EU tax law WEB Ibero Tours - C-300/12

1.

Cílem tohoto řízení o předběžné otázce, které bylo zahájeno na základě podání došlého Soudnímu dvoru dne 20. června 2012, je v podstatě určit, zda, a případně za jakých podmínek, se zásady stanovené rozsudkem Elida Gibbs ( 2 ) týkající se slev poskytnutých výrobci v rámci distribučního řetězce použijí také v případě, kdy slevu z ceny poskytne spotřebitelům zprostředkovatel. Toto řízení bylo zahájeno v souvislosti s případem, kdy cestovní kancelář jednající jako zprostředkovatel mezi organizátorem turistických zájezdů a spotřebiteli poskytla těmto spotřebitelům slevu z cen zájezdů a nárokovala její odpočet od základu daně pro účely daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“).

2.

Článek 11 část A odst. 1 písm. a) šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (Úř. věst L 145, s. 1, dále jen „šestá směrnice o DPH“) ( 3 ) stanoví:

„[...]

1.   Základem daně je:

3.

Článek 11 část A odst. 3 šesté směrnice o DPH stanoví:

„Základ daně nezahrnuje:

[...]“.

4.

Článek 11 šesté směrnice o DPH pod názvem „Různá ustanovení“ stanoví v odst. 1 prvním pododstavci toto:

„Je-li zaplacení ceny zrušeno nebo vypovězeno, je-li cena zcela nebo zčásti nezaplacena nebo je-li snížena po uskutečnění plnění, základ daně se přiměřeně sníží za podmínek stanovených členskými státy.“

5.

Článek 26 šesté směrnice o DPH nazvaný „Zvláštní režim pro cestovní kanceláře“ stanoví:

„1.   Členské státy uplatní [DPH] na plnění uskutečňovaná cestovními kancelářemi v souladu s tímto článkem, jednají-li cestovní kanceláře se zákazníky svým vlastním jménem a k uskutečnění cesty využívají dodání zboží a poskytování služeb jinými osobami povinnými k dani. Tento článek se nevztahuje na cestovní kanceláře, které vystupují jen jako zprostředkovatelé a na které se vztahuje čl. 11 část A odst. 3 písm. c). V tomto článku zahrnuje výraz „cestovní kancelář“ též organizátory turistických zájezdů.

2.   Veškerá plnění uskutečňovaná cestovní kanceláří v souvislosti s cestou se považují za jedinou službu poskytnutou cestovní kanceláří zákazníkovi. Ta se zdaní v tom členském státě, v němž má cestovní kancelář sídlo své hospodářské činnosti nebo v němž má stálou provozovnu, z níž službu poskytla. Základem daně a cenou bez daně ve smyslu čl. 22 odst. 3 písm. b) vzhledem k této službě se rozumí ziskové rozpětí cestovní kanceláře, tj. rozdíl mezi celkovou částkou, kterou má zaplatit zákazník, bez daně z přidané hodnoty, a skutečnými náklady cestovní kanceláře na zboží dodané a služby poskytnuté jinými osobami povinnými k dani, pokud byla tato plnění uskutečněna k přímému prospěchu zákazníka.

3.   Uskutečňují-li plnění, která cestovní kancelář svěřila jiným osobám povinným k dani, tyto osoby mimo Společenství, považuje se služba cestovní kanceláře za zprostředkovatelskou činnost osvobozenou od daně podle čl. 15 bodu 14. Jsou-li tato plnění uskutečňována jak uvnitř Společenství, tak mimo ně, může být osvobozena od daně jen ta část služby poskytované cestovní kanceláří, která se týká plnění uskutečňovaných mimo Společenství.

4.   Daň, kterou cestovní kanceláři účtují jiné osoby povinné k dani z plnění uvedených v odstavci 2, přičemž tato plnění jsou uskutečňována k přímému prospěchu zákazníka, nezakládá v žádném členském státě nárok na odpočet nebo vrácení daně.“

6.

Ustanovení § 17 odst. 1 zákona o dani z obratu (Umsatzsteuergesetz, dále jen „UStG“) ve znění platném od 1. ledna 2002 do 15. prosince 2004 stanovilo:

„V případě změny základu pro výpočet zdanitelného obratu ve smyslu čl. 1 odst. 1 bodu 1

toto pravidlo se obdobně použije v případech uvedených v § 1 odst. 1 bodu 5 a § 13b. Oprava odpočtu daně zaplacené na vstupu nemusí být provedena, pokud třetí podnikatel uhradí finančnímu úřadu částku daně odpovídající snížení odměny; v tomto případě je třetí podnikatel daňovým dlužníkem. […]“

7.

Ustanovení § 17 odst. 1 UStG ve znění platném ode dne 16. prosince 2004 stanoví:

„V případě změny základu pro výpočet zdanitelného obratu ve smyslu § 1 odst. 1 bodu 1 provede podnikatel, který tohoto obratu dosáhl, opravu výše dlužné daně. Stejně tak podnikatel, jemuž je předmětné plnění určeno, opraví výši daně, k jejímuž odpočtu je z tohoto důvodu oprávněn. To neplatí v případě, že není změnou základu daně hospodářsky zvýhodněn. Pokud je v takovém případě změnou základu daně hospodářsky zvýhodněn jiný podnikatel, je povinen opravit částku daně, k jejímuž odpočtu je oprávněn. Věty 1 až 4 se použijí obdobně v případech uvedených v § 1 odst. 1 bodu 5 a § 13b. Oprava odpočtu daně zaplacené na vstupu nemusí být provedena, pokud třetí podnikatel uhradí finančnímu úřadu částku daně odpovídající snížení odměny; v tomto případě je třetí podnikatel daňovým dlužníkem. […]“.

8.

Popisu a pochopení skutkových okolností projednávané věci napomůže níže uvedené schéma, jež přebírá částky uvedené předkládajícím soudem, tedy Bundesfinanzhof (Německo), a Evropskou komisí ( 4 ).

