Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA

MELCHIOR WATHELET

prednesené 28. februára 2013 (1)

Vec C-62/12

Galin Kostov

proti

Direktor na Direkcija „Obžalvane i upravlenie na izpălnenieto“ – Varna pri Centralno upravlenie na Nacionalnata agencija za prichodite

[návrh na začatie prejudiciálneho konania podaný Administrativen săd – Varna (Bulharsko)]

„Spoločný systém dane z pridanej hodnoty – Pojem zdaniteľná osoba – Zdanenie fyzickej osoby DPH pri príležitostnom poskytovaní služieb, ktoré nesúvisia s jej slobodným povolaním súdneho exekútora“





I –    Úvod

1.        Toto prejudiciálne konanie sa týka pojmu zdaniteľná osoba na účely dani z pridanej hodnoty (ďalej len „DPH“) podľa smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty (ďalej len „smernica o DPH“)(2). Toto prejudiciálne konanie bolo začaté v súvislosti s prípadom, keď súkromný súdny exekútor uzavrel mandátnu zmluvu, na základe ktorej nadobudol pre svojho mandanta nehnuteľnosti v Bulharsku, pričom táto činnosť podľa vnútroštátneho súdu nijako nesúvisí s výkonom jeho povolania.

2.        Položená otázka spočíva v tom, či sa má tento súdny exekútor považovať za „zdaniteľnú osobu“ v zmysle článku 9 ods. 1 smernice o DPH a musí z tohto dôvodu zaplatiť DPH z transakcií súvisiacich s mandátnou zmluvou.

II – Právny rámec

A –    Právo Únie

3.        Podľa článku 2 smernice o DPH:

„1.      DPH podliehajú tieto transakcie:

a)      dodanie tovaru za protihodnotu na území členského štátu zdaniteľnou osobou, ktorá koná ako taká;

…

c)      poskytovanie služieb za protihodnotu na území členského štátu zdaniteľnou osobou, ktorá koná ako taká;

…“

4.        Článok 9 smernice o DPH stanovuje:

„1.      ,Zdaniteľná osoba‘ je každá osoba, ktorá nezávisle a na akomkoľvek mieste vykonáva ekonomickú činnosť, odhliadnuc od účelu alebo výsledkov tejto činnosti.

,Ekonomická činnosť‘ je každá činnosť výrobcov, obchodníkov alebo osôb poskytujúcich služby vrátane ťažobných a poľnohospodárskych činností a činností pri výkone slobodných povolaní. Ekonomickou činnosťou je predovšetkým využívanie hmotného alebo nehmotného majetku na účely získania príjmu na pokračujúcom základe.

2.      Okrem osôb uvedených v odseku 1 je zdaniteľnou osobou každá osoba, ktorá príležitostne dodá nový dopravný prostriedok, ktorý bol nadobúdateľovi odoslaný alebo prepravený predávajúcim, nadobúdateľom alebo na ich účet do miesta určenia mimo územia členského štátu, ale na území Spoločenstva.“

5.        Smernica o DPH v článku 12 ods. 1 stanovuje:

„1.      Členské štáty môžu považovať za zdaniteľnú osobu každú osobu, ktorá príležitostne uskutočňuje transakciu týkajúcu sa činností uvedených v druhom pododseku článku 9 ods. 1, a najmä jednu z týchto transakcií:

a)      dodanie budov alebo častí budov a pozemkov, na ktorých stoja, pred prvým obývaním;

b)      dodanie stavebných pozemkov.“

6.        Článok 14 tej istej smernice stanovuje:

„1.      ,Dodanie tovaru‘ je prevod práva nakladať s hmotným majetkom ako majiteľ.

2.      Okrem transakcie uvedenej v odseku 1 sa za dodanie tovaru považujú tieto transakcie:

…

c)      prevod tovaru na základe zmluvy, podľa ktorej sa vyplatí provízia pri nákupe alebo predaji.

…“

B –    Vnútroštátne právo

7.        Administrativen săd – Varna (Správny súd vo Varne) vychádza z týchto ustanovení bulharského zákona o dani z pridanej hodnoty (Zakon za danăk vărchu dobavenata stojnost, ďalej len „ZDDS“).

8.        Podľa článku 2 ZDDS:

„Dani z pridanej hodnoty podlieha:

1.      Každé dodanie tovaru a každé poskytnutie služieb uskutočnené za protihodnotu;

…“

9.        Podľa článku 3 ZDDS:

„1.      Zdaniteľnou osobou je každá osoba, ktorá vykonáva nezávislú ekonomickú činnosť, odhliadnuc od účelu a výsledkov tejto činnosti.

