχέση με τη (μη φορολογητέα) δραστηριότητα του ταμείου, που παρεμβάλλεται μεταξύ των παρασχεθεισών υπηρεσιών και της οικονομικής δραστηριότητας της PPG. Το ζήτημα δε αν χωρεί έκπτωση του φόρου εισροών εξαρτάται από τη φύση της δραστηριότητας με την οποία συνδέονται άμεσα και απευθείας τα αγαθά ή οι υπηρεσίες επί των οποίων οφείλεται ο φόρος αυτός. Κρίσιμος πρέπει να είναι ο στενότερος σύνδεσμος γενικώς και όχι ο συνδεόμενος με φορολογητέα πράξη στενότερος σύνδεσμος. Αν ίσχυε το τελευταίο, θα μπορούσε εύκολα να παρακαμφθεί ο κανόνας κατά τον οποίο ο φόρος εισροών δεν εκπίπτει όταν οι πράξεις εισροών χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες απαλλασσόμενων πράξεων ή πράξεων που δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ.

29.      Η κατάσταση αποσαφηνίζεται καλύτερα με το παράδειγμα που επικαλέστηκε το Ηνωμένο Βασίλειο κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση. Αν το ταμείο, αντί να επενδύει αποκλειστικά και μόνο σε τίτλους ή άλλα χρηματοπιστωτικά προϊόντα, αποφάσιζε να επενδύσει σε ακίνητη περιουσία προκειμένου να αποκτήσει εισοδήματα από εκμίσθωση (πράγμα που δεν αποτελεί απίθανη υπόθεση), η εν λόγω δραστηριότητα εκμίσθωσης θα υπαγόταν στον ΦΠΑ αν (όπως επίσης είναι πιθανό) το ταμείο επέλεγε να φορολογηθεί κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 13Γ, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας (15). Στην περίπτωση αυτή, οποιεσδήποτε υπηρεσίες ελέγχου λογαριασμών, παροχής συμβουλών, διαχείρισης κεφαλαίων ή χαρτοφυλακίου τις οποίες θα χρησιμοποιούσε το ταμείο για τις ανάγκες της δραστηριότητάς του εκμίσθωσης θα λογίζονταν ως άμεσα συνδεόμενες με την εν λόγω φορολογητέα δραστηριότητα, οπότε ο οφειλόμενος για τις υπηρεσίες αυτές ΦΠΑ θα μπορούσε να εκπέσει από τον εκ μέρους του ταμείου οφειλόμενο ΦΠΑ επί των εκροών. Ο φόρος αυτός δεν θα εξέπιπτε από τον φόρο εκροών της PPG, διότι οι υπηρεσίες θα είχαν χρησιμοποιηθεί για τις ανάγκες των φορολογητέων πράξεων του ταμείου –και όχι της PPG– έστω και αν το κόστος των υπηρεσιών αυτών είχε καλυφθεί από την PPG. Όσον αφορά το κριτήριο σύνδεσης, δεν βλέπω για ποιον λόγο η κατάσταση πρέπει να είναι διαφορετική απλώς και μόνον επειδή η δραστηριότητα του ταμείου δεν υπόκειται στον ΦΠΑ.

30.      Επομένως, φρονώ ότι το γεγονός ότι οι υπηρεσίες χρησιμοποιήθηκαν από το ταμείο για τις ανάγκες των δικών του δραστηριοτήτων, οι οποίες δεν είναι μόνο ριζικά διαφορετικές αλλά επίσης νομικά και φορολογικά χωριστές από εκείνες της PPG, πρέπει να ασκήσει καθοριστική επιρροή. Το γεγονός ότι το κόστος των υπηρεσιών αυτών καλύφθηκε από την PPG είναι εν προκειμένω άνευ σημασίας. Στην περίσταση αυτή ενδέχεται να δοθούν τρεις πιθανοί χαρακτηρισμοί: πρώτον, μπορεί να χαρακτηριστεί ως διπλή πράξη λήψης και παροχής υπηρεσιών, όπως η περίπτωση του άρθρου 6, παράγραφος 4, της έκτης οδηγίας (16), οπότε η PPG θα όφειλε να μετακυλίσει τον φόρο στο ταμείο· δεύτερον, μπορεί να θεωρηθεί αντιπαροχή που λαμβάνεται από τρίτον και η οποία συνιστά το φορολογητέο ποσό για τις ανάγκες της παροχής των υπηρεσιών στο ταμείο, όπως η περίπτωση του άρθρου 11Α, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας (17)· τρίτον, μπορεί να χαρακτηριστεί ως δωρεά από την PPG στο ταμείο, πράξη που δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ. Τούτο, ωστόσο, δεν μπορεί να σημαίνει ότι η PPG απέκτησε τις υπηρεσίες για τις ανάγκες των δικών της φορολογητέων πράξεων.