9.

Společnost Ibero Tours GmbH (dále jen „Ibero Tours“) je německou cestovní kanceláří, která svým zákazníkům nabízí cestovní služby koncipované organizátory turistických zájezdů. V příkladu, který použily předkládající soud a Komise, činí cena zájezdu 2000 eur brutto, což zahrnuje DPH ve výši 275,86 eur. Jakmile je zájezd prodán, poskytne organizátor turistických zájezdů zákazníkovi cestovní službu a uhradí cestovní kanceláři provizi jako protihodnotu za její zprostředkování. V uvedeném příkladu činí provize 232 eur brutto, včetně DPH ve výši 32 eur.

10.

V zájmu podpory prodeje poskytuje společnost Ibero Tours zákazníkům slevy z cen zájezdů. V uvedeném příkladu se má za to, že tato cestovní kancelář nabízí spotřebitelům slevu ve výši 3 % z brutto ceny zájezdu, tedy 60 eur. Náklady na slevu nenese organizátor turistických zájezdů, nýbrž uvedená cestovní kancelář.

11.

Ve výše uvedeném příkladu uhradí zákazník společnosti Ibero Tours dohodnutou sníženou cenu, tedy 1940 eur. Společnost Ibero Tours tedy následně zaplatí organizátorovi turistických zájezdů částku odpovídající rozdílu mezi celkovou cenou zájezdu (bez slevy, tedy 2000 eur) a provizí vypočítanou z nesnížené ceny zájezdu (232 eur včetně DPH), která rovněž odpovídá rozdílu mezi sníženou cenou zaplacenou zákazníkem (1940 eur) a sníženou částkou provize (172 eur) získanou po odpočtu slevy poskytnuté zákazníkovi společností Ibero Tours (60 eur včetně DPH). V uvedeném příkladu tato částka činí 1768 eur (2000 eur – 232 eur = 1768 eur; anebo 1940 eur – 172 eur = 1768 eur).

12.

V souladu se zvláštním režimem stanoveným pro cestovní kanceláře v článku 26 šesté směrnice o DPH je organizátor turistických zájezdů povinen odvést DPH z celkové ceny zájezdu a není oprávněn zohlednit slevu, kterou zákazníkovi poskytla cestovní kancelář, pokud se jedná o zájezd v rámci Evropské unie ( 5 ).

13.

Společnost Ibero Tours nejprve odvedla DPH (v uvedeném příkladu 32 eur) připadající na celkovou částku provize zaplacené organizátorem turistických zájezdů, tedy v tomto příkladu 232 eur, aniž by od této částky odečetla DPH ve výši 8,28 eur, která byla součástí slevy poskytnuté konečnému spotřebiteli, jež v uvedeném příkladu činila 60 eur. Tato společnost měla za to, že z tohoto důvodu odvedla daň z částky vyšší, než je částka, která nakonec činila její obrat. Usuzovala rovněž, že tento postup umožnil daňovým orgánům vybrat částku přesahující DPH skutečně zaplacenou konečným spotřebitelem. Domnívá se, že v rámci uvedeného příkladu má nárok na vrácení 8,28 eur, což představuje rozdíl mezi DPH vypočtenou z provize, kterou by obdržela v případě nezohlednění slevy z ceny zájezdu (v tomto případě by činila DPH 32 eur), a DPH vypočtenou z provize, která jí zbývá poté, co se do výpočtu zahrne sleva poskytnutá zákazníkovi (v tomto případě činí DPH 23,72 eur).

14.

Za této situace společnost Ibero Tours požádala Finanzamt Düsseldorf-Mitte (finanční úřad, dále jen „Finanzamt“) o úpravu DPH stanovené pro sporná daňová období 2002–2005 z důvodu, že slevy z cen poskytnuté jejím zákazníkům vedly na základě § 17 UStG ke snížení odměny za zprostředkování, které poskytla organizátorům turistických zájezdů.

15.

Finanzamt této žádosti vyhověl pouze v rozsahu, v němž služby poskytnuté organizátory turistických zájezdů byly zdaněny na základě podmínek zvláštního režimu vytvořeného článkem 26 šesté směrnice o DPH. Finanzamt naproti tomu odmítl provést úpravu ve prospěch společnosti Ibero Tours v případech, v nichž byly služby poskytnuté organizátory turistických zájezdů předmětem osvobození od daně podle čl. 26 odst. 3 šesté směrnice o DPH. Po neúspěšné námitce podala společnost Ibero Tours odvolání, jemuž Finanzgericht vyhověl. Finanzamt poté podal proti tomuto rozsudku Finanzgericht opravný prostředek.

16.

Za těchto okolností se Bundesfinanzhof rozhodl přerušit řízení a položit Soudnímu dvoru následující předběžné otázky:

17.

Žádost o rozhodnutí o předběžné otázce byla Soudnímu dvoru doručena dne 20. června 2012. Písemná vyjádření předložily společnost Ibero Tours, německá vláda, vláda Spojeného království a Komise, jež se také vyjádřily ústně na jednání konaném dne 5. června 2013.

18.

První předběžnou otázkou se předkládající soud táže, zda ve světle výše uvedeného rozsudku Elida Gibbs má být v případě, že je u určité služby poskytnuta konečnému zákazníkovi ze strany zprostředkovatele sleva z ceny, uplatňován stejný postup jako v případě poskytnutí obdobné slevy ze strany výrobce zboží.

19.

V uvedeném rozsudku byl Soudní dvůr konfrontován s reklamní kampaní na toaletní potřeby, při níž výrobce zvolil dva reklamní postupy:

20.

