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SCHLUSSANTRÄGE DER GENERALANWÄLTIN

Juliane Kokott

vom 6. Juni 2013(1)

Rechtssache C-276/12

Jiří Sabou

gegen

Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu

(Vorabentscheidungsersuchen des Nejvyšší správní soud [Tschechische Republik])

„Steuerrecht – Verfahren – Amtshilfe zwischen den Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern – Richtlinie 77/799/EWG – Auskunft auf Ersuchen – Verfahrensrechte des Steuerpflichtigen“





I –    Einleitung

1.        Es ist heutzutage schwer, der Beschäftigung mit Fußball zu entkommen. Fußball interessiert fast jeden, auch die Steuerverwaltung.

2.        Das vorliegende Vorabentscheidungsersuchen betrifft das Interesse der tschechischen Steuerverwaltung an den Einkünften eines Berufsfußballspielers. Bei ihrer Prüfung fand sie interessierte Verbündete in den Steuerverwaltungen anderer Mitgliedstaaten, die bei Berufsfußballvereinen und einer Agentur ermittelten. Die Auskünfte der verbündeten Steuerverwaltungen waren für den Berufsfußballspieler allerdings so nachteilig, dass er die Ergebnisse der Ermittlungen angegriffen hat, insbesondere weil er seine Verfahrensrechte bei den Ermittlungen verletzt sieht.

3.        Der Gerichtshof hat nunmehr den Umfang dieser Verfahrensrechte eines Steuerpflichtigen im Rahmen der grenzüberschreitenden Zusammenarbeit der Steuerverwaltungen der Mitgliedstaaten zu prüfen. Dies wird nicht nur die Berücksichtigung des anzuwendenden Sekundärrechts, sondern auch der Grundrechte eines Berufsfußballspielers erfordern. Die Erkenntnisse des Gerichtshofs zu den Verfahrensrechten werden auch nicht nur für Fußballinteressierte Bedeutung haben, sondern sich insbesondere im gesamten Steuerrecht sowie im Kartellrecht auswirken.

II – Rechtlicher Rahmen

A –    Unionsrecht

1.      Die Charta der Grundrechte der Europäischen Union

4.        Art. 41 der Charta der Grundrechte der Europäischen Union vom 7. Dezember 2000 in der am 12. Dezember 2007 angepassten Fassung (im Folgenden: die Charta) regelt unter der Überschrift „Recht auf eine gute Verwaltung“ ein Recht auf Anhörung:

„(1)      Jede Person hat ein Recht darauf, dass ihre Angelegenheiten von den Organen, Einrichtungen und sonstigen Stellen der Union unparteiisch, gerecht und innerhalb einer angemessenen Frist behandelt werden.

(2)      Dieses Recht umfasst insbesondere

a)      das Recht jeder Person, gehört zu werden, bevor ihr gegenüber eine für sie nachteilige individuelle Maßnahme getroffen wird,

…“

2.      Die Richtlinie 77/799/EWG

5.        Die Richtlinie 77/799/EWG(2) regelte bis zum 31. Dezember 2012(3) insbesondere die Amtshilfe der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern (im Folgenden: Amtshilferichtlinie 77/799). Nach ihrem Art. 1 Abs. 1 erteilen die zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten einander „alle Auskünfte, die für die korrekte Festsetzung der Einkommen[steuern] … geeignet sein können“.

6.        In Art. 2 der Amtshilferichtlinie 77/799 ist die „Auskunft auf Ersuchen“ geregelt:

„(1)      Die zuständige Behörde eines Mitgliedstaats kann die zuständige Behörde eines anderen Mitgliedstaats um die Erteilung der in Artikel 1 Absatz 1 bezeichneten Auskünfte im Einzelfall ersuchen. …

(2)      Zur Erteilung der Auskünfte nach Absatz 1 lässt die zuständige Behörde des um Auskunft ersuchten Mitgliedstaats gegebenenfalls die erforderlichen Ermittlungen durchführen.

Zur Beschaffung der erbetenen Auskünfte verfährt die ersuchte Behörde oder die von ihr befasste Verwaltungsbehörde so, als ob sie in Erfüllung eigener Aufgaben oder auf Ersuchen einer anderen Behörde ihres Landes handelte.“

B –    Tschechisches Recht

7.        Die Amtshilferichtlinie 77/799 wurde im tschechischen Recht durch das Gesetz Nr. 253/2000(4) umgesetzt.

8.        Nach tschechischem Verfahrensrecht ist ein Steuerpflichtiger bei einer Beweiserhebung durch tschechische Steuerbehörden berechtigt, an der Vernehmung eines Zeugen teilzunehmen und Fragen zu stellen.

III – Ausgangsverfahren und Verfahren vor dem Gerichtshof

9.        Im Ausgangsverfahren klagt Herr Jiří Sabou gegen einen Bescheid über die Besteuerung seiner Einkünfte des Jahres 2004 in der Tschechischen Republik. Herr Sabou war in jenem Jahr als Berufsfußballer tätig.

10.      Der angefochtene Bescheid erging am 28. Mai 2009 nach einer Steuerprüfung und erhöhte die Steuer gegenüber dem ursprünglichen Bescheid um 221 904 CZK (ca. 8 600 Euro). Die Erhöhung resultierte aus der Nichtanerkennung von Ausgaben, die Herr Sabou für Dienstleistungen der Solomon Group Kft mit Sitz in Budapest geltend gemacht hatte und die angeblich u. a. im Zusammenhang mit Verhandlungen über seinen möglichen Transfer zu ausländischen Fußballvereinen standen.

11.      Zur Prüfung der Angaben von Herrn Sabou hatte die tschechische Steuerverwaltung vor Erlass des Bescheids u. a. auf der Grundlage der Amtshilferichtlinie 77/799 Steuerbehörden anderer Mitgliedstaaten um Auskunft ersucht. So hatten die spanischen, französischen und britischen Steuerbehörden klären sollen, ob die von Herrn Sabou genannten Fußballvereine Verhandlungen mit ihm oder der Solomon Group Kft bestätigen konnten. Dies war nach Auskunft dieser Steuerbehörden jedoch nicht der Fall: Den Fußballvereinen sei Herr Sabou nicht einmal bekannt gewesen.

12.      Außerdem hatte die tschechische Steuerverwaltung die ungarischen Steuerbehörden gebeten, die tatsächliche Erbringung der Dienstleistungen der Solomon Group Kft zu überprüfen. Hierfür war in Ungarn die Geschäftsführerin der Gesellschaft als Zeugin vernommen worden. Diese hatte u. a. angegeben, dass ihre Gesellschaft nur Vermittlerin der Dienstleistungen gewesen sei, die tatsächlich von der auf den Bahamas ansässigen Solomon International Ltd ausgeführt worden seien. Die ungarischen Steuerbehörden hatten der tschechischen Steuerverwaltung im Ergebnis mitgeteilt, dass nur eine Prüfung der Solomon International Ltd die tatsächliche Erbringung der Dienstleistungen bestätigen könne.

13.      Herr Sabou focht den geänderten Steuerbescheid bei dem Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu (Finanzdirektion für die Hauptstadt Prag) mit der Begründung an, die tschechische Steuerverwaltung habe die Auskünfte von den Steuerbehörden der anderen Mitgliedstaaten rechtswidrig erlangt. Erstens hätte er über die Auskunftsersuchen vorab informiert werden müssen, um eigene Fragen formulieren zu können. Zweitens hätte ihm das Recht zugestanden, an den Zeugenvernehmungen teilzunehmen, welche die ausländischen Steuerbehörden durchgeführt haben; denn das gleiche Recht hätte er bei Vernehmungen durch die tschechischen Steuerbehörden gehabt. Drittens sei aus den Auskünften der spanischen, französischen und britischen Steuerbehörden nicht ersichtlich, wie die dortigen Steuerbehörden ihre Erkenntnisse ermittelt hätten.

