Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

JULKISASIAMIEHEN RATKAISUEHDOTUS

MELCHIOR WATHELET

28 päivänä helmikuuta 2013 (1)

Asia C-62/12

Galin Kostov

vastaan

Direktor na Direktsia ”Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto” – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite

(Ennakkoratkaisupyyntö – Administrativen sad – Varna (Bulgaria))

Yhteinen arvonlisäverojärjestelmä – Verovelvollisen käsite – Luonnollisen henkilön velvollisuus maksaa arvonlisäveroa sellaisista satunnaisista palvelujen suorituksista, joilla ei ole yhteyttä hänen vapaaseen ulosottomiehen ammattiinsa






I       Johdanto

1.        Esillä oleva ennakkoratkaisumenettely liittyy arvonlisäverovelvollisen käsitteeseen yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY(2) (jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) järjestelmässä. Kyseinen menettely koskee tilannetta, jossa yksityinen ulosottomies on tehnyt toimeksiantosopimuksen, jonka mukaisesti hän on hankkinut toimeksiantajalleen kiinteää omaisuutta Bulgariassa, millä ei ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen mukaan ole mitään yhteyttä hänen harjoittamaansa ammattiin.

2.        Kyse on siitä, onko kyseistä ulosottomiestä pidettävä arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuna verovelvollisena ja onko hänen näin ollen maksettava arvonlisäveroa toimeksiantosopimukseen liittyvistä liiketoimista.

II     Asiaa koskevat oikeussäännöt

A       Unionin oikeus

3.        Arvonlisäverodirektiivin 2 artiklassa säädetään seuraavaa:

”1.      Arvonlisäveroa on suoritettava seuraavista liiketoimista:

a)      verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta;

– –

c)      verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta;

– –”

4.        Arvonlisäverodirektiivin 9 artiklassa säädetään seuraavaa:

”1.      ’Verovelvollisella’ tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti missä tahansa harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta.

Liiketoimintana pidetään kaikkea tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittamaa toimintaa, mukaan lukien kaivostoiminta, maataloustoiminta ja vapaa ammattitoiminta tai vastaava. Liiketoimintana pidetään erityisesti aineellisen tai aineettoman omaisuuden hyödyntämistä jatkuvaluonteisessa tulonsaantitarkoituksessa.

2.      Edellä 1 kohdassa tarkoitettujen henkilöiden lisäksi verovelvollisena pidetään myös henkilöä, joka satunnaisesti suorittaa uuden kulkuneuvon luovutuksen siten, että myyjä, hankkija tai joku näiden puolesta lähettää tai kuljettaa kulkuneuvon hankkijalle jäsenvaltion alueen ulkopuolelle, mutta kuitenkin yhteisön alueen sisällä.”

5.        Arvonlisäverodirektiivin 12 artiklan 1 kohdassa säädetään seuraavaa:

”Jäsenvaltiot voivat pitää verovelvollisena jokaista, joka satunnaisesti suorittaa 9 artiklan 1 kohdan toisessa alakohdassa tarkoitettuun toimintaan liittyviä liiketoimia, erityisesti jonkin seuraavista liiketoimista:

a)      rakennuksen tai rakennuksen osan luovutus siihen liittyvine maapohjineen ennen sen ensimmäistä käyttöönottoa;

b)      rakennusmaan luovutus.”

6.        Saman direktiivin 14 artiklassa säädetään seuraavaa:

”1.       ’Tavaroiden luovutuksella’ tarkoitetaan aineellisen omaisuuden omistajalle kuuluvan määräämisvallan siirtoa.

2.      Edellä 1 kohdassa tarkoitetun liiketoimen lisäksi tavaroiden luovutuksena pidetään seuraavia liiketoimia:

– –

c)      tavaroiden siirtoa osto- tai myyntikomissiota koskevan sopimuksen perusteella.

– –”

B       Bulgarian oikeus

7.        Administrativen sad – Varna (Varnan hallintotuomioistuin, Bulgaria) nojautuu seuraaviin arvonlisäverolain (Zakon za danak varhu dobavenata stoynost, jäljempänä ZDDS) säännöksiin.

8.        ZDDS:n 2 §:ssä säädetään seuraavaa:

”Arvonlisäveroa on suoritettava:

1.      kaikista vastikkeellisista, veronalaisista tavaroiden luovutuksista tai palvelujen suorituksista – –”

9.        ZDDS:n 3 §:ssä säädetään seuraavaa:

”(1)      Verovelvollisella tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta.

(2)      Itsenäisenä liiketoimintana pidetään kaikkea tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittamaa toimintaa, mukaan lukien kaivostoiminta, maataloustoiminta ja vapaa ammattitoiminta, mukaan lukien itsenäisen ulosottomiehen tai notaarin toiminta. Itsenäisenä liiketoimintana pidetään myös kaikkea sellaista toimintaa, jota vastikkeellisesti harjoitetaan järjestelmällisesti tai ammattimaisesti, mukaan lukien aineellisen tai aineettoman omaisuuden hyödyntäminen jatkuvaluonteisessa tulonsaantitarkoituksessa. – –”

10.      ZDDS:n 6 §:n 2 momentin 4 kohdassa määritellään tavaroiden luovutus ”tavaran tosiasialliseksi antamiseksi henkilön, joka toimii omissa nimissään ja kolmannen henkilön lukuun, käyttöön”.

