Available languages

Taxonomy tags

Info

References in this case

Share

Highlight in text

Go

KOHTUJURISTI ETTEPANEK

PEDRO CRUZ VILLALÓN

esitatud 13. juunil 2013(1)

Kohtuasi C-303/12

Guido Imfeld,

Nathalie Garcet

versus

Belgia riik

(eelotsusetaotlus, mille on esitanud Tribunal de première instance de Liège (Belgia))

Isikute vaba liikumine – Füüsilisest isikust ettevõtjad – Asutamisvabadus – Tulumaks – Topeltmaksustamise vältimise kahepoolne leping – Muus liikmesriigis kui elukoha liikmesriik saadud tulu maksuvabastus – Abikaasade ühine maksustamine – Maksubaasis maksust vabastatud tulu arvessevõtmine – Maksumaksja isikliku ja perekondliku olukorraga seotud maksusoodustused – Asutamisvabaduse piirangud





1.        Käesolevas kohtuasjas lahendab Euroopa Kohus uuesti küsimust, kas liidu õigusega on kooskõlas liikmesriigi niisugused tulumaksunormid, millega võetakse liikmesriigis elavatelt maksumaksjatest abikaasadelt õigus saada teatavat osa maksusoodustustest, mis on nende normide alusel peredele ette nähtud. Kohtuasja eripära seisneb asjaolus, et üks abikaasa saab kogu oma tulu teises liikmesriigis, kus teda maksustatakse individuaalselt ning kus ta osaliselt saab samaväärseid maksusoodustusi.

2.        Euroopa Kohus seisab seega esimest korda silmitsi küsimusega, kas liikmesriigil on võimalik põhjendada seda, kui ta residentidest abikaasadele, kellest üks on kasutanud EL toimimise lepinguga tagatud vabadusi, jätab konkreetse maksusoodustuse – käesoleval juhul maksuvabastuse ülalpeetava lapse eest – andmata asjaolu tõttu, et kõnealune abikaasa on samaväärse soodustuse saanud tema maksustamisel teises liikmesriigis. Laiemalt palutakse Euroopa Kohtul täpsustada oma praktikat, mille alusel peab elukohajärgne liikmesriik üldjuhul täielikult arvesse võtma maksumaksja isiklikku ja perekondlikku olukorda, välja arvatud juhul, kui kõnealune maksumaksja saab peamise osa tulust teises liikmesriigis.

I.      Õiguslik raamistik

A.      1967. aasta kahepoolne leping

3.        Belgia Kuningriigi ja Saksamaa Liitvabariigi vahel Brüsselis 11. aprillil 1967 allkirjastatud topeltmaksustamise vältimise ja muid küsimusi tulu- ja kapitalimaksu, sealhulgas ettevõtlus- ja maamaksu, valdkonnas reguleeriva lepingu(2) artiklis 14 on ette nähtud:

„1.      Lepinguosalise riigi residendi vaba elukutse esindajana või füüsilisest isikust ettevõtjana teenitud tulu maksustatakse ainult elukohajärgses liikmesriigis, välja arvatud juhul, kui residendi tavapärane põhitegevuskoht asub teises lepinguosalises riigis. Kui residendil on selline põhitegevuskoht, maksustatakse tulu teises riigis, kuid ainult ulatuses, milles tulu on omistatav nimetatud põhitegevuskohale.

2.      Väljend „vabad elukutsed” tähistab eelkõige […] arstide, advokaatide, inseneride, arhitektide, hambaarstide ja raamatupidajate tegevust füüsilisest isikust ettevõtjana.

[…]”

4.        1967. aasta kahepoolse lepingu artikli 23 lõike 2 punkti 1 kohaselt, milles reguleeritakse viise, kuidas vältida Belgia Kuningriigi residentide topeltmaksustamist, on nimelt Belgias maksust vabastatud Saksamaal saadud tulu, mis on viimati nimetatud riigis maksustatavad kõnealuse lepingu alusel. Samas sättes on siiski täpsustatud, et selle erandiga ei piirata Belgia Kuningriigi õigust võtta maksumäära kehtestamisel arvesse sel viisil maksust vabastatud tulu.

B.      Belgia õigus

5.        Code des impôts sur le revenu de 1992(3) (Belgia 1992. aasta tulumaksuseadustik) peamised põhikohtuasjades kõne all olevad sätted on artikkel 155, milles on määratletud kord, mille kohaselt on tulumaksust vabastatud tulu, mis on topeltmaksustamise vältimise lepingute alusel maksuvaba(4), ning artiklid 132–134, milles on ülalpeetava lapse puhul ette nähtud maksusoodustus, mis tehakse igale maksumaksjale maksuvaba tulu summa kujul.

6.        CIR 1992 artiklis 155 on sätestatud:

„Topeltmaksustamise vältimise rahvusvaheliste lepingute alusel maksust vabastatud tulu võetakse maksu kindlaksmääramisel arvesse, kuid maksu vähendatakse proportsionaalselt selle tulu osaga, mille kogutulus moodustab maksuvaba tulu.

Sama korda kohaldatakse:

–        tulule, mis on maksust vabastatud muude rahvusvaheliste lepingute või kokkulepete alusel, tingimusel et neis on ette nähtud astmelisuse erandi klausel;

[…]

Kui määratakse ühiselt tasumisele kuuluv maks, arvutatakse maksuvähendus maksumaksja kohta kogu tema netotulult”.

7.        CIR 1992 artikli 134 lõikes 1 on sätestatud:

„Maksuvaba tulu summa määratakse kindlaks maksumaksja kohta ning see hõlmab kogu põhisummat, mida on vajaduse korral suurendatud, ning artiklites 132 ja 133 nimetatud täiendavaid summasid.

Kui määratakse ühiselt tasumisele kuuluv maks, arvatakse artiklis 132 nimetatud täiendavad summad maha selle maksumaksja tulust, kelle maksustatav tulu on suurem. […]”

8.        Lisaks, selleks et täita 12. detsembri 2002. aasta kohtuotsust de Groot(5), andis Belgia Kuningriik 12. märtsil 2008 käskkirja nr Ci.RH.331/575.420, milles nähti ette maksu vähendamine sellise tulu puhul, mis on lepingu alusel maksust vabastatud(6), ning mille punktides 3 ja 4 oli sätestatud:

„3.      Lepingu alusel maksust vabastatud tulu täiendav vähendamine võib toimuda ainult järgmistel tingimustel:

–      maksumaksja on saanud lepingu alusel maksust vabastatud tulu ühes või mitmes [Euroopa Majanduspiirkonna (EMP)] liikmesriigis;

–      maksumaksja isiklikku või perekondlikku olukorda ei võetud Belgias maksust vabastatud tulult kõnealustes riikides tasumisele kuuluva maksu arvutamisel arvesse;

–      maksumaksja ei saanud Belgias täielikult kasutada maksusoodustusi, mis on seotud tema perekondliku või isikliku olukorraga;

–      Belgias tasumisele kuuluv maks, millele on lisatud välismaal tasumisele kuuluv maks, on suurem kui maks, mis oleks tulnud tasuda juhul, kui tulu oleks saadud ainult Belgias ja kui maks sellelt oleks kuulunud tasumisele Belgias.