2.      Za nezávislú ekonomickú činnosť sa považuje činnosť výrobcov, obchodníkov alebo osôb poskytujúcich služby vrátane ťažobných a poľnohospodárskych činností a činností pri výkone slobodných povolaní vrátane činností súkromného súdneho exekútora a notára. Nezávislou ekonomickou činnosťou je tiež akákoľvek činnosť, ktorá sa vykonáva systematicky alebo komerčne za odmenu, vrátane používania hmotného alebo nehmotného majetku na účely dosiahnutia príjmu na pokračujúcom základe. …“

10.      Článok 6 ods. 2 bod 4 ZDDS vymedzuje dodanie tovaru ako „skutočné odovzdanie tovaru osobe, ktorá koná vo svojom mene a na cudzí účet“.

11.      Podľa článku 8 ZDDS službou v zmysle tohto zákona je všetko, čo má hodnotu a čo nie je tovarom alebo obeživom, alebo cudzími menami, ktoré sa používajú ako platidlo.

III – Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky

12.      Pán Kostov v Bulharsku vykonáva nezávisle povolanie súkromného súdneho exekútora. Je zaregistrovaný na účely DPH na základe článku 96 ods. 1 ZDDS.

13.      Dňa 13. novembra 2008 pán Kostov uzavrel mandátnu zmluvu so spoločnosťou Bon Marin AD (ďalej len „predmetná zmluva“). Podľa tejto zmluvy sa pán Kostov ako mandatár spoločnosti Bon Marin AD zaviazal predložiť ponuky v rámci troch dražobných konaní týkajúcich sa predaja troch čiastočne zastavaných nehnuteľností, ktoré sa nachádzali v súkromnoprávnom vlastníctve štátu v správe ministerstva obrany a ktorých rozloha predstavovala približne 40 000 m2.(3) Pre prípad, ak nehnuteľnosti nadobudne predajom na dražbe, sa tiež zaviazal previesť vlastnícke právo k nim na spoločnosť Bon Marin AD.

14.      Mandant, Bon Marin AD, sa zaviazal poskytnúť finančné prostriedky potrebné na kúpu, ktorá je predmetom zmluvy, nadobudnúť vlastnícke právo k nehnuteľnostiam, ktoré pán Kostov nadobudne pri výkone svojho mandátu, a zaplatiť mu dohodnutú odmenu vo výške 50 000 BGN (približne 25 500 eur).

15.      Uvedená odmena bola vyplatená v deň podpísania predmetnej zmluvy, ktorá navyše stanovovala, že pán Kostov si ponechá túto odmenu aj v prípade, ak ponuky nebudú úspešné.

16.      V máji 2009 pán Kostov získal od štátu vlastnícke právo k nehnuteľnostiam, ktoré boli predmetom mandátnej zmluvy.

17.      Dňa 30. júna 2009 spoločnosť Bon Marin AD so súhlasom mandatára previedla všetky svoje práva a povinnosti vyplývajúce z predmetnej zmluvy na spoločnosť Bleyk Siy Kepital EOOD.

18.      Spor týkajúci sa DPH vznikol v dôsledku opravného daňového výmeru vydaného orgánom daňovej kontroly príslušným pre mesto Varna. Podľa tohto výmeru pán Kostov prijal odmenu 50 000 BGN za zdaniteľné poskytnutie služieb v zmysle článku 12 ZDDS, uskutočnil ho ako zdaniteľná osoba na účely DPH, a teda musí zaplatiť z tejto sumy uvedenú daň.

19.      Na základe opravného prostriedku podaného v správnom konaní bol opravný daňový výmer potvrdený Direktor na Direkcija „Obžalvane i upravlenie na izpălnenieto“ – Varna pri Centralno upravlenie na Nacionalna agencija za prichodite (riaditeľom Riaditeľstva „opravné prostriedky a správu výkonu“ vo Varne pri ústrednej správe Národnej agentúry verejných príjmov, ďalej len „žalovaný v konaní vo veci samej“).

20.      Pán Kostov podal proti uvedenému výmeru žalobu, pričom tvrdil, že poskytnutie jeho služieb sa uskutočnilo príležitostne a nesúviselo s jeho nezávislou ekonomickou činnosťou súkromného súdneho exekútora, ktorá bola jedinou činnosťou, pre ktorú bol registrovaný na účely DPH.

