Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

ΠΡΟΤΑΣΕΙΣ ΤΟΥ ΓΕΝΙΚΟΥ ΕΙΣΑΓΓΕΛΕΑ

PEDRO CRUZ VILLALÓN

της 13ης Ιουνίου 2013(1)

Υπόθεση C-303/12

Guido Imfeld,

Nathalie Garcet

κατά

État belge

[αίτηση του tribunal de première instance de Liège (Βέλγιο)
για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως]

«Ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων – Ελεύθεροι επαγγελματίες – Ελευθερία εγκαταστάσεως – Φόρος εισοδήματος – Διμερής σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας – Απαλλαγή των εισοδημάτων που αποκτήθηκαν σε κράτος μέλος άλλο από αυτό της κατοικίας – Από κοινού φορολόγηση των εγγάμων – Συνυπολογισμός των απαλλασσομένων εισοδημάτων στη φορολογητέα βάση – Φορολογικά πλεονεκτήματα συνδεόμενα με την προσωπική και οικογενειακή κατάσταση των φορολογουμένων – Περιορισμοί της ελευθερίας εγκαταστάσεως»





1.        Στην παρούσα υπόθεση, το Δικαστήριο καλείται εκ νέου να δώσει απάντηση σε ερώτημα σχετικό με το αν είναι συμβατή με το δίκαιο της Ένωσης νομοθετική ρύθμιση κράτους μέλους για τον φόρο εισοδήματος, η οποία συνεπάγεται ότι ζεύγος φορολογουμένων κατοίκων ημεδαπής στερείται μέρους των φορολογικών πλεονεκτημάτων που η ρύθμιση αυτή προβλέπει υπέρ των οικογενειών. Η ιδιαιτερότητα της υποθέσεως αυτής έγκειται στο γεγονός ότι ένα από τα μέλη του εν λόγω ζεύγους αποκτά το σύνολο των εισοδημάτων του σε άλλο κράτος μέλος, όπου φορολογείται ατομικώς και όπου εν μέρει απολαύει αντίστοιχων φορολογικών πλεονεκτημάτων.

2.        Έτσι, το Δικαστήριο βρίσκεται για πρώτη φορά αντιμέτωπο με το ζήτημα αν κράτος μέλος δύναται να δικαιολογήσει τη μη χορήγηση σε ζεύγος κατοίκων ημεδαπής, ο ένας εκ των οποίων έχει ασκήσει τις ελευθερίες που διασφαλίζονται από τη Συνθήκη ΛΕΕ, συγκεκριμένου φορολογικού πλεονεκτήματος, εν προκειμένω μιας φοροαπαλλαγής λόγω συντηρούμενου τέκνου, με το ότι αυτό το μέλος του εν λόγω ζεύγους απολαύει αντίστοιχου πλεονεκτήματος στο πλαίσιο της φορολογήσεώς του σε άλλο κράτος μέλος. Γενικότερα, καλείται να διευκρινίσει τη νομολογία του βάσει της οποίας το κράτος μέλος κατοικίας, κατ’ αρχήν, οφείλει να λαμβάνει υπόψη στο σύνολό της την προσωπική και οικογενειακή κατάσταση του φορολογουμένου, εκτός αν αυτός αποκτά το μεγαλύτερο μέρος των εισοδημάτων του σε άλλο κράτος μέλος.

I –    Το νομικό πλαίσιο

 Α –      Η διμερής σύμβαση του 1967

3.        Το άρθρο 14 της Συμβάσεως μεταξύ του Βασιλείου του Βελγίου και της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας για την αποφυγή της διπλής φορολογίας και για τη ρύθμιση ορισμένων άλλων ζητημάτων σχετικών με τους φόρους εισοδήματος και περιουσίας, περιλαμβανομένων του φόρου επιτηδευματιών και των φόρων ακίνητης περιουσίας, η οποία υπογράφτηκε στις Βρυξέλλες στις 11 Απριλίου 1967 (2), ορίζει τα εξής:

«1.      Τα εισοδήματα τα οποία κάτοικος συμβαλλομένου κράτους αποκτά από ελευθέριο επάγγελμα ή από άλλες ανεξάρτητες δραστηριότητες ανάλογου χαρακτήρα είναι φορολογητέα μόνον εντός του κράτους αυτού, εκτός αν ο κάτοικος αυτός διαθέτει κατά συνήθη τρόπο στο άλλο κράτος μια καθορισμένη βάση για την άσκηση των δραστηριοτήτων του. Αν διαθέτει τέτοια βάση, τα εισοδήματα είναι φορολογητέα εντός του άλλου κράτους, αλλά μόνο στο μέτρο που είναι καταλογιστέα στις δραστηριότητες που ασκούνται μέσω της εν λόγω καθορισμένης βάσεως.

2.      Η φράση “ελευθέρια επαγγέλματα” καταλαμβάνει ειδικότερα τις ανεξάρτητες δραστηριότητες [...] των ιατρών, δικηγόρων, μηχανικών, αρχιτεκτόνων, οδοντιάτρων και λογιστών.

[...]»

4.        Το άρθρο 23, παράγραφος 2, σημείο 1, της διμερούς συμβάσεως του 1967, το οποίο διέπει τον τρόπο αποφυγής της διπλής φορολογήσεως των κατοίκων του Βασιλείου του Βελγίου, ορίζει, μεταξύ άλλων, ότι τα εισοδήματα που προέρχονται από τη Γερμανία, τα οποία βάσει της εν λόγω συμβάσεως είναι φορολογητέα εντός του κράτους αυτού, απαλλάσσονται φόρων στο Βέλγιο. Παρά ταύτα, η ίδια διάταξη διευκρινίζει ότι η απαλλαγή αυτή δεν περιορίζει το δικαίωμα του Βασιλείου του Βελγίου να λαμβάνει υπόψη, κατά τον καθορισμό του φορολογικού συντελεστή, τα εισοδήματα που έχουν τύχει τέτοιας απαλλαγής.

 Β –      Το βελγικό δίκαιο

5.        Οι κύριες διατάξεις του επίμαχου στις υποθέσεις της κύριας δίκης code des impôts sur le revenu (κώδικα φόρων εισοδήματος) του 1992 (3) είναι το άρθρο 155, το οποίο ορίζει τον τρόπο απαλλαγής από τον φόρο εισοδήματος των εισοδημάτων που απαλλάσσονται βάσει συμβάσεων για την αποφυγή της διπλής φορολογίας (4), και τα άρθρα 132 έως 134, τα οποία προβλέπουν ένα φορολογικό πλεονέκτημα λόγω συντηρούμενου τέκνου, χορηγούμενο σε κάθε φορολογούμενο υπό τη μορφή αφορολόγητου ορίου.

6.        Το άρθρο 155 του CIR 1992 ορίζει:

«Τα εισοδήματα που απαλλάσσονται βάσει διεθνών συμβάσεων για την αποφυγή της διπλής φορολογίας λαμβάνονται υπόψη για τον καθορισμό του φόρου, αλλά αυτός μειώνεται κατά τον λόγο των απαλλασσομένων εισοδημάτων προς το σύνολο των εισοδημάτων.

Το ίδιο ισχύει για:

– τα εισοδήματα που απαλλάσσονται βάσει άλλων διεθνών συμβάσεων ή συμφωνιών, εφόσον αυτές περιέχουν ρήτρα διατηρήσεως της προοδευτικότητας του φόρου·

[…]

Στην περίπτωση της από κοινού φορολογήσεως, η μείωση υπολογίζεται ανά φορολογούμενο επί του συνόλου των καθαρών εισοδημάτων του.»

7.        Το άρθρο 134, παράγραφος 1, του CIR 1992 ορίζει:

«Το αφορολόγητο όριο καθορίζεται ανά φορολογούμενο και περιλαμβάνει το σύνολο του βασικού αφορολόγητου ποσού, ενδεχομένως αυξημένο, και πρόσθετα αφορολόγητα ποσά των άρθρων 132 και 133.