11.      ZDDS:n 8 §:n mukaan kyseisessä laissa tarkoitetulla palvelulla tarkoitetaan kaikkea, jolla on arvo ja joka eroaa tavarasta sekä liikkeessä olevasta rahasta ja ulkomaanvaluutoista, joita käytetään maksuvälineinä.

III  Pääasia ja ennakkoratkaisukysymykset

12.      Galin Kostov harjoittaa Bulgariassa yksityisen ulosottomiehen ammattia itsenäisenä ammatinharjoittajana. Hänet on rekisteröity arvonlisäverovelvolliseksi ZDDS:n 96 §:n 1 momentin nojalla.

13.      Kostov teki 13.11.2008 toimeksiantosopimuksen Bon Marin AD -nimisen yhtiön kanssa (jäljempänä pääasiassa kyseessä oleva sopimus). Kyseisen sopimuksen mukaan Kostov sitoutui esittämään Bon Marin AD:n edustajana tarjouksia kolmessa huutokauppamenettelyssä, jotka koskevat kolmea osittain rakennettua valtion omistamaa yksityisoikeudellista kiinteistöä, joita puolustusministeriö hoitaa ja joiden pinta-ala on noin 40 000 m2.(3) Hän sitoutui myös siinä tapauksessa, että kiinteistöt huutokaupattaisiin hänelle, siirtämään Bon Marin AD:lle omistusoikeuden kyseisiin kiinteistöihin.

14.      Toimeksiantaja, Bon Marin AD, sitoutui tarjoamaan sopimuksessa määrättyjä ostoja varten tarvittavat taloudelliset resurssit, hankkimaan omistusoikeuden Kostovin toimeksiantonsa yhteydessä hankkimiin kiinteistöihin ja maksamaan hänelle 50 000 Bulgarian levin (BGN) (noin 25 500 euroa) suuruiseksi sovitun korvauksen.

15.      Kyseinen korvaus maksettiin pääasiassa kyseessä olevan sopimuksen allekirjoituspäivänä; kyseisessä sopimuksessa määrättiin myös, että Kostov saa pitää kyseisen korvauksen, jos tarjoukset eivät menesty.

16.      Kostov hankki toukokuussa 2009 valtiolta toimeksiantosopimuksessa mainittujen kiinteistöjen omistusoikeuden.

17.      Bon Marin AD siirsi 30.6.2009 toimeksisaajan suostumuksella Bleyk Siy Kepital EOOD:lle kaikki pääasiassa kyseessä olevaan sopimukseen perustuvat oikeutensa ja velvoitteensa.

18.      Arvonlisäveroa koskeva riita-asia sai alkunsa Varnan kaupungin toimivaltaisen verotarkastusviraston veronoikaisupäätöksestä. Kyseisen päätöksen mukaan Kostov oli saanut 50 000 BGN:n suuruisen korvauksensa ZDDS:n 12 §:ssä tarkoitetusta verollisesta palvelujen suorituksesta, oli suorittanut palvelut arvonlisäverovelvollisena ja hänen oli siis maksettava arvonlisävero kyseisestä summasta.

19.      Hallinnon sisäisen valituksen seurauksena Direktor na Direktsia ”Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto” – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (kansallisen keskusverohallinnon Varnan yksikön valitus- ja täytäntöönpanoasioiden osaston johtaja) (jäljempänä pääasian vastaaja) vahvisti veronoikaisupäätöksen.

20.      Kostov nosti kyseisestä päätöksestä kanteen ja väitti, että hän oli suorittanut palveluja satunnaisesti eikä tällä ollut yhteyttä hänen yksityisenä ulosottomiehenä itsenäisesti harjoittamaansa liiketoimintaan, joka oli ainoaa liiketoimintaa, jonka osalta hän oli rekisteröitynyt arvonlisäverovelvolliseksi.

21.      Tässä tilanteessa Administrativen sad – Varna päätti lykätä asian käsittelyä ja esittää unionin tuomioistuimelle seuraavan ennakkoratkaisukysymyksen:

”Onko luonnollista henkilöä, joka on rekisteröitynyt arvonlisäverovelvolliseksi yksityisenä ulosottomiehenä toimimisen vuoksi, pidettävä [arvonlisävero]direktiivin – – 9 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuna verovelvollisena ja onko hän velvollinen maksamaan arvonlisäveroa [arvonlisävero]direktiivin – – 193 artiklan mukaisesti sellaisen palvelun yhteydessä, jonka hän on suorittanut satunnaisesti muussa yhteydessä kuin yksityisenä ulosottomiehenä toimiessaan?”