14.      Vor diesem Hintergrund hat der nunmehr mit dem Rechtsstreit befasste Nejvyšší správní soud (Oberstes Verwaltungsgericht) dem Gerichtshof gemäß Art. 267 AEUV folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt, mit denen er ausweislich der Begründung seines Beschlusses u. a. die Auslegung von Art. 41 Abs. 2 Buchst. a der Charta begehrt:

1.      Ergibt sich aus dem Recht der Europäischen Union, dass der Steuerpflichtige das Recht hat, über eine Entscheidung der Steuerverwaltung, ein Auskunftsersuchen nach der Richtlinie 77/799/EWG zu stellen, informiert zu werden? Hat der Steuerpflichtige das Recht, sich an der Formulierung des an den ersuchten Mitgliedstaat gerichteten Auskunftsersuchens zu beteiligen? Sofern sich solche Rechte für den Steuerpflichtigen nicht aus dem Recht der Europäischen Union ergeben, kann ihm dann das innerstaatliche Recht entsprechende Rechte zuerkennen?

2.      Hat der Steuerpflichtige das Recht, im Verlauf der Behandlung eines Auskunftsersuchens nach der Richtlinie 77/799/EWG an der Vernehmung von Zeugen im ersuchten Staat teilzunehmen? Ist der ersuchte Mitgliedstaat verpflichtet, dem Steuerpflichtigen vorab mitzuteilen, wann die Vernehmung durchgeführt werden wird, wenn der ersuchende Mitgliedstaat hierum gebeten hat?

3.      Ist die Steuerverwaltung im ersuchten Mitgliedstaat bei der Erteilung von Auskünften nach der Richtlinie 77/799/EWG verpflichtet, die Antwort in der Weise mit einem minimalen Inhalt zu versehen, dass ersichtlich ist, aus welchen Quellen und auf welche Art und Weise die ersuchte Steuerverwaltung zu den erteilten Auskünften gelangt ist? Kann der Steuerpflichtige die Richtigkeit der so erteilten Auskünfte z. B. aufgrund prozessualer Mängel des im ersuchten Staat vor der Erteilung der Auskunft durchgeführten Verfahrens anfechten? Oder gilt der Grundsatz des gegenseitigen Vertrauens und der Zusammenarbeit, wonach die von der ersuchten Steuerverwaltung erteilten Auskünfte nicht in Frage gestellt werden können?

15.      Im Verfahren vor dem Gerichtshof haben die Tschechische Republik, die Hellenische Republik, das Königreich Spanien, die Französische Republik, die Republik Polen, die Republik Finnland und die Kommission schriftlich Stellung genommen.

IV – Rechtliche Würdigung

A –    Zuständigkeit des Gerichtshofs

16.      Als Erstes ist die Zuständigkeit des Gerichtshofs zu prüfen, die von der Kommission teilweise in Frage gestellt wurde.

17.      Nach Ansicht der Kommission ist die Festsetzung der Einkommensteuer eines Mitgliedstaats, die Gegenstand des Ausgangsverfahrens ist, weder durch die Amtshilferichtlinie 77/799 noch durch sonstiges Unionsrecht geregelt. Soweit sich die Vorlagefragen auf die Festsetzung der Steuer bezögen, bestehe folglich kein Zusammenhang mit dem Unionsrecht. Darüber hinaus sei die Charta nach ihrem Art. 51 Abs. 1 nur dann anwendbar, wenn die Mitgliedstaaten Unionsrecht durchführen. Diese Voraussetzung sei jedoch nicht erfüllt, wenn ein Mitgliedstaat ein Auskunftsersuchen an einen anderen Mitgliedstaat richtet. Nach Auffassung der Kommission ist der Gerichtshof daher im Ergebnis für die Beantwortung von Teilen der ersten und dritten Vorlagefrage nicht zuständig.

18.      Nach Art. 267 Abs. 1 Buchst. a AEUV ist der Gerichtshof zuständig für die Auslegung von Unionsrecht. Mit den Vorlagefragen soll geklärt werden, welchen Einfluss das Unionsrecht auf die grenzüberschreitende Beschaffung und die Verwendung von Informationen in einem nationalen Einkommensteuerverfahren hat. Ob und in welcher Weise dies der Fall ist, kann nur durch Auslegung des Unionsrechts ermittelt werden. Speziell im Hinblick auf die Auslegung der Charta, die vom vorlegenden Gericht gewünscht wird, ist zudem zu betonen, dass auch die Klärung der Anwendbarkeit einer unionsrechtlichen Bestimmung Auslegung des Unionsrechts ist. Die Vorlagefragen betreffen folglich insgesamt die Auslegung des Unionsrechts, so dass der Gerichtshof grundsätzlich gemäß Art. 267 Abs. 1 Buchst. a AEUV für ihre Beantwortung zuständig ist.

19.      Zwar verneint der Gerichtshof seine Zuständigkeit nach ständiger Rechtsprechung auch dann, wenn eine Vorschrift des Unionsrechts, um deren Auslegung er ersucht wird, im Ausgangsverfahren offensichtlich nicht anwendbar ist(5). Im vorliegenden Verfahren ist dies jedoch nicht festzustellen. Während die Amtshilferichtlinie 77/799 im Ausgangsverfahren zweifellos zu beachten ist, kann auch der Einfluss unionsrechtlicher Grundrechte nicht offensichtlich ausgeschlossen werden, insbesondere weil sich die nationale Steuerverwaltung mit der Amtshilferichtlinie 77/799 eines unionsrechtlichen Verfahrens zur Informationsbeschaffung bedient hat.

20.      Der Gerichtshof ist folglich für die Beantwortung der Vorlagefragen in vollem Umfang zuständig.

B –    Zum zweiten Teil der dritten Vorlagefrage: Wirkungen der Auskunft

21.      Beginnen werde ich meine Untersuchung mit der dritten Vorlagefrage, soweit deren Beantwortung Einfluss auf die Erörterung der übrigen Vorlagefragen hat. Der zweite Teil der dritten Vorlagefrage betrifft nämlich die Wirkungen, die eine gemäß Art. 2 der Amtshilferichtlinie 77/799 erteilte Auskunft eines anderen Mitgliedstaates im nationalen Steuerverfahren entfaltet. Das vorlegende Gericht fragt sich insoweit, ob ein Steuerpflichtiger das Ergebnis einer solchen Auskunft noch in Frage stellen kann oder ob der ersuchte Mitgliedstaat den Sachverhalt letztverbindlich feststellt. Im Ausgangsverfahren geht es dabei vor allem um die Frage, ob aufgrund der Auskünfte der ersuchten Mitgliedstaaten für das tschechische Verwaltungs- und Gerichtsverfahren feststeht, dass Herr Sabou mit den befragten Fußballvereinen keine Verhandlungen geführt hat.

22.      Die Hellenische Republik vertritt hierzu die Auffassung, eine unter der Amtshilferichtlinie 77/799 erlangte Auskunft könne vom Steuerpflichtigen nicht mehr in Frage gestellt werden. Denn dies widerspräche dem Grundsatz des gegenseitigen Vertrauens. Im Übrigen sei der Sinn des Verfahrens nach der Amtshilferichtlinie 77/799 in Frage gestellt, wenn die erteilten Auskünfte keinen Beweiswert hätten.

23.      Diese Sichtweise teile ich nicht.

24.      Der Gerichtshof hat bereits im Urteil Twoh International deutlich gemacht, dass die Auskunft, die ein Mitgliedstaat gemäß der Amtshilferichtlinie 77/799 im Hinblick auf einen bestimmten Sachverhalt erteilt, keinen entscheidenden Beweis für eine festzustellende Tatsache liefert(6).

25.      Die Amtshilferichtlinie 77/799 enthält auch keine Bestimmungen, welche eine Anerkennung von Auskünften durch den ersuchenden Mitgliedstaat vorsehen oder überhaupt den Beweiswert der Auskünfte betreffen. Deshalb haben die Tschechische Republik und die Französische Republik zu Recht betont, dass die Beweiswürdigung im nationalen Steuerverfahren, also die Art und Weise der Verwertung der Auskünfte, nach nationalem Verfahrensrecht zu beurteilen ist.

26.      Somit ist es Sache des nationalen Gerichts, zu klären, welcher Beweiswert der Auskunft eines Mitgliedstaats nach der Amtshilferichtlinie 77/799 im Einzelfall zukommt(7). Insoweit kann das nationale Gericht selbständig beurteilen, ob die Auskunft einen Gegenbeweis des Steuerpflichtigen erfordert oder mangels Angabe von Erkenntnisquellen oder aus anderen Gründen nicht verwertbar ist. Soweit Gegenstand eine durch Grundfreiheiten geschützte Tätigkeit des Steuerpflichtigen ist, hat das nationale Gericht allerdings zusätzlich den Äquivalenz- und den Effektivitätsgrundsatz zu beachten(8).

27.      Damit ist festzustellen, dass ein Steuerpflichtiger durch Unionsrecht nicht gehindert ist, die Richtigkeit der nach Art. 2 der Amtshilferichtlinie 77/799 erteilten Auskünfte anderer Mitgliedstaaten im nationalen Steuerverfahren in Frage zu stellen.

C –    Zur ersten Vorlagefrage: Verfahrensrechte des Steuerpflichtigen im ersuchenden Mitgliedstaat

28.      Zur Beantwortung der ersten Vorlagefrage ist nun zu untersuchen, inwieweit das Unionsrecht Aussagen zu den Verfahrensrechten eines Steuerpflichtigen gegenüber seiner zuständigen Steuerverwaltung enthält, wenn diese gemäß Art. 2 der Amtshilferichtlinie 77/799 einen anderen Mitgliedstaat um Auskunft ersucht. Dabei geht es sowohl um die Frage, ob das Unionsrecht bestimmte Verfahrensrechte selbst gewährt (dazu unter 1), als auch um die Frage, ob das Unionsrecht etwaige nationale Verfahrensrechte untersagt (dazu unter 2).

1.      Gewährt das Unionsrecht Verfahrensrechte?

29.      Als Erstes will das vorlegende Gericht wissen, ob ein Steuerpflichtiger nach Unionsrecht von seiner zuständigen Steuerverwaltung über ein Auskunftsersuchen vorab informiert werden muss und ob er das Recht hat, sich an seiner Formulierung zu beteiligen.

a)      Die Amtshilferichtlinie 77/799

30.      Zunächst ist festzustellen, dass derartige Rechte des Steuerpflichtigen in der Amtshilferichtlinie 77/799 nicht vorgesehen sind. Die Richtlinie enthält vielmehr gar keine Rechte für Steuerpflichtige(9), sondern regelt nur Rechte und Pflichten der Steuerbehörden der Mitgliedstaaten(10).

b)      Die Charta

31.      Das vorlegende Gericht wirft jedoch die Frage auf, ob sich für einen Steuerpflichtigen aus Art. 41 Abs. 2 Buchst. a der Charta derartige Verfahrensrechte ergeben. Nach dieser Bestimmung hat jede Person das Recht, gehört zu werden, bevor ihr gegenüber eine für sie nachteilige individuelle Maßnahme getroffen wird.

32.      Gegen die Anwendung von Art. 41 Abs. 2 Buchst. a der Charta im vorliegenden Fall kann zunächst eingewendet werden, dass sich diese Bestimmung – wie es auch die Kommission vorgetragen hat – ihrem Wortlaut nach gar nicht an die mitgliedstaatlichen Behörden richtet(11). Danach sind nämlich allein die Organe, Einrichtungen und sonstigen Stellen der Union gebunden.

33.      Ob das kürzlich ergangene Urteil M. dahin zu verstehen ist, dass Art. 41 Abs. 2 Buchst. a der Charta dennoch auch die Behörden der Mitgliedstaaten bindet(12), muss hier nicht erörtert werden.

34.      Denn unabhängig von der Frage der Anwendbarkeit des Art. 41 Abs. 2 Buchst. a der Charta auf die Behörden der Mitgliedstaaten ist diese Vorschrift auch in ihrer zeitlichen Geltung beschränkt: Die Charta wurde erst durch Art. 6 Abs. 1 EUV in der Fassung des Vertrags von Lissabon rechtsverbindlich, der seinerseits am 1. Dezember 2009 in Kraft getreten ist. Die Auskunftsersuchen, um die es im vorliegenden Verfahren geht, wurden jedoch vor diesem Zeitpunkt gestellt und bearbeitet, da der im Ausgangsverfahren angefochtene Steuerbescheid bereits am 28. Mai 2009 erging.

35.      Für das Ausgangsverfahren können sich somit aus Art. 41 Abs. 2 Buchst. a der Charta keine Verfahrensrechte des Steuerpflichtigen ergeben.

c)      Der allgemeine Rechtsgrundsatz der Wahrung der Verteidigungsrechte

36.      Allerdings enthält das im Ausgangsverfahren anzuwendende Unionsrecht auch den allgemeinen Rechtsgrundsatz der Wahrung der Verteidigungsrechte(13). Ein Bestandteil dieses Grundsatzes ist das Recht auf Anhörung(14). Hieraus könnten sich für einen Steuerpflichtigen die im Ausgangsverfahren umstrittenen Verfahrensrechte ergeben.

i)      Anwendbarkeit des allgemeinen Rechtsgrundsatzes

37.      Dies setzt zunächst voraus, dass die Steuerverwaltung eines Mitgliedstaats an den allgemeinen Rechtsgrundsatz der Wahrung der Verteidigungsrechte überhaupt in einer Situation gebunden ist, in der sie ein Auskunftsersuchen gemäß Art. 2 der Amtshilferichtlinie 77/799 an einen anderen Mitgliedstaat richtet.

38.      Die Verwaltungen der Mitgliedstaaten haben diesen Rechtsgrundsatz wie alle Grundrechte des Unionsrechts nämlich nur dann zu beachten, wenn sie Entscheidungen treffen, die in den Anwendungsbereich des Unionsrechts fallen(15). Der Gerichtshof hat kürzlich im Urteil Åkerberg Fransson festgestellt, dass die ständige Rechtsprechung zur Anwendbarkeit der allgemeinen Rechtsgrundsätze nunmehr durch Art. 51 Abs. 1 der Charta, der den Anwendungsbereich der Charta festlegt, bestätigt wird(16). Mit anderen Worten ist Art. 51 Abs. 1 der Charta nur eine Kodifizierung der Voraussetzungen, die seit jeher für die Anwendung der allgemeinen Rechtsgrundsätze des Unionsrechts gelten. Der Gerichtshof hat damit die Bedingungen für die Anwendung der Charta und der allgemeinen Rechtsgrundsätze vereint.

39.      Deshalb halte ich es für angebracht, sich auch im vorliegenden Fall – wie es ebenfalls die Kommission vorgeschlagen hat – zur Klärung der Anwendbarkeit des allgemeinen Rechtsgrundsatzes der Wahrung der Verteidigungsrechte an Art. 51 Abs. 1 der Charta zu orientieren. Nach dieser Vorschrift gilt die Charta für die Mitgliedstaaten ausschließlich bei der Durchführung des Unionsrechts.

40.      Nach Auffassung der Kommission führen die Mitgliedstaaten allerdings kein Unionsrecht durch, wenn sie nach Art. 2 der Amtshilferichtlinie 77/799 einen anderen Mitgliedstaat um Auskunft ersuchen. Denn aus der Amtshilferichtlinie 77/799 folge keine Pflicht der Mitgliedstaaten, ein solches Auskunftsersuchen zu stellen. Vielmehr handele es sich lediglich um einen fakultativen Verfahrensschritt im Rahmen der Festsetzung der Steuer, die ihrerseits allein auf nationalem Recht basiere.