31.      Αναφέρθηκε ήδη η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, η οποία (κατά μία έννοια) απαγορεύει να αντιμετωπίζονται διαφορετικά, από πλευράς ΦΠΑ, παρόμοιες παροχές υπηρεσιών ευρισκόμενες σε ανταγωνισμό μεταξύ τους. Επισημάνθηκε επίσης ότι, αν η PPG είχε αναθέσει την κατάρτιση του συνταξιοδοτικού προγράμματος σε ασφαλιστική εταιρία αντί να προβεί στη σύσταση δικού της ταμείου, ενδέχεται να είχε επιτύχει την έκπτωση τυχόν ΦΠΑ εισροών οφειλόμενου για συναφείς υπηρεσίες που της παρασχέθηκαν (παρά το γεγονός ότι δεν υπάρχουν ενδείξεις ως προς το ύψος του σχετικού ΦΠΑ). Εντούτοις, η περίσταση αυτή, εκτιμώμενη υπό το πρίσμα της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, δεν ανατρέπει το συμπέρασμα στο οποίο κατέληξα. Όπως υπογραμμίστηκε στην υπόθεση Deutsche Bank (18), η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας δεν αποτελεί κανόνα του πρωτογενούς δικαίου, ενώ εν μέρει ανταγωνιστικές δραστηριότητες μπορούν ενίοτε να τύχουν διαφορετικής μεταχείρισης από πλευράς ΦΠΑ. Επιπλέον, τα όρια της αρχής αυτής καθίστανται προφανή από την πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, κατά την οποία οι υποκείμενοι στον φόρο έχουν την ευχέρεια να διαρθρώνουν τις επιχειρήσεις τους κατά τέτοιο τρόπο ώστε να περιορίζουν τις οφειλές τους σε ΦΠΑ (19) – τέτοια διάρθρωση θα καθίστατο ανέφικτη αν όλες οι ανταγωνιστικές δραστηριότητες τύγχαναν της ίδιας αντιμετώπισης ως προς τον ΦΠΑ.

32.      Ωστόσο, τονίζω εκ νέου ότι η άποψή μου στηρίζεται στο γεγονός ότι οι επίμαχες υπηρεσίες χρησιμοποιήθηκαν από το ταμείο για τις ανάγκες της δικής του δραστηριότητας, η οποία διαφέρει από την οικονομική δραστηριότητα της PPG, και ότι το ταμείο αυτό αποτελεί νομική και φορολογική οντότητα χωριστή από την PPG. Δέχομαι ότι οι δαπάνες στις οποίες υποβάλλεται ένας εργοδότης για να συστήσει συνταξιοδοτικό πρόγραμμα υπέρ των εργαζομένων του συνδέονται άμεσα και απευθείας με την οικονομική του δραστηριότητα στο σύνολό της (οπότε ο ΦΠΑ που οφείλεται επί των δαπανών αυτών μπορεί να εκπίπτει σε συγκεκριμένες περιπτώσεις), εφόσον οι δαπάνες αφορούν αγαθά και υπηρεσίες που χρησιμοποιεί ο εργοδότης. Ως εκ τούτου, συμμερίζομαι και το περαιτέρω επιχείρημα του Ηνωμένου Βασιλείου ότι η PPG μπορεί να είναι σε θέση να εκπέσει τον ΦΠΑ που οφείλει επί των πράξεων εισροών που πραγματοποίησε προκειμένου να προβεί στη σύσταση του ταμείου, να εντάξει τους εργαζομένους της στο ταμείο αυτό, να διασφαλίσει την έγκαιρη καταβολή των δικών της εισφορών και ούτω καθεξής. Οι πράξεις αυτές εμπίπτουν στο πεδίο δραστηριοτήτων της PPG και όχι του χωριστού ταμείου.

 Πρόταση

33.      Κατόπιν των προεκτεθέντων, φρονώ ότι το Δικαστήριο πρέπει να δώσει την εξής απάντηση στα ερωτήματα που υπέβαλε το Gerechtshof te Leeuwarden:

1)      Το άρθρο 17 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση, έχει την έννοια ότι ένας υποκείμενος στον φόρο, ο οποίος έχει συστήσει ταμείο συντάξεων ως χωριστή οντότητα για νομικούς και φορολογικούς λόγους προκειμένου να διασφαλίσει τα συνταξιοδοτικά δικαιώματα των νυν και πρώην εργαζομένων του, δεν μπορεί να εκπέσει τον φόρο που έχει καταβάλει για υπηρεσίες παρασχεθείσες προς το εν λόγω ταμείο σε σχέση με τη διαχείριση και τη λειτουργία του ταμείου αυτού. Τον φόρο αυτό μπορεί να εκπέσει μόνον το ίδιο το ταμείο από τυχόν φόρο που οφείλει να καταβάλει επί των φορολογητέων πράξεων που πραγματοποιεί το ίδιο.

2)      Ένα επενδυτικό κεφάλαιο στο οποίο συγκεντρώνονται τα στοιχεία ενεργητικού συνταξιοδοτικού προγράμματος δεν εμπίπτει στην έννοια του όρου «αμοιβαία κεφάλαια» του άρθρου 13Β, στοιχείο δʹ, σημείο 6, της οδηγίας 77/388, η διαχείριση των οποίων δύναται να απαλλαγεί από τον ΦΠΑ με γνώμονα τον σκοπό της οδηγίας αυτής και την αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, δεδομένου ότι τα μέλη του προγράμματος δεν φέρουν τον κίνδυνο από τη διαχείριση του εν λόγω κεφαλαίου και ότι οι εισφορές τις οποίες καταβάλλει ο εργοδότης στο συνταξιοδοτικό πρόγραμμα αποτελούν για αυτόν μέσο εκπληρώσεως των εκ του νόμου υποχρεώσεών του προς τους εργαζομένους του.

1 – Γλώσσα του πρωτοτύπου: η αγγλική.

2–      Πρώτη οδηγία 67/227/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 11ης Απριλίου 1967, περί της εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 3 και 4). Βλ. νυν άρθρο 1, παράγραφος 2, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ L 347, σ. 1, στο εξής: οδηγία 2006/112).

3–      Έκτη οδηγία 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49).

4–      Βλ. νυν άρθρο 9, παράγραφος 1, της οδηγίας 2006/112.      

5 –      Όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 28ε που παρενέβαλε η οδηγία 91/680/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 16ης Δεκεμβρίου 1991, για τη συμπλήρωση του κοινού συστήματος φόρου προστιθέμενης αξίας και την τροποποίηση, ενόψει της κατάργησης των φορολογικών συνόρων, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ (ΕΕ L 376, σ. 1), καθώς και με την οδηγία 95/7/ΕΚ του Συμβουλίου, της 10ης Απριλίου 1995, για την τροποποίηση της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ και για τη λήψη μέτρων απλούστευσης στον τομέα του φόρου προστιθέμενης αξίας – πεδίο εφαρμογής ορισμένων απαλλαγών και πρακτικές λεπτομέρειες εφαρμογής τους (ΕΕ L 102, σ. 18). Βλ. νυν άρθρα 167, 168 και 168α της οδηγίας 2006/112.

6–      Βλ. νυν άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο ζʹ, της οδηγίας 2006/112.

7 – Η απαίτηση αυτή συνιστά πλέον πρόβλεψη του δικαίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης. Το άρθρο 8 της οδηγίας 2003/41/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 3ης Ιουνίου 2003, για τις δραστηριότητες και την εποπτεία των ιδρυμάτων που προσφέρουν υπηρεσίες επαγγελματικών συνταξιοδοτικών παροχών (ΕΕ L 235, σ. 10), υποχρεώνει τα κράτη μέλη να εξασφαλίζουν τον νομικό διαχωρισμό μεταξύ «χρηματοδοτουσών επιχειρήσεων» και «ιδρυμάτων επαγγελματικών συνταξιοδοτικών παροχών».

8 – Το Stichting Pensioenfonds PPG Industries Nederland.

9–      Απόφαση της 7ης Μαρτίου 2013.

10–      Απόφαση της 26ης Μαΐου 2005, C-465/33, Kretztechnik (Συλλογή 2005, σ. I-4357, σκέψεις 33 και 34 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

11–      Βλ. απόφαση της 6ης Σεπτεμβρίου 2012, C-496/11, Portugal Telecom (σκέψεις 36 έως 38 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία). Βλ., επίσης, απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2013, C-104/12, Becker (σκέψεις 19 επ. και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

12–      Βλ. απόφαση της 13ης Μαρτίου 2008, C-437/06, Securenta (Συλλογή 2008, σ. I-1597, σκέψη 30).

13 – Υπενθυμίζεται, ωστόσο, ότι το άρθρο 13Β, στοιχείο αʹ, της έκτης οδηγίας απαλλάσσει από τον φόρο «τις ασφαλιστικές και αντασφαλιστικές εργασίες, στις οποίες περιλαμβάνονται οι συναφείς με αυτές παροχές υπηρεσιών, που πραγματοποιούνται από τους ασφαλιστές και ασφαλιστικούς πράκτορες» (βλ. νυν άρθρο 135, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112).

14–      Βλ. απόφαση της 29ης Οκτωβρίου 2009, C-29/08, SKF (Συλλογή 2009, σ. I-10413, σκέψη 67 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία). Για την έννοια της «φορολογικής ουδετερότητας» στο πλαίσιο του ΦΠΑ, βλ. προτάσεις που ανέπτυξα στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 19ης Ιουλίου 2012, C-44/11, Deutsche Bank (υποσημείωση 18).

15–      Νυν άρθρο 137, παράγραφος 1, στοιχείο δʹ, της οδηγίας 2006/12.

16–      Βλ. νυν άρθρο 28 της οδηγίας 2006/112.

17–      Βλ. νυν άρθρο 73 της οδηγίας 2006/112.

18 – Παρατεθείσα στην υποσημείωση 14, σκέψη 45 της αποφάσεως· βλ. επίσης σημείο 60 των προτάσεών μου και εκεί παρατιθέμενη νομολογία.

19–      Βλ. την πιο πρόσφατη απόφαση της 22ας Δεκεμβρίου 2010, C-103/09, Weald Leasing (Συλλογή 2010, σ. I-13589, σκέψη 27 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).