IV     Asian käsittely unionin tuomioistuimessa

22.      Ennakkoratkaisupyyntö saapui unionin tuomioistuimeen 7.2.2012. Pääasian vastaaja, Bulgarian ja Romanian hallitukset ja Euroopan komissio ovat esittäneet asiassa kirjallisia huomautuksia.

V       Arviointi

A       Alustavat huomautukset

23.      Sekä ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin että pääasian vastaaja ja Bulgarian ja Romanian hallitukset perustavat väitteensä toimeksiantosopimukseen ja siihen, että toimeksisaaja suorittaa palveluja, kun taas komissio katsoo, että kyseessä on arvonlisäverodirektiivin 14 artiklan 2 kohdan c alakohdassa tarkoitettu komissiota koskeva sopimus, sillä vaikka Kostov toimi Bon Marin AD:n lukuun, hän ei toiminut kyseisen yhtiön nimissä vaan omissa nimissään. Käsiteltävä asia koskee siis komission mukaan tavaroiden luovutusta.

24.      Komission mukaan on siis olemassa kaksi liiketointa, joista ensimmäinen on komissio-osto (se, että Kostov hankkii kiinteistöjä) ja toinen on komissiomyynti (se, että Kostovin aviopari(4) luovuttaa kiinteistöt Bleyk Siy Kepital EOOD:lle), ja näiden liiketoimien arvonlisäverollisuus riippuu siis siitä, sovelletaanko niihin arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan j ja k alakohdassa säädettyjä rakennuksen luovutusta tai rakentamattoman kiinteän omaisuuden luovutusta koskevien liiketoimien verovapautuksia.

25.      Tässä yhteydessä on todettava, ettei unionin tuomioistuimen asiana ole ottaa kantaa kansallisten säännösten tulkintaan ja soveltamiseen tai vahvistaa kansallisen tuomioistuimen käsiteltävänä olevan asian ratkaisemisen kannalta merkityksellisiä tosiseikkoja. Unionin tuomioistuimen tehtävänä on Euroopan unionin tuomioistuinten ja kansallisten tuomioistuinten välisen toimivallanjaon puitteissa ottaa huomioon ennakkoratkaisupyynnössä esitetyt, ennakkoratkaisukysymykseen liittyvät tosiasiat ja oikeudelliset seikat sellaisina kuin kansallinen tuomioistuin on ne määritellyt.(5)

26.      Ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen, joka viittaa ennakkoratkaisupyynnössään selvästi toimeksiantoon, on siis luokiteltava pääasiassa kyseessä oleva sopimus. Jos Bulgarian oikeuden perusteella ja kyseisen sopimuksen nojalla Kostov osallistui huutokauppaan omissa nimissään ja Bon Marin AD:n lukuun ja jos näin ollen on todettava, että kyseessä on komissiota koskeva sopimus, sovellettava arvonlisäverojärjestelmä on siis tavaroiden luovutukseen sovellettava järjestelmä, kun otetaan huomioon etenkin arvonlisäverodirektiivin 14 artiklan 2 kohdan c alakohta ja 135 artiklan 1 kohdan j ja k alakohta. Pohdin tässä ratkaisuehdotuksessa asiaa ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen lähtökohdasta eli siitä, että kyseessä on toimeksiantosopimus ja näin ollen palvelujen suoritus.

B       Asiakysymys

1.       Ensisijaisesti

27.      Ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin pyrkii ennakkoratkaisukysymyksellään selvittämään, onko henkilö, joka on arvonlisäverovelvollinen vapaan ammatin harjoittajana, velvollinen maksamaan arvonlisäveroa ainoastaan liiketoimista, joissa on kyse hänen tavanomaisesta liiketoiminnastaan, vai myös kaikista muista liiketoimista, joista hän saa vastikkeen, ja onko näin myös siinä tapauksessa, että viimeksi mainittua toimintaa harjoitetaan ainoastaan satunnaisesti.

a)       Kuuluvatko Kostovin suorittamat palvelut arvonlisäverodirektiivin 2 artiklassa ja 9 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun ”liiketoiminnan” harjoittamiseen vai ainoastaan hänen yksityisen toimintansa piiriin?

28.      Oikeuskäytännön mukaan arvonlisäverovelvollisuuden edellytyksenä on se, että toiminnalla on liiketaloudellinen tai kaupallinen päämäärä eli siinä on erityisesti pyrittävä saamaan sijoitetulle pääomalle tuottoa.(6)

29.      Tämän oikeuskäytännön mukaan liiketoiminnalla ”tarkoitetaan sellaista toimintaa, jota harjoittaa markkinoilla toimiva liiketoiminnallisesti organisoitu yksityinen yritys, jonka tarkoituksena on yleensä tuottaa voittoa”.(7)

30.      Ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että pääasiassa Kostov suoritti palvelujaan Bon Marin AD:lle ja sen seuraajalle Bleyk Siy Kepital EOOD:lle 50 000 BGN:n suuruista palkkiota vastaan. Asiakirja-aineistossa ei ole mitään sellaista, mikä osoittaisi, että Kostov sitoutui tähän toimintaan muusta syystä kuin saadakseen voittoa tai että korvauksessa on kyse pelkästä toimeksisaajalle aiheutuneiden kustannusten korvaamisesta.

b)       Harjoittiko Kostov tätä toimintaa ”verovelvollisen ominaisuudessaan” (arvonlisäverodirektiivin 2 artikla), vaikka tämä toiminta ei kuulu hänen ulosottomiehen ammattiinsa liittyvään tavanomaiseen toimintaan?