V této věci Soudní dvůr konstatoval, že za těchto podmínek je daňový základ pro účely DPH roven ceně účtované při prodeji výrobcem po odečtení částky uvedené na poukázce a zpětně proplacené maloobchodníkovi či spotřebiteli ( 6 ). Soudní dvůr tedy přijal zásadu, podle níž může výrobce snížit svůj daňový základ DPH, pokud nese náklady na slevu z ceny pro konečného spotřebitele po prodeji svého zboží velkoobchodníkům a maloobchodníkům. Skutečnost, že prodej velkoobchodníkům a maloobchodníkům uskutečňoval výrobce za ceny, jež nezohledňovaly slevy, které byly nakonec spotřebitelům poskytnuty, neměla podle tohoto rozsudku žádný dopad na oprávnění výrobce požadovat snížení svého daňového základu.

21.

Pokud jde o projednávanou věc, vyjadřují předkládající soud a německá vláda pochybnosti týkající se použitelnosti zásad konstatovaných ve výše uvedeném rozsudku Elida Gibbs na tento případ, neboť plnění zprostředkovatele není součástí téhož „distribučního řetězce“, v jehož rámci je obdobné plnění poskytováno opakovaně a za stejných daňových podmínek.

22.

Německá vláda se zejména domnívá, že v projednávané věci je zprostředkovaným plněním poskytnutí cestovní služby konečnému spotřebiteli, jejímž poskytovatelem je organizátor turistických zájezdů. Společnost Ibero Tours je podle ní zprostředkovatelem, který pouze napomáhá vytvoření tohoto obchodního vztahu a dostává za to provizi, aniž by však měla jakýkoli vliv na zprostředkované plnění.

23.

Německá vláda a vláda Spojeného království na tomto základě tvrdí, že konečným spotřebitelem zprostředkovatelského plnění je organizátor turistických zájezdů a nikoli konečný spotřebitel zprostředkovaného plnění, což vede ke vzniku trojúhelníkového vztahu, v jehož rámci je organizátor turistických zájezdů poskytovatelem zprostředkovaného plnění ve prospěch spotřebitele-zákazníka (v projednávané věci zájezdu) a cestovní kancelář poskytovatelem jiné služby, zprostředkovatelské, která je poskytována organizátorovi turistických zájezdů.

24.

Podle názoru německé vlády vyjádřeného na jednání je nemyslitelné, že by v projednávané věci existoval distribuční řetězec, který by umožnil její přirovnání k věci, ve které byl vydán výše uvedených rozsudek Elida Gibbs. Podle ní nabízí v projednávaném případě cestovní kancelář organizátorovi turistických zájezdů službu, která zaniká, jakmile je poskytnuta, neboť cestovní služba, kterou nabízí spotřebiteli organizátor turistických zájezdů, není v žádném případně totožná se službou zprostředkování, kterou poskytla cestovní kancelář organizátorovi turistických zájezdů. Na druhou stranu se německá vláda dále domnívá, že případ, ve kterém byl vydán výše uvedený rozsudek Elida Gibbs, se týkal distribučního řetězce zboží, které zjevně nadále existovalo jak po svém dodání od výrobce ke zprostředkovateli, tak po svém dodání od zprostředkovatele ke spotřebiteli.

25.

Tyto argumenty nemohu přijmout. Jak konstatovala Komise, neexistuje důvod pro to, aby bylo vyloučeno uplatnění zásad vynesených ve výše uvedeném rozsudku Elida Gibbs a aby tedy bylo snížení zprostředkovateli zamítnuto, přestože podmínky, za nichž výrobce či zprostředkovatel byli oprávněni snížit svůj daňový základ, jsou jinak totožné.

26.

Argument, podle něhož společnost Ibero Tours není součástí hodnotového řetězce, na jehož konci konečný spotřebitel obdrží službu podléhající DPH, neodpovídá realitě. I když při velmi formalistickém pohledu poskytuje cestovní kancelář, jako je Ibero Tours, za provizi zprostředkovatelské služby organizátorovi turistických zájezdů, je to tato kancelář, která poskytuje spotřebiteli slevu a nese její ekonomické náklady.

27.

V rozporu s tvrzením vlády Spojeného království se sleva, již cestovní kancelář poskytuje spotřebiteli, promítá de facto a ekonomicky do snížení provize, kterou jí organizátor turistických zájezdů platí. Provize je ve skutečnosti jediným příjmem, který má cestovní kancelář ze své účasti na poskytování cestovní služby spotřebiteli, a sleva, kterou spotřebiteli poskytuje, nutně snižuje výši její provize. V opačném případě by náklady na slevu nesl organizátor turistických zájezdů, jemuž by cestovní kancelář ve výše uvedeném příkladu platila pouze 1708 eur, tedy 1940 eur po odečtení 232 eur, což by neodpovídalo dohodě obou stran. Ve věci v původním řízení se tedy cestovní kancelář nachází ve stejné situaci jako výrobce ve výše uvedené věci Elida Gibbs.

28.

Jak konstatoval Soudní dvůr v tomto rozsudku, „pro zajištění respektování zásady neutrality je zapotřebí při výpočtu daňového základu DPH zohlednit případ osoby povinné k dani, která, ač nemá smluvní vazbu na konečného spotřebitele, je prvním článkem řetězce operace, která vede až k tomuto spotřebiteli, a poskytuje zmíněnému spotřebiteli slevu nebo mu přímo proplácí hodnotu poukázky. Kdyby tomu tak nebylo, získala by daňová správa z titulu DPH částku vyšší, než jakou skutečně zaplatil konečný spotřebitel, a to k tíži této osoby povinné k dani“ ( 7 ).

29.

I když Soudní dvůr označil osobu povinnou k dani za „první článek řetězce operací“, jedná se v tomto případě spíše o poukázání na skutkové okolnosti věci, ve které byl vydán výše uvedený rozsudek Elida Gibbs, v němž se výrobce poskytující slevu konečnému spotřebiteli nacházel na začátku hodnotového řetězce, než o vyjádření předběžné podmínky pro možnost snížení daňového základu.

30.