Στην περίπτωση της από κοινού φορολογήσεως, τα πρόσθετα αφορολόγητα ποσά του άρθρου 132 καταλογίζονται στον φορολογούμενο που έχει το υψηλότερο φορολογητέο εισόδημα. […]»

8.        Επιπλέον, το Βασίλειο του Βελγίου, για να συμμορφωθεί προς την απόφαση της 12ης Δεκεμβρίου 2002 στην υπόθεση de Groot (5), εξέδωσε την υπό στοιχεία Ci.RH.331/575.420 εγκύκλιο της 12ης Μαρτίου 2008 περί μειώσεως του φόρου για απαλλασσόμενα βάσει συμβάσεως εισοδήματα (6), της οποίας τα σημεία 3 και 4 όριζαν:

«3.       Πρόσθετη μείωση για απαλλασσόμενα βάσει συμβάσεως εισοδήματα χορηγείται μόνον υπό τις ακόλουθες προϋποθέσεις:

–      ο φορολογούμενος έχει αποκτήσει απαλλασσόμενα βάσει συμβάσεως εισοδήματα σε ένα ή περισσότερα κράτη μέλη του [Ευρωπαϊκού Οικονομικού Χώρου (ΕΟΧ)]·

–      η προσωπική ή οικογενειακή κατάσταση του φορολογουμένου δεν ελήφθη υπόψη για τον υπολογισμό, στα περί ων πρόκειται κράτη, του οφειλόμενου φόρου επί των εισοδημάτων που απαλλάσσονται φόρου στο Βέλγιο·

–      ο φορολογούμενος δεν είχε τη δυνατότητα να απολαύσει πλήρως στο Βέλγιο των φορολογικών πλεονεκτημάτων που συνδέονται με την οικογενειακή ή προσωπική του κατάσταση·

–      ο φόρος που οφείλεται στο Βέλγιο αυξημένος κατά τον φόρο που οφείλεται στην αλλοδαπή είναι υψηλότερος από τον φόρο που θα οφειλόταν αν τα εισοδήματα προέρχονταν αποκλειστικά από βελγική πηγή και οι σχετικοί φόροι οφείλονταν στο Βέλγιο.

4.       Ο φορολογούμενος που αξιώνει την πρόσθετη μείωση πρέπει να αποδείξει ότι πληροί τις απαιτούμενες προϋποθέσεις.»

II – Το ιστορικό της διαφοράς της κύριας δίκης

9.        Ο G. Imfeld, γερμανικής ιθαγένειας, και η Ν. Garcet, βελγικής ιθαγένειας, συνήψαν γάμο μεταξύ τους, έχουν δύο τέκνα και κατοικούν στο Βέλγιο. Για τα φορολογικά έτη 2003 και 2004 υπέβαλαν χωριστά δήλωση εισοδήματος στο Βέλγιο, χωρίς να αναφέρουν ότι ήσαν σύζυγοι. Ο G. Imfeld, ο οποίος ασκεί το επάγγελμα του δικηγόρου στη Γερμανία, όπου αποκτά το σύνολο των εισοδημάτων του, δεν ανέφερε στη δήλωσή του φορολογητέο εισόδημα ούτε συντηρούμενο πρόσωπο. Αντιθέτως, η Ν. Garcet, η οποία ασκεί μισθωτή δραστηριότητα στο Βέλγιο, δήλωσε τόκους στεγαστικού δανείου και δύο συντηρούμενα τέκνα, καθώς και έξοδα επιμέλειας.

10.      Οι εν λόγω δηλώσεις οδήγησαν στις τρεις διαφορές που εκκρεμούν ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου στο πλαίσιο των οποίων υποβλήθηκε στο Δικαστήριο η παρούσα αίτηση προδικαστικής αποφάσεως.

11.      Η υπάρχουσα στη Γερμανία φορολογική κατάσταση του προσφεύγοντος της κύριας δίκης οδήγησε επίσης σε ένδικη διαφορά σε αυτό το κράτος μέλος.

 Α –      Οι διαφορές που απορρέουν από τη γενομένη στο Βέλγιο φορολογική μεταχείριση των προσφευγόντων της κύριας δίκης

1.      Οι διαφορές σχετικά με το φορολογικό έτος 2003

12.      Στις 5 Απριλίου 2004, η βελγική εφορία κατ’ αρχάς βεβαίωσε φόρο, για το φορολογικό έτος 2003, στο όνομα μόνο της προσφεύγουσας της κύριας δίκης.

13.      Παρά ταύτα, στις 16 Νοεμβρίου 2004, η εφορία διαπίστωσε ότι η προσφεύγουσα της κύριας δίκης δεν μπορούσε να θεωρηθεί άγαμη και, κατά συνέπεια, εξέδωσε διορθωτική πράξη, με την οποία γνωστοποιήθηκε η από κοινού φορολόγηση των προσφευγόντων της κύριας δίκης και έγινε νέα βεβαίωση φόρου επί των εισοδημάτων που είχαν δηλωθεί από την προσφεύγουσα της κύριας δίκης και των εισοδημάτων που ο προσφεύγων της κύριας δίκης είχε αποκτήσει ως ελεύθερος επαγγελματίας στη Γερμανία.

14.      Με έγγραφο της 9ης Δεκεμβρίου 2004, οι προσφεύγοντες της κύριας δίκης εξέφρασαν τη διαφωνία τους όσον αφορά την κοινοποιηθείσα διορθωτική πράξη και αμφισβήτησαν τον υπολογισμό του φόρου που βεβαιώθηκε στο όνομα και των δύο, αξιώνοντας υπολογισμό χωρίς σώρευση εισοδημάτων προκειμένου να διασφαλιστούν η ελευθερία εγκαταστάσεως και η πραγματική και πλήρης απαλλαγή των γερμανικής προελεύσεως εισοδημάτων του προσφεύγοντος της κύριας δίκης.

15.      Στις 13 Δεκεμβρίου 2004, η εφορία κοινοποίησε στους προσφεύγοντες της κύριας δίκης την απόφαση υπολογισμού του φόρου, εκθέτοντας ότι η απαλλαγή των γερμανικής προελεύσεως εισοδημάτων του προσφεύγοντος της κύριας δίκης θα είναι πλήρης, αλλά ότι για την από κοινού φορολόγηση πρέπει να ληφθούν υπόψη τα έξοδα επιμέλειας τέκνων, το αφορολόγητο όριο και οι μειώσεις για υποκατάστατα εισοδήματα.

16.      Στις 10 Φεβρουαρίου 2005, για το φορολογικό έτος 2003 βεβαιώθηκε στο όνομα μόνο της προσφεύγουσας της κύριας δίκης φόρος επί μηδενικών εισοδημάτων, οι δε προσφεύγοντες της κύριας δίκης υπέβαλαν κατά της βεβαιώσεως αυτής διοικητική ένσταση στις 9 Μαρτίου 2005.

17.      Η διοικητική αυτή ένσταση απορρίφθηκε με απόφαση του περιφερειακού εφόρου άμεσων φόρων Λιέγης (Βέλγιο) της 11ης Ιουλίου 2005.

18.      Οι προσφεύγοντες της κύριας δίκης άσκησαν κατά της αποφάσεως αυτής προσφυγή με δικόγραφο που κατέθεσαν στη γραμματεία του αιτούντος δικαστηρίου στις 29 Σεπτεμβρίου 2005.

19.      Στις 13 Οκτωβρίου 2005, φόρος για το φορολογικό έτος 2003 βεβαιώθηκε από κοινού στο όνομα των προσφευγόντων της κύριας δίκης, οι οποίοι υπέβαλαν κατά της βεβαιώσεως αυτής διοικητική ένσταση στις 13 Ιανουαρίου 2006.

20.      Η διοικητική αυτή ένσταση απορρίφθηκε με απόφαση του περιφερειακού εφόρου άμεσων φόρων Λιέγης της 7ης Μαρτίου 2006.

21.      Οι προσφεύγοντες της κύριας δίκης άσκησαν κατά της αποφάσεως αυτής προσφυγή με δικόγραφο που κατέθεσαν στη γραμματεία του αιτούντος δικαστηρίου στις 31 Μαρτίου 2006.

2.      Οι διαφορές σχετικά με το φορολογικό έτος 2004

22.      Στις 24 Ιουνίου 2005, φόρος για το φορολογικό έτος 2004 βεβαιώθηκε από κοινού στο όνομα των προσφευγόντων της κύριας δίκης, οι οποίοι υπέβαλαν κατά της βεβαιώσεως αυτής διοικητική ένσταση στις 15 Σεπτεμβρίου 2005.

23.      Η διοικητική αυτή ένσταση απορρίφθηκε με απόφαση της περιφερειακού εφόρου άμεσων φόρων Λιέγης της 19ης Οκτωβρίου 2005.

24.      Οι προσφεύγοντες της κύριας δίκης άσκησαν κατά της αποφάσεως αυτής προσφυγή με δικόγραφο που κατέθεσαν στη γραμματεία του αιτούντος δικαστηρίου στις 21 Νοεμβρίου 2005.

 Β –      Η διαφορά που απορρέει από τη γενομένη στη Γερμανία φορολογική μεταχείριση του προσφεύγοντος της κύριας δίκης

25.      Από την απόφαση περί παραπομπής, τις γραπτές και προφορικές παρατηρήσεις, καθώς και τις γραπτές απαντήσεις στις ερωτήσεις του Δικαστηρίου προκύπτει επίσης ότι, για το φορολογικό έτος 2003, οι γερμανικές φορολογικές αρχές αρνήθηκαν να χορηγήσουν στον προφεύγοντα της κύριας δίκης το πλεονέκτημα της από κοινού φορολογήσεως, του οποίου, βάσει του άρθρου 1a, παράγραφος 1, σημείο 2, του νόμου περί φόρου εισοδήματος (Einkommensteuergesetz) δύνανται να τύχουν οι έγγαμοι και όχι επί μακρόν σε διάσταση φορολογούμενοι που φορολογούνται στη Γερμανία ενώ κατοικούν σε άλλο κράτος μέλος (7).

26.      Η προσφυγή την οποία ο προσφεύγων της κύριας δίκης άσκησε κατά της απορριπτικής αυτής αποφάσεως απορρίφθηκε με απόφαση του Finanzgericht Köln (Γερμανία) της 25ης Ιουλίου 2007 (8), επειδή, αφενός, τα φορολογητέα εισοδήματά του στη Γερμανία ήσαν κατώτερα του 90 % των συνολικών εισοδημάτων του νοικοκυριού του και, αφετέρου, τα εισοδήματα της συζύγου του υπερέβαιναν τόσο το απόλυτο κατώτατο όριο των 12 372 ευρώ όσο και το σχετικό κατώτατο όριο του 10 % του παγκοσμίου εισοδήματος που προβλέπονται από τη γερμανική φορολογική ρύθμιση.

27.      Η αίτηση αναιρέσεως που ο προσφεύγων της κύριας δίκης κατέθεσε κατά της πιο πάνω αποφάσεως απορρίφθηκε με απόφαση του Bundesfinanzhof (Γερμανία) της 17ης Δεκεμβρίου 2007 (9).

28.      Τόσο το Finanzgericht Köln όσο και το Bundesfinanzhof υπογράμμισαν ειδικά ότι το Δικαστήριο είχε επικυρώσει τα κατώτατα αυτά όρια με την απόφασή του της 14ης Σεπτεμβρίου 1999 στην υπόθεση Gschwind (10).

III – Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως και η διαδικασία ενώπιον του Δικαστηρίου

29.      Ακριβώς υπό αυτές τις συνθήκες, το αιτούν δικαστήριο, συνενώνοντας τις διαφορές που έφεραν ενώπιόν του οι προσφεύγοντες της κύριας δίκης, με απόφασή του της 31ης Μαΐου 2012, η οποία περιήλθε στη γραμματεία του Δικαστηρίου στις 22 Ιουνίου 2012, ανέστειλε τη διαδικασία και έθεσε στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:

«Αντιτίθεται το άρθρο 39 ΕΚ [(νυν άρθρο 45 ΣΛΕΕ)] σε ρύθμιση του βελγικού φορολογικού καθεστώτος, η οποία προβλέπεται από το άρθρο 155 και [από] το άρθρο 134, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, του [CIR 1992], ανεξαρτήτως της εφαρμογής της [εγκυκλίου του 2008], και συνεπάγεται ότι τα γερμανικά επαγγελματικά εισοδήματα του προσφεύγοντος, τα οποία απαλλάσσονται κατ’ εφαρμογήν του άρθρου [14] της [διμερούς συμβάσεως του 1967], λαμβάνονται υπόψη κατά τον υπολογισμό του βελγικού φόρου και χρησιμεύουν ως βάση για τη χορήγηση φορολογικών πλεονεκτημάτων που προβλέπονται από τον [CIR 1992] και ότι το εντεύθεν ευεργέτημα, όπως το αφορολόγητο ποσό λόγω της οικογενειακής καταστάσεως του προσφεύγοντος, μειώνεται ή χορηγείται σε μικρότερο βαθμό απ’ ό,τι αν αμφότεροι οι προσφεύγοντες είχαν εισοδήματα βελγικής προελεύσεως και αν η προσφεύγουσα, και όχι ο προσφεύγων, είχε τα υψηλότερα εισοδήματα, ενώ στη Γερμανία ο προσφεύγων φορολογείται ως μεμονωμένο άτομο επί των επαγγελματικών του εισοδημάτων και δεν δύναται να τύχει όλων των φορολογικών πλεονεκτημάτων που συνδέονται με την προσωπική και οικογενειακή του κατάσταση, την οποία η γερμανική εφορία λαμβάνει μόνον εν μέρει υπόψη;»

30.      Οι προσφεύγοντες της κύριας δίκης, το Βασίλειο του Βελγίου, η Δημοκρατία της Εσθονίας και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή υπέβαλαν γραπτές παρατηρήσεις.

31.      Οι προσφεύγοντες της κύριας δίκης, το Βασίλειο του Βελγίου και η Επιτροπή κλήθηκαν να απαντήσουν γραπτώς, πριν από την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, σε ερωτήσεις του Δικαστηρίου, πράγμα το οποίο έπραξαν.

32.      Οι προσφεύγοντες της κύριας δίκης, το Βασίλειο του Βελγίου και η Επιτροπή υπέβαλαν προφορικές παρατηρήσεις κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση της 22ας Απριλίου 2013.

IV – Προκαταρκτικές παρατηρήσεις επί της διατυπώσεως και της εκτάσεως του προδικαστικού ερωτήματος

33.      Συνοψισμένο κατά πολύ στοιχειώδη τρόπο, το προδικαστικό ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου ζητεί από το Δικαστήριο να αποφανθεί ως προς το αν είναι συμβατή με το δίκαιο της Ένωσης η φορολογική μεταχείριση από κράτος μέλος, εν προκειμένω το Βασίλειο του Βελγίου, ζεύγους το οποίο κατοικεί στο εν λόγω κράτος μέλος και έχει σε αυτό εισοδήματα και του οποίου το ένα από τα μέλη ασκεί ελεύθερη επαγγελματική δραστηριότητα σε άλλο κράτος μέλος, εν προκειμένω στην Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας, όπου αποκτά το σύνολο των εισοδημάτων του, τα οποία αντιπροσωπεύουν το μεγαλύτερο μέρος των εισοδημάτων του ζεύγους, φορολογούνται στη Γερμανία και απαλλάσσονται στο Βέλγιο, κατ’ εφαρμογήν διμερούς συμβάσεως.

34.      Η φαινομενική αυτή απλότητα κρύβει όμως ορισμένες δυσκολίες, οι οποίες πρέπει να εκτεθούν και να εξαλειφθούν εκ των προτέρων.

35.      Οι δυσκολίες αυτές οφείλονται, κατ’ αρχάς, στις ιδιαιτερότητες, αν όχι στην περιπλοκότητα, της βελγικής φορολογικής ρυθμίσεως που έχει εφαρμογή στις διαφορές της κύριας δίκης, αλλά και στην ανάγκη κατανοήσεως της φορολογικής μεταχειρίσεως που το Βασίλειο του Βελγίου επιφύλαξε στους προσφεύγοντες της κύριας δίκης, λαμβανομένης υπόψη της γερμανικής φορολογικής ρυθμίσεως.

36.      Η ίδια η διατύπωση του προδικαστικού ερωτήματος, το οποίο αναφέρεται στα επίμαχα χαρακτηριστικά των δύο ρυθμίσεων, μαρτυρεί ακριβώς αυτή την περιπλοκότητα. Κατά συνέπεια, για να προσδιοριστεί η έκταση του ερωτήματος αυτού και να δοθεί χρήσιμη απάντηση σε αυτό, πρέπει να αρχίσω εκθέτοντας τα χαρακτηριστικά αυτά, καθώς και τη φορολογική μεταχείριση που επιφυλάχθηκε στους προσφεύγοντες της κύριας δίκης.

37.      Στη συνέχεια, η έκθεση αυτή θα μου επιτρέψει να προσδιορίσω την προς εξέταση κατάσταση υπό το πρίσμα των διατάξεων της Συνθήκης, η οποία, όπως θα δούμε, ερμηνεύεται διαφορετικά από τους προσφεύγοντες της κύριας δίκης, τη Βελγική Κυβέρνηση και την Επιτροπή, και επομένως υπό το πρίσμα της ελευθερίας η οποία έχει εφαρμογή στην κατάσταση αυτή. Πράγματι, το αιτούν δικαστήριο αναφέρεται στην ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων, ενώ το μόνο στοιχείο αλλοδαπότητας που εμφανίζει η επίμαχη στην κύρια δίκη κατάσταση ανάγεται στην από τον προσφεύγοντα της κύριας δίκης άσκηση ελεύθερου επαγγέλματος στη Γερμανία.

 Α –      Κύρια χαρακτηριστικά της φορολογικής καταστάσεως στην οποία οι προσφεύγοντες της κύριας δίκης βρίσκονται στο Βέλγιο και στη Γερμανία

1.      Η γενομένη στο Βέλγιο φορολογική μεταχείριση των προσφευγόντων της κύριας δίκης

38.      Από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει σαφώς ότι η από κοινού φορολόγηση των προσφευγόντων της κύριας δίκης έγινε κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 126, παράγραφος 1, του CIR 1992, το οποίο ορίζει, αφενός, ότι «τα εισοδήματα των συζύγων που δεν είναι επαγγελματικά εισοδήματα σωρεύονται με τα επαγγελματικά εισοδήματα του συζύγου που έχει το μεγαλύτερο επαγγελματικό εισόδημα» και, αφετέρου, ότι «ο φόρος βεβαιώνεται στο όνομα αμφοτέρων των συζύγων».

39.      Δεν αμφισβητείται ότι ο φόρος των προσφευγόντων της κύριας δίκης βεβαιώθηκε στο όνομα και των δύο και ακριβώς αυτή τη σώρευση αμφισβητούν στο πλαίσιο των διαφορών που εκκρεμούν ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου.

40.      Εν προκειμένω, τα εισοδήματα που αποκτήθηκαν στο Βέλγιο από την προσφεύγουσα της κύριας δίκης και τα εισοδήματα που αποκτήθηκαν στη Γερμανία από τον προσφεύγοντα της κύριας δίκης, τα οποία απαλλάσσονται στο Βέλγιο βάσει του άρθρου 23 της διμερούς συμβάσεως του 1967 αλλά λαμβάνονται υπόψη για τον καθορισμό του φόρου στο Βέλγιο κατ’ εφαρμογήν της τελευταίας διατάξεως και του άρθρου 155 του CIR 1992, προστέθηκαν για να καθοριστεί ο φόρος του ζεύγους επί του συνολικού εισοδήματός του με προοδευτικό συντελεστή, λαμβανομένων υπόψη των εκπτώσεων φόρου.

41.      Η απαλλαγή λόγω συντηρούμενου τέκνου, η οποία προβλέπεται από το άρθρο 131, σημείο 2, του CIR 1992, παρέχει σε κάθε σύζυγο τη δυνατότητα να αφαιρεί από τη φορολογητέα βάση συγκεκριμένο αφορολόγητο όριο εισοδήματος. Η διάταξη αυτή ορίζει ότι, για τον υπολογισμό του φόρου, απαλλάσσεται ένα αφορολόγητο όριο εισοδήματος για κάθε σύζυγο, ύψους 4 610 ευρώ (βασικό ποσό). Το άρθρο 134, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, του CIR 1992 διευκρινίζει ότι το βασικό αυτό ποσό καταλογίζεται στο περιλαμβανόμενο στη φορολογητέα βάση μέρος του εισοδήματος κάθε ενός από τους συζύγους.

42.      Στη συνέχεια, τα βασικά αυτά ποσά αυξάνουν, σύμφωνα με το άρθρο 132 του CIR 1992, με πρόσθετα αφορολόγητα όρια λόγω συντηρουμένων ατόμων, εν προκειμένω 1 180 ευρώ για ένα συντηρούμενο τέκνο και 3 050 ευρώ για δύο συντηρούμενα τέκνα. Το άρθρο 134, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, του CIR 1992 διευκρινίζει ότι οι αυξήσεις αυτές καταλογίζονται κατά προτεραιότητα στο μέρος του εισοδήματος εκείνου από τους συζύγους ο οποίος έχει τα υψηλότερα επαγγελματικά εισοδήματα. Ακριβώς αυτό το «πρόσθετο αφορολόγητο ποσό λόγω συντηρούμενου τέκνου», το οποίο καταλογίστηκε στα απαλλασσόμενα εισοδήματα του προσφεύγοντος της κύριας δίκης, είναι το επίμαχο πλεονέκτημα στις διαφορές της κύριας δίκης και το μόνο αντικείμενο του προδικαστικού ερωτήματος.

2.      Τα ασκούντα επιρροή στοιχεία της γερμανικής φορολογικής ρυθμίσεως

43.      Κατ’ εφαρμογήν της διμερούς συμβάσεως του 1967, ο προσφεύγων της κύριας δίκης φορολογήθηκε στη Γερμανία για τα εισοδήματα που απέκτησε σε αυτό το κράτος μέλος ατομικώς, δηλαδή χωρίς να μπορέσει να ωφεληθεί από το καθεστώς του «Ehegattensplitting» επειδή δεν πληρούσε τις προϋποθέσεις που προβλέπονται από τη γερμανική φορολογική ρύθμιση.

44.      Πάντως, από την απάντησή του στη γραπτή ερώτηση του Δικαστηρίου προκύπτει ότι, στο πλαίσιο του φόρου εισοδήματος που κατέβαλε στη Γερμανία, έτυχε απαλλαγής λόγω συντηρούμενου τέκνου, υπό τη μορφή αφορολόγητου ορίου εισοδήματος («Freibetrag für Kinder») (11).

 Β –      Επί του καθορισμού της προς εξέταση καταστάσεως υπό το πρίσμα του δικαίου της Ένωσης και της ελευθερίας που έχει εφαρμογή στην κατάσταση των προσφευγόντων της κύριας δίκης

1.      Επί της ελευθερίας που έχει εφαρμογή στην κατάσταση των προσφευγόντων της κύριας δίκης

45.      Ενώ το αιτούν δικαστήριο αναφέρεται, με το προδικαστικό του ερώτημα, στο άρθρο 39 ΕΚ το οποίο αφορά την ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων, πολλές από τις εξηγήσεις που παρέχει με την απόφασή του περί παραπομπής αφορούν την ελευθερία εγκαταστάσεως.

46.      Πάντως, ο προσφεύγων της κύριας δίκης, ο οποίος έχει τη γερμανική ιθαγένεια και κατοικεί στο Βέλγιο, εργάζεται στη Γερμανία ως δικηγόρος, οπότε, εκτός αν ασκεί το επάγγελμά του ως μισθωτός, πράγμα που δεν προκύπτει ούτε από την απόφαση περί παραπομπής ούτε από τις παρατηρήσεις που υποβλήθηκαν στο Δικαστήριο, δεν εμπίπτει στην ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων, αλλά στην ελευθερία εγκαταστάσεως (12), η οποία περιλαμβάνει την πρόσβαση στις μη μισθωτές δραστηριότητες και την άσκησή τους (13). Κατά τα λοιπά, η διάταξη της διμερούς συμβάσεως του 1967 την οποία το αιτούν δικαστήριο ρητώς αναφέρει ως εφαρμοστέα στις υποθέσεις της κύριας δίκης αφορά τα ελευθέρια επαγγέλματα και τις ανάλογου χαρακτήρα ανεξάρτητες δραστηριότητες.

47.      Επομένως, διευκρινιζομένου ότι στο αιτούν δικαστήριο απόκειται να βεβαιωθεί για το επαγγελματικό καθεστώς του προσφεύγοντος της κύριας δίκης, το προδικαστικό ερώτημα πρέπει να νοηθεί υπό την έννοια ότι αφορά το άρθρο 49 ΣΛΕΕ, όπως υποστηρίζουν τόσο η Βελγική Κυβέρνηση όσο και η Επιτροπή (14).

2.      Επί της καταστάσεως που πρέπει να εξεταστεί υπό το πρίσμα της ελευθερίας εγκαταστάσεως

 α)     Περίληψη των παρατηρήσεων

48.      Οι προσφεύγοντες της κύριας δίκης διατείνονται στην ουσία ότι η βελγική φορολογική ρύθμιση τους θέτει σε δυσμενέστερη μοίρα σε σχέση με τα ζεύγη που αποκτούν όλα τους τα εισοδήματα στο Βέλγιο και ως εκ τούτου αποτελεί περιορισμό της ελευθερίας εγκαταστάσεως. Πράγματι, εφόσον, αφενός, το ποσό που απαλλάσσεται ως πρόσθετο αφορολόγητο όριο λόγω συντηρούμενου τέκνου καταλογίζεται στο μεγαλύτερο μέρος του εισοδήματος του ζεύγους και, αφετέρου, το εν λόγω εισόδημα αποκτάται σε άλλο κράτος μέλος και απαλλάσσεται στο Βέλγιο, οι προσφεύγοντες της κύριας δίκης δεν ωφελούνται ουσιαστικά από το πλεονέκτημα αυτό.

49.      Η Βελγική Κυβέρνηση αμφισβητεί εκ βάθρων την υπό αυτό το πρίσμα ανάλυση της υποθέσεως. Διατείνεται ότι ο CIR 1992 περιέχει «τις αρχές ότι τα επαγγελματικά εισοδήματα των συζύγων φορολογούνται χωριστά, παρά την επιβολή κοινού φόρου». Λαμβάνοντας ως προκείμενη το γεγονός ότι ο φόρος των προσφευγόντων της κύριας δίκης υπολογίστηκε χωριστά, εκτιμά ότι μόνον η φορολογική κατάσταση του προσφεύγοντος της κύριας δίκης πρέπει να εξεταστεί υπό το πρίσμα της ελευθερίας εγκαταστάσεως. Επομένως, για να διαπιστωθεί η ύπαρξη εμποδίου της ελευθερίας εγκαταστάσεως, η κατάσταση του προσφεύγοντος της κύριας δίκης πρέπει να συγκριθεί με εκείνη στην οποία θα βρισκόταν αν δεν είχε ασκήσει την ελευθερία αυτή και αν είχε αποκτήσει όλα τα επαγγελματικά του εισοδήματα στο Βέλγιο.