21.      Za týchto okolností sa Administrativen săd Varna rozhodol prerušiť konanie a položiť Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku:

„Má sa fyzická osoba, ktorá je z dôvodu vykonávania činnosti súkromného súdneho exekútora zaregistrovaná na účely dane z pridanej hodnoty, v súvislosti so službou, ktorú poskytuje príležitostne a nie v súvislosti s vykonávaním činnosti súkromného súdneho exekútora, považovať v zmysle článku 9 ods. 1 smernice [o DPH] za zdaniteľnú osobu, ktorá je v zmysle článku 193 smernice [o DPH] povinná zaplatiť daň z pridanej hodnoty?“

IV – Konanie pred Súdnym dvorom

22.      Návrh na začatie prejudiciálneho konania bol doručený Súdnemu dvoru 7. februára 2012. Písomné pripomienky predložil žalovaný v konaní vo veci samej, bulharská a rumunská vláda, ako aj Európska komisia.

V –    Analýza

A –    Úvodné poznámky

23.      Zatiaľ čo tak vnútroštátny súd, ako aj žalovaný v konaní vo veci samej a bulharská a rumunská vláda pri argumentácii vychádzajú z mandátnej zmluvy a poskytovania služieb mandatárom, Komisia sa domnieva, že v prejednávanom prípade ide o komisionársku zmluvu v zmysle článku 14 ods. 2 písm. c) smernice o DPH, keďže hoci pán Kostov konal na účet spoločnosti Bon Marin AD, nekonal v mene tejto spoločnosti, ale vo svojom vlastnom mene. Prejednávaná vec sa teda podľa Komisie týka dodania tovaru.

24.      Komisia sa teda domnieva, že ide o dve transakcie, z ktorých jedna predstavuje komisionálnu kúpu (nadobudnutie nehnuteľností pánom Kostovom) a druhá komisionálny predaj (odovzdanie nehnuteľností manželmi Kostovými(4) spoločnosti Blejk Sij Kepital EOOD), a preto uplatnenie DPH na tieto transakcie závisí od uplatnenia oslobodení transakcií spočívajúcich v dodaní budov alebo nezastavaných pozemkov stanovených v článku 135 ods. 1 písm. j) a k) smernice o DPH.

25.      V tejto súvislosti je dôležité pripomenúť, že nie je úlohou Súdneho dvora rozhodnúť o výklade a uplatniteľnosti vnútroštátnych ustanovení ani zistiť skutkové okolnosti, ktoré sú relevantné pre riešenie sporu vo veci samej. Súdny dvor má totiž v rámci rozdelenia právomocí medzi súdy Únie a vnútroštátne súdy zohľadniť skutkový a právny kontext, do ktorého je zasadená prejudiciálna otázka, tak, ako bol vymedzený v návrhu na začatie prejudiciálneho konania.(5)

26.      Prináleží teda vnútroštátnemu súdu, ktorý vo svojom návrhu na začatie prejudiciálneho konania jasne hovorí o mandátnej zmluve, aby kvalifikoval predmetnú zmluvu. Ak sa na základe bulharského práva a predmetnej zmluvy pán Kostov zúčastnil na dražbách, pričom konal vo svojom mene a na účet spoločnosti Bon Marin AD, a bolo by preto potrebné konštatovať existenciu komisionárskej zmluvy, uplatnili by sa pravidlá DPH týkajúce sa dodania tovaru najmä vzhľadom na článok 14 ods. 2 písm. c) a článok 135 ods. 1 písm. j) a k) smernice o DPH. Vo svojej argumentácii v týchto návrhoch budem vychádzať z predpokladu vnútroštátneho súdu, ktorým je existencia mandátnej zmluvy, a teda poskytovania služieb.

B –    O veci samej

1.      V prvom rade

27.      Vnútroštátny súd sa svojou prejudiciálnou otázkou pýta, či zdaniteľná osoba na účely DPH, akou je osoba, ktorá vykonáva slobodné povolanie, je zdaniteľnou osobou len v súvislosti s transakciami, ktoré sú predmetom jej obvyklých ekonomických činností, alebo aj v súvislosti s každou ďalšou ekonomickou transakciou, za ktorú dostane protiplnenie, a to aj v prípadoch, keď sa táto posledná uvedená činnosť vykonáva len príležitostne.

a)      Spadajú plnenia poskytnuté pánom Kostovom do výkonu „ekonomickej činnosti“ v zmysle článku 2 a článku 9 ods. 1 smernice o DPH, alebo len do jeho súkromnej sféry?

