Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

GENERALINIO ADVOKATO

MELCHIOR WATHELET IŠVADA,

pateikta 2013 m. vasario 28 d.(1)

Byla C-62/12

Galin Kostov

prieš

Direktor na Direktsia „Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto“ – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite

(Administrativen sad – Varna (Bulgarija) pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą)

„Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema – Apmokestinamojo asmens sąvoka – Fizinio asmens apmokestinimas PVM už paslaugas, kurias jis teikė retkarčiais ir kurios nesusijusios su jo teismo antstolio laisvąja profesija“





I –    Įžanga

1.        Ši prašymo priimti prejudicinį sprendimą procedūra susijusi su pridėtinės vertės mokesčiu (toliau – PVM) apmokestinamo asmens pagal 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyva 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos (toliau – PVM direktyva)(2) nustatytą tvarką sąvoka. Ji pradėta tokiomis aplinkybėmis, kai privatus teismo antstolis sudarė pavedimo sutartį, pagal kurią jis įgaliotojai įgijo nekilnojamojo turto Bulgarijoje – veikla, kuri, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo teigimu, niekaip nesusijusi su jo profesija.

2.        Kyla klausimas, ar šis teismo antstolis turi būti laikomas „apmokestinamuoju asmeniu“, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalį, todėl turi mokėti PVM už sandorius, susijusius su pavedimo sutartimi.

II – Teisinis pagrindas

A –    Sąjungos teisė

3.        Pagal PVM direktyvos 2 straipsnį:

„1.      PVM objektas yra šie sandoriai:

a)      prekių tiekimas už atlygį valstybės narės teritorijoje, kai prekes tiekia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks;

<...>

c)      paslaugų teikimas už atlygį valstybės narės teritorijoje, kai paslaugas teikia apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks;

<...>“

4.        PVM direktyvos 9 straipsnyje nurodyta:

„1.      „Apmokestinamasis asmuo“ – asmuo, kuris savarankiškai bet kurioje vietoje vykdo ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į tos veiklos tikslą ar rezultatą.

„Ekonominė veikla“ – gamintojų, prekybininkų ar paslaugas teikiančių asmenų veikla, įskaitant kasybą bei žemės ūkio veiklą ir laisvųjų profesijų veiklą. Visų pirma ekonomine veikla laikomas materialiojo ar nematerialiojo turto naudojimas siekiant gauti nuolatinių pajamų.

2.      Be 1 dalyje nurodytų asmenų, apmokestinamuoju asmeniu laikomas asmuo, retkarčiais tiekiantis naujas transporto priemones, kurias įsigyjančiam asmeniui siunčia ar gabena pardavėjas arba prekes įsigyjantis asmuo, arba tai atliekama jų vardu, į paskirties vietą už valstybės narės teritorijos ribų, bet Bendrijos teritorijoje.“

5.        PVM direktyvos 12 straipsnio 1 dalyje nustatyta:

„Valstybės narės apmokestinamuoju asmeniu gali laikyti bet kurį asmenį, kuris retkarčiais vykdo su 9 straipsnio 1 dalies antroje pastraipoje nurodyta veikla susijusį sandorį, ypač kurį nors iš šių sandorių:

a)      pastato ar pastato dalių ir žemės, ant kurios jis pastatytas, tiekimą iki pirmo pastato panaudojimo;


b)      žemės statybai tiekimą.“

6.        Tos pačios direktyvos 14 straipsnyje nurodyta:

„1.      „Prekių tiekimas“ – teisės, kaip savininkui disponuoti materialiuoju turtu perdavimas.

2.      Be 1 dalyje nurodyto sandorio, prekių tiekimu laikomas bet kuris iš šių sandorių:

<...>

c)      prekių perdavimas pagal sutartį, kurioje numatoma, kad perkant arba parduodant yra mokamas komisinis atlyginimas.

<...>“

B –    Bulgarijos teisė

7.        Administrativen sad – Varna (Varnos administracinis teismas, Bulgarija) remiasi toliau išdėstytomis Pridėtinės vertės mokesčio įstatymo (Zakon za danak varhu dobavenata stoynost, toliau – ZDDS) nuostatomis.