Pokud bychom totiž přijali postoj předkládajícího soudu a německé vlády, nevzali bychom v úvahu skutečnost, že sleva poskytnutá spotřebiteli vedla po ekonomické stránce ke snížení provize, již obdržela společnost Ibero Tours, a v důsledku toho by byla tato společnost povinna zaplatit DPH vypočtenou na základě vyššího obratu, než byl obrat skutečně dosažený ( 8 ).

31.

Takový závěr by byl s ohledem na judikaturu Soudního dvora nepřijatelný. Soudní dvůr totiž ve výše uvedeném rozsudku Elida Gibbs konstatoval, že „při zohlednění každého aspektu systému DPH, jeho fungování a úlohy zprostředkovatelů nemůže daňová správa v konečném důsledku vybrat částku vyšší, než kolik činí částka zaplacená konečným spotřebitelem“ ( 9 ).

32.

V zájmu zabránění tomuto důsledku musí být, jak již Soudní dvůr rozhodl, při výpočtu daňového základu pro účely DPH zohledněno snížení konečné částky, kterou obdrží zprostředkovatel: „i když výrobce může být skutečně považován za třetí osobu ve vztahu k operaci mezi maloobchodníkem, který má prospěch z proplacení hodnoty poukázky, a konečným spotřebitelem, nic to nemění na tom, že toto proplacení vede k odpovídajícímu snížení částky, kterou výrobce nakonec obdržel jako protiplnění za poskytnuté zboží, a že toto protiplnění představuje při uplatnění zásady neutrality DPH základ pro výpočet daně, k níž je povinen“ ( 10 ).

33.

Na první předběžnou otázku je tedy třeba odpovědět tak, že zásady týkající se snížení daňového základu v případě podniku, který poskytuje slevy příjemci navazující služby, tak jak jsou definovány ve výše uvedeném rozsudku Elida Gibbs, jsou použitelné rovněž v případě zprostředkovatele (v projednávané věci cestovní kanceláře), který poskytne na vlastní náklady slevu příjemci plnění (v projednávané věci klientovi cestovní kanceláře), které mu tento zprostředkovatel zprostředkoval (v projednávané věci plnění organizátora turistických zájezdů).

34.

Druhou předběžnou otázkou je Soudní dvůr tázán, zda v případě zprostředkovaného plnění podle čl. 26 odst. 2 šesté směrnice o DPH není výše uvedený rozsudek Elida Gibbs nepoužitelný, a to buď z důvodu specifických aspektů tohoto článku, který považuje za daňový základ „ziskové rozpětí cestovní kanceláře“ (dále jen „režim ziskového rozpětí“), na rozdíl od čl. 11 části A odst. 1 písm. a) uvedené směrnice, která za daňový základ označuje „protiplnění [...] od kupujícího“ (dále jen „režim protiplnění“) (níže uvedený oddíl 1), anebo z důvodu, že tato plnění představují případné souhrnné (smíšené) plnění, jež zahrnuje i jiné prvky (níže uvedený oddíl 2).

35.

Ve spisu, na němž je založen výše uvedený rozsudek Elida Gibbs, byl daňový základ vypočítán podle čl. 11 části A odst. 1 písm. a) šesté směrnice o DPH, tedy na základě režimu protiplnění. Projednávaná věc naproti tomu spadá do oblasti působnosti článku 26 uvedené směrnice, který stanoví zvláštní režim zdanění pro cestovní kanceláře. Předkládající soud si klade otázku, zda výše uvedený rozsudek Elida Gibbs je použitelný v projednávané věci i tehdy, když na rozdíl od této věci, kde byl daňový základ vypočten podle režimu protiplnění, má být daňový základ v projednávané věci vypočten podle režimu ziskového rozpětí.

36.

Předkládající soud se domnívá, že pokud plnění podléhá režimu ziskového rozpětí, nelze již uplatnit výpočet daňového základu stanovený v čl. 11 části A odst. 1 písm. a) šesté směrnice o DPH, neboť daňový základ je roven nikoli protiplnění zaplacenému spotřebitelem, ale rozdílu mezi celkovou částkou, kterou má zaplatit zákazník, bez DPH, a skutečnými náklady cestovní kanceláře na zboží dodané a služby poskytnuté jinými osobami povinnými k dani, pokud byla tato plnění uskutečněna k přímému prospěchu zákazníka. Předkládající soud a německá vláda upozorňují, že je zapotřebí vzít v úvahu rovněž možnost, že ziskové rozpětí bude nulové, což nastane v případě, že tržní cena nebude přesahovat náklady na zájezd.

37.

Jak uvádí Komise, toto rozlišování je v rámci spisu předloženého Soudnímu dvoru bezpředmětné. Jak již Soudní dvůr konstatoval, „stanovením jediného místa zdanění a přijetí ziskového rozdílu cestovní kanceláře či organizátora turistických zájezdů za daňový základ DPH, tedy rozdílu mezi ‚celkovou částkou, kterou má zaplatit zákazník‘, bez DPH, a skutečnými náklady cestovní kanceláře nebo organizátora turistických zájezdů, včetně DPH, na služby poskytnuté jinými osobami povinnými k dani, se čl. 26 odst. 2 šesté směrnice [o DPH] snaží zabránit problémům zmíněným v předchozím bodě [ ( 11 )] a zejména zajistit zjednodušený odpočet daně zaplacené na vstupu, bez ohledu na členský stát, kde byla vybrána“ ( 12 ).

38.

Soudní dvůr nicméně rozhodl takto:

39.

Kromě toho je nutné poznamenat, že výše uvedený rozsudek First Choice Holidays se týkal stejného typu skutkových okolností jako věc v původním řízení. Společnost First Choice Holidays organizovala zájezdy se soubornými službami kombinující několik jednotlivých částí, jež nakupovala. V rámci komisionářské smlouvy svěřovala cestovním kancelářím prodej konečných produktů zákazníkům. Stejně jako v projednávané věci poskytovaly cestovní kanceláře zákazníkům slevu.