28.      Podľa judikatúry Súdneho dvora uplatnenie DPH predpokladá činnosť vykonávanú v rámci podnikateľského cieľa alebo s obchodným cieľom, ktorá sa vyznačuje najmä úsilím dosiahnuť návratnosť investovaných prostriedkov.(6)

29.      V zmysle tejto judikatúry „je teda potrebné chápať ekonomickú činnosť ako činnosť, ktorú môže vykonávať súkromný podnik na profesionálne organizovanom trhu a ktorá je všeobecne vedená úsilím dosiahnuť zisk“(7).

30.      Z návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že v prejednávanom prípade pán Kostov poskytol svoje služby spoločnosti Bon Marin AD a jej právnej nástupkyni Blejk Sij Kepital EOOD za odmenu 50 000 BGN. Zo spisu nevyplýva, že by pán Kostov vykonával túto činnosť z iného dôvodu, ako je dosiahnutie zisku, ani že by odmena bola len náhradou výdavkov vynaložených mandatárom.

b)      Vykonával pán Kostov túto činnosť ako „zdaniteľná osoba, ktorá koná ako taká“ (článok 2 smernice o DPH), hoci táto činnosť nepatrí medzi obvyklé činnosti jeho povolania súdneho exekútora?

31.      Z návrhu na začatie prejudiciálneho konania vyplýva, že podľa článku 2 zákona o súkromných súdnych exekútoroch (Zakon za častnite sădebni izpălniteli) súkromný súdny exekútor je osoba, ktorú štát poveril núteným výkonom súkromných pohľadávok vymedzených v exekučnom titule. Pán Kostov teda pri uzatváraní a výkone predmetnej zmluvy nekonal ako súkromný súdny exekútor ani nevykonával právomoci, ktoré mu priznáva zákon ako súkromnému súdnemu exekútorovi.

32.      Ako Komisia uviedla vo svojich písomných pripomienkach, znenie článku 9 smernice o DPH nepripúšťa reštriktívny výklad, ktorý by vylučoval činnosti vykonávané zdaniteľnou osobou z uplatnenia DPH len z dôvodu, že nezodpovedajú jej obvyklej činnosti.

33.      Zdaniteľná osoba na účely DPH teda nie je zdaniteľnou osobou len v súvislosti s činnosťami, ktoré označuje za svoje obvyklé činnosti, ale aj v súvislosti s každou činnosťou vykonávanou za odplatu, ktorá v zmysle článku 9 ods. 1 smernice o DPH predstavuje „činnosť výrobcov, obchodníkov alebo osôb poskytujúcich služby“, a to vrátane činností, ktoré nezodpovedajú jej obvyklej činnosti.

34.      Ako navyše poznamenáva žalovaný v konaní vo veci samej, odlišný výklad by viedol k neprijateľnému dôsledku, že osoby nezávisle vykonávajúce ekonomickú činnosť by mohli svojvoľne meniť svoje postavenie na účely uplatnenia smernice o DPH tak, že by boli raz zdaniteľnými osobami a inokedy nezdaniteľnými osobami, podľa toho, do akej miery ich činnosť súvisí s hlavnou činnosťou.

c)      Aký význam má na účely DPH skutočnosť, že predmetné plnenia boli len príležitostné?

35.      Viaceré okolnosti vyplývajúce z právnych predpisov a judikatúry Súdneho dvora svedčia o osobitnom režime DPH pre „príležitostné“ transakcie, hoci tento pojem nie je definovaný.

36.      Pokiaľ ide o samotné znenie smernice o DPH, v tejto súvislosti treba venovať pozornosť článkom 9 a 12.

37.      Článok 9 ods. 1 druhý pododsek smernice o DPH najprv vymedzuje ekonomickú činnosť tak, že touto činnosťou je „každá činnosť výrobcov, obchodníkov alebo osôb poskytujúcich služby vrátane ťažobných a poľnohospodárskych činností a činností pri výkone slobodných povolaní“, a následne demonštratívne uvádza, že „ekonomickou činnosťou je predovšetkým využívanie hmotného alebo nehmotného majetku na účely získania príjmu na pokračujúcom základe“.

38.      Pojem „pokračujúci“ použitý v uvedenom článku 9 však nemožno chápať tak, že vylučuje uplatnenie DPH na príležitostne vykonávané činnosti.

39.      Uvedený pojem je navyše použitý v smernici o DPH len v súvislosti s konkrétnym príkladom ekonomickej činnosti, a to využívaním hmotného alebo nehmotného majetku, a nevzťahuje sa na samotnú činnosť, ale na príjem z tejto konkrétnej činnosti.

40.      Článok 12 smernice o DPH(8) dovoľuje (a teda neukladá povinnosť) členským štátom považovať za zdaniteľnú osobu „každú osobu, ktorá príležitostne uskutočňuje transakciu týkajúcu sa činností uvedených v druhom pododseku článku 9 ods. 1“, pričom len demonštratívne („najmä“) uvádza dodanie budov alebo častí budov a pozemkov, na ktorých stoja, pred prvým obývaním a dodanie stavebných pozemkov.

41.      Vzhľadom na to, že Bulharská republika nevyužila túto možnosť, ktorú poskytuje článok 12 smernice o DPH, toto ustanovenie možno vyložiť dvojako, a to:

–        pokiaľ členské štáty nevyužijú možnosť poskytnutú článkom 12, príležitostne vykonávané transakcie týkajúce sa činností uvedených v článku 9 smernice o DPH nepodliehajú DPH. Za predpokladu definovania príležitostného charakteru ekonomickej činnosti by to v prípade služieb poskytnutých pánom Kostovom mohlo byť tak,

–        keďže uvedený článok 12 dovoľuje členským štátom „považovať za zdaniteľnú osobu“ každú osobu, ktorá príležitostne uskutočňuje transakciu týkajúcu sa činností uvedených v článku 9 smernice o DPH, logicky sa to môže týkať len osôb, ktoré nie sú už zdaniteľnými osobami na účely DPH. Táto možnosť existovala už v šiestej smernici 77/388/EHS(9), ktorá v článku 4 ods. 3 stanovovala, že členské štáty môžu „považovať [tiež považovať – neoficiálny preklad] za zdaniteľnú osobu“(10) kohokoľvek, kto na príležitostnom základe realizuje plnenia týkajúce sa činností výrobcov, obchodníkov a osôb poskytujúcich služby, vrátane banských a poľnohospodárskych činností a činností slobodných povolaní. Tieto ustanovenia sa nemôžu týkať pána Kostova. Keďže pán Kostov je zdaniteľnou osobou, na to, aby sa „považoval“ za takú osobu, nie je potrebné použiť článok 12. Tento výklad, ktorý uprednostňujem a ktorý obhajuje Komisia vo svojich písomných pripomienkach,(11) pričom ostatní účastníci konania nehovoria o tomto článku 12, je v súlade s veľmi širokou pôsobnosťou, ktorú chcel normotvorca Európskej únie priznať DPH, a s iným stanoviskom Komisie, podľa ktorého existuje domnienka, že zdaniteľná osoba na účely DPH je zdaniteľnou osobou v súvislosti so všetkými svojimi ekonomickými činnosťami, pokiaľ nepatria do sféry jej súkromných činností, čo by táto osoba musela preukázať.

42.      Rovnako treba venovať pozornosť judikatúre Súdneho dvora. Spomeniem rozsudky Enkler, Słaby a i. a Rēdlihs.(12)

43.      Vo veci, v ktorej bol vydaný už citovaný rozsudok Enkler, pani Enkler požiadala o priznanie postavenia zdaniteľnej osoby na účely DPH, aby mohla odpočítať túto daň z kúpy obytného vozidla, ktoré však používala takmer výlučne na súkromné účely, keďže prenájom tretím osobám predstavoval len 18 dní v troch zdaňovacích obdobiach a menej ako 15 % najazdených kilometrov.

44.      Zo znenia bodu 20 už citovaného rozsudku Enkler (vydaného počas účinnosti šiestej smernice, ale na základe ustanovení, ktoré smernicou o DPH neboli – v každom prípade obsahovo – zmenené(13)) na prvý pohľad podľa mňa vyplýva jednoznačná odpoveď, keďže sa v ňom uvádza: „Hneď na úvod treba poukázať na to, že z porovnania článku 4 ods. 2 šiestej smernice [teraz článok 9 ods. 1 smernice o DPH] s článkom 4 ods. 3 šiestej smernice [teraz článok 12 smernice o DPH] vyplýva, že pojem ekonomická činnosť uvedený tak v prvej, ako aj v druhej vete, článku 4 ods. 2 sa netýka príležitostne vykonávaných činnosti“.

45.      Súdny dvor však v ďalších častiach toho istého rozsudku už nepoužil na zodpovedanie otázky vnútroštátneho súdu pojem príležitostné činnosti, pričom spor sa navyše týkal skôr rozdielu medzi činnosťou vykonávanou ako podnikateľ a činnosťou výlučne súkromnej povahy (body 16, 17 a 18 uvedeného rozsudku).