8.        Pagal ZDDS 2 straipsnį:

„[PVM] apmokestinamas:

1.      kiekvienas prekių tiekimas ar paslaugų teikimas už atlygį;


 <...>.“

9.        Pagal ZDDS 3 straipsnį:

„1.      apmokestinamasis asmuo yra kiekvienas asmuo, kuris vykdo savarankišką ekonominę veiklą, neatsižvelgiant į tos veiklos tikslą ar rezultatą;

2)      savarankiška ekonominė veikla – tai gamintojų, prekybininkų ar paslaugas teikiančių asmenų veikla, įskaitant kasybą bei žemės ūkio veiklą ir laisvųjų profesijų, įskaitant privataus teismo antstolio ir notaro profesijas, veiklą. Savarankiška ekonomine veikla taip pat laikoma kiekviena veikla, vykdoma reguliariai ar kaip profesija už atlygį, įskaitant materialiojo ar nematerialiojo turto naudojimą siekiant gauti nuolatinių pajamų. <...>“

10.      ZDDS 6 straipsnio 2 dalies 4 punkte prekių tiekimu laikomas „faktinis prekės perdavimas asmeniui, kuris veikia savo vardu ir kito asmens sąskaita“.

11.      Pagal ZDDS 8 straipsnį paslauga, kaip tai suprantama pagal šį įstatymą, yra viskas, kas turi vertę, tačiau nėra prekė, pinigai apyvartoje ir užsienio valiuta, naudojami kaip mokėjimo priemonė.

III – Pagrindinė byla ir prejudiciniai klausimai

12.      G. Kostov Bulgarijoje nepriklausomai verčiasi privataus teismo antstolio profesija. Jis įregistruotas kaip PVM mokėtojas pagal ZDDS 96 straipsnio 1 dalį.

13.      2008 m. lapkričio 13 d. G. Kostov sudarė pavedimo sutartį su bendrove Bon Marin AD (toliau – pagrindinėje byloje nagrinėjama sutartis). Pagal šią sutartį G. Kostov įsipareigojo kaip Bon Marin AD įgaliotinis pateikti pasiūlymus trijuose aukcionuose parduodant tris iš dalies užstatytus privačios nuosavybės teise valstybei priklausančius nekilnojamojo turto objektus, valdomus Gynybos ministerijos ir užimančius apie 40 000 m2 plotą(3). Jis taip pat įsipareigojo, jeigu jam būtų parduoti nekilnojamojo turto objektai, perleisti Bon Marin AD nuosavybės teisę į šiuos nekilnojamojo turto objektus.

14.      Įgaliotoja, Bon Marin AD, įsipareigojo suteikti lėšas, reikalingas sutartyje numatytiems pirkimams, įgyti nuosavybės teises į nekilnojamojo turto objektus, įgytus G. Kostov vykdant pavedimą, ir sumokėti jam sutartą 50 000 BGN (apie 25 500 eurų) atlygį.

15.      Minėtas atlygis buvo sumokėtas tą pačią dieną, kai pasirašyta pagrindinėje byloje nagrinėjama sutartis, kurioje taip pat numatyta, kad šis atlygis lieka G. Kostov, jei pasiūlymai nebūtų sėkmingi.

16.      2009 m. gegužės mėn. G. Kostov iš valstybės įgijo nuosavybės teises į pavedimo sutartyje nurodytus nekilnojamojo turto objektus.

17.      2009 m. birželio 30 d. Bon Marin AD įgaliotinio sutikimu perleido Bleyk Siy Kepital EOOD visas savo teises ir pareigas, kylančias iš pagrindinėje byloje nagrinėjamos sutarties.

18.      Ginčas PVM srityje kilo dėl tikslinamojo pranešimo apie mokesčio dydį, kurį pateikė Varnos mieste kompetentinga mokesčių inspekcija. Remiantis šiuo pranešimu, G. Kostov gavo 50 000 BGN atlygį už apmokestinamą paslaugų teikimą, kaip tai suprantama pagal ZDDS 12 straipsnį, paslaugas teikė kaip PVM apmokestinamasis asmuo, todėl turėjo sumokėti šį mokestį nuo šios sumos.

19.      Pateikus administracinį skundą, Direktor na Direktsia „Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto“ – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite (Varnos miesto „Skundų ir vykdymo administravimo“ direkcijos prie Nacionalinės pajamų agentūros Centrinės valdybos direktorius) (toliau – atsakovas pagrindinėje byloje) patvirtino tikslinamąjį pranešimą apie mokesčio dydį.

20.      G. Kostov pateikė skundą dėl minėto pranešimo ir tvirtino, kad paslaugų teikimas buvo atsitiktinis ir nebuvo susijęs su jo savarankiška privataus teismo antstolio ekonomine veikla – vienintele veikla, dėl kurios jis buvo įregistruotas kaip PVM mokėtojas.