40.

V tomto skutkovém kontextu generální advokát A. Tizzano poznamenal, že „skutečnost, že metoda výpočtu daňového základu se liší v závislosti na jednotlivých režimech, neznamená, že se liší také ostatní prvky, které je zapotřebí vzít za tímto účelem v úvahu“ ( 14 ).

41.

Stejně tak skutečnost, že jsou oba režimy výpočtu daňového základu odlišné, neznamená, že by mělo být vyloučeno uplatnění zásad stanovených ve výše uvedeném rozsudku Elida Gibbs, pokud se jako v projednávané věci jedná o zájezd, který spadá do oblasti působnosti článku 26 šesté směrnice o DPH.

42.

Není ostatně nijak překvapivé, pokud se při výpočtu podle režimu ziskového rozpětí dospěje ke stejnému výsledku jako při uplatnění režimu protiplnění. Je to dostatečně vysvětleno na příkladu uvedeném v bodě 8 tohoto stanoviska.

43.

Při uplatnění režimu protiplnění musí cestovní kancelář, která spotřebiteli nabízí za stejných podmínek jako Ibero Tours slevu ve výši 60 eur z ceny zájezdu, zaplatit organizátorovi turistických zájezdů 1940 eur (včetně DPH ve výši 267,58 eur). Provize brutto, která jí náleží, bude tedy snížena z 232 eur na 172 eur (včetně DPH), neboť snížení o 60 eur nese tato cestovní kancelář a nikoli organizátor turistických zájezdů.

44.

Tím se daňový základ dostává z částky 200 eur na částku 148,28 eur a DPH z částky 32 eur na částku 23,72 eur. Za tohoto předpokladu činí rozdíl mezi částkou DPH počítanou ze základu bez slevy a částkou DPH počítanou ze základu se slevou 8,28 eur, tedy 32 eur – 23,72 eur.

45.

Tato částka odpovídá právě rozdílu mezi DPH uplatnitelnou na cenu zájezdu, kterou by měl spotřebitel zaplatit bez slevy poskytnuté cestovní kanceláří, a částkou, kterou musí zaplatit po slevě, tedy 275,86 eur – 267,58 eur = 8,28 eur.

46.

Při uplatnění režimu ziskového rozpětí bude rozdíl stejný. Předpokládejme, že při stejném přístupu organizátor turistických zájezdů zakoupil plnění, které spotřebiteli nabízí, za cenu 1000 eur. Rozdíl ve výši 1000 eur mezi cenou, za niž prodává spotřebiteli cestovní služby, a cenou, za niž tyto služby pořizuje, se skládá z částky 862,07 eur jakožto ziskového rozpětí a částky 137,93 eur jakožto DPH ve výši 16 % z této částky.

47.

Pokud cestovní kancelář poskytne spotřebiteli slevu ve výši 60 eur brutto, zaplatí jí tento spotřebitel částku 1940 eur, která zahrnuje „skutečné náklady“ ve výši 1000 eur, „ziskové rozpětí“ ve výši 810,35 eur a DPH ve výši 129,65 eur.

48.

I v rámci tohoto režimu činí rozdíl mezi oběma částkami DPH (ze základu bez slevy a se slevou) rovněž 8,28 eur, tedy 137,93 eur – 129,65 eur = 8,28 eur. Právě tuto částku by cestovní kancelář mohla požadovat po daňových orgánech v případě, že by odvedla DPH z výše obratu, která odpovídá výši provize, avšak ve které není zohledněna sleva poskytnutá spotřebiteli.

49.

Jak vysvětluje Komise, je tato v obou případech shodná částka vysvětlena skutečností, že sleva ve výši 60 eur, kterou cestovní kancelář poskytla, zahrnuje nutně také DPH ve výši 8,28 eur. Z tohoto příkladu tudíž jasně plyne, že režim ziskového rozpětí nemá také vliv na aritmetický základ řešení judikovaného ve výše uvedené věci Elida Gibbs.

50.

Německá vláda na jednání nezpochybnila metodiku příkladu, který Komise použila a ani nevysvětlila, z jakého důvodu by měla být německá státní pokladna oprávněna ponechat si přebytek DPH ve výši 8,28 eur. Naproti tomu, jak tvrdí ve svém písemném vyjádření společnost Ibero Tours a Komise, odpočet částky slevy z ceny zájezdu z daňového základu cestovní kanceláře pro účely DPH zaručuje, že daňová správa vybere částku DPH odpovídající výši skutečně zaplacené spotřebitelem.

51.

Za předpokladu, že se na výše uvedený příklad uplatní režim protiplnění, by totiž daňová správa vybrala od organizátora turistických zájezdů 243,86 eur, tedy rozdíl mezi DPH odvedenou z ceny zájezdu (275,86 eur) a DPH odvedenou na vstupu, která odpovídá zaplacené provizi (32 eur), jakož i částku 23,72 eur od cestovní kanceláře, která představuje DPH odvedenou ze snížené provize, tedy celkem částku 267,58 eur. DPH takto vybraná daňovou správou by přesně odpovídala částce DPH, která jde z částky 1940 eur, již uhradil ke své tíži konečný spotřebitel.

52.

Při uplatnění režimu ziskového rozpětí na výše uvedený příklad by daňová správa vybrala stejnou částku DPH, tedy 267,58 eur, z čehož 137,93 eur odpovídá DPH, kterou organizátor turistických zájezdů zaplatil za pořízení služeb, jež prodává dále konečnému spotřebiteli, 105,93 eur je částka, k níž je povinen sám organizátor turistických služeb a jež odpovídá rozdílu mezi DPH vybranou z jeho ziskového rozpětí (137,93 eur) a DPH, kterou zaplatil cestovní kanceláři jako provizi před slevou (32 eur), a 23,72 eur odpovídá DPH, kterou je cestovní kancelář povinna odvést z provize, již získá od organizátora turistických zájezdů po slevě.