41.      Nun ist es zwar zutreffend, dass die Amtshilferichtlinie 77/799 keine Pflicht der Mitgliedstaaten enthält, ein Auskunftsersuchen an einen anderen Mitgliedstaat zu richten(17). Auch hat der Gerichtshof gerade im Urteil Åkerberg Fransson die Durchführung von Unionsrecht aufgrund bestehender unionsrechtlicher Pflichten der Mitgliedstaaten angenommen(18).

42.      Es ist jedoch nicht überzeugend, eine Durchführung von Unionsrecht im Sinne des Art. 51 Abs. 1 der Charta nur dann anzunehmen, wenn die Mitgliedstaaten eine unionsrechtliche Pflicht erfüllen. Die Mitgliedstaaten führen vielmehr auch dann Unionsrecht durch, wenn sie ein unionsrechtlich gewährtes Recht in Anspruch nehmen, wie dies im Rahmen der Amtshilferichtlinie 77/799 geschieht. Diese Richtlinie bietet den Mitgliedstaaten mit dem Auskunftsersuchen gemäß Art. 2 ein unionsrechtliches Verfahren an, mit dessen Hilfe sie von einem anderen Mitgliedstaat besteuerungsrelevante Informationen erhalten können. Nimmt ein Mitgliedstaat dieses unionsrechtliche Verfahren in Anspruch, so führt er auch Unionsrecht durch.

43.      Eine andere Sichtweise würde eine Differenzierung der Anwendbarkeit der allgemeinen Rechtsgrundsätze sowie der Charta danach bedeuten, ob das Unionsrecht einem Mitgliedstaat Pflichten auferlegt oder Rechte gewährt. Entscheidend ist aber, ob eine mitgliedstaatliche Handlung auf der Grundlage des Unionsrechts erfolgt oder nicht. Bewegt sich ein Mitgliedstaat auf der Grundlage des Unionsrechts, so führt er insoweit auch Unionsrecht durch, selbst wenn ihm daraus keine Pflicht erwächst.

44.      Da die tschechische Steuerverwaltung die Amtshilferichtlinie 77/799 im vorliegenden Fall in Anspruch genommen hat, kann dahinstehen, ob bereits aus anderen Gründen eine Durchführung des Unionsrechts im Sinne des Art. 51 Abs. 1 der Charta anzunehmen ist. Insofern ist die Sichtweise der Kommission nämlich nicht zweifelsfrei, nach der die Festsetzung einer Einkommensteuer ausnahmslos keine Durchführung von Unionsrecht darstellt. Soweit Herr Sabou nämlich bei der steuerlichen Anerkennung seiner Ausgaben im Zusammenhang mit der Suche nach einer Beschäftigung bei Fußballvereinen anderer Mitgliedstaaten durch die Arbeitnehmerfreizügigkeit gemäß Art. 39 EG oder die Dienstleistungsfreiheit des Art. 49 EG geschützt war, könnte die tschechische Steuerverwaltung auch insoweit Unionsrecht durchgeführt haben.

45.      Sollte der Gerichtshof also die Inanspruchnahme der Amtshilferichtlinie 77/799 durch den ersuchenden Mitgliedstaat nicht als Durchführung des Unionsrechts ansehen, müsste er weitergehend prüfen, ob die Modalitäten der Steuererhebung bei grenzüberschreitenden Sachverhalten wie dem von Herrn Sabou die Beschränkung einer Grundfreiheit darstellen und ob auch in einem solchen Fall ein Mitgliedstaat Unionsrecht durchführt, weil er insoweit unionsrechtliche Bindungen zu beachten hat(19).

46.      Im Ergebnis bleibt festzuhalten, dass die Steuerverwaltungen der Mitgliedstaaten den allgemeinen Rechtsgrundsatz der Wahrung der Verteidigungsrechte zu beachten haben, wenn sie ein Auskunftsersuchen gemäß Art. 2 der Amtshilferichtlinie 77/799 an einen anderen Mitgliedstaat richten.

ii)    Voraussetzungen eines Rechts auf Anhörung

47.      Wenn damit die tschechische Steuerverwaltung im vorliegenden Fall grundsätzlich die unionsrechtlich gewährten Verteidigungsrechte von Herrn Sabou zu sichern hatte, stellt sich jedoch weitergehend die Frage, ob einem Steuerpflichtigen gerade im Hinblick auf die Entscheidung der Behörde eines Mitgliedstaats, ein Auskunftsersuchen an einen anderen Mitgliedstaat zu richten, ein Recht auf Anhörung zusteht.

48.      Dieses Recht auf Anhörung garantiert nämlich nur den Adressaten bestimmter behördlicher Entscheidungen die Möglichkeit, ihren Standpunkt zu den Elementen, auf die die Verwaltung ihre Entscheidung zu stützen beabsichtigt, sachdienlich vorzutragen(20).

49.      Zunächst ist Adressat der Entscheidung, ein Auskunftsersuchen an einen anderen Mitgliedstaat zu richten, gar nicht der Steuerpflichtige. Das Auskunftsersuchen dient zwar der Vorbereitung einer Entscheidung, die an den Steuerpflichtigen adressiert werden soll, nämlich der Festsetzung der Einkommensteuer. Selbst richtet sich das Ersuchen jedoch nur an den ersuchten Mitgliedstaat.

50.      Allerdings kann ein Recht auf Anhörung in bestimmten Fällen auch für Personen bestehen, die nicht Adressaten einer Entscheidung sind. Das Unionsrecht enthält hierfür in Art. 108 Abs. 2 AEUV ein Beispiel, wonach alle potentiell Betroffenen einer Beihilfeentscheidung der Kommission anzuhören sind, obwohl Adressat dieser Entscheidung nur der betreffende Mitgliedstaat ist(21). Der Grund hierfür ist, dass die Beihilfeentscheidung auch die Interessen anderer Personen als des Adressaten, wie etwa der Beihilfeempfänger, beeinträchtigen kann. Dementsprechend ist auch nach der Rechtsprechung für das Bestehen eines Rechts auf Anhörung letztlich maßgeblich, welche Wirkungen eine Entscheidung für die betreffende Person entfaltet(22).

51.      Dieses Abstellen auf die Wirkungen einer Entscheidung stimmt mit dem weiteren Erfordernis der Rechtsprechung überein, wonach ein Recht auf Anhörung nicht für sämtliche Entscheidungen einer Behörde, sondern nur für solche besteht, die einen belastenden Charakter haben(23). Der Gerichtshof spricht insoweit entweder von „beschwerenden“ Maßnahmen(24) oder von Entscheidungen, welche die „Interessen“ einer Person „spürbar beeinträchtigen“(25).

52.      Das vorlegende Gericht weist nun zu Recht darauf hin, dass sich im vorliegenden Fall die Frage stellt, ob ein Auskunftsersuchen nach Art. 2 der Amtshilferichtlinie 77/799 eine solche Entscheidung darstellt. Denn diese Entscheidung hat unmittelbare Rechtswirkungen nur gegenüber dem ersuchten Mitgliedstaat, der dadurch zur Beantwortung verpflichtet wird(26). Das Unionsrecht sieht auch, wie bereits dargelegt(27), keine Bindung des nationalen Steuerverfahrens an die erteilten Auskünfte vor, so dass auch insoweit keine unmittelbaren Rechtswirkungen für den Steuerpflichtigen resultieren.

53.      Die vom ersuchten Mitgliedstaat durchgeführten Ermittlungen können aber Beweise hervorbringen, welche die Festsetzung der nationalen Einkommensteuer de facto beeinflussen, indem sie Angaben des Steuerpflichtigen bestätigen oder widerlegen. Insoweit kann die Entscheidung über ein Auskunftsersuchen nach Art. 2 der Amtshilferichtlinie 77/799 mittelbar Rechtswirkungen für den Steuerpflichtigen entfalten und insoweit belastend sein. Darüber hinaus kann sie ihn auch in tatsächlicher Hinsicht beschweren, wenn etwa aufgrund von Ermittlungen seine Reputation bei den befragten Personen in Mitleidenschaft gerät.