21.      Tokiomis aplinkybėmis Administrativen sad – Varna nusprendė sustabdyti bylos nagrinėjimą ir pateikti Teisingumo Teismui tokį prejudicinį klausimą:

„Ar fizinis asmuo, įregistruotas kaip PVM mokėtojas dėl jo privataus teismo antstolio veiklos, laikytinas apmokestinamuoju asmeniu, kaip tai suprantama pagal [PVM] direktyvos 9 straipsnio 1 dalį, ir pagal [PVM] direktyvos 193 straipsnį privalo mokėti PVM už paslaugas, kurias jis teikė retkarčiais ir kurios nesusijusios su jo privataus teismo antstolio veikla?“

IV – Procesas Teisingumo Teisme

22.      2012 m. vasario 7 d. Teisingumo Teismui buvo pateiktas prašymas priimti prejudicinį sprendimą. Atsakovas pagrindinėje byloje, Bulgarijos ir Rumunijos vyriausybės bei Europos Komisija pateikė rašytines pastabas.

V –    Analizė

A –    Pirminės pastabos

23.      Nors prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, atsakovas pagrindinėje byloje ir Bulgarijos bei Rumunijos vyriausybės argumentus grindžia pavedimo sutartimi ir įgaliotinio paslaugų teikimu, Komisija mano, kad šiuo atveju kalbama apie komiso sutartį, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 14 straipsnio 2 dalies c punktą, nes nors G. Kostov veikė Bon Marin AD sąskaita, jis veikė ne šios bendrovės, o savo vardu. Tokiu atveju ši byla būtų susijusi su prekių tiekimu.

24.      Taigi Komisijai yra du sandoriai: vienas – komiso-pirkimo (G. Kostov nekilnojamojo turto objektų įsigijimas), o kitas – komiso-pardavimo (sutuoktinių Kostov(4) nekilnojamojo turto objektų tiekimas Bleyk Siy Kepital EOOD), ir tokiu atveju šių sandorių apmokestinimas priklauso nuo to, ar taikomas PVM direktyvos 135 straipsnio 1 dalies j ir k punktuose numatytas pastatų ar žemės, kuri nėra užstatyta, tiekimo sandorių atleidimas nuo mokesčio.

25.      Šiuo klausimu svarbu priminti, kad Teisingumo Teismas neturi priimti sprendimo dėl nacionalinės teisės nuostatų aiškinimo ir taikymo ar nustatyti pagrindinei bylai nagrinėti reikšmingas faktines aplinkybes. Iš tiesų Teisingumo Teismas, remdamasis Europos Sąjungos ir nacionalinių teismų kompetencijos atskyrimu, turi atsižvelgti į faktinį ir teisinį prejudicinio klausimo kontekstą, kaip apibrėžta prašyme priimti prejudicinį sprendimą(5).

26.      Taigi pagrindinėje byloje nagrinėjamą sutartį turi kvalifikuoti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, kuris prašyme priimti prejudicinį sprendimą aiškiai kalba apie pavedimą. Jei remiantis Bulgarijos teise ir pagal minėtą sutartį G. Kostov dalyvavo aukcionuose veikdamas savo vardu ir Bon Marin AD sąskaita, ir dėl to reikėtų konstatuoti, kad sudaryta komiso sutartis, tokiu atveju turėtų būti taikomos PVM taisyklės, skirtos prekių tiekimui, atsižvelgiant, be kita ko, į PVM direktyvos 14 straipsnio 2 dalies c punktą ir 135 straipsnio 1 dalies j ir k punktus. Savo ruožtu šioje išvadoje dėstau argumentus remdamasis prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo prielaida, t. y. kad sudaryta pavedimo sutartis, todėl tai yra paslaugų teikimas.

B –    Dėl esmės

1.      Pagrindinis klausimas

27.      Prejudiciniu klausimu prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas siekia sužinoti, ar asmuo, apmokestinamas PVM kaip asmuo, besiverčiantis laisvąja profesija, toks yra tik dėl sandorių, susijusių su jo įprasta ekonomine veikla, ar taip pat dėl bet kurio kito ekonominio sandorio, už kurį gauna atlygį net tuo atveju, kai pastaroji veikla vykdoma tik retkarčiais.

a)      Ar G. Kostov suteiktos paslaugos priskiriamos „ekonominės veiklos“ vykdymui, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 2 straipsnį ir 9 straipsnio 1 dalį, ar tik jo privačiai sričiai?

28.      Pagal Teisingumo Teismo praktiką PVM apmokestinama veikla turi būti vykdoma siekiant verslo tikslų arba komerciniais tikslais ir jai, be kita ko, būdingas siekis gauti pelno iš investuoto kapitalo(6).