53.

Zásady judikované ve výše uvedeném rozsudku Elida Gibbs nejsou tedy dotčeny na základě pouhé skutečnosti, že v případě uvedeném v čl. 26 odst. 2 šesté směrnice o DPH netvoří daňový základ protiplnění, nýbrž ziskové rozpětí. Je tomu tak proto, že, jak vysvětlil Soudní dvůr, „není nutné měnit daňový základ v případě plnění zprostředkovatele. [...] neboť, pokud jde o taková plnění, je uplatnění zásady neutrality zajištěno uplatněním režimu slevy upraveného v hlavě XI šesté směrnice [o DPH], který umožňuje zprostředkujícím článkům distribučního řetězce, jako jsou velkoobchodníci nebo maloobchodníci, odečíst od řádného daňového základu částky DPH, jež každý z nich zaplatil svému vlastnímu dodavateli z příslušné operace, a vrátit tak daňové správě část DPH odpovídající rozdílu mezi cenou, kterou každý z nich zaplatil svému dodavateli, a cenou, za kterou dodal zboží svému odběrateli“ ( 15 ).

54.

Nejen, že uplatnění zásad výše uvedeného rozsudku Elida Gibbs je slučitelné s uplatněním čl. 26 odst. 2 šesté směrnice o DPH, ale toto uplatnění je navíc nezbytné k zabránění tomu, aby nebyl základ pro výpočet DPH, k níž je výrobce povinen jakožto osoba povinná k dani, vyšší než částka, kterou nakonec obdržel ( 16 ). Pokud by takový případ nastal, nebyla by podle judikatury Soudního dvora respektována zásada neutrality ( 17 ).

55.

Předkládající soud se rovněž zamýšlí nad možností, že by ziskové rozpětí bylo nulové. Ačkoli by takový případ neměl podle mého názoru na úvaze nic měnit, zdůrazňuji, tak jako Komise, že předkládací rozhodnutí neobsahuje žádnou skutečnost, která by umožnila domnívat se, že by k tomu mohlo dojít při poskytování zprostředkovaného plnění, na němž se účastnila společnost Ibero Tours. Navrhuji tedy, aby Soudní dvůr druhou otázku položenou předkládajícím soudem z tohoto úhlu pohledu neposuzoval.

56.

Předkládající soud nejprve zvažuje možnost, že dotčená cestovní služba podléhá DPH jako celek, přičemž na různé prvky, které tvoří tuto službu, se uplatní odlišný daňový základ. Prvky dodané samotným organizátorem turistických zájezdů by byly daněny v rámci obecného režimu, zatímco plnění zakoupená u jiných osob povinných k dani by podléhala režimu ziskového rozpětí.

57.

Dále si předkládající soud klade otázku, zda výše uvedený rozsudek Komise v. Německo vyžaduje, aby nebyly použity zásady judikované ve výše uvedeném rozsudku Elida Gibbs, pokud je poslední plnění v rámci distribučního řetězce osvobozeno na základě čl. 26 odst. 3 šesté směrnice o DPH.

58.

Předkládající soud se domnívá, že tyto dva případy jsou problematické v tom ohledu, že zprostředkovatel by bez spolupráce organizátora turistických zájezdů nemusel mít možnost znát přesné složení cestovní služby.

59.

Pokud jde nejprve o případ smíšených plnění organizátora turistických zájezdů, která podléhají DPH, jsou předkládající soud a německá vláda toho názoru, že by uznání práva organizátora turistických zájezdů na odpočet DPH ze zprostředkovatelských plnění mohlo vést k vracení fiktivní DPH.

60.

Snížení daňového základu v případě cestovní služby nabízené zprostředkovatelem může být podle jejich názoru zohledněno pouze pro tu část ceny zájezdu, která odpovídá ziskovému rozpětí organizátora turistických zájezdů, což platí obecně pouze pro velmi malou část ceny zájezdu.

61.

V této souvislosti si předkládající soud a německá vláda kladou otázku, jakým způsobem může zprostředkovatel stanovit tuto část DPH. Tvrdí totiž, že zprostředkovatelé nemohou toto určení provést, pokud neznají metodu výpočtu použitou organizátorem turistických zájezdů. Vzhledem k této technické nemožnosti nelze podle nich zásady z výše uvedeného rozsudku Elida Gibbs přenést.

62.

Tento závěr nepovažuji za správný. Je totiž nutné připomenout, že jak to na svých příkladech ukázaly společnost Ibero Tours a Komise, obecný režim založený na protiplnění ve smyslu čl. 11 části A odst. 1 písm. a) šesté směrnice o DPH je z hlediska zásad stanovených ve výše uvedeném rozsudku Elida Gibbs v podstatě srovnatelný s režimem založeným na ziskovém rozpětí ve smyslu čl. 26 odst. 2 šesté směrnice o DPH.

63.

Pokud prvky, které jsou spojeny, aby ve svém souhrnu tvořily jedinou cestovní službu, spadají pod tyto dva režimy, nevyplývá z této okolnosti povinnost zprostředkovatele, který poskytuje slevu, aby provedl oddělený výpočet. Otázka, zda může takový výpočet provést pouze ve spolupráci s organizátorem turistických zájezdů, tudíž, jak uvádí Komise, nevystává.

64.

Pokud jde dále o cestovní službu, jejíž některé podstatné prvky podléhají režimu ziskového rozpětí ve smyslu čl. 26 odst. 2 šesté směrnice o DPH, zatímco ostatní prvky jsou osvobozeny na základě odstavce 3 téhož článku, je nezbytné ji rozložit. Pokud se totiž výše uvedený rozsudek Elida Gibbs uplatní pouze na slevy poskytované zprostředkovatelem, na něž se vztahuje odstavec 2 tohoto článku, není to důvodem pro nepoužitelnost tohoto rozsudku na zmíněné podstatné prvky z důvodu, že by nezbytné rozložení služby na plnění, která podléhají DPH a která jsou od DPH osvobozena, mohlo působit problémy.