46.      V tomto kontexte je dôležité zdôrazniť, že samotný Súdny dvor sa nevyjadril k povahe transakcií uskutočnených pani Enklerovou ako „ekonomickej činnosti“ v zmysle smernice o DPH, pričom s cieľom vyriešiť túto otázku uviedol, že je potrebné vziať do úvahy viaceré faktory a okrem iného aj povahu predmetného tovaru, súvislosť s obvyklými ekonomickými činnosťami, dĺžku trvania činností, rozsah klientely a výšku príjmov (body 24 až 29 uvedeného rozsudku).

47.      V už citovanom rozsudku Słaby a i. išlo o prípadné uplatnenie DPH na predaj poľnohospodárskeho pozemku, ktorý nadobudol poľnohospodár s oslobodením od DPH, po jeho prekvalifikovaní na pozemok určený na výstavbu v dôsledku zmeny územného plánu.

48.      Súdny dvor, ktorý skúmal prípad, keď predmetný členský štát (konkrétne Poľská republika) nevyužil právomoc priznanú článkom 12 smernice o DPH považovať osoby, ktoré príležitostne uskutočnia transakciu, za zdaniteľné osoby na účely DPH poskytovanú, opäť skúmal „všetky okolnosti“(14) veci s cieľom kvalifikovať predaj predmetného pozemku buď len ako výkon vlastníckeho práva vlastníkom, ktorý teda koná na súkromné účely, alebo ako ekonomickú činnosť vykonávanú zdaniteľnou osobou, a to už bez použila pojmu „príležitostná“ činnosť.

49.      Súdny dvor konkrétne uviedol (body 37 a 38 uvedeného rozsudku), že počet a rozsah transakcií nie je sám osebe rozhodujúci. V tejto súvislosti poznamenávam, že vo veci, v ktorej bol vydaný už citovaný rozsudok Słaby a i., išlo o predaj len jedného pozemku, ktorého kvalifikácia sa však na účely DPH podľa okolností môže meniť.

50.      Súdny dvor v bode 50 uvedeného rozsudku uviedol: „Fyzická osoba, ktorá vykonávala poľnohospodársku činnosť na pozemku, ktorý bol oslobodený od DPH a prekvalifikovaný v dôsledku zmeny územného plánu uskutočnenej z dôvodov nezávislých od jej vôle na pozemok určený na výstavbu, sa nemusí považovať za zdaniteľnú osobu povinnú platiť daň z pridanej hodnoty v zmysle článku 9 ods. 1 a článku 12 ods. 1 smernice o DPH, keď začne predávať tieto pozemky, ak tieto predaje patria do rámca nakladania so súkromným majetkom tejto osoby“(15).

51.      Naopak, podľa Súdneho dvora(16) sa predmetné transakcie stanú zdaniteľnými na účely DPH, ak sa zistí, že dotknutá osoba na účely realizovania týchto predajov podnikne „aktívne kroky na účely predaja“ uplatnením „podobných prostriedkov, aké použil výrobca, obchodník alebo osoba poskytujúca služby v zmysle článku 9 ods. 1 druhého pododseku smernice o DPH“.

52.      V už citovanom rozsudku Rēdlihs Súdny dvor v rámci článku 9 ods. 1 druhého pododseku smernice o DPH rozlíšil medzi prípadom, keď jednotlivec používa majetok takým spôsobom, že jeho činnosť treba posúdiť ako „ekonomickú činnosť“, teda zvyčajne ak je predmetný majetok určený výlučne na ekonomické využívanie, a prípadom, keď je majetok v dôsledku jeho povahy možné používať jednak na ekonomické a jednak na súkromné účely.(17) Súdny dvor bez toho, aby do tohto rozlíšenia zaradil pojem „príležitostná činnosť“, rozhodol, že pokiaľ dotknutá osoba v druhom prípade podnikne aktívne kroky k správe, pričom uplatní analogické prostriedky k prostriedkom, aké používa výrobca, obchodník alebo osoba poskytujúca služby, treba predmetnú činnosť posúdiť ako „ekonomickú činnosť“ v zmysle článku 9 ods. 1 smernice o DPH.(18)

53.      Z vyššie uvedeného vyplýva, že ako uvádza Komisia, smernica o DPH nestanovuje v oblasti uplatnenia DPH nijakú výnimku pre príležitostné činnosti vykonávané zdaniteľnými osobami, pokiaľ nepatria do sféry ich súkromných činností alebo sa nevykonávajú v rámci správy ich súkromného majetku.