29.      Pagal šią teismo praktiką „ekonominė veikla turi būti suprantama kaip veikla, kurią rinkoje gali vykdyti profesionaliai organizuota privati įmonė, paprastai veikianti tam, kad gautų pelno“(7).

30.      Iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad pagrindinėje byloje G. Kostov suteikė paslaugas Bon Marin AD ir jos teisių perėmėjai Bleyk Siy Kepital EOOD už 50 000 BGN dydžio atlygį. Bylos medžiagoje nėra jokių duomenų, kad G. Kostov ėmėsi šios veiklos dėl kitų priežasčių negu pelno siekimas ir kad atlygiu buvo tiesiog padengtos įgaliotinio patirtos išlaidos.

b)      Ar G. Kostov vykdė šią veiklą kaip „apmokestinamasis asmuo, veikdamas kaip toks“ (PVM direktyvos 2 straipsnis), net jeigu ji nėra įprastos jo teismo antstolio profesijos veiklos dalis?

31.      Iš prašymo priimti prejudicinį sprendimą matyti, kad pagal Privačių teismo antstolių įstatymo (Zakon za chastnite sadebni izpalniteli) 2 straipsnį valstybė jiems pavedė priverstinai vykdyti privačius reikalavimus. Taigi G. Kostov, sudarydamas ir vykdydamas pagrindinėje byloje nagrinėjamą sutartį, neveikė kaip privatus teismo antstolis ir nevykdė jam, kaip privačiam teismo antstoliui, įstatymu suteiktų išimtinių teisių.

32.      Kaip rašytinėse pastabose pažymėjo Komisija, PVM direktyvos 9 straipsnio formuluotės negalima aiškinti siaurai, kad būtų neapmokestinama apmokestinamojo asmens vykdoma veikla vien dėl to, kad ji nėra jo įprastinė veikla.

33.      Taigi PVM apmokestinamasis asmuo toks nėra vien dėl veiklos, kurią jis nurodo kaip įprastą veiklą: jis toks yra dėl bet kokios apmokamos veiklos, kuri, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalį, yra „gamintojų, prekybininkų ar paslaugas teikiančių asmenų veikla“, įskaitant veiklą, kuri nėra jo įprasta veikla.

34.      Be to, kaip nurodo atsakovas pagrindinėje byloje, kitoks aiškinimas lemtų nepriimtiną išvadą, kad ekonominę veiklą nepriklausomai vykdantys asmenys PVM direktyvos taikymo tikslais gali savavališkai keisti statusą, t. y. tai būti apmokestinamaisiais, tai neapmokestinamaisiais asmenimis, atsižvelgiant į daugiau ar mažiau glaudų ryšį su pagrindine veikla.

c)      Kokią reikšmę PVM srityje turi tai, kad nagrinėjamos paslaugos buvo teikiamos tik retkarčiais?

35.      Nepateikiant apibrėžties, daugelyje teisės aktų ar Teisingumo Teismo praktikos elementų pažymima speciali PVM schema, taikoma „retkarčiais vykdomiems“ sandoriams.

36.      Dėl paties PVM direktyvos teksto šiuo klausimu reikia atkreipti dėmesį į 9 ir 12 straipsnius.

37.      PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalies antroje pastraipoje, apibrėžus ekonominę veiklą kaip „gamintojų, prekybininkų ar paslaugas teikiančių asmenų veiklą, įskaitant kasybą bei žemės ūkio veiklą ir laisvųjų profesijų veiklą“, pateikiamas pavyzdys, pagal kurį „visų pirma ekonomine veikla [turi būti] laikomas materialiojo ar nematerialiojo turto naudojimas siekiant gauti nuolatinių pajamų“.

38.      Tačiau minėtame 9 straipsnyje vartojamas žodis „nuolatinių“ negali būti suprantamas taip, kad retkarčiais vykdoma veikla neapmokestinama PVM.

39.      Be to, ši nuolatinumo sąvoka PVM direktyvoje vartojama tik pateikiant konkretų ekonominės veiklos pavyzdį, t. y. materialiojo ar nematerialiojo turto naudojimą, ir taikoma ne pačiai veiklai, o iš šios konkrečios veiklos gautoms pajamoms.

40.      Pagal PVM direktyvos 12 straipsnį(8) valstybės narės gali (taigi neprivalo) apmokestinamuoju asmeniu laikyti „bet kurį asmenį, kuris retkarčiais vykdo su 9 straipsnio 1 dalies antroje pastraipoje nurodyta veikla susijusį sandorį“, ir tik kaip pavyzdys („ypač“) nurodytas pastato ar pastato dalių ir žemės, ant kurios jis pastatytas, tiekimas iki pirmo pastato panaudojimo ir žemės statybai tiekimas.