4.      Maksumaksja, kes nõuab täiendava vähenduse tegemist, peab tõendama, et ta vastab nõutavatele tingimustele”.

II.    Põhikohtuasja asjaolud

9.        Saksa kodanik G. Imfeld ja Belgia kodanik N. Garcet on abielus, neil on kaks last ja nad elavad Belgias. 2003. ja 2004. aasta maksustamisaasta kohta esitasid nad oma tuludeklaratsiooni Belgias eraldi, märkimata, et nad on abielus. G. Imfeld, kes tegutseb advokaadina Saksamaal, kus ta saab kogu oma tulu, ei märkinud deklaratsioonis mingit maksustatavat tulu ega ühtegi ülalpeetavat isikut. Seevastu N. Garcet, kes on töötaja Belgias, deklareeris hüpoteeklaenu intressid ning kaks ülalpeetavat last ja lapsehoiukulu.

10.      Need deklaratsioonid olid aluseks eelotsusetaotluse esitanud kohtus menetletavale kolmele kohtuasjale, mille tõttu viimane esitas Euroopa Kohtule eelotsusetaotluse.

11.      Põhikohtuasja esimese kaebaja maksuõiguslik olukord Saksamaal tõi kaasa ka vaidluse nimetatud liikmesriigis.

A.      Põhikohtuasja kaebajate Belgias maksustamisest tingitud kohtuasi

1.      Kohtuasjad, mis puudutavad 2003. aasta maksustamisaastat

12.      Kõigepealt määras Belgia maksuhaldur 2003. aasta maksustamisaasta eest tasumisele kuuluva maksusumma 5. aprillil 2004 üksnes põhikohtuasja teisele kaebajale.

13.      Maksuhaldur tuvastas 16. novembril 2004, et põhikohtuasja teine kaebaja ei ole siiski vallaline, ning väljastas seetõttu teate maksu ümberarvutamise kohta, teatades, et põhikohtuasja kaebajaid maksustatakse ühiselt, ning määrates uue maksusumma põhikohtuasja teise kaebaja deklareeritud tulu ning selle tulu alusel, mille põhikohtuasja esimene kaebaja sai füüsilisest isikust ettevõtjana Saksamaal.

14.      Põhikohtuasjas kaebajad andsid 9. detsembri 2004. aasta kirjas teada, et nad ei nõustu maksu ümberarvutamisega, millest neid teavitati, ning et nad vaidlustavad mõlemale kaebajale ühiselt määratud maksu arvutamise ja paluvad maks eraldi arvutada, et tagada asutamisvabaduse järgimine ja põhikohtuasja esimese kaebaja Saksamaal saadud tulu tegelik ja täielik maksust vabastamine.

15.      Maksuhaldur tegi 13. detsembril 2004 põhikohtuasja kaebajatele teatavaks maksuotsuse, märkides, et põhikohtuasja esimese kaebaja Saksamaal saadud tulu vabastatakse maksust täielikult, kuid ühisel maksustamisel tuleb arvesse võtta lapsehoiukulu, maksuvaba tulu osa ning maksu vähendamist asendussissetuleku osas.

16.      10. veebruaril 2005 määrati kindlaks ainult põhikohtuasja teise kaebaja 2003. aasta maksustamisaasta tulult – mis oli vähendatud nullini – tasumisele kuuluv maksusumma, mille peale esitasid põhikohtuasja kaebajad 9. märtsil 2005 vaide.

17.      Liège’i (Belgia) otseste maksude kogumisega tegeleva asutuse piirkondliku direktori 11. juuli 2005. aasta otsusega jäeti vaie rahuldamata.

18.      Põhikohtuasja kaebajad esitasid selle otsuse peale kaebuse, mis saabus eelotsusetaotluse esitanud kohtu kantseleisse 29. septembril 2005.

19.      13. oktoobril 2005 määrati kindlaks 2003. aasta maksustamisaasta tulult põhikohtuasja kaebajate ühiselt tasumisele kuuluv maksusumma, mille peale viimased esitasid 13. jaanuaril 2006 vaide.

20.      Liège’i otseste maksude kogumisega tegeleva asutuse piirkondliku direktori 7. märtsi 2006. aasta otsusega jäeti vaie rahuldamata.

21.      Põhikohtuasja kaebajad esitasid selle otsuse peale kaebuse, mis saabus eelotsusetaotluse esitanud kohtu kantseleisse 31. märtsil 2006.

2.      Kohtuasjad, mis puudutavad 2004. aasta maksustamisaastat

22.      24. juunil 2005 määrati kindlaks 2004. aasta maksustamisaasta tulult põhikohtuasja kaebajate ühiselt tasumisele kuuluv maksusumma, mille peale viimased esitasid 15. septembril 2005 vaide.

23.      Liège’i otseste maksude kogumisega tegeleva asutuse piirkondliku direktori 19. oktoobri 2005. aasta otsusega jäeti vaie rahuldamata.

24.      Põhikohtuasja kaebajad esitasid selle otsuse peale kaebuse, mis saabus eelotsusetaotluse esitanud kohtu kantseleisse 21. novembril 2005.

B.      Põhikohtuasja esimese kaebaja Saksamaal maksustamisest tingitud kohtuasi

25.      Samuti ilmneb eelotsusetaotlusest, kirjalikest ja suulistest seisukohtadest ning kirjalikest vastustest Euroopa Kohtu esitatud küsimustele, et 2003. aasta maksustamisaasta osas keeldus Saksa maksuhaldur põhikohtuasja esimese kaebaja suhtes kohaldamast ühise maksustamise korda, mis Saksa tulumaksuseaduse (Einkommensteuergesetz) § 1a lõike 1 punkti 2 kohaselt kehtib abielus olevate ja alaliselt lahus mitteelavate maksumaksjate suhtes, keda maksustatakse Saksamaal, kuigi nad elavad teises liikmesriigis(7).

26.      Kõnealuse otsuse peale põhikohtuasja esimese kaebaja esitatud kaebuse jättis Finanzgericht Köln (Saksamaa) 25. juuli 2007. aasta otsusega(8) rahuldamata, kuna esiteks oli tema Saksamaal maksustatav tulu väiksem kui 90% tema majapidamise kogutulust ning teiseks oli tema abikaasa tulu suurem nii tulu absoluutkünnisest summas 12 372 eurot kui ka tulu suhtelisest künnisest, mis on 10% ülemaailmsest tulust, nagu on ette nähtud Saksa maksuõigusnormides.

27.      Kõnealuse kohtuotsuse peale põhikohtuasja esimese kaebaja esitatud apellatsioonkaebuse jättis Bundesfinanzhof (Saksamaa) 17. detsembri 2007. aasta otsusega(9) rahuldamata.

28.      Nii Finanzgericht Köln kui ka Bundesfinanzhof rõhutasid eelkõige, et Euroopa Kohus on kõnealuseid künniseid kinnitanud oma 14. septembri 1999. aasta otsuses kohtuasjas Gschwind(10).

III. Eelotsuse küsimus ja menetlus Euroopa Kohtus

29.      Neil asjaoludel liitis eelotsusetaotluse esitanud kohus erinevad kohtuasjad, mis olid põhikohtuasja kaebajate poolt alustatuna tema menetluses, ning otsustas 31. mai 2012. aasta otsusega, mis saabus Euroopa Kohtu kantseleisse 22. juunil 2012, peatada menetluse ja esitada Euroopa Kohtule järgmise eelotsuse küsimuse:

„Kas [EÜ] artikliga 39 [(nüüd ELTL artikkel 45)] on vastuolus see, et Belgia maksusüsteem [CIR 1992] artikliga 155 ja [CIR 1992] artikli 134 lõike 1 teise lõiguga – olenemata sellest, kas [2008. aasta käskkirja] kohaldatakse või mitte – toob kaasa selle, et esimese kaebaja Saksamaal kutsetegevusest saadud tulu, mis on [1967. aasta kahepoolse lepingu] artikli [14] kohaselt maksuvaba, võetakse arvesse Belgia maksu arvutamisel ja see on [CIR 1992-s] ette nähtud maksusoodustuste tegemise aluseks ning et maksusoodustusi – nagu esimese kaebaja perekondlikust olukorrast tulenev maksuvaba tulu – vähendatakse või tehakse vähendatud määras, nagu juhul, kui mõlema kaebaja tulu oleks saadud Belgias ja kui teine kaebaja, mitte esimene kaebaja oleks saanud suuremat tulu, samas kui Saksamaal maksustatakse esimese kaebaja kutsetegevusest saadud tulu eraldi ning ta ei saa kõiki isikliku ja perekondliku olukorraga seotud maksusoodustusi, mida Saksa maksuhaldur võtab arvesse vaid osaliselt?”

30.      Põhikohtuasja kaebajad, Belgia Kuningriik ja Eesti Vabariik ning Euroopa Komisjon esitasid oma kirjalikud seisukohad.

31.      Põhikohtuasja kaebajatel, Belgia Kuningriigil ja komisjonil paluti Euroopa Kohtu esitatud küsimustele enne kohtuistungit kirjalikult vastata, mida nad ka tegid.

32.      Põhikohtuasja kaebajate, Belgia Kuningriigi ja komisjoni suulised seisukohad kuulati ära 22. aprillil 2013 toimunud kohtuistungil.

IV.    Sissejuhatavad märkused eelotsuse küsimuse sõnastuse ja ulatuse kohta

33.      Väga üldistatult kokkuvõetuna palub eelotsusetaotluse esitanud kohus oma küsimuses Euroopa Kohtul otsustada, kas liidu õigusega on kooskõlas see, kuidas liikmesriik – käesoleval juhul Belgia Kuningriik – maksustamisel kohtleb abikaasasid, kes elavad selles liikmesriigis ja saavad seal tulu ning kellest üks abikaasa on füüsilisest isikust ettevõtja teises liikmesriigis, antud juhul Saksamaa Liitvabariigis, kus ta saab kogu oma tulu, mis moodustab kõige olulisema osa abikaasade tulust ning mida maksustatakse Saksamaal ja mis on Belgias kahepoolse lepingu alusel maksust vabastatud.

34.      Näiv lihtsus varjab siiski teatud hulka probleeme, mis tuleb kõigepealt välja tuua ja lahendada.

35.      Probleemid saavad kõigepealt alguse põhikohtuasjas kohaldatavate Belgia maksuõigusnormide eripärast, kui mitte öelda keerukusest, aga samuti vajadusest mõista põhikohtuasja kaebajate kohtlemist maksustamisel Belgia Kuningriigi poolt, võttes arvesse Saksa maksuõigusnorme.

36.      Isegi see, kuidas on sõnastatud eelotsuse küsimus, mis viitab mõlema riigi õigusnormide asjakohastele tunnustele, annab suurepäraselt tunnistust nimetatud keerukusest. Küsimuse ulatuse täielikuks hoomamiseks ning sellele tarviliku vastuse andmiseks tuleb seega kõigepealt välja tuua need tunnused ning see, kuidas põhikohtuasja kaebajaid maksustamisel koheldakse.

37.      Kõnealuste tunnuste väljatoomisel on seejärel võimalik tuvastada olukord, mida tuleb analüüsida asutamislepingu sätete alusel, mille kohta – nagu näha – on lahknevad hinnangud andnud kaebajad põhikohtuasjas, Belgia valitsus ja komisjon, ning seega selles olukorras kehtiva vabaduse alusel. Eelotsusetaotluse esitanud kohus viitab töötajate liikumisvabadusele, samas kui ainus välismaine element põhikohtuasjas käsitletavas olukorras puudutab põhikohtuasja esimese kaebaja tegutsemist füüsilisest isikust ettevõtjana Saksamaal.

A.      Põhikohtuasja kaebajate maksuõigusliku olukorra peamised tunnused Belgias ja Saksamaal

1.      Põhikohtuasja kaebajate maksustamine Belgias

38.      Eelotsusetaotlusest ilmneb sõnaselgelt, et põhikohtuasja kaebajaid maksustatakse ühiselt CIR 1992 artikli 126 lõike 1 alusel, milles on esiteks ette nähtud, et „abikaasade muu tulu peale kutsealasest tegevusest saadud tulu liidetakse selle abikaasa kutsealase tuluga, kelle tulu on suurem”, ning teiseks, et „maks määratakse mõlema abikaasa nimel”.

39.      Vaidlus puudub selle üle, et põhikohtuasja kaebajate maks määrati nende mõlema nimel ning et viimased vaidlevad vastu just tulude liitmisele kohtuasjades, mida lahendab eelotsusetaotluse esitanud kohus.

40.      Käesoleval juhul liideti tulu, mille sai põhikohtuasja teine kaebaja Belgias, põhikohtuasja esimese kaebaja Saksamaal saadud tuluga, mis on Belgias maksust vabastatud 1967. aasta kahepoolse lepingu artikli 23 alusel, kuid mida võeti arvesse maksu kindlaksmääramisel Belgias viimati nimetatud sätte ning CIR 1992 artikli 155 alusel, ning liitmise eesmärk oli maksustada abikaasade kogutulu progresseeruva määraga, võttes arvesse maksusoodustusi.

41.      CIR 1992 artikli 131 punktis 2 ette nähtud maksuvabastus ülalpeetava lapse eest võimaldab kummalgi abikaasal tulu kogusumma maksustatavast summast lahutada kindlaksmääratud summa. Kõnealuses normis on sätestatud, et maksu arvutamisel on kummagi abikaasa puhul tulu kogusummast maksust vabastatud põhisumma 4610 eurot (põhisumma). CIR 1992 artikli 134 lõike 1 esimeses lõigus on täpsustatud, et kõnealune põhisumma arvatakse maha kummagi abikaasa tulu sellest osast, mis kuulub maksustatava summa hulka.

42.      Neid põhisummasid suurendatakse seejärel CIR 1992 artikli 132 alusel täiendavalt hooldaja puhul, käesoleval juhul 1180 eurot ühe ülalpeetava lapse eest ja 3050 eurot kahe ülalpeetava lapse eest. CIR 1992 artikli 134 lõike 1 teises lõigus on täpsustatud, et suurendatud summa arvatakse maha eelkõige selle abikaasa tulust, kelle kutsealasest tegevusest saadav tulu on suurem. Seega on põhikohtuasjades kõne all nimelt „ülalpeetava lapse eest antav täiendav maksuvabastus”, mis lahutatakse põhikohtuasja esimese kaebaja maksust vabastatud tulust, ning see on ka eelotsuse küsimuse ainus ese.

2.      Saksa maksuõigusnormide asjakohased elemendid

43.      Põhikohtuasja esimese kaebaja puhul maksustati 1967. aasta kahepoolse lepingu alusel Saksamaal tema selles liikmesriigis saadud tulu eraldi, see tähendab, et ta ei saanud kasutada Ehegattensplitting’u maksusoodustust, kuna ta ei vastanud Saksa maksuõigusnormides ette nähtud tingimustele.

44.      Siiski ilmneb tema vastusest Euroopa Kohtu esitatud kirjalikule küsimusele, et ta sai Saksamaal tasutud tulumaksu raames maksusoodustuse ülalpeetava lapse eest maksust vabastatud tulu summa kujul (Freibetrag für Kinder)(11).

B.      Selle olukorra tuvastamine, mida tuleb lähtuvalt liidu õigusest ja põhikohtuasja kaebajate olukorrale kohaldatavast vabadusest analüüsida

1.      Põhikohtuasja kaebajate olukorrale kohaldatav vabadus

45.      Eelotsusetaotluse esitanud kohus viitab oma eelotsuse küsimuses EÜ artiklile 39, mis puudutab töötajate liikumisvabadust, käsitledes oma eelotsusetaotluses antud selgitustes olukorda korduvalt ka asutamisvabadusest lähtudes.

46.      Põhikohtuasja esimene kaebaja, kes on Saksa kodanik ja elab Belgias, töötab Saksamaal advokaadina, mistõttu – välja arvatud juhul, kui ta töötab töölepingu alusel, mis ei ilmne eelotsusetaotlusest ega Euroopa Kohtule esitatud seisukohtadest –, ei puuduta teda töötajate liikumisvabadus, vaid asutamisvabadus(12), mis hõlmab õigust alustada ja jätkata tegutsemist füüsilisest isikust ettevõtjana(13). Lisaks puudutab 1967. aasta kahepoolse lepingu säte, millele eelotsusetaotluse esitanud kohus sõnaselgelt viitab kui põhikohtuasjades kohaldatavale normile, vabasid elukutseid ning füüsilisest isikust ettevõtjana tegutsemist.

47.      Täpsustades, et eelotsusetaotluse esitanud kohus peab põhikohtuasja esimese kaebaja kutsealase seisundi kindlaks tegema, tuleb seega eelotsuse küsimust mõista nii, et see puudutab ELTL artiklit 49, nagu selles on ühel meelel nii Belgia valitsus kui ka komisjon(14).

2.      Asutamisvabadusest lähtuvalt analüüsitav olukord

a)      Seisukohtade kokkuvõte

48.      Põhikohtuasja kaebajad väidavad sisuliselt, et Belgia maksuõigusnormid seavad nad halvemasse olukorda võrreldes abikaasadega, kes saavad kogu oma tulu Belgias, ning kujutavad endast seetõttu asutamisvabaduse piirangut. Kuna ühelt poolt lahutatakse ülalpeetava lapse eest täiendavalt maksust vabastatud tulu summa maha suuremat tulu saava abikaasa tulust ning teiselt poolt saadakse need tulud teises liikmesriigis ja vabastatakse maksust Belgias, puudub neil sisuliselt see soodustus.

49.      Belgia valitsus vaidleb niisugusele analüüsile täielikult vastu. Ta väidab, et CIR 1992 kordab „põhimõtteid, mille kohaselt abikaasade kutsealasest tegevusest saadav tulu maksustatakse eraldi, sõltumata ühise maksu määramisest”. Lähtudes eeldusest, et põhikohtuasja kaebajate maks arvutati eraldi, leiab Belgia valitsus, et asutamisvabadusest lähtuvalt tuleb analüüsida üksnes põhikohtuasja esimese kaebaja maksuõiguslikku olukorda. Seega tuleb asutamisvabaduse piirangu olemasolu tuvastamisel võrrelda põhikohtuasja esimese kaebaja olukorda olukorraga, milles ta oleks siis, kui ta ei oleks kasutanud oma vabadust ning kui ta oleks saanud kogu tulu kutsetegevusest Belgias.

50.      Komisjon leiab, et Belgia maksuõigusnormide piirav toime ei seisne selles, et ebasoodsalt käsitletakse põhikohtuasja esimese kaebaja tulu, mis on Saksamaal maksustatav ja Belgias maksust vabastatud, vaid selles, et ebasoodsalt käsitletakse tema abikaasa tulu, mille viimane saab Belgias ja mis maksustatakse täielikult viimati nimetatud liikmesriigis.

b)      Analüüs

51.      Belgia maksuõigusnormide peamiste tunnuste analüüsimisel selgub, et „ülalpeetava lapse eest antav täiendav maksuvabastus” on ette nähtud abielupaarile tervikuna.

52.      Nagu komisjon märkis oma vastuses küsimusele, mille Euroopa Kohus talle esitas, kinnitab kõnealust eripära ennekõike asjaolu, et see täiendav summa arvutatakse ühe abikaasa suurema maksustatava tulu alusel. Belgia maksuõigusnormidega püütakse sel viisil maksimeerida pere maksusoodustuse mõju ning seda eesmärki arvestades tulebki neid norme asutamisvabadust silmas pidades analüüsida.

53.      Asutamisvabaduse seisukohalt tekib seega küsimus, kas Belgia maksuõigusnormide kohaldamine toob põhikohtuasja kaebajate kui maksuõiguslikult abikaasade suhtes endaga kaasa halvema olukorra asjaolu tõttu, et põhikohtuasja esimene kaebaja saab kogu oma tulu teises liikmesriigis ning et abikaasad kaotavad tegelikult seetõttu „ülalpeetava lapse eest antava täiendava maksuvabastuse”.

C.      Eelotsuse küsimuse ümbersõnastamine

54.      Eespool toodud ülevaade võimaldab mul teha Euroopa Kohtule ettepaneku sõnastada eelotsusetaotluse esitanud kohtu eelotsuse küsimus ümber lihtsamate sõnadega, jättes küsimusse alles liidu õiguse seisukohalt kõige olulisemad elemendid ning kõrvaldades seega sõnastusest erinevad faktilised täpsustused, mis küsimuses sisalduvad põhikohtuasja kaebajate tulu struktuuri kohta või kõnealuse maksusoodustuse – milleks on „ülalpeetava lapse eest antav täiendav maksuvabastus” – tegemise korra kohta põhikohtuasjades.

55.      Nimelt palutakse Euroopa Kohtul sisuliselt vastata küsimusele, kas ELTL artiklit 49 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus liikmesriigi niisuguste maksuõigusnormide kohaldamine, nagu on kõne all põhikohtuasjas, mille tulemusel võetakse abikaasadelt, kes elavad selles riigis ning saavad samal ajal tulu nii selles riigis kui ka teises liikmesriigis, võimalus saada konkreetne maksusoodustus selle andmise korra tõttu, samas kui kõnealustel abikaasadel oleks sellele soodustusele õigus, kui nad saaksid kogu tulu või suurema osa sellest oma elukoha liikmesriigis.

V.      Asutamisvabaduse piirangu esinemine

56.      Kõigepealt tuleb meenutada, et Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt kuulub otseste maksude kehtestamine liidu õiguse senist arengut arvestades liikmesriikide pädevusse, kuid liikmesriigid peavad siiski selle pädevuse teostamisel arvestama liidu õigusega.(15)

57.      Täpsemalt on Euroopa Kohus korduvalt rõhutanud, et kui Euroopa Liidu tasandil puuduvad vastavad ühtlustamis- või harmoneerimismeetmed, jääb liikmesriikidele õigus kindlaks määrata tulu ja vara maksustamise kriteeriumid, et vajaduse korral lepingute abil vältida topeltmaksustamist. Selles kontekstis on liikmesriikidel õigus kahepoolsete topeltmaksustamise vältimise lepingute raames kindlaks määrata pidepunktid maksupädevuse jagamiseks.(16)

58.      Maksupädevuse selline jaotus ei luba liikmesriikidel siiski kohaldada meetmeid, mis on vastuolus asutamislepingus tagatud liikumisvabadustega. Kahepoolsete topeltmaksustamise vältimise lepingutega niiviisi jaotatud maksupädevuse teostamisel on liikmesriigid kohustatud järgima liidu õigusnorme.(17)

59.      Samuti tuleb meenutada, et Euroopa Kohtu väljakujunenud praktikast lähtuvalt on elukoha liikmesriigil üldiselt kohustus tagada maksumaksjale kõik maksusoodustused, mis on seotud tema isikliku ja perekondliku olukorraga, kuna välja arvatud erandlikel juhtudel suudab kõnealune liikmesriik kõige paremini hinnata nimetatud maksumaksja isiklikku maksevõimet, kuna seal asub maksumaksja isiklike ja varaliste huvide kese.(18)

60.      Kohustus võtta arvesse isiklikku ja perekondlikku olukorda võib lasuda töökoha liikmesriigil üksnes siis, kui maksumaksja saab kogu või peaaegu kogu oma maksustatava tulu tegevusest selles riigis ning ta ei saa märkimisväärset tulu oma elukohariigis, mistõttu viimati nimetatud riik ei saa anda talle maksusoodustusi tulenevalt tema isiklikust ja perekondlikust olukorrast.(19)

61.      Niisiis tuleb seda, kas asutamisvabadusega on kooskõlas Belgia õigusnormide kohaldamine põhikohtuasja olukorrale, analüüsida neid põhimõtteid arvesse võttes.

62.      Põhikohtuasja kaebajate tulu maksustati käesoleval juhul ühiselt Belgias, kus nad elavad, kusjuures Saksamaal saadud tulu on maksuvaba, ning põhikohtuasja esimese kaebaja puhul maksustati 1967. aasta kahepoolse lepingu alusel eraldi tulu, mille ta sai Saksamaal, kus ta töötab.

63.      Nii Saksamaal kui Belgias võeti vähemalt osaliselt arvesse tema isiklikku ja perekondlikku olukorda. Põhikohtuasja esimesel kaebajal on Saksa maksuõigusnormide alusel õigus maksuvabastusele ülalpeetavate laste eest (Freibetrag für Kinder), ilma et ta siiski saaks kasutada Ehegattensplitting’u korda.

64.      Abikaasadel on Belgia maksuõigusnormide alusel samuti õigus maksuvabastusele ülalpeetavate laste eest ning õigus maha arvata lapsehoiukulu, kuid tegelikult ei saanud nad täiendavat maksuvabastust ehk CIR 1992 artiklis 134 ette nähtud „ülalpeetavate laste eest antavat täiendavat maksuvabastust”. Täiendavalt maksust vabastatava tulu summa arvati maha põhikohtuasja esimese kaebaja Saksamaal saadud tulust, kuna see tulu moodustas abikaasade tulust suurema osa, kuid seejärel lahutati nimetatud tulu maksustatavast summast, kuna see tulu oli maksust vabastatud 1967. aasta kahepoolse lepingu alusel, mille tulemusel ei vabastatud maksust täiendavalt mingit tulu summat ülalpeetavate laste eest.

65.      Järelikult võimaldavad Belgia maksuõigusnormid, täpsemalt koostoimes 1967. aasta kahepoolse lepingu artikliga 23, Belgia Kuningriigil arvesse võtta esiteks maksu arvutamisel maksust vabastatud tulu ning teiseks CIR 1992 artiklis 134 kehtestatud „ülalpeetava lapse eest antava täiendava maksuvabastuse” kohaldamise viise, seades halvemasse olukorda abikaasad põhikohtuasja kaebajate olukorras, mida iseloomustab see, et suurema osa oma tulust saavad nad teises liikmesriigis, võrreldes abikaasadega, kes saavad kogu oma tulu või suurema osa oma tulust Belgias.

66.      Põhikohtuasja kaebajad kui abikaasad seati tegelikult halvemasse olukorda, kuna nad ei saanud kasutada „ülalpeetava lapse eest antava täiendava maksuvabastuse” kohaldamisest tulenevat maksusoodustust, millele oleks neil olnud õigus, kui nad oleksid saanud kogu oma tulu Belgias või vähemalt kui põhikohtuasja teise kaebaja saadud tulu Belgias oleks olnud suurem tulust, mille põhikohtuasja esimene kaebaja sai Saksamaal.

67.      Belgia maksuõigusnormidega koheldakse seega Belgia Kuningriigi territooriumil elavaid liidu kodanikest abikaasasid erinevalt nende tulu päritolu ja suuruse alusel, mis võib pärssida viimaste tahet teostada asutamislepinguga tagatud vabadusi, nimelt asutamisvabadust(20).

68.      Nende normidega võidakse kõigepealt pärssida selle liikmesriigi kodanike tahet teostada nii oma liikumisvabadust kui ka asutamisvabadust, tegutsedes alaliselt teises liikmesriigis ning elades edasi esimeses liikmesriigis.(21) Normidega võidakse pärssida ka teiste liikmesriikide kodanike tahet teostada liidu kodanikena oma õigust vabalt liikuda, viies oma elukoha sellesse liikmesriiki eelkõige perekonna kokkuviimise eesmärgil, jätkates alaliselt tegevust liikmesriigis, mille kodanikud nad on.(22)

69.      Üldisemalt sisaldavad Belgia maksuõigusnormid asutamislepinguga liidu kodanikele tagatud vabaduste piiranguid, kuna nendes normides ei võeta arvesse piiriüleseid olukordi, nagu on kõne all põhikohtuasjades, ning ei võimaldata seega leevendada negatiivset mõju, mille need normid võivad kõnealuste vabaduste teostamisele kaasa tuua.

70.      Nagu komisjon rõhutas oma kirjalikes seisukohtades, on abikaasade kõige suuremale tulule „ülalpeetava lapse eest antava täiendava maksuvabastuse” kohaldamise korra eesmärk maksimeerida maksusoodustuse mõju abielupaarile tervikuna. Kuna seda korda kohaldatakse piiriülesele olukorrale, nagu on kõne all põhikohtuasjades, võib see kord siiski tuua teatud asjaoludel kaasa täiesti vastupidise mõju, käesoleval juhul seetõttu, et abikaasad saavad tulu teises liikmesriigis ning selle tulu osakaal kogutulus on kõige suurem.

71.      Vastupidi Belgia valitsuse väidetule ei ole asutamisvabaduse niisugune piirang mingil juhul põhikohtuasjades kõne all olevate siseriiklike normide erisuste vältimatu tagajärg.

72.      Põhikohtuasja kaebajateks olevatelt abikaasadelt on võetud võimalus kasutada residentidest abikaasadele ette nähtud maksuvabastusi, kuna üks neist on teostanud oma asutamisvabadust ja kuna neid vabastusi ei võimalda Belgia maksuõigusnormides ette nähtud „ülalpeetava lapse eest antava täiendava maksuvabastuse” andmise viisid.(23)

73.      Belgia valitsus ei saa enam väita, et tema maksuõigusnormid ei piira asutamisvabadust, kuna põhikohtuasja esimese kaebaja poolt oma asutamisvabaduse teostamine ei raskendanud kuidagi tema maksuõiguslikku olukorda, sest esiteks ei tasunud ta Saksamaal suuremat maksu kui Belgias ning teiseks võeti Saksamaal arvesse tema isiklikku ja perekondlikku olukorda, mille tulemusel vabanes Belgia Kuningriik täielikult sellest kohustusest.

74.      Nagu ilmneb põhikohtuasjade asjaolude ülevaatest, võeti põhikohtuasja esimese kaebaja puhul Saksamaal osaliselt arvesse tema isiklikku ja perekondlikku olukorda seeläbi, et kohaldati Freibetrag für Kinder’it.

75.      Siiski ei saa tõdeda, et selle maksusoodustuse andmine Saksamaal võiks mingilgi määral hüvitada põhikohtuasja kaebajate maksusoodustusest ilmajäämist Belgias. Freibetrag für Kinder’i andmine on nimelt puhtalt kujunenud olukorrast sõltuv asjaolu, mis võib igal ajal muutuda, kuna Saksamaa Liitvabariik võib selle maksusoodustuse kaotada või vähendada selle summat, ilma et see muudaks kuidagi „ülalpeetava lapse eest antava täiendava maksuvabastuse” andmise tingimusi Belgias. Belgia maksuõigusnormide kooskõla liidu õigusega ei saa aga sellistest asjaoludest sõltuda.

76.      Nagu Euroopa Kohus on korduvalt otsustanud, ei saa liikmesriigi poolt põhivabadusega vastuolus olev huve kahjustav maksustamisviis olla a priori põhjendatud muude maksusoodustustega.(24) Asutamislepingust, eelkõige asutamisvabadust käsitlevatest sätetest tulenevate kohustuste täitmata jätmiseks ei saa liikmesriik täpsemalt tugineda maksusoodustusele, mille on andnud ühepoolselt mõni teine liikmesriik, käesolevas asjas liikmesriik, kus põhikohtuasja esimene kaebaja töötab ja saab kogu oma tulu.(25)

77.      Belgia maksuõigusnormidega on kehtestatud aga maksusoodustus abikaasadele nimelt „ülalpeetava lapse eest antava täiendava maksuvabastuse” kujul, mida kohaldatakse selle abikaasa tulule, kes saab suuremat tulu, ilma et mingil viisil võetaks arvesse asjaolu, et viimane võib asutamislepinguga tagatud vabaduste teostamise tulemusel isiklikult mitte saada tulu Belgias, mille tõttu kohe ja automaatselt kaotavad abikaasad täielikult õiguse saada seda maksusoodustust. Asutamisvabadust kahjustab nimelt selle õiguse kaotamise automaatsus, sõltumata sellest, kuidas põhikohtuasja esimest kaebajat koheldakse maksustamisel Saksamaal.

78.      Kuna liikmesriik maksustab residendist maksumaksja tulu, võttes arvesse seda, kas maksumaksja on abielus, peab see liikmesriik üldjuhul arvesse võtma maksumaksja isiklikku ja perekondlikku olukorda tervikuna.

79.      Seega ei saa asjaolu, et käesoleval juhul võeti põhikohtuasja esimese kaebaja isiklikku ja perekondlikku olukorda tema eraldi maksustamisel Saksamaal osaliselt arvesse ning et ta sai seega maksusoodustuse, vabastada Belgia Kuningriiki kohustusest tagada oma kõigi samasuguses olukorras olevate residentide samasugune kohtlemine ning mitte säilitada maksuõiguslikud piirangud asutamislepinguga tagatud vabaduste teostamisele residentide poolt, välja arvatud juhul, kui need piirangud on põhjendatud ülekaalukast üldisest huvist tulenevate põhjustega ning on täiesti proportsionaalsed, mis on küsimus, mida tuleb nüüd analüüsida.

VI.    Asutamisvabaduse piirangu põhjendused

1.      Seisukohtade kokkuvõte

80.      Oma vastuses Euroopa Kohtu esitatud küsimusele väitis Belgia valitsus, et tema maksuõigusnormid on igal juhul põhjendatud vajadusega säilitada liikmesriikide vahel maksustamisõiguse tasakaalustatud jaotus.

81.      Eesti valitsus leiab, et Belgia maksuõigusnormide eesmärk on vältida seda, et maksumaksja isiklikku ja perekondlikku olukorda võetakse mõlemas liikmesriigis samal ajal arvesse, mis tooks kaasa kahekordse maksusoodustuse alusetu andmise. Sellest tulenevalt väidab Eesti valitsus, et Euroopa Kohus on möönnud, et liikmesriikidel peab olema võimalik takistada kahjumi kahekordselt mahaarvamist.(26)

2.      Analüüs

82.      Eeldusel, et nõustuda võib asjaoluga, et mõlema liikmesriigi vastavalt antavad erinevad maksusoodustused on sarnased ning et käesoleva juhtumi asjaolude võrdleva kvantitatiivse hindamise tulemusel võib jõuda järeldusele, et põhikohtuasja kaebajad said tõepoolest kahekordse maksusoodustuse, on see asjaolu igal juhul põhjustatud Belgia ja Saksa maksuõigusnormide paralleelsest kohaldamisest, nagu mõlemad liikmesriigid on kokku leppinud vastavalt 1967. aasta kahepoolses lepingus(27) esitatud sõnastusele.

83.      Nimetatud riigid teostavad oma vastavat pädevust otsese maksustamise valdkonnas, järgides sarnaseid perekonna kaitse eesmärke.

84.      Lisaks ei tulene 1967. aasta kahepoolsest lepingust töökoha liikmesriigile ei ühes ega teises tähenduses mingit kohustust võtta arvesse nende maksumaksjate isiklikku ja perekondlikku olukorda, kes elavad mõnes teises liikmesriigis.(28)

85.      Neil asjaoludel ei pea Euroopa Kohus tagama siseriiklike maksuõigusnormide koordineerimist, selleks et vältida olukorda, kus abikaasadest maksumaksjad, keda koos maksustatakse ühes liikmesriigis ning kellest ühte maksustatakse eraldi ka teises liikmesriigis, saaksid kahekordse maksusoodustuse, mis on tingitud sellest, et mõlemad liikmesriigid võtavad osaliselt arvesse nende isiklikku ja perekondlikku olukorda.

86.      Ülejäänud osas tuleb märkida, et Belgia maksuõigusnormidega ei looda mingit seost oma residentidele antavate maksusoodustuste ja nende maksusoodustuste vahel, mille viimased võivad saada, kui nad tasuvad maksu teises liikmesriigis. Põhikohtuasja kaebajatel ei jäänud „ülalpeetava lapse eest antav täiendav maksuvabastus” saamata mitte seetõttu, et nad said samaväärse soodustuse Saksamaal, vaid pelgalt seetõttu, et maksusoodustuse tegi olematuks selle andmise kord.

87.      Belgia Kuningriik rõhutas sellega seoses samuti, et 12. märtsi 2008. aasta käskkiri, mis on käsitatav niisugust vastastikust seost kehtestava mehhanismina, ei ole kohaldatav põhikohtuasja esimese kaebaja olukorras, kuna viimane ei ole saanud tulu, mis oleks Belgias maksustatav.

88.      Seega tuleb ELTL artiklit 49 tõlgendada nii, et sellega on vastuolus liikmesriigi niisuguste maksuõigusnormide kohaldamine, nagu on kõne all põhikohtuasjades, mille tulemusel võetakse abikaasadelt, kes elavad selles riigis ning saavad samal ajal tulu nii selles riigis kui ka teises liikmesriigis, saada konkreetne maksusoodustus selle andmise korra tõttu, samas kui kõnealustel abikaasadel oleks sellele soodustusele õigus, kui nad saaksid kogu tulu või suurema osa sellest oma elukoha liikmesriigis.

VII. Ettepanek

89.      Seetõttu teen ma Euroopa Kohtule ettepaneku vastata Tribunal de première instance de Liège’i esitatud eelotsuse küsimusele järgmiselt:

ELTL artikli 49 tuleb tõlgendada nii, et sellega on vastuolus liikmesriigi niisuguste maksuõigusnormide kohaldamine, nagu on kõne all põhikohtuasjades, mille tulemusel võetakse abikaasadelt, kes elavad selles riigis ning saavad samal ajal tulu nii selles riigis kui ka teises liikmesriigis, saada konkreetne maksusoodustus selle andmise korra tõttu, samas kui kõnealustel abikaasadel oleks sellele soodustusele õigus, kui nad saaksid kogu tulu või suurema osa sellest oma elukoha liikmesriigis.

1 – Algkeel: prantsuse.

2 – Moniteur belge 30.7.1969; edaspidi „1967. aasta kahepoolne leping”.

3 – Moniteur belge, 30.7.1992; edaspidi „CIR 1992”.

4 – Eelotsusetaotluse esitanud kohus määratleb seda „maksust vabastamise meetodina koos astmelisuse erandiga”.

5 – 12. detsembri 2002. aasta otsus kohtuasjas C-385/00: de Groot (EKL 2002, lk I-11819).

6 – Edaspidi „2008. aasta käskkiri”.

7 – Ehegattensplitting’i kord.

8 – Az. 4 K 4725/05.

9 – Az. 1 B 96/07.

10 – 14. septembri 1999. aasta otsus kohtuasjas C-391/97: Gschwind (EKL 1999, lk I-5451).

11 – Kõnealune maksusoodustus oli 2002. ja 2003. aastal 5808 eurot lapse kohta, mida vähendatakse prorata temporis lapse eest, kes on sündinud maksustamisperioodi jooksul.

12 – Mis puudutab kohtuasja Saksamaal advokaadina tegutsemise kohta, vt 7. mai 1991. aasta otsus kohtuasjas C-340/89: Vlassopoulou (EKL 1991, lk I-2357).

13 – Vt eelkõige 11. märtsi 2004. aasta otsus kohtuasjas C-9/02: De Lasteyrie du Saillant (EKL 2004, lk I-2409, punkt 40) ja 21. veebruari 2006. aasta otsus kohtuasjas C-152/03: Ritter-Coulais (EKL 2006, lk I-1711, punkt 19).

14 – Nagu Euroopa Kohus on korduvalt otsustanud, siis isegi kui eelotsusetaotluse esitanud kohus on oma eelotsusetaotluse piiritlenud töötajate liikumisvabaduse tõlgendamisega, ei takista nimetatud asjaolu seda, et Euroopa Kohus esitaks siseriiklikule kohtule kõik ühenduse õiguse tõlgendamise juhtnöörid, mida saab kasutada siseriikliku kohtu menetluses oleva kohtuasja lahendamisel olenemata sellest, kas siseriiklik kohus neile oma küsimuses viitas või mitte. Vt eelkõige eespool viidatud kohtuotsus Ritter-Coulais (punkt 29) ning 23. aprilli 2009. aasta otsus kohtuasjas C-544/07: Rüffler (EKL 2009, lk I-3389, punkt 57).

15 – Vt eelkõige 14. veebruari 1995. aasta otsus kohtuasjas C-279/93: Schumacker (EKL 1995, lk I-225, punkt 21) ning 21. veebruari 2013. aasta otsus kohtuasjas C-123/11: A (punkt 29).

16 – Vt eelkõige 12. mai 1998. aasta otsus kohtuasjas C-336/96: Gilly (EKL 1998, lk I-2793, punkt 24); eespool viidatud kohtuotsus de Groot (punkt 93); 16. oktoobri 2008. aasta otsus kohtuasjas C-527/06: Renneberg (EKL 2008, lk I-7735, punkt 48) ning 28. veebruari 2013. aasta otsus kohtuasjas C-168/11: Beker (punkt 32).

17 – Eespool viidatud kohtuotsus de Groot (punkt 94); eespool viidatud kohtuotsus Renneberg (punktid 50 ja 51) ja eespool viidatud kohtuotsus Beker (punktid 33 ja 34).

18 – Vt eelkõige eespool viidatud kohtuotsus Schumacker (punkt 36); 16. mai 2000. aasta otsus kohtuasjas C-87/99: Zurstrassen (EKL 2000, lk I-3337, punkt 21) ning eespool viidatud kohtuotsus Beker (punkt 43).

19 – Vt eelkõige eespool viidatud kohtuotsus Schumacker (punkt 36); eespool viidatud kohtuotsus Gschwind (punkt 27); eespool viidatud kohtuotsus Zurstrassen (punktid 21–23) ja eespool viidatud kohtuotsus de Groot (punkt 89).

20 – Vt samas tähenduses eespool viidatud kohtuotsus Beker (punkt 52).

21 – Vt eelkõige 27. juuni 1996. aasta otsus kohtuasjas C-107/94: Asscher (EKL 1996, lk I-3089, punktid 32–35.)

22 – Vt eespool viidatud kohtuotsus Renneberg (punktid 35–36). Vt samuti 9. novembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C-520/04: Turpeinen (EKL 2006, lk I-10685, punktid 18–39) ning eespool viidatud kohtuotsus Rüffler (punktid 55 ja 56).

23 – Samas tähenduses vt eespool viidatud kohtuotsus de Groot (punkt 87).

24 – Vt eelkõige eespool viidatud kohtuotsus de Groot (punkt 97) ja 18. juuli 2007. aasta otsus kohtuasjas C-182/06: Lakebrink ja Peters-Lakebrink (EKL 2007, lk I-6705, punkt 24).

25 – Vt eelkõige 8. novembri 2007. aasta otsus kohtuasjas C-379/05: Amurta (EKL 2007, lk I-9569, punkt 78); 11. septembri 2008. aasta otsus kohtuasjas C-11/07: Eckelkamp jt (EKL 2008, lk I-6845, punkt 69); 11. septembri 2008. aasta otsus kohtuasjas C-43/07: Arens-Sikken (EKL 2008, lk I-6887, punkt 66) ning 22. aprilli 2010. aasta otsus kohtuasjas C-510/08: Mattner (EKL 2010, lk I-3553, punkt 43).

26 – Vt eelkõige 13. detsembri 2005. aasta otsus kohtuasjas C-446/03: Marks & Spencer (EKL 2005, lk I-10837, punkt 47).

27 – Mis puudutab liikmesriikide poolt oma maksupädevuse paralleelsest teostamisest tulenevaid tagajärgi liidu õigusele, siis vt eelkõige 14. novembri 2006. aasta otsus kohtuasjas C-513/04: Kerckhaert ja Morres (EKL 2006, lk I-10967, punkt 20); 6. detsembri 2007. aasta otsus kohtuasjas C-298/05: Columbus Container Services (EKL 2007, lk I-10451, punkt 43); 20. mai 2008. aasta otsus kohtuasjas C-194/06: Orange European Smallcap Fund (EKL 2008, lk I-3747, punktid 37–42 ja 47); 12. veebruari 2009. aasta otsus kohtuasjas C-67/08: Block (EKL 2009, lk I-883, punkt 28); 16. juuli 2009. aasta otsus kohtuasjas C-128/08: Damseaux (EKL 2009, lk I-6823, punkt 27) ning 15. aprilli 2010. aasta otsus kohtuasjas C-96/08: CIBA (EKL 2010, lk I-2911, punktid 25–29).

28 – Vt selles osas eespool viidatud kohtuotsus de Groot (punkt 88).