31.      Ennakkoratkaisupyynnöstä ilmenee, että yksityisistä ulosottomiehistä annetun lain (Zakon za chastnite sadebni izpalniteli) 2 §:n mukaan valtio antaa yksityisille ulosottomiehille tehtäväksi täytäntöönpanoperusteessa todettujen yksityisoikeudellisten saatavien täytäntöönpanon. Kun Kostov teki pääasiassa kyseessä olevan sopimuksen ja pani sen täytäntöön, hän ei siis toiminut yksityisenä ulosottomiehenä eikä käyttänyt valtaoikeuksia, jotka hänelle on annettu laissa yksityisen ulosottomiehen ammatin harjoittamiseksi.

32.      Kuten komissio totesi kirjallisissa huomautuksissaan, arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan sanamuoto ei mahdollista suppeaa tulkintaa, jossa verovelvollisen harjoittama toiminta suljettaisiin verovelvollisuuden ulkopuolelle pelkästään siitä syystä, että se ei vastaa hänen tavanomaista toimintaansa.

33.      Arvonlisäverovelvollinen ei siis ole velvollinen maksamaan arvonlisäveroa pelkästään siitä toiminnasta, jonka hän ilmoittaa tavanomaiseksi toiminnakseen, vaan mistä tahansa vastikkeellisesta toiminnastaan, joka on arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdassa tarkoitettua ”tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittamaa toimintaa”, johon kuuluu toiminta, joka ei vastaa hänen tavanomaista toimintaansa.

34.      Lisäksi – kuten pääasian vastaaja huomauttaa – toisenlainen tulkinta johtaisi sellaiseen kestämättömään lopputulokseen, että liiketoimintaa itsenäisesti harjoittavat henkilöt voisivat muuttaa mielivaltaisesti sitä asemaa, jossa ne ovat arvonlisäverodirektiiviä sovellettaessa, eli verovelvollisen tai henkilön, joka ei ole verovelvollinen, asemaa, sillä perusteella, että toiminta on enemmän tai vähemmän tiiviissä yhteydessä pääasialliseen toimintaan.

c)       Mikä on sen, että kyseiset suoritukset olivat ainoastaan satunnaisia, vaikutus arvonlisäverotuksessa?

35.      Useat tekijät lainsäädännössä ja oikeuskäytännössä osoittavat, että on olemassa erityinen ”satunnaisia” liiketoimia koskeva arvonlisäverojärjestelmä, vaikkei tällaisia liiketoimia määritelläkään niissä.

36.      Arvonlisäverodirektiivin sanamuodon osalta 9 ja 12 artiklaan on kiinnitettävä tässä yhteydessä huomiota.

37.      Sen jälkeen, kun liiketoiminta on määritelty arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdan toisessa alakohdassa siten, että sillä tarkoitetaan ”kaikkea tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittamaa toimintaa, mukaan lukien kaivostoiminta, maataloustoiminta ja vapaa ammattitoiminta tai vastaava”, siinä annetaan liiketoiminnasta esimerkki, jonka mukaan ”liiketoimintana [on pidettävä] erityisesti aineellisen tai aineettoman omaisuuden hyödyntämistä jatkuvaluonteisessa tulonsaantitarkoituksessa”.

38.      Kyseisessä 9 artiklassa käytettyä ”jatkuvuuden” käsitettä ei kuitenkaan voida ymmärtää siten, että siinä suljetaan satunnaisesti harjoitettu toiminta arvonlisäverovelvollisuuden ulkopuolelle.

39.      Kyseistä jatkuvuuden käsitettä on lisäksi käytetty arvonlisäverodirektiivissä ainoastaan liiketoimintaa koskevan erityisen esimerkin eli aineellisen tai aineettoman omaisuuden hyödyntämisen yhteydessä, ja kyseistä käsitettä ei sovelleta itse toimintaan vaan kyseisestä erityisestä toiminnasta saatuihin tuloihin.

40.      Arvonlisäverodirektiivin 12 artiklassa(8) puolestaan mahdollistetaan se (eikä siis edellytetä sitä), että jäsenvaltiot pitävät verovelvollisena ”jokaista, joka satunnaisesti suorittaa 9 artiklan 1 kohdan toisessa alakohdassa tarkoitettuun toimintaan liittyviä liiketoimia”, ja mainitaan vain esimerkinomaisesti (”erityisesti”) rakennuksen tai rakennuksen osan luovutus siihen liittyvine maapohjineen ennen sen ensimmäistä käyttöönottoa ja rakennusmaan luovutus.