41.      Kadangi Bulgarijos Respublika nepasinaudojo šia PVM direktyvos 12 straipsniu suteikta galimybe, šią nuostatą galima aiškinti dvejopai, t. y.:

–        valstybėms narėms nepasinaudojus 12 straipsniu suteikta galimybe, su PVM direktyvos 9 straipsnyje nurodyta veikla susiję retkarčiais vykdomi sandoriai neapmokestinami PVM. Su sąlyga, kad nustatyta, jog ekonominė veikla vykdoma retkarčiais, taip galėtų būti G. Kostov suteiktų paslaugų atveju;

–        kadangi pagal minėtą 12 straipsnį valstybės narės gali „apmokestinamuoju asmeniu <...> laikyti“ bet kurį asmenį, kuris retkarčiais vykdo su PVM direktyvos 9 straipsnyje nurodyta veikla susijusį sandorį, tai iš esmės gali būti susiję tik su asmenimis, kurie dar nėra PVM apmokestinamieji asmenys. Tokia galimybė jau buvo numatyta Šeštojoje direktyvoje 77/388/EEB(9), kurios 4 straipsnio 3 dalyje nurodyta, kad valstybės narės gali „apmokestinamuoju asmeniu <...> laikyti ir“(10) bet kurį asmenį, tik retkarčiais vykdantį sandorius, susijusius su gamintojų, prekybininkų ar paslaugas teikiančių asmenų veikla, įskaitant kasybą bei žemės ūkio veiklą ir laisvųjų profesijų veiklą. Šios nuostatos negali būti taikomos G. Kostov. Kadangi jis yra apmokestinamasis asmuo, nereikia remtis 12 straipsniu siekiant jį tokiu „laikyti“. Toks aiškinimas, kuriam teikiu pirmenybę ir kurio rašytinėse pastabose laikėsi Komisija(11), o kitos šalys apie šį 12 straipsnį nekalbėjo, suderinamas su labai plačia taikymo sritimi, kurią Sąjungos teisės aktų leidėjas norėjo suteikti PVM, ir su kita Komisijos pozicija, kad taikytina prezumpcija, jog PVM apmokestinamasis asmuo toks yra dėl bet kokios savo ekonominės veiklos, išskyrus kai ji susijusi su jo privačios veiklos sritimi, o tai jis turi įrodyti.

42.      Be to, reikia atkreipti dėmesį į Teisingumo Teismo praktiką. Nurodysiu sprendimus Enkler, Słaby ir kt. bei Rēdlihs(12).

43.      Byloje, kurioje priimtas minėtas Sprendimas Enkler, R. Enkler reikalavo ją apmokestinti PVM, kad galėtų atskaityti šį mokestį už namelio ant ratų, kurį ji vis dėlto naudojo beveik vien privačiais tikslais, o tretiesiems asmenims jis buvo išnuomotas tik 18 dienų per trejus mokestinius metus ir tai sudarė mažiau negu 15 % nuvažiuotų kilometrų, pirkimą.

44.      Iš pirmo žvilgsnio atrodo, kad perskaičius minėto Sprendimo Enkler (priimto vadovaujantis Šeštąja direktyva, tačiau remiantis nuostatomis, kurios beveik, bent jau iš esmės, nebuvo pakeistos PVM direktyva(13)) 20 punktą pateikiamas aiškus atsakymas, kad „pirmiausia reikia pažymėti, kad palyginus Šeštosios direktyvos 4 straipsnio 2 dalį [dabar – PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalis] su 4 straipsnio 3 dalimi [dabar – PVM direktyvos 12 straipsnis] matyti, jog ekonominės veiklos sąvoka, vartojama tiek pirmame, tiek antrame 4 straipsnio 2 dalies sakinyje, nesusijusi su retkarčiais vykdoma veikla“.

45.      Tačiau Teisingumo Teismas toliau tame pačiame sprendime, atsakydamas į prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikusio teismo klausimą, nebevartojo „retkarčiais vykdomos veiklos“ sąvokos, nes ginčas buvo labiau susijęs su skirtumu tarp veiklos, vykdomos kaip verslininko, ir visiškai privačios veiklos (minėto sprendimo 16, 17 ir 18 punktai).

46.      Tokiomis aplinkybėmis svarbu pažymėti, kad Teisingumo Teismas nepareiškė nuomonės dėl R. Enkler atliktų sandorių „ekonominės veiklos“, kaip tai suprantama pagal PVM direktyvą, pobūdžio ir nurodė, kad siekiant išspręsti šį klausimą reikia atsižvelgti į įvairius veiksnius ir, be kita ko, į atitinkamo turto pobūdį, ryšį su įprasta ekonomine veikla, veiklos trukmę, klientų skaičių ar pajamų sumą (minėto sprendimo 24–29 punktai).

