Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΗΣ ΓΕΝΙΚΗΣ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ

JULIANE KOKOTT

της 6ης Ιουνίου 2013 (1)

Υπόθεση C-276/12

Jiří Sabou

κατά

Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu

[αίτηση του Nejvyšší správní soud (Τσεχική Δημοκρατία) για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]

«Φορολογική νομοθεσία – Διαδικασία – Αμοιβαία συνδρομή των κρατών μελών στον τομέα της άμεσης φορολογίας – Οδηγία 77/799/EOK – Ανταλλαγή πληροφοριών κατόπιν αιτήσεως – Διαδικαστικά δικαιώματα του φορολογουμένου»





I –    Εισαγωγή

1.        Στις μέρες μας, η ενασχόληση με το ποδόσφαιρο είναι δύσκολο να αποφευχθεί. Το ποδόσφαιρο ενδιαφέρει σχεδόν τους πάντες, ακόμη και τη φορολογική αρχή.

2.        Η υπό κρίση αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά το ενδιαφέρον που έχει η τσεχική φορολογική αρχή για τα εισοδήματα ενός επαγγελματία ποδοσφαιριστή. Κατά τον έλεγχό της, βρήκε συμμάχους, οι οποίοι επέδειξαν έντονο ενδιαφέρον, στο πρόσωπο των φορολογικών αρχών άλλων κρατών μελών, οι οποίες προέβησαν σε έρευνες σε ποδοσφαιρικά σωματεία και σε ένα πρακτορείο. Οι πληροφορίες όμως των συμπραττουσών φορολογικών αρχών ήταν τόσο επιβαρυντικές για τον επαγγελματία ποδοσφαιριστή, ώστε προσέβαλε τα αποτελέσματα των ερευνών, ιδίως για τον λόγο ότι θεωρεί ότι κατά τις έρευνες προσβλήθηκαν τα διαδικαστικά του δικαιώματα.

3.        Το Δικαστήριο πρέπει πλέον να ελέγξει την έκταση των ως άνω διαδικαστικών δικαιωμάτων του φορολογουμένου στο πλαίσιο της διασυνοριακής συνεργασίας των φορολογικών αρχών των κρατών μελών. Προς τούτο απαιτείται να ληφθούν υπόψη όχι μόνο το εφαρμοστέο παράγωγο δίκαιο, αλλά και τα θεμελιώδη δικαιώματα ενός επαγγελματία ποδοσφαιριστή. Οι διαπιστώσεις στις οποίες θα προβεί το Δικαστήριο όσον αφορά τα διαδικαστικά δικαιώματα δεν θα έχουν σημασία μόνο για όσους ενδιαφέρονται για το ποδόσφαιρο, αλλά θα έχουν ειδικότερα αντίκτυπο σε ολόκληρο το φορολογικό δίκαιο και στο αντιμονοπωλιακό δίκαιο.

II – Το νομικό πλαίσιο

 Α – Το δίκαιο της Ένωσης

1.      Ο Χάρτης των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης

4.        Το άρθρο 41 του Χάρτη των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης της 7ης Δεκεμβρίου 2000, όπως προσαρμόσθηκε στις 12 Δεκεμβρίου 2007 (στο εξής: Χάρτης), ρυθμίζει υπό τον τίτλο «Δικαίωμα χρηστής διοίκησης» το δικαίωμα ακροάσεως:

«(1)      Κάθε πρόσωπο έχει δικαίωμα στην αμερόληπτη, δίκαιη και εντός ευλόγου προθεσμίας εξέταση των υποθέσεών του από τα θεσμικά και λοιπά όργανα και τους οργανισμούς της Ένωσης.

(2)      Το δικαίωμα αυτό περιλαμβάνει ιδίως

α)      το δικαίωμα κάθε προσώπου σε προηγούμενη ακρόαση πριν να ληφθεί ατομικό μέτρο εις βάρος του,

[…]»

2.      Η οδηγία 77/799/EOK

5.        Η οδηγία 77/799/EOK (2) ρύθμιζε μέχρι τις 31 Δεκεμβρίου 2012 (3) ιδίως την αμοιβαία συνδρομή των κρατών μελών στον τομέα της άμεσης φορολογίας (στο εξής: οδηγία 77/799 περί αμοιβαίας συνδρομής). Κατά το άρθρο 1, παράγραφος 1, αυτής, οι αρμόδιες αρχές των κρατών μελών ανταλλάσσουν «όλες τις πληροφορίες που δύνανται να τους επιτρέψουν τον ορθό υπολογισμό των φόρων εισοδήματος».

6.        Στο άρθρο 2 της οδηγίας 77/799 περί αμοιβαίας συνδρομής ρυθμίζεται η «ανταλλαγή πληροφοριών κατόπιν αιτήσεως»:

«(1)      Η αρμόδια αρχή ενός κράτους μέλους δύναται να ζητήσει από την αρμόδια αρχή ενός άλλου κράτους μέλους να της γνωστοποιήσει τις πληροφορίες που αναφέρονται στο άρθρο 1, παράγραφος 1, για μια συγκεκριμένη περίπτωση. […]

(2)      Προκειμένου να γνωστοποιηθούν οι πληροφορίες που αναφέρονται στην παράγραφο 1, η αρμόδια αρχή του κράτους μέλους, από το οποίο ζητούνται οι πληροφορίες, προβαίνει, εάν συντρέχει λόγος, στις αναγκαίες έρευνες για να λάβει τις πληροφορίες αυτές.

Για τη λήψη των ζητούμενων πληροφοριών, η αρχή στην οποία υποβάλλεται η αίτηση ή η διοικητική αρχή προς την οποία η τελευταία παρέπεμψε το θέμα ενεργεί όπως θα ενεργούσε και για ίδιο λογαριασμό ή μετά από αίτηση άλλης αρχής της χώρας της.»

 Β – Το τσεχικό δίκαιο

7.        Η οδηγία 77/799 περί αμοιβαίας συνδρομής μεταφέρθηκε στο τσεχικό δίκαιο με τον νόμο 253/2000 (4).

8.        Βάσει του τσεχικού διαδικαστικού δικαίου, κατά τη διεξαγωγή αποδείξεων από τις τσεχικές φορολογικές αρχές, ο φορολογούμενος δικαιούται να συμμετάσχει στην εξέταση των μαρτύρων και να υποβάλει ερωτήματα.

III – Η υπόθεση της κύριας δίκης και η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου

9.        Στην κύρια δίκη, ο Jiří Sabou βάλλει κατά πράξεως επιβολής φόρου για τα εισοδήματα που πραγματοποίησε το 2004 στην Τσεχική Δημοκρατία. Κατά το έτος εκείνο, ο J. Sabou εργαζόταν ως επαγγελματίας ποδοσφαιριστής.

10.      Η προσβαλλόμενη πράξη εκδόθηκε στις 28 Μαΐου 2009 κατόπιν φορολογικού ελέγχου και αύξησε τον φόρο σε σχέση με την αρχική πράξη κατά 221 904 τσεχικές κορόνες [CZK] (περίπου 8 600 ευρώ). Η ως άνω αύξηση προέκυψε από τη μη αναγνώριση δαπανών τις οποίες υποστήριξε ότι είχε πραγματοποιήσει ο J. Sabou για υπηρεσίες που του παρέσχε η εταιρία Solomon Group Kft με έδρα τη Βουδαπέστη και οι οποίες κατά τα λεγόμενά του αφορούσαν μεταξύ άλλων διαπραγματεύσεις για ενδεχόμενη μεταγραφή του σε αλλοδαπά ποδοσφαιρικά σωματεία.

11.      Προκειμένου να ελέγξει τις δηλώσεις του J. Sabou, η τσεχική φορολογική αρχή ζήτησε, πριν εκδώσει την πράξη και στηριζόμενη μεταξύ άλλων στην οδηγία 77/799 περί αμοιβαίας συνδρομής, πληροφορίες από φορολογικές αρχές άλλων κρατών μελών. Έτσι, οι ισπανικές, οι γαλλικές και οι βρετανικές φορολογικές αρχές έπρεπε να αποσαφηνίσουν αν τα ποδοσφαιρικά σωματεία που είχε κατονομάσει ο J. Sabou μπορούσαν να επιβεβαιώσουν τη διεξαγωγή διαπραγματεύσεων με τον ίδιο ή με την εταιρία Solomon Group Kft. Τούτο όμως δεν ίσχυε, βάσει των πληροφοριών που προήλθαν από τις ως άνω φορολογικές αρχές: Τα εν λόγω ποδοσφαιρικά σωματεία δεν γνώριζαν καν τον J. Sabou.

12.      Επιπλέον, η τσεχική φορολογική αρχή ζήτησε από τις ουγγρικές φορολογικές αρχές να επαληθεύσουν αν είχαν πράγματι παρασχεθεί οι υπηρεσίες από τη Solomon Group Kft. Προς τούτο εξετάσθηκε στην Ουγγαρία ως μάρτυρας η διαχειρίστρια της εταιρίας. Η τελευταία δήλωσε μεταξύ άλλων ότι η εταιρία της ενεργούσε μόνον ως διαμεσολαβητής για τις υπηρεσίες, οι οποίες στην πραγματικότητα είχαν παρασχεθεί από την εταιρία Solomon International Ltd με έδρα τις Μπαχάμες. Οι ουγγρικές φορολογικές αρχές γνωστοποίησαν έτσι στην τσεχική φορολογική διοίκηση ότι μόνον με εξέταση της Solomon International Ltd μπορούσε να επιβεβαιωθεί ότι οι υπηρεσίες παρεσχέθησαν πράγματι.

13.      Ο J. Sabou υπέβαλε ένσταση κατά της τροποποιηθείσας πράξεως επιβολής φόρου ενώπιον του Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu (Δημοσιονομική Διεύθυνση Πράγας) για τον λόγο ότι η τσεχική φορολογική αρχή απέκτησε παρανόμως τις πληροφορίες από τις φορολογικές αρχές των άλλων κρατών μελών. Πρώτον, έπρεπε να έχει ενημερωθεί εκ των προτέρων για την αίτηση παροχής πληροφοριών, ώστε να διατυπώσει τις δικές του ερωτήσεις. Δεύτερον, είχε το δικαίωμα να συμμετάσχει στην εξέταση των μαρτύρων που πραγματοποιήθηκε από τις αλλοδαπές φορολογικές αρχές, διότι σε περίπτωση εξετάσεως μαρτύρων από τις τσεχικές φορολογικές αρχές θα είχε το δικαίωμα αυτό. Τρίτον, από τις πληροφορίες των ισπανικών, των γαλλικών και των βρετανικών φορολογικών αρχών δεν προέκυπτε ο τρόπος με τον οποίο οι ως άνω φορολογικές αρχές εξήγαγαν τα συμπεράσματά τους.

14.      Σε αυτό το πλαίσιο, το επιληφθέν πλέον της διαφοράς Nejvyšší správní soud (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο) υποβάλλει στο Δικαστήριο βάσει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα, με τα οποία, όπως προκύπτει από το σκεπτικό της διατάξεώς του, ζητεί, μεταξύ άλλων, την ερμηνεία του άρθρου 41, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, του Χάρτη:

«1.      Έχει ο φορολογούμενος, κατά το δίκαιο της Ευρωπαϊκής Ένωσης, δικαίωμα να ενημερωθεί για την απόφαση της φορολογικής αρχής να υποβάλει αίτηση παροχής πληροφοριών δυνάμει της οδηγίας 77/799/ΕΟΚ; Έχει ο φορολογούμενος δικαίωμα να συμπράξει στη σύνταξη της εν λόγω αιτήσεως προς το κράτος μέλος από το οποίο ζητούνται πληροφορίες; Είναι δυνατόν τα δικαιώματα αυτά, εφόσον δεν απορρέουν από το δίκαιο της Ευρωπαϊκής Ένωσης, να απορρέουν από την εθνική νομοθεσία;

2.      Έχει ο φορολογούμενος το δικαίωμα να παρίσταται σε εξέταση μαρτύρων στο κράτος μέλος από το οποίο ζητούνται πληροφορίες, στο πλαίσιο της διεκπεραιώσεως της υποβληθείσας δυνάμει της οδηγίας 77/799/ΕΟΚ αιτήσεως παροχής πληροφοριών; Υποχρεούται το κράτος μέλος από το οποίο ζητούνται πληροφορίες να ενημερώνει εκ των προτέρων τον φορολογούμενο για το πότε θα γίνει η εξέταση των μαρτύρων, εφόσον έχει υποβληθεί σχετική αίτηση από το κράτος μέλος που ζητεί τις πληροφορίες;

3.      Υποχρεούνται οι φορολογικές αρχές του κράτους μέλους από το οποίο ζητούνται πληροφορίες, όταν παρέχουν πληροφορίες βάσει της οδηγίας 77/799/ΕΟΚ, να περιλαμβάνουν στην απάντησή τους τουλάχιστον στοιχεία από τα οποία να προκύπτει με σαφήνεια από ποιες πηγές και με ποια μέθοδο περιήλθαν στις εν λόγω αρχές οι πληροφορίες τις οποίες γνωστοποιούν; Έχει ο φορολογούμενος τη δυνατότητα να αμφισβητήσει τις πληροφορίες που έχουν γνωστοποιηθεί κατά τα ανωτέρω, π.χ. επικαλούμενος πλημμέλειες κατά τη διαδικασία που προηγήθηκε, στο κράτος μέλος από το οποίο ζητούνται πληροφορίες, της παροχής των πληροφοριών; Ή έχει, αντιθέτως, εφαρμογή η αρχή της αμοιβαίας εμπιστοσύνης και συνεργασίας, κατά την οποία δεν επιδέχονται αμφισβήτηση οι πληροφορίες που παρέχονται από τη φορολογική αρχή προς την οποία έχει υποβληθεί σχετικό αίτημα;»

15.      Κατά την ενώπιον του Δικαστηρίου διαδικασία, γραπτές παρατηρήσεις υπέβαλαν η Τσεχική Δημοκρατία, η Ελληνική Δημοκρατία, το Βασίλειο της Ισπανίας, η Γαλλική Δημοκρατία, η Δημοκρατία της Πολωνίας, η Δημοκρατία της Φινλανδίας και η Επιτροπή.

IV – Νομική εκτίμηση

 Α – Αρμοδιότητα του Δικαστηρίου

16.      Καταρχάς πρέπει να εξετασθεί η αρμοδιότητα του Δικαστηρίου, την οποία αμφισβήτησε εν μέρει η Επιτροπή.

17.      Κατά την άποψη της Επιτροπής, ο προσδιορισμός του φόρου εισοδήματος ενός κράτους μέλους, που αποτελεί αντικείμενο της κύριας δίκης, δεν ρυθμίζεται ούτε από την οδηγία 77/799 περί αμοιβαίας συνδρομής ούτε από άλλη νομοθεσία της Ένωσης. Συνεπώς, στο μέτρο που τα προδικαστικά ερωτήματα αφορούν τον προσδιορισμό του φόρου, είναι άσχετα με το δίκαιο της Ένωσης. Επιπλέον, ο Χάρτης έχει εφαρμογή, κατά το άρθρο 51, παράγραφος 1, αυτού, μόνον όταν τα κράτη μέλη εφαρμόζουν δίκαιο της Ένωσης. Η προϋπόθεση αυτή όμως δεν πληρούται όταν ένα κράτος μέλος απευθύνει αίτηση παροχής πληροφοριών σε άλλο κράτος μέλος. Επομένως, κατά τη γνώμη της Επιτροπής, το Δικαστήριο δεν έχει αρμοδιότητα να απαντήσει σε τμήματα του πρώτου και του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος.

18.      Κατά το άρθρο 267, πρώτη παράγραφος, στοιχείο αʹ, ΣΛΕΕ, το Δικαστήριο έχει αρμοδιότητα για την ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης. Τα προδικαστικά ερωτήματα προορίζονται να αποσαφηνίσουν ποια επιρροή ασκεί το δίκαιο της Ένωσης στη διασυνοριακή συγκέντρωση και χρήση πληροφοριών σε εθνική διαδικασία που αφορά τον φόρο εισοδήματος. Το αν ασκείται τέτοια επιρροή και με ποιον τρόπο μπορεί να συναχθεί μόνο με ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης. Ειδικώς όσον αφορά την ερμηνεία του Χάρτη, την οποία ζητεί το αιτούν δικαστήριο, τονίζεται περαιτέρω ότι ακόμη και η εξακρίβωση του αν είναι δυνατή η εφαρμογή μιας διατάξεως του δικαίου της Ένωσης αποτελεί ερμηνεία του εν λόγω δικαίου. Τα προδικαστικά ερωτήματα αναφέρονται έτσι συνολικά στην ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης, οπότε το Δικαστήριο έχει καταρχήν, βάσει του άρθρου 267, πρώτη παράγραφος, στοιχείο αʹ, ΣΛΕΕ, αρμοδιότητα να απαντήσει σε αυτά.

19.      Ναι μεν το Δικαστήριο κρίνει εαυτόν αναρμόδιο, κατά πάγια νομολογία, και στις περιπτώσεις στις οποίες η διάταξη του δικαίου της Ένωσης, την οποία του ζητείται να ερμηνεύσει, προδήλως δεν έχει εφαρμογή στην κύρια δίκη (5). Τούτο δεν διαπιστώνεται όμως στην παρούσα δίκη. Ενώ η οδηγία 77/799 περί αμοιβαίας συνδρομής πρέπει αναμφίβολα να ληφθεί υπόψη στην κύρια δίκη, δεν είναι πρόδηλο ότι μπορεί να αποκλεισθεί η άσκηση επιρροής από τα προβλεπόμενα από το δίκαιο της Ένωσης θεμελιώδη δικαιώματα, ιδίως εφόσον η εθνική φορολογική αρχή, επικαλούμενη την οδηγία 77/799 περί αμοιβαίας συνδρομής, χρησιμοποίησε διαδικασία του δικαίου της Ένωσης προκειμένου να αποκτήσει πληροφορίες.

20.      Συνεπώς, το Δικαστήριο έχει πλήρως την αρμοδιότητα να απαντήσει στα προδικαστικά ερωτήματα.

 Β – Επί του δευτέρου μέρους του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος: Συνέπειες των πληροφοριών

21.      Θα αρχίσω την εξέτασή μου από το τρίτο προδικαστικό ερώτημα, στο μέτρο που η απάντησή του ασκεί επιρροή στην εξέταση των λοιπών προδικαστικών ερωτημάτων. Το δεύτερο μέρος του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος αφορά ειδικότερα την επιρροή που ασκούν στην εθνική φορολογική διαδικασία οι πληροφορίες που παρέχονται από άλλο κράτος μέλος βάσει του άρθρου 2 της οδηγίας 77/799 περί αμοιβαίας συνδρομής. Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται συναφώς αν ο φορολογούμενος εξακολουθεί να έχει τη δυνατότητα να αμφισβητήσει τα πορίσματα που προκύπτουν από τις ως άνω πληροφορίες ή αν το κράτος μέλος από το οποίο ζητούνται οι πληροφορίες προβαίνει στην τελική δεσμευτική διαπίστωση των πραγματικών περιστατικών. Επίμαχο ζήτημα στην κύρια δίκη είναι πρωτίστως το αν, βάσει των πληροφοριών των κρατών μελών προς τα οποία υποβάλλεται η αίτηση, δεν χωρεί αμφιβολία, όσον αφορά την τσεχική διοικητική και δικαστική διαδικασία, ότι ο J. Sabou δεν διεξήγαγε διαπραγματεύσεις με τα ερωτηθέντα ποδοσφαιρικά σωματεία.

22.      Η Ελληνική Δημοκρατία έχει συναφώς την άποψη ότι πληροφορίες κτηθείσες βάσει της οδηγίας 77/799 περί αμοιβαίας συνδρομής δεν μπορούν πλέον να αμφισβητηθούν από τον φορολογούμενο. Ειδικότερα, αυτό θα αντέβαινε στην αρχή της αμοιβαίας εμπιστοσύνης. Εξάλλου, αν οι γνωστοποιούμενες πληροφορίες δεν είχαν αποδεικτική αξία, θα ετίθετο υπό αμφισβήτηση το νόημα της διαδικασίας της οδηγίας 77/799 περί αμοιβαίας συνδρομής.

23.      Δεν συμφωνώ με την άποψη αυτή.

24.      Το Δικαστήριο κατέστησε σαφές στην απόφαση Twoh International ότι οι πληροφορίες τις οποίες παρέχει το κράτος μέλος κατά την οδηγία 77/799 περί αμοιβαίας συνδρομής ως προς συγκεκριμένα πραγματικά περιστατικά δεν αποτελούν καθοριστικά στοιχεία προκειμένου να αποδειχθεί το προς διαπίστωση γεγονός (6).

25.      H οδηγία 77/799 περί αμοιβαίας συνδρομής δεν περιέχει επίσης καμία διάταξη η οποία να προβλέπει την αναγνώριση πληροφοριών από το κράτος μέλος που υποβάλλει τη σχετική αίτηση ή να αφορά γενικώς την αποδεικτική αξία των πληροφοριών. Ως εκ τούτου, η Τσεχική Δημοκρατία και η Γαλλική Δημοκρατία υπογράμμισαν ορθώς ότι η εκτίμηση των αποδεικτικών στοιχείων κατά την εθνική φορολογική διαδικασία, δηλαδή ο τρόπος με τον οποίο αξιοποιούνται οι πληροφορίες, πρέπει να καθορίζεται βάσει του εθνικού διαδικαστικού δικαίου.

26.      Κατά συνέπεια, στο εθνικό δικαστήριο απόκειται να εξακριβώσει ποια αποδεικτική αξία έχουν σε μια συγκεκριμένη περίπτωση οι πληροφορίες τις οποίες παρέσχε κράτος μέλος βάσει της οδηγίας 77/799 περί αμοιβαίας συνδρομής (7). Συναφώς, το αιτούν δικαστήριο μπορεί να κρίνει αυτοτελώς αν λόγω των πληροφοριών απαιτείται ανταπόδειξη εκ μέρους του φορολογουμένου ή αν οι πληροφορίες αυτές δεν μπορούν να αξιοποιηθούν διότι δεν δηλώνονται οι πηγές από τις οποίες προέκυψαν ή για άλλους λόγους. Στο μέτρο όμως που αντικείμενο της διαφοράς είναι δραστηριότητα του φορολογουμένου η οποία προστατεύεται από θεμελιώδεις ελευθερίες, το αιτούν δικαστήριο πρέπει επιπλέον να λάβει υπόψη του τις αρχές της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας (8).

27.      Διαπιστώνεται έτσι ότι το δίκαιο της Ένωσης δεν εμποδίζει τον φορολογούμενο να αμφισβητήσει, στο πλαίσιο της εθνικής φορολογικής διαδικασίας, την ορθότητα των πληροφοριών που παρέχονται από άλλα κράτη μέλη κατά το άρθρο 2 της οδηγίας 77/799 περί αμοιβαίας συνδρομής.

 Γ – Επί του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος: Διαδικαστικά δικαιώματα του φορολογουμένου στο κράτος μέλος που ζητεί τις πληροφορίες

28.      Προκειμένου να δοθεί απάντηση στο πρώτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει τώρα να εξετασθεί σε ποιον βαθμό το δίκαιο της Ένωσης περιέχει διακηρύξεις όσον αφορά τα διαδικαστικά δικαιώματα του φορολογουμένου έναντι της αρμόδιας φορολογικής αρχής στην οποία υπάγεται, στην περίπτωση που η τελευταία αυτή αρχή ζητεί πληροφορίες από άλλο κράτος μέλος βάσει του άρθρου 2 της οδηγίας 77/799 περί αμοιβαίας συνδρομής. Συναφώς, τίθεται τόσο το ζήτημα αν το δίκαιο της Ένωσης απονέμει ορισμένα διαδικαστικά δικαιώματα (βλ. μέρος 1) όσο και το ζήτημα αν το δίκαιο της Ένωσης απαγορεύει διαδικαστικά δικαιώματα που ενδεχομένως προβλέπονται από το εθνικό δίκαιο (βλ. μέρος 2).

1.      Απονέμει το δίκαιο της Ένωσης διαδικαστικά δικαιώματα;

29.      Καταρχάς το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινισθεί αν, βάσει του δικαίου της Ένωσης, ο φορολογούμενος πρέπει να ενημερώνεται εκ των προτέρων, από την αρμόδια φορολογική αρχή στην οποία υπάγεται, για μια αίτηση παροχής πληροφοριών και αν έχει το δικαίωμα να συμμετάσχει στη διατύπωση της αιτήσεως αυτής.

 Η οδηγία 77/799 περί αμοιβαίας συνδρομής

30.      Διαπιστώνεται πρώτον ότι στην οδηγία 77/799 περί αμοιβαίας συνδρομής δεν προβλέπονται τέτοια δικαιώματα του φορολογουμένου. Η οδηγία δεν περιλαμβάνει μάλιστα κανένα δικαίωμα για τους φορολογούμενους (9), αλλά ρυθμίζει μόνο τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις των φορολογικών αρχών των κρατών μελών (10).

 Ο Χάρτης

31.      Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται πάντως αν προκύπτουν τέτοια διαδικαστικά δικαιώματα για τον φορολογούμενο από το άρθρο 41, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, του Χάρτη. Κατά την ως άνω διάταξη, κάθε πρόσωπο έχει δικαίωμα σε προηγούμενη ακρόαση πριν να ληφθεί ατομικό μέτρο εις βάρος του.

32.      Στην εφαρμογή εν προκειμένω του άρθρου 41, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, του Χάρτη μπορεί καταρχάς να αντιταχθεί ότι η ως άνω διάταξη –όπως υποστήριξε και η Επιτροπή– βάσει του γράμματός της δεν απευθύνεται καν στις αρχές των κρατών μελών (11). Ειδικότερα, κατά το γράμμα της διατάξεως, δεσμεύονται μόνο τα θεσμικά και λοιπά όργανα και οι οργανισμοί της Ένωσης.

33.      Δεν χρειάζεται να εξετασθεί εν προκειμένω αν η πρόσφατη απόφαση M. έχει την έννοια ότι το άρθρο 41, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, του Χάρτη δεσμεύει πάντως και τις αρχές των κρατών μελών (12).

34.      Ειδικότερα, ανεξάρτητα από το ζήτημα αν το άρθρο 41, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, του Χάρτη έχει εφαρμογή ως προς τις αρχές των κρατών μελών, η ως άνω διάταξη είναι περιορισμένη και σε ό,τι αφορά τη διαχρονική της ισχύ: Ο Χάρτης δεν απέκτησε νομικώς δεσμευτική ισχύ παρά μόνον με το άρθρο 6, παράγραφος 1, ΣΕΕ, όπως ισχύει βάσει της Συνθήκης της Λισσαβώνας, η οποία τέθηκε σε ισχύ την 1η Δεκεμβρίου 2009. Οι αιτήσεις παροχής πληροφοριών, που αποτελούν αντικείμενο της παρούσας διαδικασίας, υποβλήθηκαν όμως και διεκπεραιώθηκαν πριν από αυτό το χρονικό σημείο, διότι η προσβαλλόμενη στην κύρια δίκη πράξη επιβολής φόρου είχε εκδοθεί στις 28 Μαΐου 2009.

35.      Κατά συνέπεια, όσον αφορά την κύρια δίκη, δεν μπορούν να προκύψουν διαδικαστικά δικαιώματα του φορολογουμένου από το άρθρο 41, παράγραφος 2, στοιχείο αʹ, του Χάρτη.

 Η γενική αρχή του σεβασμού των δικαιωμάτων άμυνας

36.      Το εφαρμοστέο στην κύρια δίκη δίκαιο της Ένωσης περιλαμβάνει όμως και τη γενική αρχή του σεβασμού των δικαιωμάτων άμυνας (13). Αναπόσπαστο μέρος της θεμελιώδους αυτής αρχής αποτελεί το δικαίωμα ακροάσεως (14). Από το τελευταίο αυτό δικαίωμα θα μπορούσαν να απορρεύσουν για τον φορολογούμενο τα διαφιλονικούμενα στην κύρια δίκη διαδικαστικά δικαιώματα.

i)      Δυνατότητα εφαρμογής της γενικής αρχής

37.      Τούτο καταρχάς προϋποθέτει ότι η φορολογική αρχή του κράτους μέλους δεσμεύεται από τη γενική αρχή του σεβασμού των δικαιωμάτων άμυνας στις περιπτώσεις κατά τις οποίες απευθύνει σε άλλο κράτος μέλος αίτηση παροχής πληροφοριών δυνάμει του άρθρου 2 της οδηγίας 77/799 περί αμοιβαίας συνδρομής.

38.      Ειδικότερα, οι διοικητικές αρχές των κρατών μελών οφείλουν να τηρούν την ως άνω αρχή όπως και όλα τα θεμελιώδη δικαιώματα του δικαίου της Ένωσης μόνο στις περιπτώσεις που λαμβάνουν αποφάσεις οι οποίες εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του δικαίου της Ένωσης (15). Το Δικαστήριο διαπίστωσε προσφάτως στην απόφαση Åkerberg Fransson ότι η πάγια νομολογία σχετικά με τη δυνατότητα εφαρμογής των γενικών αρχών επιβεβαιώνεται πλέον από το άρθρο 51, παράγραφος 1, του Χάρτη, το οποίο καθορίζει το πεδίο εφαρμογής αυτού (16). Με άλλα λόγια, το άρθρο 51, παράγραφος 1, του Χάρτη συνιστά απλώς την κωδικοποίηση των προϋποθέσεων που ανέκαθεν ίσχυαν για την εφαρμογή των γενικών αρχών του δικαίου της Ένωσης. Το Δικαστήριο ενοποίησε έτσι τις προϋποθέσεις εφαρμογής του Χάρτη και των γενικών αρχών.

39.      Θεωρώ έτσι σκόπιμο, προς αποσαφήνιση της δυνατότητας εφαρμογής της γενικής αρχής του σεβασμού των δικαιωμάτων άμυνας, να ληφθεί ως βάση και εν προκειμένω –όπως πρότεινε και η Επιτροπή– το άρθρο 51, παράγραφος 1, του Χάρτη. Κατά την ως άνω διάταξη, ο Χάρτης ισχύει για τα κράτη μέλη μόνον όταν εφαρμόζουν το δίκαιο της Ένωσης.

40.      Πάντως, κατά τη γνώμη της Επιτροπής, τα κράτη μέλη δεν εφαρμόζουν το δίκαιο της Ένωσης όταν ζητούν πληροφορίες από άλλο κράτος μέλος βάσει του άρθρου 2 της οδηγίας 77/799 περί αμοιβαίας συνδρομής. Ειδικότερα, από την οδηγία 77/799 περί αμοιβαίας συνδρομής δεν συνάγεται υποχρέωση των κρατών μελών να υποβάλουν τέτοια αίτηση παροχής πληροφοριών. Πρόκειται αντιθέτως απλώς για προαιρετικό διαδικαστικό στάδιο στο πλαίσιο του προσδιορισμού του φόρου, ο οποίος στηρίζεται αποκλειστικώς στο εθνικό δίκαιο.

41.      Είναι μεν ορθό ότι η οδηγία 77/799 περί αμοιβαίας συνδρομής δεν περιλαμβάνει υποχρέωση των κρατών μελών να απευθύνουν αίτηση παροχής πληροφοριών σε άλλο κράτος μέλος (17). Επιπλέον, το Δικαστήριο δέχθηκε, ακριβώς στην απόφαση Åkerberg Fransson, ότι υπήρχε εφαρμογή του δικαίου της Ένωσης για τον λόγο ότι υφίσταντο υποχρεώσεις των κρατών μελών απορρέουσες από το δίκαιο της Ένωσης (18).

42.      Δεν αποτελεί όμως πειστική λύση το να θεωρείται ότι υφίσταται εφαρμογή του δικαίου της Ένωσης κατά την έννοια του άρθρου 51, παράγραφος 1, του Χάρτη μόνο στις περιπτώσεις κατά τις οποίες τα κράτη μέλη εκπληρώνουν υποχρέωση απορρέουσα από το δίκαιο της Ένωσης. Αντιθέτως, τα κράτη μέλη εφαρμόζουν το δίκαιο της Ένωσης και στις περιπτώσεις κατά τις οποίες επικαλούνται δικαίωμα το οποίο απονέμει το δίκαιο της Ένωσης, όπως συμβαίνει στο πλαίσιο της οδηγίας 77/799 περί αμοιβαίας συνδρομής. Η ως άνω οδηγία παρέχει στα κράτη μέλη, με την αίτηση παροχής πληροφοριών του άρθρου 2, μια προβλεπόμενη από το δίκαιο της Ένωσης διαδικασία, χάρη στην οποία μπορούν να λάβουν από άλλο κράτος μέλος πληροφορίες που έχουν φορολογική σημασία. Αν το κράτος μέλος χρησιμοποιήσει αυτή την προβλεπόμενη από το δίκαιο της Ένωσης διαδικασία, εφαρμόζει δίκαιο της Ένωσης.

43.      Μια διαφορετική θεώρηση θα σήμαινε διάκριση όσον αφορά τη δυνατότητα εφαρμογής των γενικών αρχών καθώς και του Χάρτη αναλόγως του αν το δίκαιο της Ένωσης επιβάλλει υποχρεώσεις ή παρέχει δικαιώματα σε ένα κράτος μέλος. Κρίσιμο είναι όμως το αν η ενέργεια του κράτους μέλους λαμβάνει χώρα ή όχι βάσει του δικαίου της Ένωσης. Αν ένα κράτος μέλος ενεργεί βάσει του δικαίου της Ένωσης, εφαρμόζει στο μέτρο αυτό δίκαιο της Ένωσης, ακόμη και αν τούτο δεν συνεπάγεται καμία υποχρέωση για το ίδιο.

44.      Επειδή η τσεχική φορολογική αρχή επικαλέσθηκε εν προκειμένω την οδηγία 77/799 περί αμοιβαίας συνδρομής, δεν χρειάζεται να εξετασθεί αν η ύπαρξη εφαρμογής του δικαίου της Ένωσης κατά την έννοια του άρθρου 51, παράγραφος 1, του Χάρτη πρέπει να γίνει δεκτή ήδη για άλλους λόγους. Ειδικότερα, στο πλαίσιο αυτό δεν είναι αδιαμφισβήτητη η θεώρηση της Επιτροπής κατά την οποία ο προσδιορισμός του φόρου εισοδήματος ουδέποτε συνιστά εφαρμογή του δικαίου της Ένωσης. Συγκεκριμένα, κατά το μέτρο που ο J. Sabou προστατευόταν, στο πλαίσιο της φορολογικής αναγνωρίσεως των δαπανών του που αφορούσαν την αναζήτηση εργασίας σε ποδοσφαιρικά σωματεία άλλων κρατών μελών, από την ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων βάσει του άρθρου 39 ΕΚ ή από την κατά το άρθρο 49 ΕΚ ελεύθερη παροχή υπηρεσιών, η τσεχική φορολογική αρχή θα μπορούσε να εφαρμόσει και κατά το μέτρο αυτό δίκαιο της Ένωσης.

45.      Αν το Δικαστήριο δεν θεωρήσει λοιπόν την επίκληση της οδηγίας 77/799 περί αμοιβαίας συνδρομής από το κράτος μέλος που υποβάλλει τη σχετική αίτηση ως εφαρμογή του δικαίου της Ένωσης, θα πρέπει να εξετάσει περαιτέρω αν ο τρόπος επιβολής του φόρου σε υποθέσεις που εμφανίζουν διασυνοριακό χαρακτήρα όπως συμβαίνει στην περίπτωση του J. Sabou συνιστά περιορισμό μιας θεμελιώδους ελευθερίας και αν το κράτος μέλος εφαρμόζει και σε μια τέτοια περίπτωση δίκαιο της Ένωσης, καθόσον πρέπει συναφώς να τηρήσει δεσμεύσεις απορρέουσες από το δίκαιο της Ένωσης (19).

46.      Εν τέλει πρέπει να γίνει δεκτό ότι οι φορολογικές αρχές των κρατών μελών οφείλουν να τηρούν τη γενική αρχή του σεβασμού των δικαιωμάτων άμυνας όταν απευθύνουν σε άλλο κράτος μέλος αίτηση παροχής πληροφοριών βάσει του άρθρου 2 της οδηγίας 77/799 περί αμοιβαίας συνδρομής.

ii)    Προϋποθέσεις του δικαιώματος ακροάσεως

47.      Αν επομένως εν προκειμένω η τσεχική φορολογική αρχή όφειλε καταρχήν να διαφυλάξει τα απονεμόμενα από το δίκαιο της Ένωσης δικαιώματα άμυνας του J. Sabou, τίθεται παρ’ όλ’ αυτά το περαιτέρω ζήτημα αν ο φορολογούμενος έχει δικαίωμα ακροάσεως ακριβώς ενόψει της αποφάσεως της αρχής του κράτους μέλους να απευθύνει αίτηση παροχής πληροφοριών σε άλλο κράτος μέλος.

48.      Το ως άνω δικαίωμα ακροάσεως εγγυάται ειδικότερα μόνο τη δυνατότητα των αποδεκτών ορισμένων διοικητικών αποφάσεων να προβάλουν λυσιτελώς την άποψή τους ως προς τα στοιχεία επί των οποίων η διοικητική αρχή προτίθεται να θεμελιώσει την απόφασή της (20).

49.      Ο φορολογούμενος καταρχήν δεν είναι αποδέκτης της αποφάσεως να απευθυνθεί αίτηση παροχής πληροφοριών σε άλλο κράτος μέλος. Η αίτηση παροχής πληροφοριών χρησιμεύει μεν για την προπαρασκευή μιας αποφάσεως η οποία θα απευθυνθεί στον φορολογούμενο, ειδικότερα για τον προσδιορισμό του φόρου εισοδήματος. Η αίτηση αυτή όμως απευθύνεται μόνο στο κράτος μέλος από το οποίο ζητούνται οι πληροφορίες.

50.      Εντούτοις, σε ορισμένες περιπτώσεις μπορεί να υφίσταται δικαίωμα ακροάσεως και για πρόσωπα που δεν είναι αποδέκτες μιας αποφάσεως. Το δίκαιο της Ένωσης περιλαμβάνει ένα τέτοιο παράδειγμα στο άρθρο 108, παράγραφος 2, ΣΛΕΕ, κατά το οποίο όλοι οι πιθανώς ενδιαφερόμενοι σχετικά με απόφαση της Επιτροπής που αφορά ενισχύσεις πρέπει να τύχουν ακροάσεως, έστω και αν αποδέκτης της ως άνω αποφάσεως είναι μόνο το οικείο κράτος μέλος (21). Τούτο οφείλεται στο γεγονός ότι η σχετική με ενισχύσεις απόφαση μπορεί να θίγει και τα συμφέροντα άλλων προσώπων πέραν των αποδεκτών, όπως παραδείγματος χάριν των προσώπων που λαμβάνουν την ενίσχυση. Αντιστοίχως, και κατά τη νομολογία, κρίσιμες για την ύπαρξη δικαιώματος ακροάσεως είναι εν τέλει οι συνέπειες που έχει μια απόφαση για τον ενδιαφερόμενο (22).

51.      Η αναφορά αυτή στις συνέπειες μιας αποφάσεως είναι σύμφωνη με την περαιτέρω απαίτηση της νομολογίας κατά την οποία το δικαίωμα ακροάσεως δεν υφίσταται ως προς όλες τις αποφάσεις μιας αρχής, αλλά μόνο ως προς τις αποφάσεις εκείνες που έχουν βλαπτικό χαρακτήρα (23). Το Δικαστήριο κάνει συναφώς λόγο είτε για «βλαπτικές» πράξεις (24) είτε για αποφάσεις οι οποίες «θίγουν σημαντικά» τα «συμφέροντα» ενός προσώπου (25).

52.      Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει τώρα ορθώς ότι εν προκειμένω ανακύπτει το ζήτημα αν μια αίτηση παροχής πληροφοριών κατά το άρθρο 2 της οδηγίας 77/799 περί αμοιβαίας συνδρομής αποτελεί τέτοια απόφαση. Ειδικότερα, η ως άνω απόφαση έχει άμεσες έννομες συνέπειες μόνον έναντι του κράτους μέλους στο οποίο υποβάλλεται η αίτηση, το οποίο υποχρεώνεται έτσι να απαντήσει (26). Επιπλέον, το δίκαιο της Ένωσης δεν προβλέπει, όπως εξέθεσα (27), δέσμευση της εθνικής φορολογικής διαδικασίας από τις παρασχεθείσες πληροφορίες, οπότε ούτε από την άποψη αυτή προκύπτουν άμεσες έννομες συνέπειες για τον φορολογούμενο.

53.      Οι έρευνες που πραγματοποιούνται από το κράτος μέλος προς το οποίο υποβάλλεται η αίτηση μπορούν όμως να παράσχουν αποδείξεις οι οποίες επηρεάζουν εκ των πραγμάτων τον προσδιορισμό του εθνικού φόρου εισοδήματος, επιβεβαιώνοντας ή αντικρούοντας τις δηλώσεις του φορολογουμένου. Συναφώς, η απόφαση σχετικά με αίτηση παροχής πληροφοριών κατά το άρθρο 2 της οδηγίας 77/799 περί αμοιβαίας συνδρομής μπορεί να έχει εμμέσως έννομες συνέπειες για τον φορολογούμενο και να είναι κατ’ αυτόν τον τρόπο βλαπτική. Επιπλέον μπορεί να είναι επιβαρυντική γι’ αυτόν και στην πράξη, όταν παραδείγματος χάριν, λόγω των ερευνών, θίγεται η υπόληψη της οποίας χαίρει στα ερωτηθέντα πρόσωπα.

54.      Όσον αφορά τη διαπίστωση αν τέτοιου είδους συνέπειες είναι αρκετές ώστε να θεμελιωθεί δικαίωμα ακροάσεως του φορολογουμένου, οι συνήθεις πηγές για τις γενικές αρχές του δικαίου της Ένωσης δεν παρέχουν βοήθεια. Έτσι, η Ευρωπαϊκή Σύμβαση για την προάσπιση των δικαιωμάτων του ανθρώπου και των θεμελιωδών ελευθεριών εγγυάται στο άρθρο 6 αυτής δικαίωμα ακροάσεως μόνο στο πλαίσιο ενδίκων ή οιονεί ενδίκων διαδικασιών, αλλά όχι στη διοικητική διαδικασία (28). Ομοίως, οι κοινές συνταγματικές παραδόσεις των κρατών μελών εμπεριέχουν δικαίωμα ακροάσεως στο πλαίσιο της διοικητικής διαδικασίας μόνο σε σποραδικές περιπτώσεις και μόνον εδώ και πολύ λίγο καιρό (29).

55.      Κατά συνέπεια, η σχετική εξέταση πρέπει να βασίζεται στους αναγνωρισμένους σκοπούς του δικαιώματος ακροάσεως. Όπως εξέθεσε πλέον προσφάτως ο γενικός εισαγγελέας Y. Bot, το δικαίωμα ακροάσεως υπηρετεί δύο σκοπούς: την προπαρασκευή μιας τεκμηριωμένης αποφάσεως και την προστασία του ενδιαφερομένου (30).

56.      Καταρχάς πρέπει να υπογραμμισθεί ότι η απόφαση για αίτηση παροχής πληροφοριών κατά το άρθρο 2 της οδηγίας 77/799 περί αμοιβαίας συνδρομής δεν επιτρέπεται να εξετάζεται μεμονωμένα. Ειδικότερα, η ως άνω απόφαση συνιστά μέτρο έρευνας στο πλαίσιο διοικητικής διαδικασίας, η οποία καταλήγει σε πράξη επιβολής φόρου. Χρησιμεύει έτσι στην προπαρασκευή μιας αποφάσεως η οποία παράγει έναντι του φορολογουμένου τις εν λόγω έννομες συνέπειες. Στη νομολογία αναγνωρίζεται καταρχήν ότι, όσον αφορά το δικαίωμα ακροάσεως, πρέπει να γίνεται διάκριση μεταξύ τέτοιων μέτρων έρευνας και των αποφάσεων που περατώνουν τη διαδικασία (31).

57.      Το νόημα μιας τέτοιας διακρίσεως είναι πρόδηλο. Αν ο ενδιαφερόμενος είχε πριν από το κάθε μέτρο έρευνας μιας αρχής δικαίωμα ακροάσεως, η επιβάρυνση που θα προέκυπτε μάλλον θα παρεμπόδιζε την προπαρασκευή μιας τεκμηριωμένης αποφάσεως, χωρίς να αυξάνεται κατ’ αυτόν τον τρόπο αισθητά η προστασία του ενδιαφερομένου. Η ως άνω προστασία κατοχυρώνεται κανονικά σε επαρκή βαθμό εφόσον ο ενδιαφερόμενος τυγχάνει ακροάσεως πριν την έκδοση της αποφάσεως που περατώνει τη διοικητική διαδικασία.

58.      Μολονότι δεν προτίθεμαι να αποκλείσω το ενδεχόμενο της υπάρξεως μέτρων έρευνας που να είναι αυτά καθαυτά τόσο βλαπτικά ώστε η προστασία του ενδιαφερομένου να επιτάσσει δικαίωμα ακροάσεως και ως προς τα μέτρα αυτά, εν προκειμένω δεν συντρέχει τέτοια περίπτωση.

59.      Όπως προανέφερα, οι κατά την οδηγία 77/799 περί αμοιβαίας συνδρομής αιτήσεις παροχής πληροφοριών χρησιμεύουν κατ’ ουσίαν στην επαλήθευση των δηλώσεων και των αποδεικτικών στοιχείων του φορολογουμένου (32). Και στην υπό κρίση υπόθεση, η τσεχική φορολογική αρχή προτίθετο να επαληθεύσει δηλώσεις του φορολογουμένου στις οποίες αυτός είχε προβεί προηγουμένως στο πλαίσιο της διοικητικής διαδικασίας. Σε τέτοιες περιπτώσεις, η προστασία του ενδιαφερομένου δεν επιβάλλει ακρόαση ως προς ένα μέτρο έρευνας. Αφενός, ο ενδιαφερόμενος με τις δηλώσεις του έχει εκθέσει τις απόψεις του, αφετέρου οι δυσμενείς πραγματικές συνέπειες θα οφείλονται πρωτίστως στα δικά του εσφαλμένα στοιχεία. Επιπλέον, το δίκαιο της Ένωσης δεν εμποδίζει τον φορολογούμενο –όπως καταδείχθηκε (33)– να αμφισβητήσει τις παρασχεθείσες πληροφορίες στο πλαίσιο της εθνικής φορολογικής διαδικασίας· από την άποψη αυτή, κανονικά θα έχει εκ νέου την ευκαιρία να εκθέσει τις απόψεις του.

60.      Συνεπώς, όταν δεν υφίσταται δικαίωμα ακροάσεως στο πλαίσιο μιας τέτοιας αιτήσεως παροχής πληροφοριών, πρέπει να υπογραμμισθεί ότι τα κράτη μέλη δεσμεύονται και από τις λοιπές γενικές αρχές του δικαίου της Ένωσης, διότι εφαρμόζουν συναφώς δίκαιο της Ένωσης. Σε περίπτωση αποφάσεως που έχει ως αντικείμενο να απευθυνθεί σε άλλο κράτος μέλος αίτηση παροχής πληροφοριών κατά το άρθρο 2 της οδηγίας 77/799 περί αμοιβαίας συνδρομής, η εθνική φορολογική αρχή οφείλει έτσι να τηρήσει και την αρχή της αναλογικότητας καθώς και τα λοιπά θεμελιώδη δικαιώματα του φορολογουμένου.

61.      Για την περίπτωση που το Δικαστήριο, παρά τα όσα ανέπτυξα, κρίνει ότι υφίσταται δικαίωμα ακροάσεως και στην υπό κρίση υπόθεση, πρέπει να αναφερθώ στην επιπλέον στάθμιση που θα πρέπει να γίνει τότε σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση. Έτσι, ο γενικός εισαγγελέας J.-P. Warner δέχθηκε εξαίρεση από το δικαίωμα ακροάσεως για την περίπτωση που «ο σκοπός της αποφάσεως θα αποτύγχανε ή θα μπορούσε να αποτύχει αν παραχωρείτο το δικαίωμα» (34). Το Δικαστήριο δέχθηκε αυτόν τον περιορισμό του δικαιώματος ακροάσεως (35). Συναφώς, η Γαλλική Δημοκρατία επισήμανε ορθώς ότι η προηγούμενη ενημέρωση του φορολογουμένου για σχεδιαζόμενη αίτηση παροχής πληροφοριών θα μπορούσε να θέσει υπό αμφισβήτηση και την αξία μιας πληροφορίας, παραδείγματος χάριν για τον λόγο ότι θα μπορούσαν να επηρεασθούν μάρτυρες (36). Επειδή η αίτηση παροχής πληροφοριών αποβλέπει στον έλεγχο των δηλώσεων του φορολογουμένου, πρέπει έτσι να εξετάζεται σε κάθε συγκεκριμένη περίπτωση αν η προηγούμενη ενημέρωση του φορολογουμένου θα μπορούσε να ματαιώσει τον σκοπό αυτό.

 δ)     Ενδιάμεσο συμπέρασμα

62.      Εν κατακλείδι προβαίνω όμως γενικώς στη διαπίστωση ότι, όσον αφορά την απόφαση της φορολογικής αρχής στην οποία υπάγεται ο φορολογούμενος να υποβάλει αίτηση παροχής πληροφοριών σε άλλο κράτος μέλος βάσει του άρθρου 2 της οδηγίας 77/799 περί αμοιβαίας συνδρομής, ο τελευταίος δεν έχει πάντως δικαίωμα ακροάσεως βάσει του δικαίου της Ένωσης στις περιπτώσεις που η ως άνω αίτηση αφορά μόνο την επαλήθευση των δηλώσεων του φορολογουμένου. Συνεπώς, το δίκαιο της Ένωσης δεν αξιώνει στην περίπτωση αυτή να ενημερώνεται εκ των προτέρων ο φορολογούμενος, από την αρμόδια φορολογική αρχή στην οποία υπάγεται, για μια τέτοια αίτηση παροχής πληροφοριών και να μπορεί να συμμετάσχει στη διατύπωσή της.

2.      Απαγορεύει το δίκαιο της Ένωσης τα διαδικαστικά δικαιώματα;

63.      Έτσι, βάσει του δευτέρου μέρους του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος, πρέπει ακόμη να διευκρινισθεί μόνον αν συμβιβάζεται με το δίκαιο της Ένωσης το να απονέμει το εθνικό δίκαιο στον φορολογούμενο τέτοια διαδικαστικά δικαιώματα όσον αφορά αίτηση παροχής πληροφοριών βάσει του άρθρου 2 της οδηγίας 77/799 περί αμοιβαίας συνδρομής.

64.      Στο πλαίσιο αυτό, δεν προκύπτει απαγόρευση βάσει του δικαίου της Ένωσης. Αντιθέτως, τα διαδικαστικά δικαιώματα του φορολογουμένου μπορούν καταρχήν –όπως υποστήριξαν και η Δημοκρατία της Πολωνίας καθώς και η Δημοκρατία της Φινλανδίας– να καθορίζονται από το εθνικό δίκαιο, εφόσον δεν ρυθμίζονται στην οδηγία 77/799 περί αμοιβαίας συνδρομής.

65.      Επομένως, στο δεύτερο μέρος του πρώτου προδικαστικού ερωτήματος πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι συμβιβάζεται με το δίκαιο της Ένωσης το να απονέμει το εθνικό δίκαιο τα επίμαχα στην κύρια δίκη διαδικαστικά δικαιώματα του φορολογουμένου στο κράτος μέλος που υποβάλλει τη σχετική αίτηση.

 Δ – Επί του δευτέρου προδικαστικού ερωτήματος: Διαδικαστικά δικαιώματα του φορολογουμένου στο κράτος μέλος προς το οποίο υποβάλλεται η αίτηση

66.      Το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα αφορά πλέον τα διαδικαστικά δικαιώματα των οποίων απολαύει ο φορολογούμενος στο κράτος μέλος προς το οποίο υποβάλλεται η αίτηση. Ειδικότερα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινισθεί αν το κράτος μέλος από το οποίο ζητούνται οι πληροφορίες –κατ’ αίτηση του κράτους μέλους που ζητεί τις πληροφορίες– οφείλει να ενημερώσει τον φορολογούμενο για σχεδιαζόμενη εξέταση μαρτύρων και να του παράσχει επίσης δυνατότητα συμμετοχής στην εξέταση αυτή, όπως προβλέπεται στο τσεχικό διέπον τη διαδικασία δίκαιο.

67.      Τέτοια υποχρέωση του κράτους μέλους προς το οποίο υποβάλλεται η αίτηση δεν συνάγεται άμεσα από την οδηγία 77/799 περί αμοιβαίας συνδρομής.

68.      Η Επιτροπή αντιτάσσει ότι το κράτος μέλος από το οποίο ζητούνται οι πληροφορίες οφείλει πάντως να εξασφαλίσει ότι η οδηγία 77/799 περί αμοιβαίας συνδρομής μπορεί να εκπληρώσει τον σκοπό της. Οι πληροφορίες πρέπει επομένως να μπορούν επίσης να αξιοποιηθούν στο κράτος μέλος που υποβάλλει την αίτηση. Κατ’ αίτηση του κράτους μέλους που ζητεί τις πληροφορίες, το κράτος μέλος από το οποίο ζητούνται οι πληροφορίες οφείλει έτσι να ενημερώσει τον φορολογούμενο για μια εξέταση μαρτύρων, εφόσον τούτο δεν απαγορεύεται από το διαδικαστικό δίκαιο του κράτους μέλους προς το οποίο υποβάλλεται η αίτηση. Όμοια θέση εξέφρασε και η Τσεχική Δημοκρατία, η οποία συνάγει υποχρέωση συνεργασίας του κράτους μέλους προς το οποίο υποβάλλεται η αίτηση από την κατά το άρθρο 4, παράγραφος 3, ΣΕΕ αρχή της καλόπιστης συνεργασίας, προκειμένου να τηρηθούν οι διαδικαστικές απαιτήσεις που ισχύουν στο κράτος μέλος το οποίο υποβάλλει τη σχετική αίτηση.

69.      Πρέπει να συμφωνήσω με την άποψη αυτή στον βαθμό που το κράτος μέλος από το οποίο ζητούνται οι πληροφορίες βάσει της οδηγίας 77/799 περί αμοιβαίας συνδρομής έχει την υποχρέωση να παράσχει, στο μέτρο του δυνατού, χρήσιμες πληροφορίες. Βάσει του άρθρου 1, παράγραφος 1, της οδηγίας, τα κράτη μέλη ανταλλάσσουν όλες τις πληροφορίες που «δύνανται να τους επιτρέψουν» τον ορθό υπολογισμό των φόρων εισοδήματος. Το Δικαστήριο έχει μεν ερμηνεύσει μέχρι τώρα την ως άνω διάταξη μόνον υπό το πρίσμα του κράτους μέλους που υποβάλλει τη σχετική αίτηση, σε σχέση με το ζήτημα ποιες πληροφορίες μπορούν να ζητηθούν (37). Από τη διάταξη αυτή πρέπει όμως να συναχθεί, και ως προς το κράτος μέλος προς το οποίο υποβάλλεται η αίτηση, ότι οι πληροφορίες πρέπει να είναι πρόσφορες για τον προσδιορισμό του φόρου εισοδήματος. Ειδικότερα, βάσει του άρθρου 1, παράγραφος 1, και του άρθρου 2, παράγραφος 1, πρώτη περίοδος, της οδηγίας 77/799 περί αμοιβαίας συνδρομής, αυτός είναι ο σκοπός που πρέπει να εκπληρώνουν οι πληροφορίες. Προκειμένου όμως οι πληροφορίες να είναι πρόσφορες για τον προσδιορισμό του φόρου εισοδήματος, πρέπει να μπορούν επίσης να αξιοποιηθούν στο κράτος μέλος που υποβάλλει την αίτηση.

70.      Εντούτοις, η ως άνω συναγόμενη από την οδηγία 77/799 περί αμοιβαίας συνδρομής υποχρέωση παροχής πρόσφορων πληροφοριών από το κράτος μέλος προς το οποίο υποβάλλεται η αίτηση πρέπει να εκπληρώνεται μόνον εντός των ορίων των λοιπών διατάξεων της οδηγίας. Συναφώς, πρέπει ειδικότερα να ληφθούν υπόψη το άρθρο 2, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, και το άρθρο 8, παράγραφος 1, όσον αφορά τη διαδικασία την οποία πρέπει να τηρήσει το κράτος μέλος προς το οποίο υποβάλλεται η αίτηση.

71.      Ειδικότερα, κατά το άρθρο 8, παράγραφος 1, της οδηγίας 77/799 περί αμοιβαίας συνδρομής, το κράτος μέλος από το οποίο ζητούνται οι πληροφορίες δεν υποχρεούται να διεξαγάγει έρευνες εφόσον τούτο αντιβαίνει στη νομοθεσία του ή στη διοικητική του πρακτική. Επομένως, το συμπέρασμα που προκύπτει δεν είναι μόνον ότι το κράτος μέλος από το οποίο ζητούνται οι πληροφορίες δεν υποχρεούται να ενεργήσει κατά τρόπο αντίθετο προς το δικό του διαδικαστικό δίκαιο. Από το κράτος αυτό δεν απαιτείται ούτε να παρεκκλίνει από τη διοικητική του πρακτική. Δεδομένου ότι η πρακτική αυτή θα μπορούσε να προσανατολίζεται με βάση το διαδικαστικό δίκαιο το οποίο ισχύει στο κράτος μέλος προς το οποίο υποβάλλεται η αίτηση, η υποχρέωση τηρήσεως του παρεκκλίνοντος από την ως άνω πρακτική διαδικαστικού δικαίου του κράτους μέλους που υποβάλλει την αίτηση θα αντέβαινε στο άρθρο 8, παράγραφος 1, της οδηγίας 77/799 περί αμοιβαίας συνδρομής.

72.      Επιπλέον, η Γαλλική Δημοκρατία επισήμανε ορθώς ότι η υποχρέωση τηρήσεως του διαδικαστικού δικαίου του κράτους μέλους που υποβάλλει την αίτηση θα αντέβαινε στο άρθρο 2, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, της οδηγίας 77/799 περί αμοιβαίας συνδρομής. Κατά τη διάταξη αυτή, για τη λήψη των ζητούμενων πληροφοριών, η αρχή στην οποία υποβάλλεται η αίτηση ενεργεί όπως θα ενεργούσε και για ίδιο λογαριασμό ή μετά από αίτηση άλλης αρχής της χώρας της. Όπως προκύπτει και από τη δεύτερη αιτιολογική σκέψη της οδηγίας 2004/56/ΕΚ, με την οποία εισήχθη η ως άνω διάταξη στην οδηγία 77/799 περί αμοιβαίας συνδρομής (38), τούτο αποσκοπεί στο να διασφαλίσει ότι ισχύει μια μόνον δέσμη κανόνων για τη διαδικασία συγκέντρωσης πληροφοριών. Για τις έρευνες του κράτους μέλους προς το οποίο υποβάλλεται η αίτηση πρέπει κατά συνέπεια να εφαρμόζεται μόνο το δικό του διαδικαστικό δίκαιο, από το οποίο προκύπτουν τα δικαιώματα και οι υποχρεώσεις των όσων μετέχουν σε αυτές.

73.      Εφόσον γινόταν δεκτή υποχρέωση του κράτους μέλους προς το οποίο υποβάλλεται η αίτηση να λάβει κατά το δυνατόν υπόψη του και το διαδικαστικό δίκαιο του κράτους μέλους που υποβάλλει την αίτηση, θα μπορούσε εξάλλου να τεθεί σε κίνδυνο και ο σκοπός της οδηγίας 77/799 περί αμοιβαίας συνδρομής. Όπως διαπίστωσε το Ελεγκτικό Συνέδριο σχετικά με τον κανονισμό (ΕΚ) 1798/2003 (39), η συνεργασία των φορολογικών αρχών των κρατών μελών στον τομέα του φόρου προστιθέμενης αξίας εμφανίζει σημαντικές καθυστερήσεις όσον αφορά την παροχή πληροφοριών (40). Οι καθυστερήσεις αυτές πιθανώς οφείλονται κυρίως στο γεγονός ότι οι αρχές από τις οποίες ζητούνται οι πληροφορίες δεν διερευνούν δικές τους υποθέσεις, δηλαδή οφείλονται σε περιστάσεις που συντρέχουν και στο πλαίσιο της οδηγίας 77/799 περί αμοιβαίας συνδρομής. Εφόσον όμως το Δικαστήριο δεχόταν ότι ως προς την οδηγία αυτή υφίσταται επιπλέον και υποχρέωση του κράτους μέλους προς το οποίο υποβάλλεται η αίτηση να λάβει υπόψη επίσης το διαδικαστικό δίκαιο του κράτους μέλους που υποβάλλει την αίτηση, τούτο θα δυσχέραινε περαιτέρω την παροχή των πληροφοριών.

74.      Τέλος, υποχρέωση του κράτους μέλους προς το οποίο υποβάλλεται η αίτηση να επιτρέψει στον φορολογούμενο να συμμετάσχει σε εξέταση μαρτύρων δεν προκύπτει ούτε από τη γενική αρχή του σεβασμού των δικαιωμάτων άμυνας. Το κράτος μέλος από το οποίο ζητούνται οι πληροφορίες οφείλει μεν να τηρεί την αρχή αυτή στο πλαίσιο των ερευνών του βάσει αιτήσεως παροχής πληροφοριών δυνάμει του άρθρου 2 της οδηγίας 77/799 περί αμοιβαίας συνδρομής, διότι κατ’ αυτόν τον τρόπο εφαρμόζει το δίκαιο της Ένωσης. Η ως άνω αρχή δεν επιτάσσει όμως εν προκειμένω να ενημερώνεται ο φορολογούμενος για σχεδιαζόμενη εξέταση μαρτύρων και να παρέχεται σε αυτόν η δυνατότητα συμμετοχής στην εξέταση αυτή.

75.      Τούτο ισχύει ειδικότερα ως προς το δικαίωμα ακροάσεως στο οποίο αναφέρεται το αιτούν δικαστήριο. Αφενός, από υφιστάμενο δικαίωμα ακροάσεως δεν προκύπτει δικαίωμα συμμετοχής στην εξέταση μαρτύρων. Το ως άνω δικαίωμα δεν χρησιμεύει για την επίβλεψη των ερευνητικών μέτρων της διοικήσεως, αλλά για την παροχή της δυνατότητας στον ενδιαφερόμενο να εκθέσει τη δική του άποψη. Αφετέρου, ο φορολογούμενος δεν έχει δικαίωμα ακροάσεως ούτε ως προς τις πληροφορίες που παρέχονται από το κράτος μέλος προς το οποίο υποβάλλεται η αίτηση. Συναφώς παραπέμπω στα όσα εξέθεσα σχετικά με την αίτηση παροχής πληροφοριών (41), τα οποία ισχύουν κατά μείζονα λόγο για τις ίδιες τις πληροφορίες.

76.      Ομοίως, ούτε από τη γενική αρχή του σεβασμού των δικαιωμάτων άμυνας συνάγεται δικαίωμα συμμετοχής του φορολογουμένου κατά την υποβολή ερωτήσεων σε μάρτυρες σε διοικητικές διαδικασίες. Συναφώς, είναι χαρακτηριστικό το ότι η Ευρωπαϊκή Σύμβαση για την προάσπιση των δικαιωμάτων του ανθρώπου και των θεμελιωδών ελευθεριών προβλέπει στο άρθρο 6, παράγραφος 3, στοιχείο δʹ, αυτής δικαίωμα εξετάσεως μαρτύρων μόνον για τα πρόσωπα που κατηγορούνται στο πλαίσιο ένδικης ποινικής διαδικασίας.

77.      Επομένως, το δίκαιο της Ένωσης δεν υποχρεώνει το κράτος μέλος προς το οποίο υποβάλλεται η αίτηση να ενημερώσει εκ των προτέρων τον φορολογούμενο για την εξέταση μαρτύρων, στο πλαίσιο των ερευνών βάσει αιτήσεως παροχής πληροφοριών δυνάμει του άρθρου 2 της οδηγίας 77/799 περί αμοιβαίας συνδρομής ούτε το υποχρεώνει να παράσχει στον φορολογούμενο δικαίωμα συμμετοχής σε μια τέτοια εξέταση.

 Ε – Επί του πρώτου μέρους του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος: Περιεχόμενο των πληροφοριών

78.      Στο πλαίσιο του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος, πρέπει τέλος να διευκρινισθεί ακόμη το ζήτημα αν το κράτος μέλος στο οποίο υποβάλλεται η αίτηση υποχρεούται, κατά την παροχή πληροφοριών, να περιλαμβάνει στην απάντησή του τουλάχιστον στοιχεία από τα οποία να προκύπτει με σαφήνεια από ποιες πηγές και με ποια μέθοδο περιήλθαν στη φορολογική αρχή στην οποία υποβάλλεται η αίτηση οι πληροφορίες τις οποίες γνωστοποιεί.

79.      Η οδηγία 77/799 περί αμοιβαίας συνδρομής δεν περιέχει καμία διάταξη όσον αφορά το τυπικό περιεχόμενο των πληροφοριών που πρέπει να παρασχεθούν βάσει του άρθρου 2 αυτής. Εντούτοις, το κράτος μέλος από το οποίο ζητούνται οι πληροφορίες έχει βάσει της ως άνω οδηγίας την υποχρέωση να παράσχει στο μέτρο του δυνατού χρήσιμες πληροφορίες (42).

80.      Προκειμένου να είναι πρόσφορες οι πληροφορίες για τον προσδιορισμό του φόρου εισοδήματος στο κράτος μέλος το οποίο υποβάλλει τη σχετική αίτηση, πρέπει επίσης να παρασχεθούν επαρκή στοιχεία όσον αφορά τις έρευνες που διεξήχθησαν βάσει του άρθρου 2, παράγραφος 2, πρώτο εδάφιο, της οδηγίας 77/799 περί αμοιβαίας συνδρομής, στις οποίες θεμελιώνεται το πόρισμα των πληροφοριών. Η απλή γνωστοποίηση του πορίσματος καταρχήν δεν αρκεί, διότι η αποδεικτική αξία τέτοιων πληροφοριών είναι γενικώς πολύ περιορισμένη.

81.      Η υποχρέωση του κράτους μέλους προς το οποίο υποβάλλεται η αίτηση να γνωστοποιήσει τις πηγές από τις οποίες προέκυψαν οι πληροφορίες δεν απαγορεύεται επίσης από καμία διάταξη της οδηγίας. Ειδικότερα, τα προαναφερθέντα (43) άρθρα 2, παράγραφος 2, δεύτερο εδάφιο, και 8, παράγραφος 1, της οδηγίας 77/799 περί αμοιβαίας συνδρομής αφορούν μόνο τη διεξαγωγή των ερευνών και την καταρχήν δυνατότητα παροχής πληροφοριών, αλλά όχι το περιεχόμενό τους

82.      Κατά συνέπεια, στο πρώτο μέρος του τρίτου προδικαστικού ερωτήματος πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το κράτος μέλος από το οποίο ζητούνται οι πληροφορίες καταρχήν υποχρεούται, κατά το άρθρο 1, παράγραφος 1, και το άρθρο 2 της οδηγίας 77/799 περί αμοιβαίας συνδρομής, να ενημερώσει και για τις έρευνες που αποτέλεσαν τη βάση του γνωστοποιούμενου πορίσματος.

V –    Πρόταση

83.      Κατά συνέπεια προτείνω να δοθεί συνολικά η ακόλουθη απάντηση στα προδικαστικά ερωτήματα που υπέβαλε το Nejvyšší správní soud:

1)         Το δίκαιο της Ένωσης εν πάση περιπτώσει δεν παρέχει στον φορολογούμενο το δικαίωμα να ενημερωθεί εκ των προτέρων σχετικά με την απόφαση της φορολογικής αρχής στην οποία υπάγεται να υποβάλει σε άλλο κράτος μέλος αίτηση παροχής πληροφοριών, βάσει του άρθρου 2 της οδηγίας 77/799 περί αμοιβαίας συνδρομής, ή να μετάσχει στη διατύπωση της ως άνω αιτήσεως παροχής πληροφοριών, όταν η αίτηση αυτή αφορά μόνο την επαλήθευση των δηλώσεων του φορολογουμένου. Το δίκαιο της Ένωσης δεν εμποδίζει όμως τη χορήγηση τέτοιων δικαιωμάτων από το εθνικό δίκαιο.

2)         Το δίκαιο της Ένωσης δεν υποχρεώνει το κράτος μέλος προς το οποίο υποβάλλεται η αίτηση να ενημερώσει εκ των προτέρων, στο πλαίσιο των ερευνών βάσει αιτήσεως παροχής πληροφοριών δυνάμει του άρθρου 2 της οδηγίας 77/799 περί αμοιβαίας συνδρομής, τον φορολογούμενο για την εξέταση μαρτύρων ούτε το υποχρεώνει να παράσχει στον φορολογούμενο δικαίωμα συμμετοχής σε μια τέτοια εξέταση.

3)         Το κράτος μέλος από το οποίο ζητούνται οι πληροφορίες καταρχήν υποχρεούται, κατά το άρθρο 1, παράγραφος 1, και το άρθρο 2 της οδηγίας 77/799 περί αμοιβαίας συνδρομής, να ενημερώσει και για τις έρευνες που αποτέλεσαν τη βάση του γνωστοποιούμενου πορίσματος.

4)         Το δίκαιο της Ένωσης δεν εμποδίζει τον φορολογούμενο να αμφισβητήσει, στο πλαίσιο της εθνικής φορολογικής διαδικασίας, την ορθότητα των πληροφοριών που παρέχονται από άλλα κράτη μέλη κατά το άρθρο 2 της οδηγίας 77/799 περί αμοιβαίας συνδρομής.

1 –      Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γερμανική.

2 –      Οδηγία 77/799/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 19ης Δεκεμβρίου 1977, σχετικά με την αμοιβαία συνδρομή των αρμοδίων αρχών των κρατών μελών στον τομέα των άμεσων φόρων και των φόρων επί των ασφαλίστρων (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 86), όπως τροποποιήθηκε από τις οδηγίες 79/1070/ΕΟΚ της 6ης Δεκεμβρίου 1979 (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 109), 92/12/ΕΟΚ της 25ης Φεβρουαρίου 1992 (ΕΕ L 76, σ. 1), 2003/93/ΕΚ της 7ης Οκτωβρίου 2003 (ΕΕ L 264, σ. 23), 2004/56/ΕΚ της 21ης Απριλίου 2004 (ΕΕ L 127, σ. 70), 2004/106/ΕΚ της 16ης Νοεμβρίου 2004 (ΕΕ L 359, σ. 30) και 2006/98/ΕΚ της 20ής Νοεμβρίου 2006 (ΕΕ L 363, σ. 129).

3 –      Βλ. άρθρο 28 της οδηγίας 2011/16/ΕΕ του Συμβουλίου, της 15ης Φεβρουαρίου 2011, σχετικά με τη διοικητική συνεργασία στον τομέα της φορολογίας και με την κατάργηση της οδηγίας 77/799/ΕΟΚ (ΕΕ L 64, σ. 1).

4 –      Νόμος 253/2000 της Συλλογής για τη διεθνή συνεργασία σε φορολογικές υποθέσεις και για την τροποποίηση του νόμου 531/1990 της Συλλογής περί των τοπικών δημοσιονομικών αρχών.

5 –      Απόφαση της 21ης Ιουνίου 2012, C-84/11, Susisalo κ.λπ. (σκέψη 17 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

6 – Βλ. απόφαση της 27ης Σεπτεμβρίου 2007, C-184/05, Twoh International (Συλλογή 2007, σ. I-7897, σκέψη 37).

7 –      Βλ. επ’ αυτού και απόφαση της 6ης Δεκεμβρίου 2012, C-285/11, BONIK (σκέψη 32), που αφορά τον φόρο προστιθέμενης αξίας.

8 –      Βλ., αντί πολλών, απόφαση της 30ής Ιουνίου 2011, C-262/09, Meilicke κ.λπ. (Συλλογή 2011, σ. I-5669, σκέψη 55).

9 –      Βλ. απόφαση Twoh International (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 6, σκέψη 31).

10 –      Βλ. υπ’ αυτήν την έννοια απόφαση της 18ης Δεκεμβρίου 2007, C-101/05, A (Συλλογή 2007, σ. I-11531, σκέψη 61).

11 –      Βλ. και απόφαση της 21ης Δεκεμβρίου 2011, C-482/10, Cicala (Συλλογή 2011, σ. Ι-14139, σκέψη 28), όσον αφορά το στοιχείο γʹ της εν λόγω διατάξεως.

12 –      Βλ. απόφαση της 22ας Νοεμβρίου 2012, C-277/11, M. (σκέψεις 83 έως 89).

13 –      Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 12ης Φεβρουαρίου 1992, C-48/90 και C-66/90, Κάτω Χώρες κ.λπ. κατά Επιτροπής (Συλλογή 1992, σ. I-565, σκέψη 44), της 24ης Οκτωβρίου 1996, C-32/95 P, Επιτροπή κατά Lisrestal κ.λπ. (Συλλογή 1996, σ. I-5373, σκέψη 21), της 18ης Δεκεμβρίου 2008, C-349/07, Sopropé (Συλλογή 2008, σ. I-10369, σκέψη 36), της 25ης Οκτωβρίου 2011, C-110/10 P, Solvay κατά Επιτροπής (Συλλογή 2011, σ. Ι-10439, σκέψη 47), και M. (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 12, σκέψη 81).

14 –      Απόφαση M. (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 12, σκέψη 82)· βλ. για την παροχή δικαστικής ακροάσεως ήδη τις αποφάσεις της 4ης Ιουλίου 1963, 32/62, Alvis κατά Συμβουλίου (Συλλογή τόμος 1954-1964, σ. 907), της 13ης Φεβρουαρίου 1979, 85/76, Hoffmann-La Roche κατά Επιτροπής (Συλλογή τόμος 1979/Ι, σ. 215, σκέψη 9), της 10ης Ιουλίου 1986, 234/84, Βέλγιο κατά Επιτροπής (Συλλογή 1986, σ. 2263, σκέψη 27), και Επιτροπή κατά Lisrestal κ.λπ. (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 13, σκέψεις 21 καθώς και 31 επ.).

15 –      Βλ. απόφαση Sopropé (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 13, σκέψη 38) και απόφαση της 26ης Φεβρουαρίου 2013, C-617/10, Åkerberg Fransson (σκέψη 19 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

16 –      Απόφαση Åkerberg Fransson (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 15, σκέψεις 17 επ.).

17 –      Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις Twoh International (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 6, σκέψη 32), της 27ης Ιανουαρίου 2009, C-318/07, Persche (Συλλογή 2009, σ. I-359, σκέψη 65), και της 15ης Σεπτεμβρίου 2011, C-310/09, Accor (που δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 98).

18 –      Βλ. απόφαση Åkerberg Fransson (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 15, σκέψεις 24 έως 27).

19 –      Σε αυτό θα συνηγορούσε η παραπομπή που πραγματοποιεί η απόφαση Åkerberg Fransson (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 15, σκέψη 19) στην απόφαση της 18ης Ιουνίου 1991, C-260/89, ΕΡΤ (Συλλογή 1991, σ. I-2925, σκέψη 43)· αντίθετη όμως η απόφαση της 27ης Νοεμβρίου 2012, C-370/12, Pringle (σκέψη 180), που παρά τις δεσμεύσεις που απορρέουν από το άρθρο 125, παράγραφος 1, δεύτερη περίοδος, ΣΛΕΕ (βλ. σκέψη 136) δεν δέχθηκε ότι υπήρχε εφαρμογή του δικαίου της Ένωσης.

20 –      Απόφαση Sopropé (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 13, σκέψη 37)· βλ. αποφάσεις Επιτροπή κατά Lisrestal κ.λπ. (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 13, σκέψη 21), της 9ης Ιουνίου 2005, C-287/02, Ισπανία κατά Επιτροπής (Συλλογή 2005, σ. I-5093, σκέψη 37), και M. (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 12, σκέψη 87).

21 –      Βλ. άρθρο 6, παράγραφος 1, δεύτερη περίοδος, σε συνδυασμό με το άρθρο 1, στοιχείο ηʹ, του κανονισμού (ΕΚ) 659/1999 του Συμβουλίου, της 22ας Μαρτίου 1999, για τη θέσπιση λεπτομερών κανόνων εφαρμογής του άρθρου 93 της Συνθήκης ΕΚ (ΕΕ L 83, σ. 1)· βλ. επίσης πριν την έναρξη ισχύος του ως άνω κανονισμού απόφαση της 14ης Νοεμβρίου 1984, 323/82, Intermills κατά Επιτροπής (Συλλογή 1984, σ. 3809, σκέψεις 16 επ.).

22 –      Βλ. συναφώς απόφαση Επιτροπή κατά Lisrestal κ.λπ. (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 13, σκέψεις 22 επ.).

23 –      Βλ. συναφώς τις θεμελιώδεις προτάσεις του γενικού εισαγγελέα J.-P. Warner της 19ης Σεπτεμβρίου 1974, στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 23ης Δεκεμβρίου 1974, 17/74, Transocean Marine Paint Association κατά Επιτροπής (Συλλογή τόμος 1974, σ. 441).

24 –      Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις Βέλγιο κατά Επιτροπής (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 14, σκέψη 27), Κάτω Χώρες κ.λπ. κατά Επιτροπής (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 13, σκέψη 44), της 29ης Ιουνίου 1994, C-135/92, Fiskano κατά Επιτροπής (Συλλογή 1994, σ. I-2885, σκέψη 39), Επιτροπή κατά Lisrestal κ.λπ. (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 13, σκέψη 21), της 12ης Δεκεμβρίου 2002, C-395/00, Cipriani (Συλλογή 2002, σ. I-11877, σκέψη 51), και Ισπανία κατά Επιτροπής (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 20, σκέψη 37).

25 –      Απόφαση Sopropé (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 13, σκέψη 37)· βλ. επίσης αποφάσεις Επιτροπή κατά Lisrestal κ.λπ. (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 13, σκέψη 21), και Ισπανία κατά Επιτροπής (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 20, σκέψη 37)· ομοίως και απόφαση της 23ης Οκτωβρίου 1974, 17/74, Transocean Marine Paint Association κατά Επιτροπής (Συλλογή τόμος 1974, σ. 441, σκέψη 15).

26 –      Βλ., ως προς την υποχρέωση του κράτους μέλους στο οποίο υποβάλλεται η αίτηση, σημείο 83 των προτάσεών μου της 2ας Ιουνίου 2005 στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 26ης Ιανουαρίου 2006, C-533/03, Επιτροπή κατά Συμβουλίου (Συλλογή 2006, σ. I-1025).

27 – Βλ., ανωτέρω, σημεία 21 επ.

28 – Βλ. και απόφαση της 7ης Ιανουαρίου 2004, C-204/00 P, C-205/00 P, C-211/00 P, C-213/00 P, C-217/00 P και C-219/00 P, Aalborg Portland κ.λπ. κατά Επιτροπής (Συλλογή 2004, σ. I-123, σκέψη 70).

29 – Βλ. Kai-Dieter Classen, Gute Verwaltung im Recht der europäischen Union, 2008, σ. 177 επ.

30 –      Βλ. προτάσεις του γενικού εισαγγελέα Y. Bot της 26ης Απριλίου 2012 στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η προπαρατεθείσα απόφαση C-277/11, M. (σημεία 35 επ.).

31 –      Βλ. αποφάσεις της 14ης Ιουλίου 1972, 57/69, ACNA κατά Επιτροπής (Συλλογή τόμος 1972, σ. 217, σκέψεις 12 έως 14), και της 26ης Ιουνίου 1980, 136/79, National Panasonic κατά Επιτροπής (Συλλογή τόμος 1980/II, σ. 347, σκέψη 21).

32 –      Σημείο 23 των προτάσεων της 11ης Ιανουαρίου 2007 στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η προπαρατεθείσα απόφαση C-184/05, Twoh International.

33 – Βλ., ανωτέρω, σημεία 21 επ.

34 –      Προτάσεις του γενικού εισαγγελέα J.-P. Warner της 30ής Απριλίου 1980 στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η προπαρατεθείσα απόφαση 136/79, National Panasonic κατά Επιτροπής.

35 – Βλ. απόφαση της 3ης Σεπτεμβρίου 2008, C-402/05 P και C-415/05 P, Kadi και Al Barakaat International Foundation κατά Συμβουλίου και Επιτροπής (Συλλογή 2008, σ. I-6351, σκέψεις 338 επ.).

36 –      Βλ. συναφώς και την αναφορά του άρθρου 2, παράγραφος 1, δεύτερη περίοδος, της οδηγίας 77/799 περί αμοιβαίας συνδρομής στη «θέση σε κίνδυνο της επιτεύξεως του επιδιωκόμενου αποτελέσματος».

37 –      Βλ. απόφαση Persche (προπαρατεθείσα στην υποσημείωση 17, σκέψη 62).

38 –      Βλ. άρθρο 1, σημείο 2, της οδηγίας 2004/56/ΕΚ του Συμβουλίου, της 21ης Απριλίου 2004, για τροποποίηση της οδηγίας 77/799/ΕΟΚ όσον αφορά την αμοιβαία συνδρομή των αρμόδιων αρχών των κρατών μελών στον τομέα των άμεσων φόρων, ορισμένων ειδικών φόρων κατανάλωσης και των φόρων επί των ασφαλίστρων (ΕΕ L 127, σ. 70).

39 – Κανονισμός (ΕΚ) 1798/2003 του Συμβουλίου, της 7ης Οκτωβρίου 2003, για τη διοικητική συνεργασία στον τομέα του φόρου προστιθεμένης αξίας και την κατάργηση του κανονισμού (ΕΟΚ) αριθ. 218/92 (ΕΕ L 264, σ. 1).

40 – Ειδική έκθεση αριθ. 8/2007 σχετικά με τη διοικητική συνεργασία στον τομέα του φόρου προστιθέμενης αξίας συνοδευόμενη από τις απαντήσεις της Επιτροπής (ΕΕ 2008, C 20, σ. 1), σ. 5, σημείο V, στοιχεία βʹ και γʹ.

41 – Βλ., ανωτέρω, σημεία 56 επ.

42 – Βλ., ανωτέρω, σημείο 69.

43 – Βλ., ανωτέρω, σημεία 70 επ.