65.

Je pravda, že pokud mohou některé části cestovní služby podle okolností spadat pod ustanovení čl. 26 odst. 3 uvedené směrnice, je věcí zprostředkovatele, aby prokázal, v jakém rozsahu se neuplatní toto ustanovení, ale spíše režim ziskového rozpětí (nebo obecný režim). Není však odůvodněné znemožnit toto prokázání tím, že bude a priori vyloučeno snížení daňového základu DPH.

66.

Co se týče obtíží, jež mohou nastat v rámci dokazování požadovaného k odpočtu DPH, je možné, že se organizátoři turistických zájezdů budou zdráhat sdělovat svým zprostředkovatelům, jaká je cena každé součásti zájezdu, která je určována interně, avšak v souladu s tvrzením Komise a na rozdíl od názoru německé vlády nevidím důvod, proč by tyto podniky odmítaly sdělovat své číselné údaje v ročním souhrnu s cílem umožnit zprostředkovatelům provést přesné rozložení jejich operací v referenčním roce.

67.

V každém případě, jak na jednání poznamenala společnost Ibero Tours, nejsou teoretické problémy, jež nadnesly předkládající soud, německá vláda a vláda Spojeného království, důvodem k odchýlení se od zásad judikovaných ve výše uvedeném rozsudku Elida Gibbs.

68.

Na druhou předběžnou otázku je tedy třeba odpovědět tak, že v případě, že zprostředkované plnění organizátora turistických zájezdů zahrnuje zprostředkovatelskou činnost, není oprávnění zprostředkovatele požadovat na základě výše uvedeného rozsudku Elida Gibbs snížení daňového základu DPH z důvodu slevy, kterou poskytuje spotřebitelům, dotčeno pouhou skutečností, že zprostředkované plnění spadá do režimu ziskového rozpětí podle čl. 26 odst. 2 šesté směrnice o DPH.

69.

Třetí předběžnou otázkou se předkládající soud táže, zda je členský stát, který řádně provedl do svého vnitrostátního práva čl. 11 část C odst. 1 šesté směrnice o DPH, v případě osvobození zprostředkovaného plnění od daně, oprávněn odepřít snížení základu daně pouze tehdy, pokud výkonem zmocnění, které je mu přiznáno v tomto ustanovení, vytvořil další podmínky pro odepření snížení.

70.

Jedná se tedy o to, zda členský stát může odmítnout snížení daňového základu na základě pouhého výkladu obsaženého ve výše uvedeném rozsudku Komise v. Německo, aniž by musel stanovit další podmínky. Soudní dvůr ve zmíněném rozsudku konstatoval, že „Spolková republika Německo tím, že nepřijala ustanovení, která by v případě zpětného proplacení slevové poukázky umožnila opravit daňový základ osoby povinné k dani, která toto proplacení provedla, nesplnila povinnosti, jež má na základě článku 11 šesté směrnice [o DPH]“ ( 18 ), zejména s ohledem na výše uvedený rozsudek Elida Gibbs.

71.

Německá vláda a vláda Spojeného království v projednávané věci přednesly domněnku, podle níž se v případě plnění maloobchodníka konečnému spotřebiteli jedná o osvobozenou transakci a v takovém případě by zahrnutí slevové poukázky do daňového základu maloobchodníka mohlo způsobit přebytek odpočtu v neprospěch státní pokladny ve výši DPH zahrnuté do nominální hodnoty uvedené poukázky ( 19 ).

72.

Soudní dvůr odpověděl, že „v případech, kdy z důvodu osvobození není hodnota uvedená na slevové poukázce zdanitelná v členském státě, z něhož bylo zboží odesláno, nezahrnuje žádná cena fakturovaná v této nebo navazující fázi distribučního řetězce DPH, což znamená, že sleva nebo částečné zpětné proplacení této ceny již nemohou dále zahrnout tu část DPH, jež by mohla odůvodnit snížení daně odvedené výrobcem“ ( 20 ).

73.

Soudní dvůr dodal, že „pokud jde o dodání určená pro vývoz nebo dodání v rámci Společenství, která jsou osvobozená od daně, mohou daňové orgány využít možností, které jim nabízí čl. 11 část C odst. 1 šesté směrnice [o DPH] a zabránit výrobci v odpočtu své daně na výstupu, neboť by se jednalo o fiktivní částku DPH“ ( 21 ).

74.

Podle předkládajícího soudu umožňuje tato pasáž výše uvedeného rozsudku Komise v. Německo dvojí výklad:

75.

Členský stát, který řádně provedl zmíněný čl. 11 část C odst. 1 šesté směrnice o DPH, by se na jednu stranu mohl automaticky opírat o tento rozsudek a odmítat snížení daňového základu v důsledku slev poskytnutých v rámci distribučního řetězce, pokud je poslední plnění pro konečného spotřebitele osvobozeno.

76.

Na druhou stranu by zmínku uvedenou v bodě 65 výše uvedeného rozsudku Komise v. Německo, v níž se hovoří o využití možností, které daňovým orgánům nabízí čl. 11 část C odst. 1 šesté směrnice [o DPH], bylo rovněž možné vykládat v tom smyslu, že členský stát by měl pro odmítnutí snížení daňového základu v případě, že je poslední plnění distribučního řetězce osvobozeno od daně, přijmout zvláštní právní úpravu pro dosažení tohoto cíle.

77.

Společnost Ibero Tours se domnívá, že vzhledem k tomu, že Spolková republika Německo nevytvořila zvláštní podmínky, které by odůvodnily odepření snížení základu daně v oblasti DPH v rámci pravomoci, které jí svěřuje čl. 11 část C odst. 1 šesté směrnice o DPH, není oprávněna takové snížení daňového základu odepřít.