54.      Paušálne vylúčenie uplatnenia DPH na príležitostné činnosti vykonávané zdaniteľnou osobou by navyše mohlo ohroziť zásady neutrality a rovnosti zaobchádzania s ekonomickými transakciami, ktoré vyžadujú, aby všetky zdaniteľné osoby v súvislosti s tými istými činnosťami rovnako podliehali DPH.(19) Okrem toho, ako som zdôraznil v bode 41 týchto návrhov, podľa ustálenej judikatúry smernica o DPH stanovuje pre DPH veľmi širokú pôsobnosť vzťahujúcu sa na všetky ekonomické činnosti výrobcu, obchodníka alebo poskytovateľa služieb.(20)

55.      V dôsledku toho také transakcie, aké uskutočnil pán Kostov, musia podliehať DPH.

2.      Subsidiárne

56.      Subsidiárne, ak by Súdny dvor rozhodol, že príležitostné transakcie uskutočnené tak nezdaniteľnými osobami, ako aj zdaniteľnými osobami v zásade nie sú zdaniteľné na účely DPH, pokiaľ sa nepoužije článok 12, bolo by potrebné určiť kritériá, ktoré by vnútroštátny súd mal použiť na kvalifikovanie predmetných transakcií ako zdaniteľných transakcií.

57.      Na základe kritérií použitých v už citovaných rozsudkoch Enkler, Słaby a i. a Rēdlihs sa domnievam, že v prejednávanej veci by v takom prípade bolo potrebné vychádzať z týchto skutočností:

–        aj keď sa vnútroštátny súd domnieva, že predmetné transakcie „sa nevykonávajú v súvislosti“ s činnosťami súkromného súdneho exekútora, ktoré vykonáva pán Kostov, treba poukázať na to, že ako zdôraznil žalovaný v konaní vo veci samej a bulharská vláda, nie sú tieto transakcie úplne bez súvislosti so vzdelaním a odbornou kvalifikáciou dotknutej osoby a vzťahom dôvery, ktorý musí existovať medzi hospodárskym subjektom a mandatárom povereným nadobudnutím nehnuteľností,

–        tak ako v už citovanej veci Słaby a i., skutočnosť, že ide len o jednu zmluvu, nie je rozhodujúca,

–        treba poukázať na to, že zmluvnými partnermi pána Kostova sú spoločnosti, že kúpené budovy sú pravdepodobne určené na priemyselné alebo obchodné účely a nie sú ekonomicky bezvýznamné, rovnako ako odmena pána Kostova, ktorú je potrebné porovnať so zvyškom jeho príjmov z výkonu povolania (v tejto súvislosti Komisia vo svojich pripomienkach poznamenáva, že odmena vo výške 50 000 BGN vyplatená pánovi Kostovovi zodpovedá niekoľkým priemerným mesačným mzdám v Bulharsku(21)), a

–        predmetná zmluva dovoľovala pánovi Kostovovi ponechať si odmenu bez ohľadu na výsledok dražieb.

58.      Vnútroštátnemu súdu prináleží určiť všetky relevantné skutočnosti zo spisu v predmetnej veci a vykonať celkové posúdenie s cieľom určiť, či predmetné činnosti mali alebo nemali príležitostný charakter.

VI – Návrh

59.      Vzhľadom na vyššie uvedené úvahy navrhujem, aby Súdny dvor odpovedal na prejudiciálnu otázku, ktorú položil Administrativen săd Varna, takto:

–        V prvom rade:

Fyzická osoba, ktorá je z dôvodu vykonávania činnosti súkromného súdneho exekútora zaregistrovaná na účely dane z pridanej hodnoty, sa musí považovať za zdaniteľnú osobu v zmysle článku 9 ods. 1 smernice Rady 2006/112/ES z 28. novembra 2006 o spoločnom systéme dane z pridanej hodnoty, a preto je povinná zaplatiť daň z pridanej hodnoty z príležitostného poskytnutia služieb, ktoré nebolo uskutočnené v súvislosti s jej činnosťou súkromného súdneho exekútora.

–        Subsidiárne:

Pri rozhodovaní, či fyzická osoba, ktorá je z dôvodu vykonávania činnosti súkromného súdneho exekútora zaregistrovaná na účely dane z pridanej hodnoty, môže byť oslobodená od povinnosti zaplatiť daň z pridanej hodnoty z poskytnutia služieb, keďže ide o príležitostné poskytnutie služby, ktoré nebolo uskutočnené v súvislosti s jej obvyklými činnosťami, musí vnútroštátny súd posúdiť všetky okolnosti prejednávaného prípadu a bez toho, aby niektorá z nich bola sama osebe rozhodujúca, najmä:

–        povahu a určenie majetku, ktorého sa transakcie týkajú,

–        súvislosť medzi transakciami a povolaním dotknutej osoby a v prípade, ak tieto transakcie nezodpovedajú špecifickým činnostiam tejto osoby, ich prípadnú súvislosť so vzdelaním a odbornou kvalifikáciou dotknutej osoby, ktoré môžu byť rozhodujúce pre vytvorenie vzťahu dôvery potrebného na uskutočnenie predmetných transakcií,

–        rozsah a druh klientely,

–        rozsah transakcií, a

–        podmienky odmeny a jej výšky.

1 – Jazyk prednesu: francúzština.

2 –      Ú. v. EÚ L 347, s. 1.

3 – Prvý pozemok má výmeru 12 387 m2 a zahŕňa sedem budov, ktorých celková výmera je 2 314 m2. Druhý pozemok má výmeru 12 471 m2 a zahŕňa šesť budov (päť skladov a jednu opravovňu), ktorých celková výmera je 3 843 m2. Tretí pozemok má výmeru 15 186 m2 a zahŕňa štyri sklady, ktorých celková výmera je 6 147 m2.

4 – Keďže ako uvádza vnútroštátny súd, nehnuteľnosti sa stali súčasťou majetkového spoločenstva manželov Kostových v súlade s článkom 19 ods. 1 zákona o rodine.

5 –      Pozri rozsudky Súdneho dvora z 13. novembra 2003, Neri (C-153/02, Zb. s. I-13555, body 34 až 35), a z 29. apríla 2004, Orfanopoulos a Oliveri (C-482/01 a C-493/01, Zb. s. I-5257, bod 42).

6 –      Rozsudok Súdneho dvora zo 14. novembra 2000, Floridienne a Berginvest (C-142/99, Zb. s. I-9567, bod 28).

7 – Pozri v tomto zmysle bod 10 návrhov, ktoré predniesol generálny advokát Maduro vo veci BBL (rozsudok Súdneho dvora z 21. októbra 2004, C-8/03, Zb. s. I-10157). Pozri tiež bod 19 návrhov, ktoré predniesol generálny advokát Lenz vo veci Wellcome Trust (rozsudok Súdneho dvora z 20. júna 1996, C-155/94, Zb. s. I-3013).

8 –      Na rozdiel od článku 9 ods. 2 smernice o DPH, podľa ktorého sa za zdaniteľnú osobu musí považovať „každá osoba, ktorá príležitostne dodá nový dopravný prostriedok, ktorý bol nadobúdateľovi odoslaný alebo prepravený predávajúcim, nadobúdateľom alebo na ich účet do miesta určenia mimo územia členského štátu, ale na území Spoločenstva“.

9 –      Šiesta smernica Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov členských štátov týkajúcich sa daní z obratu – spoločný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (Ú. v. ES L 145 s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23; ďalej len „šiesta smernica“).

10 –      Kurzívou zvýraznil generálny advokát.

11 – Pozri TERRA, B., KAJUS, J.: A Guide to the European VAT Directives: Introduction to European VAT (IBFD 2011), zv. 1, s. 373.

12 – Rozsudky z 26. septembra 1996, Enkler (C-230/94, Zb. s. I-4517); z 15. septembra 2011, Słaby a i. (C-180/10 a C-181/10, Zb. s. I-8461), a z 19. júla 2012, Rēdlihs (C-263/11).

13 –      Rozsudok Rēdlihs (už citovaný, bod 23).

14 –      Rozsudok Słaby a i. (už citovaný, bod 38).

15 –      Tamže (bod 50).

16 –      Tamže (bod 51).

17 –      Pozri rozsudok Rēdlihs (už citovaný, body 34 a 35).

18 –      Tamže (bod 36).

19 – Hoci nie sú známe ekonomické činnosti spoločností, ktoré sú mandantmi, ktoré však nesporne nadobudli nehnuteľnosti určené predovšetkým na priemyselné alebo obchodné účely, ich činnosti by sa z hľadiska smernice o DPH nemali posudzovať odlišne podľa toho, či sa vykonávajú vo vzťahu k osobám, ktoré pôsobia alebo nepôsobia v danom odvetví.

20 –      Rozsudok Súdneho dvora z 28. januára 2010, Eulitz (C-473/08, Zb. s. I-907, bod 24).

21 – Podľa Národného štatistického ústavu Bulharska priemerná mzda v Bulharsku za tretí štvrťrok 2012 predstavovala 754 BGN (približne 385 eur).