54.      Um festzustellen, ob derartige Wirkungen ausreichen, um ein Recht auf Anhörung für den Steuerpflichtigen zu begründen, bieten die üblichen Rechtserkenntnisquellen für die allgemeinen Rechtsgrundsätze des Unionsrechts keine Hilfestellung. So gewährleistet die Europäische Konvention zum Schutze der Menschenrechte und Grundfreiheiten in ihrem Art. 6 ein Recht auf Anhörung nur im Rahmen gerichtlicher oder gerichtsähnlicher Verfahren, nicht aber im Verwaltungsverfahren(28). Auch die gemeinsamen Verfassungsüberlieferungen der Mitgliedstaaten beinhalten ein Recht auf Anhörung im Rahmen des Verwaltungsverfahrens nur vereinzelt und erst in jüngster Zeit(29).

55.      Daher muss eine Klärung auf den anerkannten Zielen des Rechts auf Anhörung aufbauen. Wie Generalanwalt Bot zuletzt dargelegt hat, dient das Recht auf Anhörung zwei Zielen: der Vorbereitung einer fundierten Entscheidung und dem Schutz des Betroffenen(30).

56.      Zunächst ist zu betonen, dass die Entscheidung über ein Auskunftsersuchen nach Art. 2 der Amtshilferichtlinie 77/799 nicht isoliert betrachtet werden darf. Diese Entscheidung stellt nämlich eine Ermittlungsmaßnahme im Rahmen eines Verwaltungsverfahrens dar, das in einen Steuerbescheid mündet. Sie dient damit der Vorbereitung einer Entscheidung, die gegenüber dem Steuerpflichtigen die maßgeblichen Rechtswirkungen entfaltet. In der Rechtsprechung ist grundsätzlich anerkannt, dass im Hinblick auf das Recht auf Anhörung zwischen solchen Ermittlungsmaßnahmen und den Entscheidungen am Ende eines Verfahrens zu unterscheiden ist(31).

57.      Der Sinn einer solchen Unterscheidung liegt auf der Hand. Würde einem Betroffenen vor jeder einzelnen Ermittlungsmaßnahme einer Behörde ein Recht auf Anhörung zustehen, würde der damit verbundene Aufwand die Vorbereitung einer fundierten Entscheidung eher behindern, ohne dass der Schutz des Betroffenen dadurch merklich gesteigert würde. Dieser Schutz wird regelmäßig ausreichend dadurch gewährleistet, dass der Betroffene vor Erlass der Entscheidung am Ende des Verwaltungsverfahrens gehört wird.

58.      Obwohl ich die Existenz von Ermittlungsmaßnahmen nicht ausschließen will, die für sich genommen so belastend sind, dass der Schutz des Betroffenen auch insoweit ein Recht auf Anhörung erfordert, gilt dies nicht für den vorliegenden Fall.

59.      Wie ich bereits an anderer Stelle dargelegt habe, dienen die Auskunftsersuchen der Amtshilferichtlinie 77/799 im Wesentlichen dazu, die Angaben und Nachweise des Steuerpflichtigen zu überprüfen(32). Auch im vorliegenden Fall wollte die tschechische Steuerverwaltung Angaben des Steuerpflichtigen überprüfen, die er zuvor im Rahmen des Verwaltungsverfahrens selbst gemacht hatte. In derartigen Fällen erfordert der Schutz des Betroffenen keine Anhörung im Hinblick auf eine Ermittlungsmaßnahme. Zum einen hat er durch die eigenen Angaben seine Sichtweise bereits dargelegt, zum anderen wären negative tatsächliche Folgen der Ermittlungen in erster Linie auf seine eigenen fehlerhaften Angaben zurückzuführen. Überdies hindert das Unionsrecht den Steuerpflichtigen – wie gesehen(33) – nicht daran, die erteilten Auskünfte im nationalen Steuerverfahren in Frage zu stellen; insoweit wird er regelmäßig erneut Gelegenheit haben, seine Sichtweise einzubringen.

60.      Wenn somit ein Recht auf Anhörung bei derartigen Auskunftsersuchen nicht besteht, ist jedoch zu betonen, dass die Mitgliedstaaten ebenfalls an die übrigen allgemeinen Rechtsgrundsätze des Unionsrechts gebunden sind, da sie insoweit Unionsrecht durchführen. Bei der Entscheidung, ein Auskunftsersuchen nach Art. 2 der Amtshilferichtlinie 77/799 an einen anderen Mitgliedstaat zu richten, hat die nationale Steuerbehörde somit auch den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit sowie die sonstigen Grundrechte des Steuerpflichtigen zu beachten.

61.      Für den Fall, dass der Gerichtshof entgegen meinen Ausführungen ein Recht auf Anhörung auch im vorliegenden Fall annehmen sollte, ist auf die dann noch erforderliche Abwägung im Einzelfall hinzuweisen. So hat bereits Generalanwalt Warner eine Ausnahme vom Recht auf Anhörung für den Fall angenommen, dass „der Zweck der Entscheidung – auch nur möglicherweise – vereitelt würde, falls der Anspruch eingeräumt würde“(34). Diese Einschränkung des Rechts auf Anhörung hat der Gerichtshof anerkannt(35). In dieser Hinsicht hat die Französische Republik zu Recht darauf hingewiesen, dass die vorherige Information des Steuerpflichtigen über ein beabsichtigtes Auskunftsersuchen auch den Wert einer Auskunft in Frage stellen kann, etwa weil Zeugen beeinflusst werden könnten(36). Da das Auskunftsersuchen die Angaben des Steuerpflichtigen überprüfen soll, müsste daher in jedem Einzelfall geprüft werden, ob eine vorherige Information des Steuerpflichtigen diesen Zweck vereiteln könnte.

d)      Zwischenergebnis

62.      Im Ergebnis stelle ich jedoch allgemein fest, dass einem Steuerpflichtigen im Hinblick auf die Entscheidung seiner zuständigen Steuerverwaltung, gemäß Art. 2 der Amtshilferichtlinie 77/799 einen anderen Mitgliedstaat um Auskunft zu ersuchen, ein Recht auf Anhörung nach Unionsrecht jedenfalls dann nicht zusteht, wenn das Ersuchen nur die Überprüfung eigener Angaben des Steuerpflichtigen betrifft. Das Unionsrecht verlangt in diesem Fall folglich nicht, dass ein Steuerpflichtiger von seiner zuständigen Steuerverwaltung vorab über ein solches Auskunftsersuchen informiert werden muss und sich an seiner Formulierung beteiligen darf.

2.      Verbietet das Unionsrecht Verfahrensrechte?

63.      Damit ist aufgrund des zweiten Teils der ersten Vorlagefrage nur noch zu klären, ob es mit dem Unionsrecht vereinbar ist, wenn das nationale Recht dem Steuerpflichtigen derartige Verfahrensrechte im Hinblick auf ein Auskunftsersuchen gemäß Art. 2 der Amtshilferichtlinie 77/799 einräumt.

64.      Ein unionsrechtliches Verbot ist insofern nicht zu erkennen. Die Verfahrensrechte des Steuerpflichtigen können vielmehr grundsätzlich – wie auch die Republik Polen und die Republik Finnland vorgetragen haben – mangels Regelung in der Amtshilferichtlinie 77/799 durch nationales Recht bestimmt werden.

65.      Damit ist auf den zweiten Teil der ersten Vorlagefrage zu antworten, dass es mit dem Unionsrecht vereinbar ist, wenn das nationale Recht die im Ausgangsverfahren umstrittenen Verfahrensrechte eines Steuerpflichtigen im ersuchenden Mitgliedstaat gewährt.

D –    Zur zweiten Vorlagefrage: Verfahrensrechte des Steuerpflichtigen im ersuchten Mitgliedstaat

66.      Die zweite Vorlagefrage richtet sich nun auf die Verfahrensrechte, die ein Steuerpflichtiger im ersuchten Mitgliedstaat genießt. Insbesondere will das vorlegende Gericht wissen, ob der ersuchte Mitgliedstaat – auf Bitten des ersuchenden Mitgliedstaats – den Steuerpflichtigen über eine geplante Zeugenvernehmung informieren und ihm auch die Teilnahme an der Vernehmung ermöglichen muss, wie es nach tschechischem Verfahrensrecht vorgesehen ist.

67.      Der Amtshilferichtlinie 77/799 ist eine solche Pflicht für den ersuchten Mitgliedstaat nicht unmittelbar zu entnehmen.

68.      Die Kommission hält dem entgegen, dass der ersuchte Mitgliedstaat gleichwohl sicherzustellen habe, dass die Amtshilferichtlinie 77/799 ihren Zweck erfüllen könne. Eine Auskunft müsse daher im ersuchenden Mitgliedstaat auch verwendbar sein. Auf Bitten des ersuchenden Mitgliedstaats habe der ersuchte Mitgliedstaat deshalb einen Steuerpflichtigen über eine Zeugenvernehmung zu informieren, sofern das Verfahrensrecht des ersuchten Mitgliedstaats dem nicht entgegensteht. Ähnlich hat sich auch die Tschechische Republik geäußert, die eine Kooperationspflicht des ersuchten Mitgliedstaats aus dem Grundsatz der loyalen Zusammenarbeit gemäß Art. 4 Abs. 3 EUV ableitet, wenn es gilt, die verfahrensrechtlichen Erfordernisse im ersuchenden Mitgliedstaat einzuhalten.

69.      Dem ist insoweit zuzustimmen, als der ersuchte Mitgliedstaat nach der Amtshilferichtlinie 77/799 die Pflicht hat, soweit wie möglich nützliche Auskünfte zu geben. Gemäß Art. 1 Abs. 1 der Richtlinie erteilen sich die Mitgliedstaaten alle Auskünfte, die für die korrekte Festsetzung einer Einkommensteuer „geeignet“ sein können. Diese Bestimmung hat der Gerichtshof zwar bislang nur aus Sicht des ersuchenden Mitgliedstaats im Hinblick auf die Frage ausgelegt, welche Auskünfte verlangt werden können(37). Ihr ist aber ebenso im Hinblick auf den ersuchten Mitgliedstaat zu entnehmen, dass die Auskünfte für die Festsetzung einer Einkommensteuer geeignet sein müssen. Denn dies ist gemäß Art. 1 Abs. 1 und Art. 2 Abs. 1 Satz 1 der Amtshilferichtlinie 77/799 der Zweck, der mit einer Auskunft erfüllt werden soll. Damit die Auskünfte aber für die Festsetzung einer Einkommensteuer geeignet sind, müssen sie im ersuchenden Mitgliedstaat auch verwertbar sein.

70.      Allerdings ist diese aus der Amtshilferichtlinie 77/799 abgeleitete Pflicht zur Erteilung geeigneter Auskünfte durch den ersuchten Mitgliedstaat nur in den Grenzen der übrigen Bestimmungen der Richtlinie zu erfüllen. Insoweit sind insbesondere Art. 2 Abs. 2 Unterabs. 2 und Art. 8 Abs. 1 im Hinblick auf das vom ersuchten Mitgliedstaat einzuhaltende Verfahren zu beachten.

71.      Nach Art. 8 Abs. 1 der Amtshilferichtlinie 77/799 ist der ersuchte Mitgliedstaat nämlich nicht zur Durchführung von Ermittlungen verpflichtet, wenn seine Rechtsvorschriften oder seine Verwaltungspraxis dem entgegenstehen. Daraus folgt somit nicht nur, dass der ersuchte Mitgliedstaat nicht gegen sein eigenes Verfahrensrecht handeln muss. Auch ein Abweichen von seiner Verwaltungspraxis wird von ihm nicht verlangt. Da sich diese Praxis am Verfahrensrecht orientieren dürfte, das im ersuchten Mitgliedstaat gilt, widerspräche eine Verpflichtung zur Beachtung eines davon abweichenden Verfahrensrechts des ersuchenden Mitgliedstaats dem Art. 8 Abs. 1 der Amtshilferichtlinie 77/799.

72.      Darüber hinaus hat die Französische Republik zu Recht darauf hingewiesen, dass eine Pflicht zur Beachtung des Verfahrensrechts des ersuchenden Mitgliedstaats im Widerspruch zu Art. 2 Abs. 2 Unterabs. 2 der Amtshilferichtlinie 77/799 stünde. Danach verfährt die ersuchte Behörde zur Beschaffung der erbetenen Auskünfte so, als ob sie in Erfüllung eigener Aufgaben oder auf Ersuchen einer anderen Behörde ihres Landes handelte. Wie auch der 2. Erwägungsgrund der Richtlinie 2004/56/EG zeigt, mit der diese Vorschrift in die Amtshilferichtlinie 77/799 eingeführt wurde(38), soll dadurch sichergestellt werden, dass die Beschaffung der Informationen nur einer einzigen Regelung unterliegt. Für die Ermittlungen des ersuchten Mitgliedstaats soll somit allein dessen nationales Verfahrensrecht Anwendung finden, aus dem sich die Rechte und Pflichten der Beteiligten ergeben.

73.      Mit der Annahme einer Pflicht des ersuchten Mitgliedstaats, möglichst auch das Verfahrensrecht des ersuchenden Mitgliedstaats zu berücksichtigen, könnte im Übrigen auch der Zweck der Amtshilferichtlinie 77/799 gefährdet werden. Wie der Rechnungshof im Hinblick auf die Verordnung (EG) Nr. 1798/2003(39) festgestellt hat, leidet die Zusammenarbeit der Steuerverwaltungen der Mitgliedstaaten im Bereich der Mehrwertsteuer an erheblichen Verzögerungen bei der Erteilung von Auskünften(40). Solche Verzögerungen dürften vor allem darin begründet sein, dass die ersuchten Behörden nicht in eigenen Angelegenheiten ermitteln, einer Ausgangslage also, die auch für die Amtshilferichtlinie 77/799 gilt. Nähme der Gerichtshof aber für diese Richtlinie eine Pflicht des ersuchten Mitgliedstaats an, auch das Verfahrensrecht des ersuchenden Mitgliedstaats zu berücksichtigen, würde dies die Erteilung von Auskünften zusätzlich erschweren.

74.      Schließlich ergibt sich eine Pflicht des ersuchten Mitgliedstaats, dem Steuerpflichtigen die Teilnahme an einer Zeugenvernehmung zu ermöglichen, auch nicht aus dem allgemeinen Rechtsgrundsatz der Wahrung der Verteidigungsrechte. Zwar hat der ersuchte Mitgliedstaat diesen Rechtsgrundsatz bei seinen Ermittlungen aufgrund eines Auskunftsersuchens gemäß Art. 2 der Amtshilferichtlinie 77/799 zu beachten, da er insoweit Unionsrecht durchführt. Dieser Rechtsgrundsatz erfordert im vorliegenden Fall jedoch nicht, dass ein Steuerpflichtiger über eine geplante Zeugenvernehmung informiert und ihm die Teilnahme an der Vernehmung ermöglicht werden muss.

75.      Dies gilt insbesondere im Hinblick auf das vom vorlegenden Gericht angeführte Recht auf Anhörung. Zum einen folgte aus einem bestehenden Recht auf Anhörung noch kein Recht auf Teilnahme an einer Zeugenvernehmung. Dieses Recht dient nicht der Überwachung der Ermittlungstätigkeit der Verwaltung, sondern der Möglichkeit, den eigenen Standpunkt des Betroffenen einzubringen. Zum anderen steht einem Steuerpflichtigen im Hinblick auf die vom ersuchten Mitgliedstaat gegebene Auskunft auch kein Recht auf Anhörung zu. Insoweit verweise ich auf meine Ausführungen im Hinblick auf das Ersuchen um Auskunft(41), die a fortiori auch für die Auskunft selbst gelten.

76.      Auch im Übrigen lässt sich dem allgemeinen Rechtsgrundsatz der Wahrung der Verteidigungsrechte ein Teilnahmerecht des Steuerpflichtigen an einer Zeugenbefragung im Verwaltungsverfahren nicht entnehmen. Insoweit ist es bezeichnend, dass die Europäische Konvention zum Schutze der Menschenrechte und Grundfreiheiten in ihrem Art. 6 Abs. 3 Buchst. d ein Recht auf Befragung von Zeugen nur für angeklagte Personen in einem gerichtlichen Strafverfahren vorsieht.

77.      Das Unionsrecht sieht folglich weder eine Pflicht des ersuchten Mitgliedstaats vor, im Rahmen der Ermittlungen aufgrund eines Auskunftsersuchens gemäß Art. 2 der Amtshilferichtlinie 77/799 einen Steuerpflichtigen über eine Zeugenvernehmung vorab zu informieren, noch hat er einem Steuerpflichtigen das Recht zu gewähren, an einer solchen Vernehmung teilzunehmen.

E –    Zum ersten Teil der dritten Vorlagefrage: Inhalt einer Auskunft

78.      Im Rahmen der dritten Vorlagefrage ist schließlich noch zu klären, ob der ersuchte Mitgliedstaat bei der Erteilung einer Auskunft verpflichtet ist, die Antwort in der Weise mit einem minimalen Inhalt zu versehen, dass ersichtlich ist, aus welchen Quellen und auf welche Art und Weise die ersuchte Steuerverwaltung zu den erteilten Auskünften gelangt ist.

79.      Zum formalen Inhalt einer nach Art. 2 der Amtshilferichtlinie 77/799 zu erteilenden Auskunft enthält die Richtlinie keine Vorschriften. Allerdings hat der ersuchte Mitgliedstaat nach der Amtshilferichtlinie 77/799 die Pflicht, soweit wie möglich nützliche Auskünfte zu geben(42).

80.      Damit eine Auskunft für die Festsetzung einer Einkommensteuer im ersuchenden Mitgliedstaat geeignet ist, sind auch ausreichende Angaben zu den gemäß Art. 2 Abs. 2 Unterabs. 1 der Amtshilferichtlinie 77/799 durchgeführten Ermittlungen zu machen, die dem Ergebnis der Auskunft zugrunde liegen. Die bloße Mitteilung des Ergebnisses reicht grundsätzlich nicht aus, da der Beweiswert einer solchen Auskunft regelmäßig stark eingeschränkt ist.

81.      Einer Pflicht des ersuchten Mitgliedstaats zur Mitteilung der Erkenntnisquellen stehen auch keine Bestimmungen der Richtlinie entgegen. Insbesondere betreffen die bereits erwähnten(43) Art. 2 Abs. 2 Unterabs. 2 und Art. 8 Abs. 1 der Amtshilferichtlinie 77/799 allein die Durchführung der Ermittlungen sowie die grundsätzliche Möglichkeit einer Auskunft, nicht aber ihren Inhalt.

82.      Auf den ersten Teil der dritten Vorlagefrage ist damit zu antworten, dass der ersuchte Mitgliedstaat nach Art. 1 Abs. 1 und Art. 2 der Amtshilferichtlinie 77/799 grundsätzlich verpflichtet ist, auch über die Ermittlungen zu informieren, die dem mitgeteilten Ergebnis zugrunde liegen.

V –    Ergebnis

83.      Somit schlage ich vor, auf die Vorlagefragen des Nejvyšší správní soud insgesamt wie folgt zu antworten:

1.         Das Unionsrecht gibt einem Steuerpflichtigen jedenfalls dann nicht das Recht, über die Entscheidung seiner zuständigen Steuerverwaltung, gemäß Art. 2 der Amtshilferichtlinie 77/799 einen anderen Mitgliedstaat um Auskunft zu ersuchen, vorab informiert zu werden oder sich an der Formulierung des Auskunftsersuchens zu beteiligen, wenn das Ersuchen nur die Überprüfung eigener Angaben des Steuerpflichtigen betrifft. Das Unionsrecht hindert aber nicht die Gewährung entsprechender Rechte durch das nationale Recht.

2.         Das Unionsrecht sieht weder eine Pflicht des ersuchten Mitgliedstaats vor, im Rahmen der Ermittlungen aufgrund eines Auskunftsersuchens gemäß Art. 2 der Amtshilferichtlinie 77/799 den Steuerpflichtigen über eine Zeugenvernehmung vorab zu informieren, noch hat er dem Steuerpflichtigen das Recht zu gewähren, an einer solchen Vernehmung teilzunehmen.

3.         Der ersuchte Mitgliedstaat ist nach Art. 1 Abs. 1 und Art. 2 der Amtshilferichtlinie 77/799 grundsätzlich verpflichtet, auch über die Ermittlungen zu informieren, die dem mitgeteilten Ergebnis zugrunde liegen.

4.         Ein Steuerpflichtiger ist durch Unionsrecht nicht gehindert, die Richtigkeit der nach Art. 2 der Amtshilferichtlinie 77/799 erteilten Auskünfte anderer Mitgliedstaaten im nationalen Steuerverfahren in Frage zu stellen.

1 – Originalsprache: Deutsch.

2 – Richtlinie 77/799/EWG des Rates vom 19. Dezember 1977 über die Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern und der Steuern auf Versicherungsprämien (ABl. L 336, S. 15), geändert durch die Richtlinien 79/1070/EWG vom 6. Dezember 1979 (ABl. L 331, S. 8), 92/12/EWG vom 25. Februar 1992 (ABl. L 76, S. 1), 2003/93/EG vom 7. Oktober 2003 (ABl. L 264, S. 23), 2004/56/EG vom 21. April 2004 (ABl. L 127, S. 70), 2004/106/EG vom 16. November 2004 (ABl. L 359, S. 30) und 2006/98/EG vom 20. November 2006 (ABl. L 363, S. 129).

3 – Siehe Art. 28 der Richtlinie 2011/16/EU des Rates vom 15. Februar 2011 über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden im Bereich der Besteuerung und zur Aufhebung der Richtlinie 77/799/EWG (ABl. L 64, S. 1).

4 – Gesetz Nr. 253/2000 der Sammlung über die internationale Zusammenarbeit in Steuersachen und zur Änderung des Gesetzes Nr. 531/1990 der Sammlung über die territorialen Finanzbehörden.

5 – Urteil vom 21. Juni 2012, Susisalo u. a. (C-84/11, Randnr. 17 und die dort angeführte Rechtsprechung).

6 – Vgl. Urteil vom 27. September 2007, Twoh International (C-184/05, Slg. 2007, I-7897, Randnr. 37).

7 – Vgl. in diesem Sinne auch Urteil vom 6. Dezember 2012, BONIK (C-285/11, Randnr. 32), zur Mehrwertsteuer.

8 – Vgl. nur Urteil vom 30. Juni 2011, Meilicke u. a. (C-262/09, Slg. 2011, I-5669, Randnr. 55).

9 – Vgl. Urteil Twoh International (zitiert in Fn. 6, Randnr. 31).

10 – Vgl. in diesem Sinne Urteil vom 18. Dezember 2007, A (C-101/05, Slg. 2007, I-11531, Randnr. 61).

11 – Vgl. auch Urteil vom 21. Dezember 2011, Cicala (C-482/10, Slg. 2011, I-14139, Randnr. 28), im Hinblick auf Buchst. c der Vorschrift.

12 – Vgl. Urteil vom 22. November 2012, M. (C-277/11, Randnrn. 83 bis 89).

13 – Vgl. u. a. Urteile vom 12. Februar 1992, Niederlande u. a./Kommission (C-48/90 und C-66/90, Slg. 1992, I-565, Randnr. 44), vom 24. Oktober 1996, Kommission/Lisrestal u. a. (C-32/95 P, Slg. 1996, I-5373, Randnr. 21), vom 18. Dezember 2008, Sopropé (C-349/07, Slg. 2008, I-10369, Randnr. 36), vom 25. Oktober 2011, Solvay/Kommission (C-110/10 P, Slg. 2011, I-10439, Randnr. 47), und M. (zitiert in Fn. 12, Randnr. 81).

14 – Urteil M. (zitiert in Fn. 12, Randnr. 82); vgl. zur Gewährung rechtlichen Gehörs bereits die Urteile vom 4. Juli 1963, Alvis/Rat (32/62, Slg. 1963, 109, 123), vom 13. Februar 1979, Hoffmann-La Roche/Kommission (85/76, Slg. 1979, 461, Randnr. 9), vom 10. Juli 1986, Belgien/Kommission (234/84, Slg. 1986, 2263, Randnr. 27), und Kommission/Lisrestal u. a. (zitiert in Fn. 13, Randnrn. 21 sowie 31 ff.).

15 – Vgl. Urteile Sopropé (zitiert in Fn. 13, Randnr. 38) und vom 26. Februar 2013, Åkerberg Fransson (C-617/10, Randnr. 19 und die dort angeführte Rechtsprechung).

16 – Urteil Åkerberg Fransson (zitiert in Fn. 15, Randnrn. 17 f.).

17 – Siehe u. a. Urteile Twoh International (zitiert in Fn. 6, Randnr. 32), vom 27. Januar 2009, Persche (C-318/07, Slg. 2009, I-359, Randnr. 65), und vom 15. September 2011, Accor (C-310/09, Slg. 2011, I-8115, Randnr. 98).

18 – Vgl. Urteil Åkerberg Fransson (zitiert in Fn. 15, Randnrn. 24 bis 27).

19 – Dafür spräche die Bezugnahme im Urteil Åkerberg Fransson (zitiert in Fn. 15, Randnr. 19) auf das Urteil vom 18. Juni 1991, ERT (C-260/89, Slg. 1991, I-2925, Randnr. 43), dagegen allerdings das Urteil vom 27. November 2012, Pringle (C-370/12, Randnr. 180), das trotz der Bindungen des Art. 125 Abs. 1 Satz 2 AEUV (siehe Randnr. 136) keine Durchführung von Unionsrecht annahm.

20 – Urteil Sopropé (zitiert in Fn. 13, Randnr. 37); vgl. Urteile Kommission/Lisrestal u. a. (zitiert in Fn. 13, Randnr. 21), vom 9. Juni 2005, Spanien/Kommission (C-287/02, Slg. 2005, I-5093, Randnr. 37), und M. (zitiert in Fn. 12, Randnr. 87).

21 – Vgl. Art. 6 Abs. 1 Satz 2 in Verbindung mit Art. 1 Buchst. h der Verordnung (EG) Nr. 659/1999 des Rates vom 22. März 1999 über besondere Vorschriften für die Anwendung von Artikel 93 des EG-Vertrags (ABl. L 83, S. 1); vgl. ebenso vor Geltung dieser Verordnung das Urteil vom 14. November 1984, Intermills/Kommission (323/82, Slg. 1984, 3809, Randnrn. 16 f.).

22 – Vgl. in diesem Sinne Urteil Kommission/Lisrestal u. a. (zitiert in Fn. 13, Randnrn. 22 ff.).

23 – Vgl. hierzu die grundlegenden Schlussanträge des Generalanwalts Warner vom 19. September 1974, Transocean Marine Paint Association/Kommission (17/74, Slg. 1974, 1063, 1090).

24 – Siehe u. a. Urteile Belgien/Kommission (zitiert in Fn. 14, Randnr. 27), Niederlande u. a./Kommission (zitiert in Fn. 13, Randnr. 44), vom 29. Juni 1994, Fiskano/Kommission (C-135/92, Slg. 1994, I-2885, Randnr. 39), Kommission/Lisrestal u. a. (zitiert in Fn. 13, Randnr. 21), vom 12. Dezember 2002, Cipriani (C-395/00, Slg. 2002, I-11877, Randnr. 51), und Spanien/Kommission (zitiert in Fn. 20, Randnr. 37).

25 – Urteil Sopropé (zitiert in Fn. 13, Randnr. 37); vgl. auch Urteile Kommission/Lisrestal u. a. (zitiert in Fn. 13, Randnr. 21), und Spanien/Kommission (zitiert in Fn. 20, Randnr. 37); ähnlich auch Urteil vom 23. Oktober 1974, Transocean Marine Paint Association/Kommission (17/74, Slg. 1974, 1063, Randnr. 15).

26 – Siehe zur Verpflichtung des ersuchten Mitgliedstaats meine Schlussanträge vom 2. Juni 2005, Kommission/Rat (C-533/03, Slg. 2006, I-1025, Nr. 83).

27 – Siehe oben, Nrn. 21 ff.

28 – Vgl. auch Urteil vom 7. Januar 2004, Aalborg Portland u. a./Kommission (C-204/00 P, C-205/00 P, C-211/00 P, C-213/00 P, C-217/00 P und C-219/00 P, Slg. 2004, I-123, Randnr. 70).

29 – Vgl. Kai-Dieter Classen, Gute Verwaltung im Recht der Europäischen Union, 2008, S. 177 ff.

30 – Vgl. Schlussanträge des Generalanwalts Bot vom 26. April 2012, M. (C-277/11, Nrn. 35 f.).

31 – Vgl. Urteile vom 14. Juli 1972, ACNA/Kommission (57/69, Slg. 1972, 933, Randnrn. 12/14), und vom 26. Juni 1980, National Panasonic/Kommission (136/79, Slg. 1980, 2033, Randnr. 21).

32 – Schlussanträge vom 11. Januar 2007, Twoh International (C-184/05, Slg. 2007, I-7897, Nr. 23).

33 – Siehe oben, Nrn. 21 ff.

34 – Schlussanträge des Generalanwalts Warner vom 30. April 1980, National Panasonic/Kommission (136/79, Slg. 1980, 2033, 2069).

35 – Vgl. Urteil vom 3. September 2008, Kadi und Al Barakaat International Foundation/Rat und Kommission (C-402/05 P und C-415/05 P, Slg. 2008, I-6351, Randnrn. 338 ff.).

36 – Vgl. hierzu auch die Bezugnahme von Art. 2 Abs. 1 Satz 2 der Amtshilferichtlinie 77/799 auf die „Gefährdung des Ermittlungszwecks“.

37 – Vgl. Urteil Persche (zitiert in Fn. 17, Randnr. 62).

38 – Siehe Art. 1 Nr. 2 der Richtlinie 2004/56/EG des Rates vom 21. April 2004 zur Änderung der Richtlinie 77/799/EWG über die gegenseitige Amtshilfe zwischen den zuständigen Behörden der Mitgliedstaaten im Bereich der direkten Steuern, bestimmter Verbrauchsteuern und der Steuern auf Versicherungsprämien (ABl. L 127, S. 70).

39 – Verordnung (EG) Nr. 1798/2003 des Rates vom 7. Oktober 2003 über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer und zur Aufhebung der Verordnung (EWG) Nr. 218/92 (ABl. L 264, S. 1).

40 – Sonderbericht Nr. 8/2007 über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer, zusammen mit den Antworten der Kommission (ABl. 2008, C 20, S. 1), S. 5, unter V b) und c).

41 – Siehe oben, Nrn. 56 ff.

42 – Siehe oben, Nr. 69.

43 – Siehe oben, Nrn. 70 ff.