50.      Η Επιτροπή εκτιμά ότι το περιοριστικό αποτέλεσμα της βελγικής φορολογικής ρυθμίσεως δεν έγκειται στη δυσμενή μεταχείριση του εισοδήματος του προσφεύγοντος της κύριας δίκης, το οποίο φορολογείται στη Γερμανία και απαλλάσσεται στο Βέλγιο, αλλά στη δυσμενή μεταχείριση του εισοδήματος της συζύγου του, το οποίο αποκτήθηκε και φορολογείται στο σύνολό του στο τελευταίο κράτος μέλος.

 β)     Ανάλυση

51.      Από την εξέταση των κύριων χαρακτηριστικών της βελγικής φορολογικής ρυθμίσεως προκύπτει ότι το «πρόσθετο αφορολόγητο όριο λόγω συντηρούμενου τέκνου» παρέχεται στο ζεύγος από κοινού.

52.      Όπως η Επιτροπή παρατήρησε απαντώντας στην ερώτηση που της έθεσε το Δικαστήριο, το γεγονός ότι το εν λόγω πρόσθετο αφορολόγητο όριο υπολογίζεται με καταλογισμό ο οποίος εφαρμόζεται στα υψηλότερα φορολογητέα εισοδήματα του ενός από τους δύο συζύγους απλώς επιβεβαιώνει την ιδιαιτερότητα αυτή. Έτσι, η βελγική φορολογική ρύθμιση επιδιώκει να μεγιστοποιήσει το αποτέλεσμα του οικογενειακού φορολογικού πλεονεκτήματος, οπότε λαμβανομένου υπόψη του σκοπού αυτού η ρύθμιση αυτή πρέπει να εξεταστεί υπό το πρίσμα της ελευθερίας εγκαταστάσεως.

53.      Κατά συνέπεια, από τη σκοπιά της ελευθερίας εγκαταστάσεως, το ζήτημα που τίθεται είναι αν η εφαρμογή της βελγικής φορολογικής ρυθμίσεως συνεπάγεται για τους προσφεύγοντες της κύριας δίκης, οι οποίοι από φορολογικής απόψεως αντιμετωπίζονται ως ζεύγος, μειονέκτημα οφειλόμενο στο γεγονός ότι ο προσφεύγων της κύριας δίκης αποκτά το σύνολο των εισοδημάτων του σε άλλο κράτος μέλος και ότι ως εκ τούτου το ζεύγος στερείται στην πραγματικότητα το «πρόσθετο αφορολόγητο όριο λόγω συντηρούμενου τέκνου».

 Γ –      Επί της αναδιατυπώσεως του προδικαστικού ερωτήματος

54.      Τα προεκτεθέντα μου επιτρέπουν να προτείνω στο Δικαστήριο να αναδιατυπώσει το προδικαστικό ερώτημα του αιτούντος δικαστηρίου κατά τρόπο απλούστερο, περιορίζοντάς το στα βασικότερα στοιχεία του εξ απόψεως του δικαίου της Ένωσης και επομένως απαλείφοντας από το κείμενό του τις διάφορες διευκρινίσεις που περιέχει σχετικά με τη διάρθρωση των εισοδημάτων των προσφευγόντων της κύριας δίκης ή με τον τρόπο καταλογισμού του επίμαχου στις υποθέσεις της κύριας δίκης πλεονεκτήματος που είναι το «πρόσθετο αφορολόγητο όριο λόγω συντηρούμενου τέκνου».

55.      Πράγματι, το Δικαστήριο ερωτάται στην ουσία αν το άρθρο 49 ΣΛΕΕ αποκλείει την εφαρμογή φορολογικής ρυθμίσεως κράτους μέλους, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία έχει ως αποτέλεσμα να στερήσει από ζεύγος που κατοικεί στο κράτος αυτό, και έχει εισοδήματα τόσο σε αυτό όσο και σε άλλο κράτος μέλος, συγκεκριμένο φορολογικό πλεονέκτημα, λόγω του τρόπου καταλογισμού του, ενώ το ζεύγος αυτό θα δικαιούνταν το εν λόγω πλεονέκτημα αν τα μέλη του αποκτούσαν στο κράτος μέλος κατοικίας τους το σύνολο ή το μεγαλύτερο μέρος των εισοδημάτων τους.

V –    Επί της υπάρξεως περιορισμού της ελευθερίας εγκαταστάσεως

56.      Πρέπει κατ’ αρχάς να υπομνησθεί ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, η άμεση φορολογία, στο τωρινό στάδιο εξελίξεως του δικαίου της Ένωσης, εμπίπτει στην αρμοδιότητα των κρατών μελών, τα οποία όμως οφείλουν να ασκούν την αρμοδιότητα αυτή σεβόμενα το δίκαιο της Ένωσης (15).

57.      Ειδικότερα, το Δικαστήριο έχει υπογραμμίσει κατ’ επανάληψη ότι, όσο η Ευρωπαϊκή Ένωση δεν έχει θεσπίσει μέτρα ενοποιήσεως ή εναρμονίσεως, τα κράτη μέλη εξακολουθούν να είναι αρμόδια για τον καθορισμό των κριτηρίων φορολογήσεως των εισοδημάτων και της περιουσίας προκειμένου να εξαλειφθεί, ενδεχομένως με τη σύναψη συμβάσεων, η διπλή φορολογία. Έτσι, τα κράτη μέλη είναι ελεύθερα, στο πλαίσιο διμερών συμβάσεων για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, να καθορίζουν τα κριτήρια συνδέσεως για την κατανομή της φορολογικής αρμοδιότητας (16).

58.      Πάντως, η εν λόγω κατανομή της φορολογικής αρμοδιότητας δεν παρέχει στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να εφαρμόζουν μέτρα αντίθετα προς τις ελευθερίες κυκλοφορίας που εγγυάται η Συνθήκη. Τα κράτη μέλη διατηρούν την υποχρέωση, κατά την άσκηση της φορολογικής αρμοδιότητας, όπως αυτή κατανέμεται στο πλαίσιο διμερών συμβάσεων για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, να συμμορφώνονται προς τους κανόνες της Ένωσης (17).

59.      Πρέπει επίσης να υπομνησθεί ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, κατ’ αρχήν το κράτος μέλος κατοικίας οφείλει να χορηγεί στον φορολογούμενο όλα τα φορολογικά πλεονεκτήματα που συνδέονται με την προσωπική και οικογενειακή του κατάσταση, δεδομένου ότι αυτό το κράτος μέλος είναι, πλην εξαιρέσεων, σε καλύτερη θέση να εκτιμήσει την προσωπική φοροδοτική ικανότητα του εν λόγω φορολογούμενου, εφόσον ο τελευταίος έχει εκεί το κέντρο των προσωπικών και περιουσιακών του συμφερόντων (18).

60.      Η υποχρέωση συνυπολογισμού της προσωπικής και οικογενειακής καταστάσεως δύναται να βαρύνει το κράτος μέλος στο οποίο εργάζεται ο φορολογούμενος μόνον αν αυτός αποκτά το σύνολο ή σχεδόν το σύνολο των φορολογητέων εισοδημάτων του από δραστηριότητα ασκούμενη στο κράτος αυτό και δεν αποκτά σημαντικό εισόδημα στο κράτος μέλος κατοικίας του, με αποτέλεσμα το τελευταίο να μην είναι σε θέση να του χορηγήσει τα πλεονεκτήματα που απορρέουν από τον συνυπολογισμό της προσωπικής και οικογενειακής του καταστάσεως (19).

61.      Ακριβώς υπό το πρίσμα των αρχών αυτών πρέπει να εξεταστεί αν η εφαρμογή της βελγικής ρυθμίσεως στην επίμαχη στην κύρια δίκη κατάσταση είναι συμβατή με την ελευθερία εγκαταστάσεως.

62.      Εν προκειμένω, οι προσφεύγοντες της κύριας δίκης φορολογήθηκαν από κοινού για τα εισοδήματά τους στο Βέλγιο όπου κατοικούν, ενώ τα εισοδήματα που απέκτησαν στη Γερμανία απηλλάγησαν, ο δε προσφεύγων της κύριας δίκης φορολογήθηκε, κατ’ εφαρμογήν της διμερούς συμβάσεως του 1967, ατομικώς για τα εισοδήματα που απέκτησε στη Γερμανία όπου εργάζεται.

63.      Τόσο στη Γερμανία όσο και στο Βέλγιο ελήφθη υπόψη, τουλάχιστον εν μέρει, η προσωπική και οικογενειακή τους κατάσταση. Ο προσφεύγων της κύριας δίκης είχε δικαίωμα, βάσει της γερμανικής φορολογικής ρυθμίσεως, να τύχει απαλλαγής λόγω συντηρούμενων τέκνων («Freibetrag für Kinder»), αλλά όχι και να τύχει του καθεστώτος του «Ehegattensplitting».