47.      Minėtame Sprendime Słaby ir kt. buvo nagrinėjamas žemės ūkio paskirties žemės sklypo, kurį įsigijo ūkininkas be PVM, pardavimo, pakeitus jo paskirtį į žemę statyboms dėl miesto teritorijų planavimo dokumentų pakeitimo, galimas apmokestinimas PVM.

48.      Teisingumo Teismas, nagrinėdamas atvejį, kai atitinkama valstybė narė (šiuo atveju Lenkijos Respublika) nepasinaudojo PVM direktyvos 12 straipsniu suteikta galimybe apmokestinti retkarčiais vykdančius sandorius asmenis, iš naujo išnagrinėjo bylos „aplinkybių visumą“(14), siekdamas priskirti nagrinėjamą žemės sklypo pardavimą tik savininko nuosavybės teisių įgyvendinimui, taigi veikiančio privačiai, arba apmokestinamojo asmens vykdomai veiklai ir nebevartojo termino „retkarčiais vykdoma veikla“.

49.      Konkrečiai kalbant, Teisingumo Teismas (minėto sprendimo 37 ir 38 punktuose) nurodė, kad vien sandorių skaičius ir apimtis nėra esminiai. Šiuo klausimu pastebėtina, kad byloje, kurioje priimtas minėtas Sprendimas Słaby ir kt., buvo kalbama apie vieno žemės sklypo pardavimą, tačiau atsižvelgiant į aplinkybes jo vertinimas PVM požiūriu gali skirtis.

50.      Pavyzdžiui, minėto sprendimo 50 punkte Teisingumo Teismas nurodo, kad „fizinis asmuo, vykdęs žemės ūkio veiklą žemės sklype, kurio paskirtis buvo pakeista į žemę statybai dėl nuo šio asmens valios nepriklausančių priežasčių pakeitus teritorijos plėtros planus, neturi būti laikomas PVM apmokestinamuoju asmeniu pagal PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalį ir 12 straipsnio 1 dalį, kai mėgina parduoti šį sklypą, jeigu toks pardavimas patenka į šio asmens privataus turto valdymą“(15).

51.      Tačiau, Teisingumo Teismo nuomone(16), nagrinėjami sandoriai tampa apmokestinamieji PVM tikslais, jei nustatoma, kad atitinkamas asmuo juos vykdydamas imasi „aktyvių prekybos <...> veiksmų“, naudodamas „priemones, panašias į gamintojo, prekybininko ar paslaugas teikiančio asmens, kaip jie suprantami pagal PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalies antrą pastraipą“.

52.      Minėtame Sprendime Rēdlihs Teisingumo Teismas, atsižvelgdamas į PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalies antrą pastraipą, atskyrė atvejį, kai fizinis asmuo naudoja turtą taip, kad jo veiklą reikia pripažinti „ekonomine veikla“, t. y. paprastai, kai atitinkamas turtas tinkamas vien ekonominiam panaudojimui, ir atvejį, kai turtas dėl savo pobūdžio gali būti naudojamas ir ekonominiais, ir privačiais tikslais(17). Teisingumo Teismas, į šį atskyrimą neįtraukęs sąvokos „retkarčiais vykdoma veikla“, nusprendė, kad jeigu antruoju atveju suinteresuotasis asmuo imasi aktyvių valdymo veiksmų, naudodamas priemones, panašias į gamintojo, prekybininko ar paslaugas teikiančio asmens, atitinkamą veiklą reikia pripažinti „ekonomine veikla“, kaip ji suprantama pagal PVM direktyvos 9 straipsnio 1 dalį(18).

53.      Iš to, kas išdėstyta, matyti, kad, kaip pažymi Komisija, PVM direktyvoje apmokestinimo srityje nenumatyta jokia apmokestinamųjų asmenų retkarčiais vykdomos veiklos išimtis, jei ji nėra susijusi su jų privačios veiklos sritimi arba nėra vykdoma valdant jų privatų turtą.

54.      Neapmokestinant PVM apmokestinamojo asmens retkarčiais vykdomos veiklos taip pat gali kilti pavojus ekonominių sandorių neutralumo ir vienodo požiūrio principams, pagal kuriuos reikalaujama, kad visi apmokestinamieji asmenys būtų vienodai apmokestinami PVM už tokią pačią veiklą(19). Be to, pagal nusistovėjusią teismo praktiką, kaip pažymėjau šios išvados 41 punkte, PVM direktyvoje nustatyta labai plati PVM taikymo sritis, apimanti bet kokią gamintojo, prekybininko ar paslaugų teikėjo ekonominę veiklą(20).

55.      Todėl tokie sandoriai, kokius atliko G. Kostov, turi būti apmokestinami PVM.

2.      Papildoma išvada

56.      Papildomai, jei Teisingumo Teismas nuspręstų, kad iš esmės ir neapmokestinamųjų, ir apmokestinamųjų asmenų retkarčiais vykdomi sandoriai yra neapmokestinami PVM tikslais, išskyrus kai taikomas 12 straipsnis, reikėtų nustatyti kriterijus, į kuriuos turėtų atsižvelgti prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, siekdamas taip kvalifikuoti nagrinėjamus sandorius.

57.      Remdamasis minėtuose sprendimuose Enkler, Słaby ir kt. bei Rēdlih įtvirtintais kriterijais, manau, kad šioje byloje reikia atkreipti dėmesį, be kita ko, į tokius veiksnius:

–        net jei prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas mano, kad pagrindinėje byloje nagrinėjami sandoriai „nesusiję“ su G. Kostov privataus teismo antstolio veikla, vis tiek reikia pažymėti, kaip pabrėžė atsakovas pagrindinėje byloje ir Bulgarijos vyriausybė, kad jie nėra visiškai nesusiję su suinteresuotojo asmens išsilavinimu ir profesine kvalifikacija bei su pasitikėjimu pagrįstais santykiais, kurie turi būti tarp ūkio subjekto ir įgaliotinio, kuriam pavesta įsigyti nekilnojamojo turto objektus,

–        kaip ir minėtoje byloje Słaby ir kt., aplinkybė, kad nagrinėjama tik viena sutartis, nėra esminė;

–        reikia pažymėti, kad G. Kostov kontrahentai yra bendrovės, kad nupirkti pastatai tikriausiai yra skirti gamybai arba prekybai ir yra ekonomiškai svarbūs, kaip ir G. Kostov atlygis, kurį reikia palyginti su kitomis jo profesinės veiklos pajamomis (dėl šio aspekto rašytinėse pastabose Komisija pažymi, kad G. Kostov sumokėtas 50 000 BGN dydžio atlygis prilygsta kelerių metų vidutiniam mėnesiniam darbo užmokesčiui Bulgarijoje(21)), ir

–        pagal pagrindinėje byloje nagrinėjamą sutartį G. Kostov galėjo pasilikti atlygį, nepaisant aukcionų rezultatų.

58.      Siekdamas nustatyti, ar nagrinėjama veikla yra retkarčiais vykdoma veikla, nacionalinis teismas turi išaiškinti visas pagrindinės bylos reikšmingas aplinkybes ir jas bendrai įvertinti.

VI – Išvada

59.      Atsižvelgdamas į tai, kas išdėstyta, siūlau Teisingumo Teismui į Administrativen sad – Varna pateiktą prejudicinį klausimą atsakyti taip:

–        Pagrindinis atsakymas

Fizinis asmuo, įregistruotas kaip pridėtinės vertės mokesčio mokėtojas dėl savo privataus teismo antstolio veiklos, turi būti laikomas apmokestinamuoju asmeniu, kaip tai suprantama pagal 2006 m. lapkričio 28 d. Tarybos direktyvos 2006/112/EB dėl pridėtinės vertės mokesčio bendros sistemos 9 straipsnio 1 dalį, todėl privalo mokėti pridėtinės vertės mokestį už paslaugas, kurias teikė retkarčiais ir kurios nesusijusios su jo privataus teismo antstolio veikla.

–        Papildomas atsakymas

Siekdamas nustatyti, ar fizinis asmuo, įregistruotas kaip pridėtinės vertės mokesčio mokėtojas dėl savo privataus teismo antstolio veiklos, gali išvengti pareigos mokėti pridėtinės vertės mokestį už paslaugų teikimą, nes jis atliekamas retkarčiais ir nesusijęs su jo įprasta veikla, prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas turi įvertinti visus bylos duomenis, kai ypač nė vienas iš šių veiksnių savaime nėra esminis:

–        su sandoriais susijusio turto pobūdis ir paskirtis,

–        sandorių ryšys su atitinkamo asmens profesija, o kai jie neatitinka šio asmens konkrečios veiklos, – jų galimas ryšys su suinteresuotojo asmens išsilavinimu ir profesine kvalifikacija, kurie gali būti esminiai siekiant užmegzti pasitikėjimu pagrįstus santykius, būtinus atitinkamiems sandoriams vykdyti,

–        klientų skaičius ir tipas,

–        sandorių apimtis ir

–        atlyginimui taikomos sąlygos ir jo dydis.

1 –      Originalo kalba: prancūzų.

2 – OL L 347, p. 1.

3 – Pirmasis žemės sklypas užima 12 387 m2 plotą ir jame yra septyni pastatai, kurių bendras plotas 2 314 m2. Antrasis žemės sklypas užima 12 471 m2 plotą ir jame yra šeši pastatai (penki sandėliai ir viena remonto dirbtuvė), kurių bendras plotas 3 843 m2. Trečiasis žemės sklypas užima 15 186 m2 plotą ir jame yra keturi pastatai, kurių bendras plotas 6 147 m2.

4 – Kadangi, kaip nurodo prašymą priimti prejudicinį sprendimą pateikęs teismas, nekilnojamojo turto objektai pagal Šeimos kodekso 19 straipsnio 1 dalį tapo bendrąja jungtine sutuoktinių nuosavybe.

5 – Žr. 2003 m. lapkričio 13 d. Sprendimą Neri (C-153/02, Rink. p. I-13555, 34 ir 35 punktai) ir 2004 m. balandžio 29 d. Sprendimą Orfanopoulos ir Oliveri (C-482/01 ir C-493/01, Rink. p. I-5257, 42 punktas).

6 – 2000 m. lapkričio 14 d. Sprendimas Floridienne ir Berginvest (C-142/99, Rink. p. I-9567, 28 punktas).

7 – Šiuo klausimu žr. generalinio advokato M. P. Maduro išvados byloje BBL (2004 m. spalio 21 d. sprendimas, C-8/03, Rink. p. I-10157) 10 punktą. Taip pat žr. generalinio advokato C. O. Lenz išvados byloje Wellcome Trust (1996 m. birželio 20 d. sprendimas, C-155/94, Rink. p. I-3013) 19 punktą.

8 – Priešingai nei pagal PVM direktyvos 9 straipsnio 2 dalį, kurioje įpareigojama apmokestinamuoju asmeniu laikyti „asmenį, retkarčiais tiekiantį naujas transporto priemones, kurias įsigyjančiam asmeniui siunčia ar gabena pardavėjas arba prekes įsigyjantis asmuo, arba tai atliekama jų vardu, į paskirties vietą už valstybės narės teritorijos ribų, bet Bendrijos teritorijoje“.

9 – 1977 m. gegužės 17 d. Tarybos direktyva dėl valstybių narių apyvartos mokesčių įstatymų derinimo – Bendra pridėtinės vertės mokesčio sistema: vienodas vertinimo pagrindas (OL L 145, p. 1; 2004 m. specialusis leidimas lietuvių k., 9 sk., 1 t., p. 23, toliau – Šeštoji direktyva).

10 – Pasviruoju šriftu išskirta mano.

11 – Žr. B. Terra ir J. Kajus „A Guide to the European VAT Directives: Introduction to European VAT“ (IBFD, 2012), 1 t., p. 373.

12 – 1996 m. rugsėjo 26 d. Sprendimas Enkler (C-230/94, Rink. p. I-4517), 2011 m. rugsėjo 15 d. Sprendimas Słaby ir kt. (C-180/10 ir C-181/10, Rink. p. I-8461) ir 2012 m. liepos 19 d. Sprendimas Rēdlihs (C-263/11).

13 – Minėto Sprendimo Rēdlihs 23 punktas.

14 – Minėto Sprendimo Słaby ir kt. 38 punktas.

15 – Ten pat, 50 punktas.

16 – Ten pat, 51 punktas.

17 – Žr. minėto Sprendimo Rēdlihs 34 ir 35 punktus.

18 – Ten pat, 36 punktas.

19 – Su sąlyga, kad žinoma bendrovių įgaliotojų ekonominė veikla, bet kai nustatyta, jog jos įsigijo nekilnojamojo turto objektus, iš esmės skirtus gamybai arba prekybai, jų veikla neturi būti vertinama skirtingai PVM direktyvos požiūriu, atsižvelgiant į tai, ar ji vykdoma pasitelkus sektoriaus specialistus, ar asmenis, kurie nėra tokio sektoriaus specialistai.

20 – 2010 m. sausio 28 d. Sprendimas Eulitz (C-473/08, Rink. p. I-907, 24 punktas).

21 – Bulgarijos Nacionalinio statistikos instituto duomenimis, vidutinis darbo užmokestis Bulgarijoje trečiąjį 2012 m. ketvirtį buvo 754 BGN (apie 385 eurus).