41.      Koska Bulgarian tasavalta ei ole käyttänyt tätä arvonlisäverodirektiivin 12 artiklassa annettua mahdollisuutta, kyseistä säännöstä voidaan tulkita kahdella tavalla:

–        Jos jäsenvaltiot eivät ole käyttäneet 12 artiklassa annettua mahdollisuutta, arvonlisäverodirektiivin 9 artiklassa tarkoitettuun toimintaan liittyvistä satunnaisesti suoritetuista liiketoimista ei kanneta arvonlisäveroa. Jollei liiketoiminnan satunnaisuuden määrittelystä muuta johdu, tilanne voisi olla tällainen Kostovin suorittamien palvelujen tapauksessa.

–        Koska kyseisessä 12 artiklassa mahdollistetaan se, että jäsenvaltiot ”pitävät verovelvollisena” jokaista, joka satunnaisesti suorittaa arvonlisäverodirektiivin 9 artiklassa tarkoitettuun toimintaan liittyviä liiketoimia, tämä voi määritelmänsä mukaisesti koskea ainoastaan henkilöitä, jotka eivät jo ole arvonlisäverovelvollisia. Tämä mahdollisuus annettiin jo kuudennessa direktiivissä 77/388/ETY,(9) jonka 4 artiklan 3 kohdassa täsmennettiin, että jäsenvaltiot voivat ”pitää verovelvollisena myös”(10) jokaista, joka satunnaisesti suorittaa tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittamaan toimintaan, mukaan lukien kaivostoiminta, maataloustoiminta ja vapaa ammattitoiminta tai vastaava, liittyviä liiketoimia. Nämä säännökset eivät voi koskea Kostovia. Koska hän on verovelvollinen, ei ole tarpeen vedota 12 artiklaan, jotta häntä voidaan ”pitää” verovelvollisena. Tämä tulkinta, jota suosin ja jota komissio puoltaa kirjallisissa huomautuksissaan,(11) kun taas muut osapuolet eivät viittaa kyseiseen 12 artiklaan, sopii yhteen hyvin laajan soveltamisalan kanssa, jonka unionin lainsäätäjä on halunnut antaa arvonlisäverolle, ja komission toisen kannanoton kanssa, jonka mukaan oletuksena on se, että arvonlisäverovelvollinen on velvollinen maksamaan arvonlisäveroa kaikesta liiketoiminnastaan, jollei se kuulu hänen yksityisen toimintansa piiriin, mikä hänen olisi osoitettava.

42.      Myös oikeuskäytäntöön on kiinnitettävä huomiota. Mainittakoon asiassa Enkler, yhdistetyissä asioissa Słaby ym. ja asiassa Rēdlihs annetut tuomiot.(12)

43.      Enkler oli edellä mainitussa asiassa Enkler pyytänyt, että häntä pidetään arvonlisäverovelvollisena, jotta hän voisi vähentää arvonlisäveron ostettuaan matkailuauton, jota hän oli kuitenkin käyttänyt lähes yksinomaan yksityisiin tarkoituksiin, sillä vuokraaminen kolmansille vastasi ainoastaan 18:aa päivää kolmelta verovuodelta ja alle 15:tä prosenttia ajokilometreistä.

44.      Ensi näkemältä näyttää siltä, että edellä mainitussa asiassa Enkler annetun tuomion (kyseinen tuomio annettiin silloin, kun kuudes direktiivi oli voimassa, mutta sellaisten säännösten perusteella, joita ei käytännössä, joka tapauksessa ainakaan sisällöllisesti, ole muutettu arvonlisäverodirektiivillä(13)) 20 kohtaa lukemalla saadaan selvä vastaus, kun siinä mainitaan, että ”aluksi on huomautettava, että kun kuudennen direktiivin 4 artiklan 2 kohtaa [josta on tullut arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohta] verrataan 4 artiklan 3 kohtaan [josta on tullut arvonlisäverodirektiivin 12 artikla], todetaan, että sen paremmin 4 artiklan 2 kohdan ensimmäisessä virkkeessä kuin sen toisessakaan virkkeessä mainittu [liiketoiminta] ei käsitä satunnaisesti suoritettuja liiketoimia”.

45.      Yhteisöjen tuomioistuin ei kuitenkaan enää käyttänyt jäljempänä samassa tuomiossa satunnaisen toiminnan käsitettä vastatakseen ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen esittämään kysymykseen, ja asia koski lisäksi pikemminkin liikkeenharjoittajana harjoitetun toiminnan ja pelkästään yksityisen toiminnan erottamista toisistaan (kyseisen tuomion 16, 17 ja 18 kohta).

46.      Tässä yhteydessä on tärkeää korostaa sitä, että yhteisöjen tuomioistuin ei lausunut siitä, olivatko Enklerin suorittamat liiketoimet arvonlisäverodirektiivissä tarkoitettua ”liiketoimintaa”, kun se mainitsi, että tämän kysymyksen ratkaisemiseksi oli otettava huomioon erilaisia seikkoja, muun muassa kyseisen omaisuuden luonne, yhteys tavanomaiseen liiketoimintaan, toiminnan kesto, asiakaskunnan suuruus ja tulojen määrä (kyseisen tuomion 24–29 kohta).

47.      Edellä mainituissa yhdistetyissä asioissa Słaby ym. annetussa tuomiossa oli kyse sen, että maatalouden harjoittaja myy arvonlisäverottomasti hankkimansa maatalousmaan sen jälkeen, kun se on luokiteltu rakennusmaaksi kaavamuutoksen seurauksena, mahdollisesta arvonlisäverollisuudesta.

48.      Tutkiessaan tilannetta, jossa kyseinen jäsenvaltio (kyseisessä tapauksessa Puolan tasavalta) ei ollut käyttänyt arvonlisäverodirektiivin 12 artiklassa annettua mahdollisuutta kantaa veroa liiketoimia satunnaisesti suorittavilta henkilöiltä, unionin tuomioistuin tutki uudelleen asian ”olosuhteet kokonaisuudessaan”(14) luokitellakseen kyseisen maa-alueen myynnin joko pelkäksi omistajan omistusoikeuden käyttämiseksi, jolloin omistaja näin ollen toimii yksityisesti, tai verovelvollisen harjoittamaksi liiketoiminnaksi eikä käyttänyt enää ilmaisua ”satunnainen toiminta”.

49.      Tarkemmin sanottuna unionin tuomioistuin toteaa (kyseisen tuomion 37 ja 38 kohta), että liiketoimien lukumäärä ja laajuus eivät ole sellaisinaan ratkaisevia. Tästä on huomautettava, että edellä mainituissa yhdistetyissä asioissa Słaby ym. oli kyse yhden ainoan maa-alueen myynnistä, mutta myynnin luokittelu arvonlisäverotuksessa voi vaihdella olosuhteiden mukaan.

50.      Unionin tuomioistuin täsmentää siten kyseisen tuomion 50 kohdassa, että ”luonnollista henkilöä, joka on harjoittanut maataloustoimintaa maa-alueella, joka kyseisen henkilön tahdosta riippumattomista syistä tehdyn kaavamuutoksen jälkeen on luokiteltu rakennusmaaksi, ei ole pidettävä arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdassa ja 12 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuna arvonlisäverovelvollisena silloin, kun hän myy kyseisen maa-alueen, jos myynti kuuluu mainitun henkilön yksityisomaisuuden hallinnoinnin piiriin”.(15)

51.      Sitä vastoin unionin tuomioistuin katsoo,(16) että kyseiset liiketoimet tulevat arvonlisäverollisiksi, jos todetaan, että kyseinen henkilö ryhtyy liiketoimien toteuttamiseksi ”aktiivisiin toimiin – – markkinoinnissa” käyttämällä ”samankaltaisia keinoja kuin ne, joita arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdan toisessa alakohdassa tarkoitettu tuottaja, kauppias tai palvelujen suorittaja käyttää”.

52.      Edellä mainitussa asiassa Rēdlihs annetussa tuomiossa unionin tuomioistuin erotti arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdan toisen alakohdan yhteydessä toisistaan tapauksen, jossa yksityinen käyttää omaisuutta siten, että hänen toimintaansa on pidettävä ”liiketoimintana”, mistä on yleensä kyse silloin, kun kyseinen omaisuus soveltuu hyödynnettäväksi ainoastaan liiketoiminnan luonteisessa toiminnassa, ja tapauksen, jossa omaisuutta voidaan sen luonteen vuoksi käyttää sekä liiketoimintaa varten että yksityisiin tarkoituksiin.(17) Sekoittamatta tähän erotteluun ”satunnaisen toiminnan” käsitettä unionin tuomioistuin totesi, että silloin, kun asianomainen taho ryhtyy jälkimmäisessä tapauksessa aktiivisiin hallinnointitoimiin käyttämällä samankaltaisia keinoja kuin ne, joita tuottaja, kauppias tai palvelujen suorittaja käyttää, kyseessä olevaa toimintaa on pidettävä arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuna ”liiketoimintana”.(18)

53.      Edellä esitetystä seuraa, että – kuten komissio toteaa – arvonlisäverodirektiivissä ei säädetä verovelvollisuudesta mitään verovelvollisten harjoittamaa satunnaista toimintaa koskevia poikkeuksia, kun tämä toiminta ei kuulu heidän yksityisen toimintansa piiriin tai kun sitä ei toteuteta heidän yksityisomaisuutensa hallinnoinnin puitteissa.

54.      Verovelvollisen harjoittaman satunnaisen toiminnan arvonlisäverollisuutta koskevasta periaatteesta poikkeaminen voisi lisäksi vaarantaa verotuksen neutraalisuuden ja liiketoimien yhdenvertaisen kohtelun periaatteet, joissa edellytetään, että kaikilta verovelvollisilta on kannettava arvonlisäveroa samalla tavalla samasta toiminnasta.(19) Lisäksi vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan – kuten olen korostanut tämän ratkaisuehdotuksen 41 kohdassa – arvonlisäverodirektiivissä annetaan arvonlisäverolle hyvin laaja soveltamisala, joka kattaa tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan kaiken liiketoiminnan.(20)

55.      Näin ollen Kostovin suorittamien liiketoimien kaltaisista liiketoimista on maksettava arvonlisäveroa.

2.       Toissijaisesti

56.      Toissijaisesti – jos unionin tuomioistuin katsoisi, että sekä verovelvollisten että henkilöiden, jotka eivät ole verovelvollisia, suorittamat satunnaiset liiketoimet eivät ole lähtökohtaisesti arvonlisäverollisia, jollei 12 artikla tule sovellettavaksi – olisi siis syytä yksilöidä ne perusteet, jotka ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen pitäisi ottaa huomioon luokitellessaan kyseiset liiketoimet tällä tavalla.

57.      Edellä mainitussa asiassa Enkler, edellä mainituissa yhdistetyissä asioissa Słaby ym. ja edellä mainitussa asiassa Rēdlihs annetuissa tuomioissa hyväksyttyjen perusteiden perusteella katson, että käsiteltävässä asiassa on otettava huomioon etenkin seuraavat seikat:

–        vaikka ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin katsoisi, että pääasiassa kyseessä olevat liiketoimet ”on suoritettu muussa yhteydessä” kuin Kostovin toimiessa yksityisenä ulosottomiehenä, on kuitenkin todettava, että – kuten pääasian vastaaja ja Bulgarian hallitus ovat korostaneet – kyseiset liiketoimet eivät ole täysin vailla yhteyttä asianomaisen henkilön koulutukseen ja ammattipätevyyteen ja niihin luottamuksellisiin suhteisiin, joiden on vallittava taloudellisen toimijan ja toimeksisaajan, jonka tehtävänä on kiinteän omaisuuden hankkiminen, välillä

–        kuten edellä mainituissa yhdistetyissä asioissa Słaby ym., se, että kyseessä on yksi ainoa sopimus, ei ole ratkaisevaa

–        on todettava, että Kostovin sopimuskumppanit ovat yhtiöitä, ostetut rakennukset on todennäköisesti tarkoitettu teolliseen tai kaupalliseen käyttöön ja että kyseisillä rakennuksilla on taloudellista merkitystä samoin kuin Kostovin saamalla korvauksella, jota on verrattava hänen muihin ansiotuloihinsa (tässä yhteydessä komissio huomauttaa huomautuksissaan, että Kostoville maksettu 50 000 BGN:n suuruinen palkkio vastaa useiden vuosien aikana kuukausittaista keskipalkkaa Bulgariassa(21)), ja

–        pääasiassa kyseessä oleva sopimus mahdollisti sen, että Kostov sai pitää korvauksensa huutokaupan lopputuloksesta riippumatta.

58.      Kansallisen tuomioistuimen asiana on ottaa huomioon kaikki pääasian asiakirjavihkosta ilmenevät merkitykselliset seikat ja suorittaa kokonaisarviointi sen selvittämiseksi, oliko kyseinen toiminta satunnaista vai ei.

VI     Ratkaisuehdotus

59.      Edellä esitetyn perusteella ehdotan, että unionin tuomioistuin vastaa Administrativen sad – Varnan esittämään ennakkoratkaisukysymykseen seuraavasti:

–        Ensisijaisesti

Luonnollista henkilöä, joka on rekisteröitynyt arvonlisäverovelvolliseksi yksityisenä ulosottomiehenä toimimisen vuoksi, on pidettävä yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 9 artiklan 1 kohdassa tarkoitettuna verovelvollisena, ja hän on näin ollen velvollinen maksamaan arvonlisäveroa sellaisesta palvelujen suorituksesta, jonka hän on suorittanut satunnaisesti muussa yhteydessä kuin yksityisenä ulosottomiehenä toimiessaan.

–        Toissijaisesti

Sen ratkaisemiseksi, voiko luonnollinen henkilö, joka on rekisteröitynyt arvonlisäverovelvolliseksi yksityisenä ulosottomiehenä toimimisen vuoksi, välttää velvollisuuden maksaa arvonlisäveroa palvelujen suorituksesta, koska hän on suorittanut sen satunnaisesti ja muussa kuin tavanomaisen toimintansa yhteydessä, ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen on arvioitava kaikkia käsiteltävää asiaa koskevia seikkoja ja etenkin seuraavia seikkoja ilman, että mikään näistä seikoista on yksinään ratkaiseva:

–        liiketoimien kohteena olevan omaisuuden luonne ja käyttötarkoitus

–        liiketoimien yhteys kyseisen henkilön ammattiin ja siinä tapauksessa, että ne eivät vastaa kyseisen henkilön erityistä toimintaa, niiden mahdollinen yhteys asianomaisen henkilön koulutukseen ja ammattipätevyyteen, jotka voivat olla ratkaisevia sellaisten luottamuksellisten suhteiden luomisen kannalta, jotka ovat välttämättömiä kyseisten liiketoimien suorittamiseksi

–        asiakaskunnan suuruus ja laji

–        liiketoimien laajuus ja

–        ehdot, jotka koskevat korvausta, ja korvauksen suuruus.

1 – Alkuperäinen kieli: ranska.

2 – EUVL L 347, s. 1.

3 – Ensimmäisen maa-alueen pinta-ala on 12 387 m2, ja kyseiseen alueeseen kuuluu seitsemän rakennusta, joiden kokonaispinta-ala on 2 314 m2. Toisen maa-alueen pinta-ala on 12 471 m2, ja kyseiseen alueeseen kuuluu kuusi rakennusta (viisi varastoa ja yksi korjaamo), joiden kokonaispinta-ala on 3 843 m2. Kolmannen maa-alueen pinta-ala on 15 186 m2, ja kyseiseen alueeseen kuuluu neljä varastoa, joiden kokonaispinta-ala on 6 147 m2.

4 – Koska – kuten ennakkoratkaisua pyytänyt tuomioistuin toteaa – kiinteistöt ovat Kostovin avioparin yhteisomistuksessa perhelain 19 §:n 1 momentin mukaisesti.

5 – Ks. asia C-153/02, Neri, tuomio 13.11.2003 (Kok., s. I-13555, 34 ja 35 kohta) ja yhdistetyt asiat C-482/01 ja C-493/01, Orfanopoulos ja Oliveri, tuomio 29.4.2004 (Kok., s. I-5257, 42 kohta).

6 –      Asia C-142/99, Floridienne ja Berginvest, tuomio 14.11.2000 (Kok., s. I-9567, 28 kohta).

7 – Ks. vastaavasti julkisasiamies Poiares Maduron asiassa C-8/03, BBL, antaman ratkaisuehdotuksen 10 kohta, tuomio 21.10.2004 (Kok., s. I-10157). Ks. myös julkisasiamies Lenzin asiassa C-155/94, Wellcome Trust, antaman ratkaisuehdotuksen 19 kohta, tuomio 20.6.1996 (Kok., s. I-3013).

8 – Toisin kuin arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 2 kohdassa, jossa edellytetään, että ”henkilöä, joka satunnaisesti suorittaa uuden kulkuneuvon luovutuksen siten, että myyjä, hankkija tai joku näiden puolesta lähettää tai kuljettaa kulkuneuvon hankkijalle jäsenvaltion alueen ulkopuolelle, mutta kuitenkin yhteisön alueen sisällä”, pidetään verovelvollisena.

9 – Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta – yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste – 17.5.1977 annettu neuvoston direktiivi (EYVL L 145, s. 1; jäljempänä kuudes direktiivi).

10 – Kursivointi tässä.

11 – Ks. Terra, B. ja Kajus, A., A Guide to the European VAT Directives: Introduction to European VAT (IBFD 2011), nide 1, s. 373.

12 – Asia C-230/94, Enkler, tuomio 26.9.1996 (Kok., s. I-4517); yhdistetyt asiat C-180/10 ja C-181/10, Słaby ym., tuomio 15.9.2011 (Kok., s. I-8461) ja asia C-263/11, Rēdlihs, tuomio 19.7.2012.

13 – Em. asia Rēdlihs, tuomion 23 kohta.

14 – Em. yhdistetyt asiat Słaby ym., tuomion 38 kohta.

15 – Ibid., tuomion 50 kohta.

16 – Ibid., tuomion 51 kohta.

17 – Ks. em. asia Rēdlihs, tuomion 34 ja 35 kohta.

18 – Ibid., tuomion 36 kohta.

19 – Sillä varauksella, että on tiedossa, mitä liiketoimintaa toimeksiantajayhtiöt harjoittavat, mutta kun on todettu, että ne ovat hankkineet kiinteistöjä, jotka on tarkoitettu ensisijaisesti teolliseen tai kaupalliseen käyttöön, niiden toimintaa ei pitäisi kohdella eri tavalla arvonlisäverodirektiivin kannalta sen mukaan, harjoitetaanko sitä yhdessä alan ammattilaisten vai alalla toimivien muiden kuin ammattilaisten kanssa.

20 – Asia C-473/08, Eulitz, tuomio 28.1.2010 (Kok., s. I-907, 24 kohta).

21 – Bulgarian kansallisen tilastolaitoksen mukaan kuukausittainen keskipalkka oli Bulgariassa vuoden 2012 kolmannella vuosineljänneksellä 754 BGN (noin 385 euroa).