64.      Το ζεύγος είχε επίσης δικαίωμα, βάσει της βελγικής φορολογικής ρυθμίσεως, να τύχει απαλλαγής λόγω συντηρούμενων τέκνων, καθώς και μειώσεως λόγω εξόδων επιμέλειας των τέκνων, αλλά όχι και να τύχει της πρόσθετης απαλλαγής, δηλαδή του προβλεπόμενου από το άρθρο 134 του CIR 1992 «πρόσθετου αφορολόγητου ορίου λόγω συντηρούμενων τέκνων». Το πρόσθετο αφορολόγητο όριο υπολογίστηκε επί των εισοδημάτων που ο προσφεύγων της κύριας δίκης απέκτησε στη Γερμανία, εφόσον αυτά είναι τα υψηλότερα εισοδήματα του ζεύγους, αλλά τα εν λόγω εισοδήματα αφαιρέθηκαν στη συνέχεια από τη φορολογητέα βάση, εφόσον απαλλάσσονταν του φόρου βάσει της διμερούς συμβάσεως του 1967, με αποτέλεσμα τελικά να μην απαλλαγεί κανένα ποσό εισοδήματος βάσει του συγκεκριμένου πρόσθετου αφορολόγητου ορίου λόγω συντηρούμενου τέκνου.

65.      Κατά συνέπεια, η βελγική φορολογική ρύθμιση, και ειδικότερα ο συνδυασμός, αφενός, του άρθρου 23 της διμερούς συμβάσεως του 1967, το οποίο επιτρέπει στο Βασίλειο του Βελγίου να λαμβάνει υπόψη τα απαλλασσόμενα εισοδήματα κατά τον υπολογισμό του φόρου, και, αφετέρου, του τρόπου καταλογισμού του «πρόσθετου αφορολόγητου ορίου λόγω συντηρούμενου τέκνου», ο οποίος προβλέπεται από το άρθρο 134 του CIR 1992, περιάγει σε μειονεκτική θέση τα ζεύγη στην κατάσταση των προσφευγόντων της κύριας δίκης, η οποία χαρακτηρίζεται από το γεγονός ότι αποκτούν το μεγαλύτερο μέρος των εισοδημάτων τους σε άλλο κράτος μέλος, σε σχέση με τα ζεύγη τα οποία αποκτούν το σύνολο ή το μεγαλύτερο μέρος των εισοδημάτων τους στο Βέλγιο.

66.      Οι προσφεύγοντες της κύριας δίκης υπέστησαν, ως ζεύγος, πραγματικό μειονέκτημα, στο μέτρο που δεν ωφελήθηκαν από το φορολογικό πλεονέκτημα που απορρέει από την εφαρμογή του «πρόσθετου αφορολόγητου ορίου λόγω συντηρούμενου τέκνου», το οποίο θα δικαιούνταν αν είχαν αποκτήσει το σύνολο των εισοδημάτων τους στο Βέλγιο ή, τουλάχιστον, αν τα στο Βέλγιο εισοδήματα της προσφεύγουσας της κύριας δίκης ήσαν μεγαλύτερα από εκείνα που ο προσφεύγων της κύριας δίκης έχει στη Γερμανία.

67.      Έτσι, η βελγική φορολογική ρύθμιση εισάγει διαφορετική μεταχείριση μεταξύ των ζευγών πολιτών της Ένωσης που κατοικούν στο έδαφος του Βασιλείου του Βελγίου αναλόγως της προελεύσεως και του μεγέθους των εισοδημάτων τους, πράγμα που ενδέχεται να αποθαρρύνει την από τους τελευταίους άσκηση των ελευθεριών που εγγυάται η Συνθήκη, και ιδίως της ελευθερίας εγκαταστάσεως (20).

68.      Κατ’ αρχάς, δύναται να αποθαρρύνει τους υπηκόους του εν λόγω κράτους μέλους να ασκήσουν το δικαίωμά τους τόσο ελεύθερης κυκλοφορίας όσο και ελεύθερης εγκαταστάσεως ασκώντας σε μόνιμη βάση τη δραστηριότητά τους σε άλλο κράτος μέλος ενώ συνεχίζουν να κατοικούν στο πρώτο κράτος μέλος (21). Δύναται επίσης να αποθαρρύνει τους υπηκόους των άλλων κρατών μελών να ασκήσουν, ως πολίτες της Ένωσης, το δικαίωμά τους ελεύθερης κυκλοφορίας διά της εγκαταστάσεώς τους στο εν λόγω κράτος μέλος, ιδίως προς τον σκοπό της οικογενειακής επανενώσεως, ενώ συνεχίζουν να ασκούν σε μόνιμη βάση τη δραστηριότητά τους στο κράτος μέλος του οποίου έχουν την ιθαγένεια (22).

69.      Γενικότερα, η βελγική φορολογική ρύθμιση συνεπάγεται ένα εμπόδιο των ελευθεριών τις οποίες η Συνθήκη εγγυάται στους πολίτες της Ένωσης, στο μέτρο που δεν λαμβάνει υπόψη τις διασυνοριακές καταστάσεις, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη και επομένως δεν αντισταθμίζει τις επιπτώσεις που δύναται να έχει όσον αφορά την άσκηση των εν λόγω ελευθεριών.

70.      Όπως η Επιτροπή υπογράμμισε με τις γραπτές παρατηρήσεις της, ο κανόνας του καταλογισμού του «πρόσθετου αφορολόγητου ορίου λόγω συντηρούμενου τέκνου» στο μεγαλύτερο μέρος του εισοδήματος του ζεύγους έχει, κατ’ αρχήν, ως σκοπό τη μεγιστοποίηση του αποτελέσματος του πλεονεκτήματος αυτού προς όφελος του ζεύγους στο σύνολό του. Παρά ταύτα, εφαρμοζόμενος σε μια διασυνοριακή κατάσταση όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, ο εν λόγω κανόνας δύναται να έχει το ακριβώς αντίθετο αποτέλεσμα υπό ορισμένες περιστάσεις, και εν προκειμένω όταν το ζεύγος αποκτά σε άλλο κράτος μέλος εισόδημα το οποίο αντιπροσωπεύει το μεγαλύτερο μέρος των εισοδημάτων του.

71.      Σε αντίθεση με αυτό που υποστήριξε η Βελγική Κυβέρνηση, αυτό το διαπιστωμένο εμπόδιο της ελευθερίας εγκαταστάσεως ουδόλως είναι η αναγκαία συνέπεια των της ποικιλομορφίας των επίμαχων στις υποθέσεις της κύριας δίκης εθνικών ρυθμίσεων.

72.      Πράγματι, το ζεύγος των προσφευγόντων της κύριας δίκης στερήθηκε μέρος των απαλλαγών που προβλέπονται για τα ζεύγη κατοίκων ημεδαπής, επειδή ο ένας από αυτούς άσκησε την ελευθερία του εγκαταστάσεως και εξαιτίας μόνο του τρόπου καταλογισμού του «πρόσθετου αφορολόγητου ορίου λόγω συντηρούμενου τέκνου» ο οποίος προβλέπεται από τη βελγική φορολογική ρύθμιση (23).

73.      Εξάλλου, η Βελγική Κυβέρνηση δεν μπορεί να υποστηρίζει ότι η φορολογική της ρύθμιση δεν συνιστά εμπόδιο της ελευθερίας εγκαταστάσεως επειδή η από τον προσφεύγοντα της κύριας δίκης άσκηση της ελευθερίας του εγκαταστάσεως ουδόλως επιδείνωσε τη φορολογική του κατάσταση, εφόσον, αφενός, δεν χρειάστηκε να καταβάλει στη Γερμανία φόρο υψηλότερο από εκείνον που θα είχε καταβάλει στο Βέλγιο και, αφετέρου, η προσωπική και οικογενειακή του κατάσταση ελήφθη υπόψη στη Γερμανία, οπότε εν προκειμένω το Βασίλειο του Βελγίου απαλλάσσεται πλήρως από οποιαδήποτε υποχρέωση.

74.      Ασφαλώς, όπως προκύπτει από την έκθεση των πραγματικών περιστατικών στις υποθέσεις της κύριας δίκης, ο προσφεύγων της κύριας δίκης ωφελήθηκε από τον μερικό συνυπολογισμό της προσωπικής και οικογενειακής του καταστάσεως στη Γερμανία, μέσω της χορηγήσεως του «Freibetrag für Kinder».

75.      Παρά ταύτα, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι η χορήγηση του φορολογικού αυτού πλεονεκτήματος στη Γερμανία μπορεί να αντισταθμίσει κατά κάποιον τρόπο την απώλεια φορολογικού πλεονεκτήματος που οι προσφεύγοντες της κύριας δίκης υπέστησαν στο Βέλγιο. Πράγματι, η χορήγηση του «Freibetrag für Kinder» είναι στοιχείο εντελώς περιστασιακό και ικανό να μεταβληθεί ανά πάσα στιγμή, το οποίο η Ομοσπονδιακή Δημοκρατία της Γερμανίας δύναται, μεταξύ άλλων, να καταργήσει ή να μειώσει, χωρίς τούτο να μεταβάλει σε τίποτα τις προϋποθέσεις χορηγήσεως του «πρόσθετου αφορολόγητου ορίου λόγω συντηρούμενου τέκνου» στο Βέλγιο. Πάντως, η συμβατότητα της βελγικής φορολογικής ρυθμίσεως με το δίκαιο της Ένωσης δεν δύναται να εξαρτάται από τέτοιου είδους περιστάσεις.

76.      Όπως το Δικαστήριο έχει κρίνει κατ’ επανάληψη, δυσμενής φορολογική μεταχείριση από μέρους κράτους μέλους αντίθετη προς θεμελιώδη ελευθερία δεν δύναται να δικαιολογηθεί a priori από την ύπαρξη άλλων φορολογικών πλεονεκτημάτων (24). Ειδικότερα, ένα κράτος μέλος δεν μπορεί να επικαλεστεί την ύπαρξη πλεονεκτήματος το οποίο χορηγήθηκε μονομερώς από άλλο κράτος μέλος, εν προκειμένω το κράτος μέλος στο οποίο ο προσφεύγων της κύριας δίκης εργάζεται και αποκτά το σύνολο των εισοδημάτων του, προκειμένου να απαλλαγεί από τις υποχρεώσεις που έχει βάσει της Συνθήκης, και μεταξύ άλλων βάσει των διατάξεών της που αφορούν την ελευθερία εγκαταστάσεως (25).

77.      Πάντως, η βελγική φορολογική ρύθμιση εισάγει φορολογικό πλεονέκτημα υπέρ των ζευγών, μεταξύ άλλων υπό τη μορφή ενός «πρόσθετου αφορολόγητου ορίου λόγω συντηρούμενου τέκνου», το οποίο καταλογίζεται στα εισοδήματα εκείνου από τους δύο που έχει το μεγαλύτερο εισόδημα, χωρίς να λαμβάνει κατά οποιονδήποτε τρόπο υπόψη ότι ο τελευταίος δύναται, λόγω του ότι ασκεί τις ελευθερίες που εγγυάται η Συνθήκη, να μην έχει ατομικώς εισόδημα στο Βέλγιο, πράγμα που έχει ως άμεση και αυτόματη συνέπεια ότι το ζεύγος χάνει πλήρως το εν λόγω πλεονέκτημα. Αυτός ο αυτόματος χαρακτήρας της απώλειας αυτής, ανεξαρτήτως της γενομένης στη Γερμανία φορολογικής μεταχειρίσεως του προσφεύγοντος της κύριας δίκης, είναι εκείνος που θίγει την ελευθερία εγκαταστάσεως.

78.      Στο μέτρο που κράτος μέλος φορολογεί τους φορολογούμενους κατοίκους της ημεδαπής για τα εισοδήματά τους λαμβάνοντας υπόψη το αν αυτοί είναι έγγαμοι, σε αυτό απόκειται, κατ’ αρχήν, να λάβει υπόψη το σύνολο της προσωπικής και οικογενειακής τους καταστάσεως.

79.      Κατά συνέπεια, το γεγονός ότι εν προκειμένω η προσωπική και οικογενειακή κατάσταση του προσφεύγοντος της κύριας δίκης ελήφθη εν μέρει υπόψη στη Γερμανία κατά την ατομική του φορολόγηση και έτσι ο προσφεύγων είχε τη δυνατότητα να τύχει φορολογικού πλεονεκτήματος δεν απαλλάσσει το Βασίλειο του Βελγίου από την υποχρέωσή του να διασφαλίζει την ίδια μεταχείριση σε όλους τους κατοίκους της ημεδαπής που βρίσκονται στην ίδια κατάσταση και να μη θέτει φορολογικούς περιορισμούς στην από τους τελευταίους άσκηση των ελευθεριών που εγγυάται η Συνθήκη, εκτός αν οι περιορισμοί αυτοί δικαιολογούνται από επιτακτικούς λόγους γενικού συμφέροντος και είναι απολύτως αναλογικοί, ζήτημα που πρέπει τώρα να εξεταστεί.

VI – Επί των λόγων δικαιολογήσεως του περιορισμού της ελευθερίας εγκαταστάσεως

Α –     Περίληψη των παρατηρήσεων

80.      Με την απάντησή της στην ερώτηση που έθεσε το Δικαστήριο, η Βελγική Κυβέρνηση υποστήριξε ότι η φορολογική της ρύθμιση δικαιολογούνταν, εν πάση περιπτώσει, από την ανάγκη διασφαλίσεως της ισόρροπης κατανομής της φορολογικής αρμοδιότητας μεταξύ των κρατών μελών.

81.      Η Εσθονική Κυβέρνηση θεωρεί ότι η βελγική φορολογική ρύθμιση έχει ως σκοπό την αποφυγή του συνυπολογισμού της προσωπικής και οικογενειακής καταστάσεως του φορολογουμένου σε δύο κράτη μέλη, έτσι ώστε να μη χορηγείται διπλό φορολογικό πλεονέκτημα. Υπό το πρίσμα αυτό, υποστηρίζει ότι το Δικαστήριο έχει δεχθεί τη δυνατότητα των κρατών μελών να εμποδίζουν τη διπλή έκπτωση ζημιών (26).

Β –     Ανάλυση

82.      Αν υποτεθεί ότι μπορεί να γίνει δεκτό ότι τα διάφορα φορολογικά πλεονεκτήματα που χορηγούνται αντιστοίχως από τα δύο κράτη μέλη είναι συγκρίσιμα και ότι, μετά από ποσοτική συγκριτική εκτίμηση των εν προκειμένω περιστάσεων, μπορεί να συναχθεί ότι οι προσφεύγοντες της κύριας δίκης πράγματι έτυχαν ενός διπλού πλεονεκτήματος, το γεγονός αυτό είναι, σε κάθε περίπτωση, απλώς και μόνον το αποτέλεσμα της παράλληλης εφαρμογής της βελγικής και της γερμανικής φορολογικής ρυθμίσεως, όπως συμφωνήθηκε μεταξύ των δύο κρατών μελών υπό τους όρους της διμερούς συμβάσεως του 1967 (27).

83.      Πράγματι, τα εν λόγω κράτη ασκούν τις δικές τους αρμοδιότητες στον τομέα της άμεσης φορολογίας, επιδιώκοντας παρόμοιους σκοπούς προστασίας της οικογένειας.

84.      Εξάλλου, η διμερής σύμβαση του 1967 δεν επιβάλλει στο κράτος μέλος απασχολήσεως καμιά υποχρέωση σχετικά με τον συνυπολογισμό της προσωπικής και οικογενειακής καταστάσεως των φορολογουμένων που κατοικούν σε άλλο κράτος μέλος, ούτε προς τη μία ούτε προς την άλλη κατεύθυνση (28).

85.      Υπό τις συνθήκες αυτές, δεν είναι έργο του Δικαστηρίου να συντονίσει τις εθνικές φορολογικές ρυθμίσεις, προκειμένου ένα ζεύγος φορολογουμένων, εκ των οποίων και οι δύο φορολογούνται από κοινού σε ένα κράτος μέλος, ενώ ο ένας φορολογείται και ατομικώς σε άλλο κράτος μέλος, να μη τύχει ενός διπλού φορολογικού πλεονεκτήματος λόγω του μερικού συνυπολογισμού, από τα δύο κράτη μέλη, της προσωπικής και οικογενειακής τους καταστάσεως.

86.      Κατά τα λοιπά, σημειώνεται ότι η βελγική φορολογική ρύθμιση δεν συνδέει τα φορολογικά πλεονεκτήματα που παρέχει στους κατοίκους της ημεδαπής με τα φορολογικά πλεονεκτήματα τα οποία ενδεχομένως χορηγούνται σε αυτούς στο πλαίσιο της φορολογήσεώς τους σε άλλο κράτος μέλος. Οι προσφεύγοντες της κύριας δίκης δεν έλαβαν το «πρόσθετο αφορολόγητο όριο λόγω συντηρούμενου τέκνου», όχι επειδή έτυχαν αντίστοιχου πλεονεκτήματος στη Γερμανία, αλλά απλώς και μόνον επειδή το ευεργέτημα αυτό εξουδετερώθηκε με τον τρόπο καταλογισμού του.

87.      Εξάλλου, το Βασίλειο του Βελγίου υπογράμμισε συναφώς ότι η εγκύκλιος του 2008, η οποία αναλύεται ως μηχανισμός που δημιουργεί μια τέτοια σύνδεση, δεν έχει εφαρμογή στην περίπτωση του προσφεύγοντος της κύριας δίκης, επειδή ο τελευταίος δεν είχε φορολογητέα εισοδήματα στο Βέλγιο.

88.      Κατά συνέπεια, το άρθρο 49 ΣΛΕΕ αποκλείει την εφαρμογή φορολογικής ρυθμίσεως κράτους μέλους, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία έχει ως αποτέλεσμα να στερήσει από ζεύγος που κατοικεί στο κράτος αυτό, και έχει εισοδήματα τόσο σε αυτό όσο και σε άλλο κράτος μέλος, συγκεκριμένο φορολογικό πλεονέκτημα, λόγω του τρόπου καταλογισμού του, ενώ το ζεύγος αυτό θα δικαιούνταν το πλεονέκτημα αυτό αν τα μέλη του αποκτούσαν στο κράτος μέλος κατοικίας τους το σύνολο ή το μεγαλύτερο μέρος των εισοδημάτων τους.

VII – Πρόταση

89.      Κατόπιν των ανωτέρω, προτείνω στο Δικαστήριο να δώσει στο προδικαστικό ερώτημα του tribunal de première instance de Liège την ακόλουθη απάντηση:

Το άρθρο 49 ΣΛΕΕ αποκλείει την εφαρμογή φορολογικής ρυθμίσεως κράτους μέλους, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία έχει ως αποτέλεσμα να στερήσει από ζεύγος που κατοικεί στο κράτος αυτό, και έχει εισοδήματα τόσο σε αυτό όσο και σε άλλο κράτος μέλος, συγκεκριμένο φορολογικό πλεονέκτημα, λόγω του τρόπου καταλογισμού του, ενώ το ζεύγος αυτό θα δικαιούνταν το πλεονέκτημα αυτό αν τα μέλη του αποκτούσαν στο κράτος μέλος κατοικίας τους το σύνολο ή το μεγαλύτερο μέρος των εισοδημάτων τους.

1 – Γλώσσα του πρωτοτύπου: η γαλλική.

2 – Moniteurbelge της 30ής Ιουλίου 1969, στο εξής: διμερής σύμβαση του 1967.

3 – Moniteur belge της 12ης Ιουλίου 1992, στο εξής: CIR 1992.

4 – Πράγμα που ορίζεται από το αιτούν δικαστήριο ως «μέθοδος απαλλαγής με διατήρηση της προοδευτικότητας».

5 –      C-385/00 (Συλλογή 2002, σ. I-11819).

6 – Στο εξής: εγκύκλιος του 2008.

7 – Καθεστώς του «Ehegattensplitting».

8 – Az. 4 K 4725/05

9 – Az. 1 B 96/07

10 – C-391/97 (Συλλογή 1999, σ. I-5451).

11 – Η απαλλαγή αυτή ήταν, για τα έτη 2002 και 2003, 5 808 ευρώ ανά τέκνο, ποσό το οποίο μειώθηκε prorata temporis για το τέκνο που γεννήθηκε κατά το φορολογικό έτος.

12–      Σχετικά με υπόθεση που αφορά δικηγόρο στη Γερμανία, βλ. απόφαση της 7ης Μαΐου 1991, C-340/89, Βλασσοπούλου (Συλλογή 1991, σ. I-2357).

13 – Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 11ης Μαρτίου 2004, C-9/02, De Lasteyrie du Saillant (Συλλογή 2004, σ. I-2409, σκέψη 40), και της 21ης Φεβρουαρίου 2006, C-152/03, Ritter-Coulais (Συλλογή 2006, σ. I-1711, σκέψη 19).

14 – Όπως το Δικαστήριο έχει κρίνει κατ’ επανάληψη, μολονότι το αιτούν δικαστήριο περιόρισε την αίτησή του προδικαστικής αποφάσεως στην ερμηνεία της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων, το γεγονός αυτό δεν εμποδίζει το Δικαστήριο να παράσχει στο εθνικό δικαστήριο όλα τα στοιχεία ερμηνείας του κοινοτικού δικαίου που μπορεί να είναι χρήσιμα για την εκδίκαση της υποθέσεως της οποίας έχει επιληφθεί, ανεξαρτήτως του αν το δικαστήριο αυτό αναφέρεται σε αυτά στη διατύπωση του ερωτήματός του. Βλ., μεταξύ άλλων, προαναφερθείσα απόφαση Ritter-Coulais (σκέψη 29) και απόφαση της 23ης Απριλίου 2009, C-544/07, Rüffler (Συλλογή 2009, σ. I-3389, σκέψη 57).

15 – Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 14ης Φεβρουαρίου 1995, C-279/93, Schumacker (Συλλογή 1995, σ. I-225, σκέψη 21), και της 21ης Φεβρουαρίου 2013, C-123/11, A (σκέψη 29).

16 – Βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 12ης Μαΐου 1998, C-336/96, Gilly (Συλλογή 1998, σ. I-2793, σκέψη 24)· προαναφερθείσα απόφαση de Groot (σκέψη 93) και αποφάσεις της 16ης Οκτωβρίου 2008, C-527/06, Renneberg (Συλλογή 2008, σ. I-7735, σκέψη 48), και της 28ης Φεβρουαρίου 2013, C-168/11, Beker (σκέψη 32).

17 – Προαναφερθείσες αποφάσεις de Groot (σκέψη 94), Renneberg (σκέψεις 50 και 51) και Beker (σκέψεις 33 και 34).

18 – Βλ., μεταξύ άλλων, προαναφερθείσα απόφαση Schumacker (σκέψη 36)· απόφαση της 16ης Μαΐου 2000, C-87/99, Zurstrassen (Συλλογή 2000, σ. I-3337, σκέψη 21), και προαναφερθείσα απόφαση Beker (σκέψη 43).

19 – Βλ., μεταξύ άλλων, προαναφερθείσες αποφάσεις Schumacker (σκέψη 36), Zurstrassen (σκέψεις 21 έως 23), Gschwind (σκέψη 27) και de Groot (σκέψη 89).

20 – Βλ., στο ίδιο πνεύμα, προαναφερθείσα απόφαση Beker (σκέψη 52).

21 – Βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 27ης Ιουνίου 1996, C-107/94, Asscher (Συλλογή 1996, σ. I-3089, σκέψεις 32 έως 35).

22 – Βλ. προαναφερθείσα απόφαση Renneberg (σκέψεις 35 και 36). Βλ. επίσης απόφαση της 9ης Νοεμβρίου 2006, C-520/04, Turpeinen (Συλλογή 2006, σ. I-10685, σκέψεις 18 έως 39), και προαναφερθείσα απόφαση Rüffler (σκέψεις 55 και 56).

23 – Βλ., στο ίδιο πνεύμα, προαναφερθείσα απόφαση de Groot (σκέψη 87).

24 – Βλ., μεταξύ άλλων, προαναφερθείσα απόφαση de Groot (σκέψη 97) και απόφαση της 18ης Ιουλίου 2007, C-182/06, Lakebrink και Peters-Lakebrink (Συλλογή 2007, σ. I-6705, σκέψη 24).

25 – Βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 8ης Νοεμβρίου 2007, C-379/05, Amurta (δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 78)· της 11ης Σεπτεμβρίου 2008, C-11/07, Eckelkamp κ.λπ. (Συλλογή 2008, σ. I-6845, σκέψη 69)· της 11ης Σεπτεμβρίου 2008, C-43/07, Arens-Sikken (Συλλογή 2008, σ. I-6887, σκέψη 66), και της 22ας Απριλίου 2010, C-510/08, Mattner (Συλλογή 2010, σ. I-3553, σκέψη 43).

26 – Βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 13ης Δεκεμβρίου 2005, C-446/03, Marks & Spencer (Συλλογή 2005, σ. I-10837, σκέψη 47).

27 – Επί των συνεπειών, από την άποψη του δικαίου της Ένωσης, της παράλληλης ασκήσεως της φορολογικής αρμοδιότητας των κρατών μελών, βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 14ης Νοεμβρίου 2006, C-513/04, Kerckhaert και Morres (Συλλογή 2006, σ. I-10967, σκέψη 20)· της 6ης Δεκεμβρίου 2007, C-298/05, Columbus Container Services (Συλλογή 2007, σ. I-10451, σκέψη 43)· της 20ής Μαΐου 2008, C-194/06, Orange European Smallcap Fund (Συλλογή 2008, σ. I-3747, σκέψεις 37 έως 42 και 47)· της 12ης Φεβρουαρίου 2009, C-67/08, Block (Συλλογή 2009, σ. I-883, σκέψη 28)· της 16ης Ιουλίου 2009, C-128/08, Damseaux (Συλλογή 2009, σ. I-6823, σκέψη 27), και της 15ης Απριλίου 2010, C-96/08, CIBA (Συλλογή 2010, σ. I-2911, σκέψεις 25 έως 29).

28 – Βλ., συναφώς, προαναφερθείσα απόφαση de Groot (σκέψη 88).