78.

Německá vláda má za to, že na třetí předběžnou otázku je třeba odpovědět tak, že členský stát může odepřít snížení daňového základu v případě osvobození zprostředkovaného plnění a opírat se přitom pouze o výše uvedený rozsudek Komise v. Německo, a nemusí tedy vytvářet zvláštní ustanovení ve svém vnitrostátním právu.

79.

Podle názoru této vlády se spojení „za podmínek stanovených členskými státy“, obsažené v čl. 11 části C odst. 1 šesté směrnice do DPH a odkazující k podmínkám, na jejichž základě se sníží základ daně, netýká hmotného obsahu daňového základu, ale pouze formálních podmínek, které je třeba splnit, aby bylo možné po provedení transakce žádat snížení daňového základu. Německá vláda se tak domnívá, že skutečnost, že zprostředkované plnění představuje transakci osvobozenou od DPH, je hmotněprávní podmínkou pro odepření snížení daňového základu a v této souvislosti má za to, že vnitrostátní právní předpisy nemusí stanovit zvláštní podmínky pro odepření možnosti provést snížení v případě, že jsou konečné transakce předmětem osvobození.

80.

Jak již konstatoval Soudní dvůr, „čl. 11 část C odst. 1 první pododstavec šesté směrnice [o DPH] vymezuje případy, v nichž jsou členské státy povinny přistoupit k přiměřenému snížení daňového základu za podmínek jimi stanovených. Toto ustanovení tak ukládá členským států povinnost snížit daňový základ a tedy výši DPH dlužné osobou povinnou k dani pokaždé, když tato osoba neobdrží po uzavření transakce celé protiplnění ani jeho část“ ( 22 ).

81.

Z této pasáže jasně vyplývá, že členské státy mají povinnost, s výjimkou případu využití odchylky stanovené ve druhém pododstavci zmíněného článku (což není případ projednávané věci), umožnit snížení daňového základu, jakmile dojde ke splnění podmínek podle tohoto článku. Německá vláda tedy správně tvrdí, že „podmínky, jež stanoví [členské státy]“, se mohou týkat pouze podmínek snížení a nikoli existence nároku na snížení ( 23 ).

82.

Bod 65 výše uvedeného rozsudku Komise v. Německo je tedy zapotřebí číst pod tímto úhlem pohledu. Jak totiž uvádí Komise, tím, že Soudní dvůr v bodě 64 tohoto rozsudku konstatoval, že „v případech, kdy z důvodu osvobození není hodnota uvedená na slevové poukázce zdanitelná v členském státě, z něhož bylo zboží odesláno, nezahrnuje žádná cena fakturovaná v této nebo navazující fázi distribučního řetězce DPH, což znamená, že sleva nebo částečné zpětné proplacení této ceny již nemohou dále zahrnout část DPH, jež by mohla odůvodnit snížení daně odvedené výrobcem“, zamýšlel závazný právní důsledek, a nikoli pouze možnost poskytovanou členským státům.

83.

Ačkoli Soudní dvůr v bodě 65 tohoto rozsudku poukazuje rovněž na určité „možnosti“, jež členským státům nabízí čl. 11 část C odst. 1 šesté směrnice o DPH, je jejich účelem pouze umožnit členským státům správné zajištění daňového zacházení zamýšleného touto směrnicí, přičemž nepovinné a přesně vymezené odchylky od hmotněprávní normy jsou upraveny samostatně ve druhém pododstavci tohoto článku.

84.

Tento závěr je posílen rozsudkem ve věci Becker ( 24 ), v němž Soudní dvůr ohledně článku 13 šesté směrnice o DPH, nadepsaného „Osvobození od daně v tuzemsku“, jehož část B nese název „Ostatní případy osvobození“, konstatoval, že obrat „za podmínek, které samy [členské státy] stanoví k zajištění správného a jednoznačného uplatňování těchto osvobození“, „nemá žádný dopad na definici obsahu stanoveného osvobození“ ( 25 ), a že „členské státy nemohou namítat vůči daňovému poplatníku, který může prokázat, že jeho daňové postavení skutečně spadá do jedné z kategorií osvobození stanovených šestou směrnicí [o DPH], skutečnost, že členský stát nepřijal ustanovení určená právě k usnadnění použití tohoto osvobození“ ( 26 ).

85.

Při uplatnění analogické úvahy na projednávanou věc se jeví jako ještě jasnější, že obrat „za podmínek stanovených členskými státy“ neposkytuje členským státům možnost ukládat kritéria, která by podmínila či vyloučila nárok daňového poplatníka na snížení daňového základu, „[j]e-li zaplacení ceny zrušeno nebo odmítnuto, je-li cena zcela nebo zčásti nezaplacena nebo je-li snížena po uskutečnění dodání zboží nebo poskytnutí služby“ ( 27 ), nebo která by jeho uplatnění prakticky znemožnila.

86.

Správné provedení této směrnice tudíž vyžaduje, aby daňový základ DPH zprostředkovatele nemohl být snížen v případě, že zprostředkované plnění je osvobozenou transakcí, neboť režimu šesté směrnice o DPH je vlastní, že ke snížení v takovém případě nedojde, a to aniž by bylo nutné, aby členský stát za tímto účelem stanovil zvláštní podmínky.

87.

Na třetí předběžnou otázku je tedy třeba odpovědět tak, že z režimu šesté směrnice o DPH bezprostředně vyplývá, že v případě daňového osvobození zprostředkovaného plnění členský stát odepře snížení základu DPH, aniž by předtím zvláštním právním předpisem stanovil dodatečné podmínky pro toto odepření.

88.

S ohledem na předcházející úvahy navrhuji, aby Soudní dvůr odpověděl na předběžné otázky, které položil Bundesfinanzhof, následovně: